HOOFDSTUK 3 – TOETSING VAN HET WETSVOORSTEL
3.2 N OTA ZICHT OP WETGEVING
In de nota Zicht op Wetgeving worden zes kwaliteitseisen gesteld die van toepassing zijn op de Nederlandse fiscale wetgeving. Deze eisen zijn:
- Rechtmatigheid en verwerkelijking van rechtsbeginselen - Doeltreffendheid en doelmatigheid
- Subsidiariteit en evenredigheid - Uitvoerbaarheid en handhaafbaarheid - Onderlinge afstemming
- Eenvoud, duidelijkheid en toegankelijkheid. Deze eisen zullen het toetsingskader vormen in mijn onderzoek.
3.2.1. Rechtmatigheid en verwerkelijking van rechtsbeginselen.
Deze eis voorziet opdat het Wetsvoorstel in overeenstemming is met het heersende recht.31
Rechtmatigheid betekent dat het moet voldoen aan het Europees recht, de Nederlandse Grondwet en algemene beginselen van belastingheffing, als het rechtszekerheidsbeginsel en het
draagkrachtbeginsel.
28 Bijlage 937057 bij Kamerstukken II 2019/20, 32140, nr. 71, p.37
29 Kamerstukken II 1990/91, 22008, nr. 2, p.25
30 Elsweier, Een rechtsvergelijking tussen de Nederlandse en Duitse winstbelasting van lichamen (FM nr. 153) 2018, par. 1.3.2.1.2
31 Kamerstukken II 1990/91, 22 008, nr. 2, p.24
Volgens het rechtszekerheidsbeginsel moet de wetgever een wet zodanig opschrijven dat de belastingplichtige precies weet waar hij aan toe is en wat de wetgever van hem verlangt. Daarnaast moet de overheid de rechtsregels juist en consequent toepassen. Om rechtszekerheid te borgen laat de wetgever de wet pas 1 januari 2023 in werking treden, waardoor de AB-houders ruim de tijd hebben om te anticiperen op de inwerktreding.32 Er zit vijf jaar tussen de aankondiging en in de werktreding.
Ook geldt dat voor het excessieve deel van de lening vast staat dat het als fictief regulier voordeel zal worden aangemerkt. Voor de leningen tot aan €500.000 geldt dat deze vatbaar blijft voor discussie. In mijn ogen is het Wetsvoorstel in overeenstemming met het rechtszekerheidsbeginsel.
Om de rechtvaardigheid na te gaan, moet het Wetsvoorstel in overeenstemming zijn met het draagkrachtbeginsel. Het draagkrachtbeginsel ligt ten grondslag aan onze huidige Wet IB 2001. Dit houdt in dat de belastingplichtige belast moeten worden naar rato van financiële draagkracht. De gedachte achter het draagkrachtbeginsel is het gelijke nutsoffer voor iedereen.
Een lening afsluiten bij de eigen vennootschap leidt niet tot een grotere draagkracht. De schuld dient namelijk afbetaalt te worden. Tegenover het ontvangen bedrag, staat voor eenzelfde bedrag een schuld. Het uitkeren van dividend leidt wel tot vermeerdering van draagkracht, gezien het feit dat dit niet terug betaalt hoeft te worden. Door het fictieve voordeel te belasten, ontstaat een dubbele heffing zoals is uitgelegd in hoofdstuk twee. Dubbele belasting gaat tegen het draagkrachtbeginsel in. De betreffende VPB-ondernemer wordt namelijk relatief meer belast dan vergelijkbare gevallen waar er geen dubbele belastingheffing plaats vindt.
Daarbij is er ook sprake van een toerekening fictie. Namelijk via de bloed- en aanverwanten is er de mogelijkheid een dubbele drempel van €500.000 te creëren.33 Het bovenmatige deel wordt dan niet belast bij de aan- of bloedverwant, de schuldenaar, maar bij de AB-houder. De belastingplichtige worden dan niet meer naar draagkracht belast en daarbij kan de drempel via deze weg omzeild worden.
Er kan geconcludeerd worden dat het huidige Wetsvoorstel niet in lijn ligt met het draagkrachtbeginsel.
3.2.2 Doeltreffendheid en doelmatigheid
3.2.2.1 Doeltreffendheid
Om de doeltreffendheid te toetsen wordt gekeken naar de mate waarin de beleidsdoelstelling dankzij de beleidsinstrumenten wordt gerealiseerd.34 In hoofdstuk twee zijn de motieven van de wetgever uiteengezet. De vraag is of de doelen van de wetgever waargemaakt worden.
Het eerste punt betreft het tegengaan van belastinguitstel- en afstel door middel van het ontmoedigen van excessief lenen bij de eigen vennootschap. Het Wetsvoorstel raakt maar een heel klein deel van de DGA’s met leningen bij hun eigen vennootschap. Circa 97% wordt niet direct geraakt.35 Er wordt dus maar een klein aantal VPB-ondernemers direct geraakt. Dit komt door de hoge drempel van €500.000 euro. Volgens Tydeman-Youssef en van Brummen blijft de mogelijkheid om belasting voor belasting uitstel of afstel nog steeds bestaan.36 Heithuis vraagt zich af of het Wetsvoorstel er niet voor zorgt dat VPB-ondernemers hun schuld nu zullen laten oplopen tot €500.000, omdat zij weten dat het
32 Kamerstukken II 2019/20 35 496, nr. 3, par. 9
33 NOB 21 augustus 2020, par. 4
34 Kamerstukken II, 1190/91, 22008, nr. 2, p.25
35 Kamerstukken II 2019-2020, 35 496 nr. 3, par. 9
36 M.F. van Brummen & M. Tydeman-Youssef, WFR 2019/59
waarschijnlijk niet belast zal worden tot dit drempelbedrag.37 Hij stelt dat er een financiële prikkel aanwezig is om te lenen van je eigen onderneming. Er zijn geen consequenties voor het lenen tot aan
€500.000 bij je eigen onderneming als VPB-ondernemer. Echter, de jurisprudentie omtrent zakelijke leningen moet wel in acht worden gehouden. Een lening onder het drempelbedrag wordt alleen belast indien de inspecteur bewijst dat een winstuitdeling zich voordoet in plaats van een lening. Daarbij stelt van Kempen dat ook de prikkel om te lenen voor je eigen woning blijft bestaan, deze valt namelijk niet onder maatregel.38
Het omzeilen van de drempel probeert de wetgever te beperken door alle directe en indirecte schulden van de AB-houder en zijn partner samen te nemen. Er wordt geen onderscheid gemaakt in de soort lening. Alle leningen worden in aanmerking genomen met uitzondering van de lening die is aangegaan ter financiering van de eigen woning. Van Strien stelt dat de zakelijke leningen met een rente- en aflossingsschema uitgezonderd dienen worden. Hier staan namelijk zekerheden tegenover. Met als gevolg dat er zekerheid is voor terugbetaling en er dus geen vermogensovergang zal plaatsvinden. Ik sluit me hierbij aan, de wetgever gaat zijn doel voorbij door deze leningen ook in de box II heffing te betrekken.
De Raad van State merkt op dat dit Wetsvoorstel dus maar een beperkte oplossing biedt voor het probleem van het ongewenst uitstellen of afstellen van belastingheffing.39 Het tegengaan van belasting uitstel en afstel van een zeer beperkte groep, weegt in mijn ogen niet op tegen de nadelen die het Wetsvoorstel met zich mee brengt. Er wordt wel een stap gezet in de goede richting naar
doeltreffendheid, maar deze blijft beperkt.
Voor het tweede punt, het verlichten van de lasten van de Belastingdienst, geldt dat van de aangegane leningen van de VPB-ondernemer bij zijn eigen onderneming nog steeds zal moeten worden nagegaan of dit een zakelijke lening betreft. Hiervoor moet de inspecteur nagaan of er van de geldverstrekking civielrechtelijk sprake is van een lening en vervolgens of de lening zakelijk is. Indien sprake is van een uitdeling komt de inspecteur niet toe aan het Wetsvoorstel. Indien sprake is van een lening wordt over het excessieve deel automatisch belasting geheven in box II. Voor leningen onder de €500.000 zal de discussies tussen de inspecteur en de VPB-ondernemer blijven bestaan.40 De bewijslast voor een onzakelijke lening ligt hierbij bij de inspecteur. Het voordeel is dat bij nalatigheid van de inspecteur in ieder geval het fictieve voordeel in de box II heffing wordt betrokken. Voor het bedrag onder de drempel zal het geen verschil maken. Dit tweede punt wordt dus ook maar deels aangepakt. De lasten van de Belastingdienst worden alleen verlicht voor de bovenmatige schulden. Echter, betreft dit maar een heel klein deel van de leningen die worden aangegaan door een VPB-houder aan zijn
vennootschap. Dit komt dus niet ten goede aan de doeltreffendheid van het Wetsvoorstel.
Als derde punt werd het budgettaire belang van de wetgever aangehaald. Hierbij geldt belastingheffing voornamelijk naar voren is gehaald. Bij het voorkomen van belastinguitstel worden de inkomsten van later naar voren gehaald. Het is dus geen extra voordeel voor de schatkist, maar de inkomsten worden vervroegd. De opbrengsten die voortkomen uit het tegengaan van belastingafstel dienen wel dat het een extra voordeel voor de schatkist is. Stevens concludeert dat om te onderzoeken hoeveel erop gewonnen wordt, er gekeken moet worden naar de loan-to-loan-value-verhouding.41 De schuld van de VPB-ondernemer wordt vergeleken met zijn privévermogen en het vermogen van de vennootschappen waarin hij aanmerkelijk belang heeft. Bedraagt deze verhouding minder dan 25%, dan kan worden geconcludeerd of de VPB-ondernemer genoeg vermogen heeft om zijn aanmerkelijk belang claim af te betalen. Echter, er zijn geen reeds onderzochte cijfers om dit nader te bepalen.
37 E.J.W. Heithuis, NTFR 2019/1020
38 T. van Kempen, V-N 2018/66.0
39 Kamerstukken II 2019/20, 25 496, nr.4, p.4
40 K. Boer, WFR 2019/70, p.1
41 S.A. Stevens, WFR 2019/71
Mijns inziens is het Wetsvoorstel niet volledig doeltreffend is. De doelen van de wetgever worden alle drie maar deels bereikt.
3.2.2.2 Doelmatigheid
Uit de nota blijkt dat voor de doelmatigheid wordt gekeken naar de mate waarin het optimale effect tegen zo min mogelijk kosten en ongewenste neveneffecten wordt bewerkstelligd.42 De vraag is of het Wetsvoorstel efficiënt is.
Zoals genoemd heeft het Wetsvoorstel maar betrekking op circa 3% van de AB-houders. Daarbij worden ook de schulden die volledig zakelijk zijn in de heffing betrokken. Dit heeft tot gevolg dat veel onzakelijk handelende AB-houders niet wordt geraakt en deel van de louter zakelijk handelende ondernemers onterecht geraakt wordt. Dit draagt in mijn ogen niet bij aan de efficiëntie van het Wetsvoorstel. Ook is er een mogelijkheid tot dubbele belastingheffing. Daarbij worden ook de uitvoeringslasten van de Belastingdienst niet in aanzienlijke mate verricht. Mede door de beperkte doeltreffendheid scoort de doelmatigheid niet hoog.
3.2.3 Subsidiariteit en evenredigheid
De derde kwaliteitseis houdt in dat een overheidsingrijpen passend moet zijn en dat verder de verantwoordelijkheid bij decentrale overheden en organisaties moet worden gelaten.43 Hierbij staan het evenredigheidsbeginsel en subsidiariteitbeginsel centraal. Het subsidiariteitsbeginsel is niet van belang, omdat de verantwoordelijkheid niet lager komt dan de wetgever. Het evenredigheidsbeginsel stelt dat de overheid verantwoordelijk is voor een redelijke verhouding tussen de baten en de lasten die voortkomen uit het Wetsvoorstel. Dit is het geval. Er kan worden gesteld dat aan deze kwaliteitseis is voldaan.
3.2.4 Uitvoerbaarheid en handhaafbaarheid
De vierde kwaliteitseis betreft uitvoerbaarheid en handhaafbaarheid.44 Het is voor zowel de Belastingdienst als de belastingplichtige niet dermate ingewikkeld om de wetgeving juist toe te passen.
Voor de belastingdienst is dit Wetsvoorstel goed uitvoerbaar en te handhaven. Er wordt een klein stukje druk bij hen weggenomen, doordat het bovenmatige deel van de schuld als excessief wordt aangemerkt en hierdoor automatisch in de box II heffing wordt betrokken. Voor de leningen tot aan
€500.000 verandert er voor de Belastingdienst niets. De Belastingdienst dient nog steeds
onzakelijkheid of verkapte winstuitdeling te bewijzen. Het is een overzichtelijke en goed te handhaven maatregel.
Ook voor de belastingplichtige is het Wetsvoorstel goed uitvoerbaar, het mag dan wel vergaand zijn, maar de uitvoering is niet complex.
3.2.5 Onderlinge afstemming
De vijfde kwaliteitseis gaat over de onderlinge afstemming.45 Indien regels gaan over een verschillend onderwerp, maar toch sterk op elkaar inwerken, dienen zij onderling te zijn afgestemd. Ook wanneer
42 E.C.C.M Kemmeren, WFR 1991/1615
43 Kamerstukken II, 1990-1991, 22 008, nr. 2, p. 27
44 Kamerstukken II, 1990-1991, 22 008, nr. 2 p.27-28
45 Kamerstukken II, 1990-1991, 22 008, nr. 2 p. 29
de regels verschillende regelingen betreffen ten aanzien van (nagenoeg) hetzelfde onderwerp, dienen zij onderling afgestemd te zijn. 46
Uit het voorgesteld artikel 4.13 lid 1 onderdeel f Wet IB blijkt dat de wet alleen gevolgen heeft voor de belastingheffing in box II van de IB. Echter, de NOB stelt dat het Wetsvoorstel mogelijk doorwerkt in belastingverdragen en andere (belasting)wetten.47 Zo blijkt uit de nota dat het Wetsvoorstel kan doorwerken naar de VPB. Daarbij wordt voor het aanmerkelijk belang aangesloten bij het belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van hoofdstuk 4 van de Wet IB 2001. Uit de Memorie van
Toelichting blijkt dat voor de VPB, dividendbelasting, box I en box III geldt dat de civielrechtelijke vorm van de schuld leidend is. Het punt van de NOB gaat niet op. Het fiscale stelsel wordt misschien ietwat complexer door de verschillende benaderingen van schuld, maar aan de kwaliteitseis onderlinge afstemming lijkt voldaan.
Omwille van de ruimte zal het punt van doorwerking op belastingverdragen in deze thesis buiten beschouwing gelaten worden.
3.2.6 Eenvoud, duidelijkheid en toegankelijkheid
Deze zesde kwaliteitseis houdt in dat de bedoeling van de wetgever duidelijk moet blijken uit de wetgeving zodat voor zowel de belastingplichtige als de rechterlijke macht als de Belastingdienst duidelijk is wat zij mogen doen of nalaten.48
In principe werkt de voorgestelde wet simpel. De bovenmatige schuld wordt behandeld als fictief regulier voordeel en belast in box II. Hierbij worden alle schulden van de AB-houder en zijn partner samengenomen. Ook geldt de uitzondering voor schulden ten aangaan ter financiering van de eigen woning.
Volgens de NOB brengt de fictie hier verandering in.49 De maatregel leidt tot complexere
belastingwetgeving, onder andere doordat de fictie alleen voor box II van toepassing is. Er ontstaat een verschil tussen de civielrechtelijke en fiscaalrechtelijke kwalificatie van schulden. De complexiteit van de maatregel neemt hierdoor toe. Mijns inziens maakt dit de maatregel niet dermate complex dat deze niet meer goed toepasbaar is.
Ook haalt de NOB aan dat de administratieve lasten zullen toenemen voor zowel de belastingplichtige als de Belastingdienst. Denk hierbij aan doorwerkingen van de bloed- en aanverwanten op de AB-houder, het correct monitoren van schuldbedragen en aanmerkelijkbelangposities, latere correcties aan schuldposities die effect hebben op het drempelbedrag in belastingaanslagen van voorafgaande jaren en aangifteformulieren die moeten worden aangepast.