2.1 Inleiding
Als een vennootschap winst maakt heeft een DGA twee mogelijkheden. De eerste is om dividend uit te keren, hierover moet belasting worden betaald door de DGA in box II, tegen een tarief van 26,25%3. De andere mogelijkheid is om als DGA geld te lenen van je eigen vennootschap. Over de schuld die ontstaat, is de DGA rente verschuldigd, maar geen belasting. Indien de lening niet wordt afgelost of alleen middels een dividenduitkering in de toekomst, vindt er uitstel of afstel van belastingheffing plaats.4 Belangrijk is dat het een zakelijke lening betreft. Er zit in de huidige situatie geen bovengrens aan het bedrag dat een DGA mag lenen van zijn eigen vennootschap. Een DGA, met name diegene met een 100% belang hoeft aan niemand verantwoording af te leggen over het verstrekken van een lening dan aan hemzelf. De wetgever acht het onwenselijk dat DGA’s de mogelijkheid hebben om aanzienlijke bedragen uit de vennootschap te ontvangen zonder dat daar belasting over geheven wordt.
De wetgever wilt excessief lenen tegengaan. Het uitstellen of afstellen van de terugbetaling van de lening door de DGA aan de vennootschap dient geen zakelijk doel volgens de wetgever.
2.2 Huidige situatie
Als er in het civielrecht sprake is van een lening, dan wordt dit fiscaal ook als lening behandeld. Er moet sprake zijn van een terugbetalingsverplichting.5 Hier zijn drie uitzonderingen op:
- De bodemloze put lening6: dit is een lening, waarvan van meet af aan al duidelijk is dat de hoofdsom niet kan worden terugbetaald. De vennootschap verstrekt een lening aan de DGA, maar weet eigenlijk al dat hij dat geld niet terug zal krijgen.
- De deelnemerschapslening7: deze lening functioneert feitelijk als eigen vermogen van de schuldenaar. Je kan louter een deelnemerschapslening hebben als je ergens in deelneemt. De DGA leent omlaag, namelijk van de vennootschap aan de DGA. De vennootschap kan geen (aanmerkelijk) belang houden in de DGA, andersom wel. Het is voor een DGA – in de meeste gevallen – niet mogelijk om een deelnemerschapslening te hebben. Deze uitzondering zal in deze thesis verder buiten beschouwing worden gelaten.
- Een schijnlening8: hiervan is sprake als in werkelijkheid de bedoeling is om een
kapitaalverstrekking tot stand te brengen, maar dit onder de noemer ‘lening’ is gedaan. De DGA en de vennootschap zijn zich er beiden van bewust dat het geen echte schuldvordering is.
Als er sprake is van een van de uitzonderingssituaties wordt de lening voor fiscale doeleinden gezien als eigen vermogen. Er wordt gesproken over een verkapte winstuitdeling in plaats van een lening.
Met als gevolg dat de rente niet aftrekbaar is voor de schuldenaar (DGA) en dat een afwaardering ten laste van de winst of inkomen voor de schuldeiser (vennootschap) niet mogelijk is. Deze vorm van inkomsten wordt behandeld als dividend en dus belast in box II als winst uit aanmerkelijk belang. Om deze reden is het niet mogelijk om belastingheffing uit of af te stellen.
3 Art. 2.12 Wet IB 2001
4 V-N 2020/8.6, p.2
5 Art. 7:129 lid 1 BW
6 HR 25 november 2011, nr. 08/05232, ECLI:NL:HR:2011:BN3442
7 Art. 10 lid 1 onderdeel d Wet VPB 1960
8 HR 24 februari 1971, nr. 16 460, ECLI:NL:HR:1971:AX5033 en HR 8 september 2006, nr. 42051, ECLI:NL:HR:2006:AV2327
Nadat geconcludeerd is of er sprake is van een geldlening, moet getoetst worden of een lening zakelijk is. Bij zakelijk handelen staat het at-arms-length-beginsel centraal.9 Dit houdt in dat partijen dienen handelen alsof zij onafhankelijke derden zijn van elkaar. Uit de jurisprudentie blijkt dat een lening onzakelijk is als een derde onder dezelfde voorwaarde en omstandigheden de lening niet zou verstrekken.10 Bij een onzakelijke lening wordt een onzakelijk debiteurenrisico aanvaard. De Hoge Raad heeft er wel duidelijk op gewezen opdat de onzakelijke lening fiscaal wel een lening blijft. Een afwaardering door de vennootschap van de vordering op de DGA wordt aangemerkt als
winstuitdeling, waardoor dit wordt belast in box II bij de DGA. Zo wordt uitstel of afstel van belastingheffing voorkomen.
Daarnaast kan ook kwijtschelding van een lening als onzakelijk worden aangemerkt, indien dit op onzakelijke redenen is gebaseerd.11 In dit geval wordt de kwijtschelding als dividenduitkering
aangemerkt. De belastingplichtige is inkomstenbelasting in box II verschuldigd. Op deze manier wordt uitstel of afstel van belastingheffing voorkomen.
Uit bovenstaande blijkt dat de Belastingdienst in het huidige stelsel al mogelijkheden heeft om belastinguitstel of afstel tegen te gaan door na te gaan of de lening kwalificeert als zakelijk. Het is hierbij de taak van de inspecteur om te bewijzen of er sprake is van een onzakelijke lening of een winstuitdeling. Als hiervan sprake is zullen deze automatisch in de box II heffing betrokken worden.
De belastingplichtige heeft wel nog de mogelijkheid om tegenbewijs te leveren. Uit recente jurisprudentie blijkt dat de inspecteur doorgaans slaagt in het bewijzen.12
De Belastingdienst heeft al mogelijkheden om excessief lenen tegen te gaan. Echter, in de huidige vorm heeft de Belastingdienst veel discussie met de belastingplichtige over de zakelijkheid van de lening, dit verhoogt de werkdruk van de Belastingdienst. Daarbij is het moeilijk om na te vorderen, omdat de navorderingstermijn vaak al is verlopen op het moment dat bekend is dat er sprake is van een winstuitdeling in plaats van een lening.13
2.3 Inhoud Wetsvoorstel
Op 17 juni 2020 is het definitieve Wetsvoorstel excessief lenen naar de Eerste Kamer verzonden.
Indien de AB-houder met zijn partner en verbonden personen vanaf het eerste toetsmoment een schuld aan zijn eigen vennootschap heeft, die meer bedraagt dan €500.000, wordt dat meerdere in de vorm van een fictief regulier voordeel als inkomen uit aanmerkelijk belang in aanmerking genomen. Het gevolg is dat bij de AB-houder niet alleen over loon en dividend inkomstenbelasting geheven, maar ook over de aanwezige excessieve lening aan de eigen vennootschap. Het is grotendeels niet van belang waar de lening voor wordt gebruikt. De schulden die zijn aangegaan voor financiering van de eigen woning worden buiten beschouwing gelaten.14 Het Wetsvoorstel heeft enkel gevolgen voor de box II heffing. Voorgestelde ingangsdatum is boekjaar 2023, waarbij het eerste toetsmoment staat op 31 december 2023. Het Wetsvoorstel heeft enkel gevolgen voor de box II heffing.
9 Art. 8 Wet vpb 1969
10 HR 9 mei 2008, nr. 43 849, ECLI:NL:HR:2008:BD1108
11 S.A. Stevens, WFR 2019/71
12 O.a. Hof Arnhem-Leeuwarden 07 april 2020, ECLI:NL:GHARL:2020:2879 Rb. Den Haag, 09 januari 2020, ECLI:NL:RBDHA:2020:1028
13 Rb. ‘s-Gravenhage 2 maart 2010, ECLI:NL:RBSGR:2010:BL8838
14 Kamerstukken II 2019/20 35 496, nr. 3, par. 1
2.3.1 Schulden
Zowel zakelijke als onzakelijke schulden worden in het totale schuldbedrag betrokken.15 Alle schulden van de AB-houder en van zijn partner worden samengenomen. Overschrijden zij deze drempel van
€500.000 euro dan wordt deze bestempeld als excessief. Voor de gesaldeerde schulden onder het drempelbedrag blijft de oude jurisprudentie gelden. Voor aan- en bloedverwanten geldt dat zij individueel een schuld aan kunnen gaan tot het drempelbedrag zonder gevolgen. Wordt de drempel overschreden dan wordt het meerdere bij de schuld van de AB-houder opgeteld.
Bij het houden van meerdere vennootschappen worden alle schulden aan deze vennootschappen samengenomen. Het omzeilen van de maatregel is niet mogelijk door het opknippen van structuren of vennootschappen.
In het onderstaande voorbeeld wordt het verschil tussen partner en bloed- en aanverwanten
verduidelijkt. Belastingplichtige heeft een schuld van €900.000 euro aan BV X en zijn partner heeft een schuld van €700.000 aan zijn BV Y. Het maakt geen verschil dat de schuld niet aan dezelfde vennootschap is. Deze schulden worden tezamen genomen en gemeten aan het drempelbedrag van
€500.000. Mochten de belastingplichtige en zijn partner tezamen nog een schuld hebben, dan wordt deze maar één keer in aanmerking genomen. Het excessieve bedrag bedraagt €700.000 + €900.000 –
€500.000 = €1.100.000 en zal worden belast.
Stel de belastingplichtige heeft een schuld van €900.000 aan BV X en zijn dochter heeft een schuld van €700.000 aan BV X. Het bedrag waarover belasting zal worden geheven bedraagt (€900.000 –
€500.000) + (€700.000 – €500.000) = €600.000.
Het blijkt voordeliger om een constructie op te zetten via de bloed- en aanverwanten van de belastingplichtige dan via zijn of haar partner.
Om ontwijking van de maatregel te voorkomen zijn ook schulden die geen letterlijke, maar wel een feitelijke betrekking hebben op de lening in de maatregel opgenomen blijkt uit artikel 4.13 lid 1 onderdeel f van het voorgestelde wetsartikel in de Wet IB.16 Zowel directe schulden als indirecte schulden van de AB-houder samen met zijn of haar partner worden in aanmerking genomen.
Het gaat in mijn ogen te ver dat alle schulden onder de maatregel vallen. Door ook volledig zakelijke schulden mee te nemen, werkt het Wetsvoorstel verder door dan het beoogde doel. Later wordt hier dieper op ingegaan.
2.3.2 Eigen woning
Een schuld die is aangegaan voor de eigen woning wordt uitgezonderd. Deze wordt niet tot de
€500.000 euro gerekend.17 Voor de schulden die zijn aangegaan na 31 december 2022 geldt dat er een hypotheekrecht moet zijn gevestigd ten behoeve van de vennootschap. Het gevolg van het vestigen van hypotheekrecht is dat de woning als onderpand wordt gehouden voor de lening. Het doel van de wetgever is dat op deze manier wordt voorkomen dat de AB-houder zowel van zijn eigen
vennootschap als bij een derde leent voor zijn eigen woning, zo is het aannemelijker dat de AB-houder zijn schuld kan terugbetalen.
Het is opmerkelijk dat een woning die economisch gezien met eigen vermogen gefinancierd kan worden, kan profiteren van een fiscale subsidie, met oog op de rente op een eigenwoningschuld in box
15 V-N 2019/16.5, p.5
16 Kamerstukken II 2019/20, 35496, nr. 3 p.17
17 Voorgesteld art. 4.14a lid 6 Wet IB 2001
I. Echter zou dit wel tot complexe regelgeving leiden. Deze uitzondering berust dus waarschijnlijk op een teveel aan regelgevende en uitvoeringstechnische problemen en niet zozeer op een eerbiedige werking.
2.3.3 Dubbele belastingheffing
De wetgever verwacht enige mate van preventieve werking, waardoor voor de meeste
belastingplichtigen er geen sprake zal zijn van economische dubbele heffing, omdat zij hun schuld niet zullen laten oplopen tot €500.000. Echter, is er nog wel een klein deel met een bovenmatige schuld die risico zouden kunnen lopen op dubbele belasting.
Artikel 4.13 Wet IB 2001 wordt aangepast en er worden vier artikelen aan de wet toegevoegd. Hierin staat dat het positief fictief regulier voordeel wat de AB-houder geniet als gevolg van een te hoge geldlening wordt belast in box II. 18 Dit fictief voordeel kan zowel positief als negatief uitvallen. Stel de belastingplichtige heeft een schuld van €900.000, dan wordt het bovenmatige deel (€400.000) als positief fictief regulier voordeel aangemerkt. Dit zal worden belast in box II. De maximumgrens, die in beginsel €500.000 bedraagt, van de belastingplichtige wordt verhoogd naar €900.000, ter
voorkoming van dubbele heffing van het fictief regulier voordeel in het komende jaar. In jaar X heeft de belastingplichtige nog een schuld van €200.000, dan wordt er een negatief fictief regulier voordeel (€300.000) aangemerkt. Met als gevolg dat de schuldengrens wordt bijgesteld naar €500.000.
Hierdoor leidt de maatregel in principe deels tot een vervroegde in plaats van dubbele heffing. Echter, het verlies uit aanmerkelijk belang kan worden verrekend, één jaar carry back en zes jaar carry forward. Hierdoor is er een mogelijkheid dat het verlies verdampt en het niet meer kan worden verrekend, waardoor toch dubbele heffing ontstaat.
Er ontstaat ook dubbele heffing op het moment dat de vennootschap een lening verstrekt aan een verbonden persoon van de AB-houder indien deze meer dan €500.000 bedraagt.19 Indien de verbonden persoon zijn lening aflost en dat vervolgens als dividend wordt uitgekeerd aan de AB-houder ontstaat er dubbele heffing.
Deze dubbele belasting is in mijn ogen niet wenselijk. Het druist in tegen alle regels van de fiscale regelgeving.
2.3 Motieven wetgever
De wetgever heeft drie motieven voor het Wetsvoorstel excessief lenen, namelijk:
1. Het tegengaan van belastinguitstel- en afstel door middel van het beteugelen van excessief lenen bij de eigen vennootschap.20
2. Het budgettaire belang voor de Belastingdienst 3. Het verlichten van de lasten van de Belastingdienst21
Het voornaamste doel van de wetgever is om belastinguitstel en afstel tegen te gaan middels het beteugelen van excessief lenen bij de eigen vennootschap. Dit tracht de wetgever te doen door leningen van een AB-houder bij zijn vennootschap boven de €500.000 te belasten.22 Het heeft tot gevolg dat het bovenmatige deel van de schulden van de AB-houder aan de eigen vennootschap worden belast in box II. In de Memorie van Toelichting komt naar voren dat het Wetsvoorstel maar
18 Kamerstukken II 2019/20, 35496, nr. 2, par. 6.5
19 K. Boer, WFR 2019/70
20 Kamerstukken II 2020/21, 35496, nr. 7, p. 9
21 Kamerstukken II 2019/20 35 496, nr. 3, par. 5.1
22 Kamerstukken II 2018/19, 35026, nr. 2, par. 2.2
een klein deel van de aanmerkelijkbelanghouders raakt, namelijk maar c.a. 3%.23 Er zijn weinig VPB-ondernemers die meer dan €500.000 lenen van hun eigen onderneming. De overige 97% ondervindt geen directe gevolgen van dit Wetsvoorstel. Het Wetsvoorstel raakt dus maar een klein deel van de VPB-ondernemers. Voor het overige deel zal de prikkel ontstaan om de lening niet boven het
drempelbedrag van €500.000 uit te laten komen, zodat zij niet onder de voorgestelde maatregel komen te vallen.
Een ander motief van de wetgever is het budgettaire belang. De wetgever verwacht met oog op anticipatie-effecten een jaarlijkse opbrengst van 35 miljoen vanaf 2019.24 Dit zijn indirecte inkomsten die voortkomen uit de verwachting dat de AB-houder zijn schuld zal terugbrengen tot €500.000 euro.
Daarnaast zijn er ook directe inkomsten die voortkomen uit de box II heffing over het bovenmatige deel.
De aangegane leningen zullen worden afgelost met behulp van winstreserves en vervolgens zullen dividenduitkeringen plaatsvinden. Volgens NOB zijn de budgettaire redenen volledig vervallen.25 Dit komt doordat de verwachte opbrengsten reeds in 2019 zijn gevallen. Hierbij speelde ook de verhoging van het aanmerkelijkbelangtarief per 1 januari 2020 een rol. Het is volgens het NOB dus niet meer nodig om het Wetsvoorstel in te voeren om budgettaire redenen. Het niet invoeren van het
Wetsvoorstel zal de reeds voorgedane voordelen niet ongedaan maken. De dividendbelastingen zijn immers afgedragen en kunnen niet meer worden teruggedraaid.
De bewijslast voor een onzakelijke lening berust bij de inspecteur, hij moet het met feiten en omstandigheden aannemelijk maken.26 Discussies zijn complex en arbeidsintensief.27 Het
Wetsvoorstel dient als instrument om een deel van de belastingheffing al veilig te stellen voordat de zakelijkheid getoetst wordt. Het deel boven de drempel wordt in ieder geval in de box II heffing betrokken. Het Wetsvoorstel moet de lasten van de Belastingdienst hierdoor verlichten.
23 Kamerstukken II 2019/20 35 496, nr. 3, par. 9
24 Kamerstukken II 2019/20 35 496, nr. 3, par. 9
25 NOB 21 augustus 2020, p. 3-4
26 HR 1 maart 2013, nr. 12/03088, ECLI:NL:HR:2013:BZ2735
27 Besluit Wob-verzoek 2019, p.18