Wetsvoorstel
personenvennootschappen
Een overzicht van de civiel- en fiscaalrechtelijke gevolgen van
invoering van het wetsvoorstel
Masterscriptie Fiscale Economie Rijksuniversiteit Groningen M.A. Overman
Inhoudsopgave
Inleiding 4
Hoofdstuk 1: Huidige regelingen 6
1.1 Civielrechtelijke aspecten 6
1.1.1 De maatschap 6
1.1.2 De vennootschap onder firma 6
1.1.3 De commanditaire vennootschap 7 1.2 Fiscaalrechtelijke aspecten 7 1.2.1 Inkomsten- en Vennootschapsbelasting 7 1.2.2 Overdrachtsbelasting 8 1.2.3 Omzetbelasting en loonbelasting 8 1.2.4 Toe- en uittreding 8 Hoofdstuk 2: Wetsvoorstel 9 2.1 Aanleiding wetsvoorstel 9 2.2 Totstandkoming 9 2.2.1 Het wetsvoorstel (28 746) 9 2.2.2 De invoeringswet (31 065) 10
Hoofdstuk 3: Civielrechtelijke aspecten 11
3.1 Rechtsvormen 11 3.2 Overeenkomst 11 3.3 Handelsregister 12 3.4 Afgescheiden vermogen 12 3.5 Procesbevoegdheid 12 3.6 Administratie 13 3.7 Winst en verlies 13 3.8 Arbeidscontract 13
3.9 Aansprakelijkheid en bevoegdheden besturende vennoten 14
3.10 Rechtspersoonlijkheid 14
3.10.1 Verkrijgen rechtspersoonlijkheid 15
3.10.2 Opgeven rechtspersoonlijkheid 15
3.11 Omzetting van OVR in BV en omgekeerd 16
3.12 Toe- en uittreding en opvolging 17
3.13 Commanditaire vennootschap 18
3.13.1 Commanditaire vennoot en aansprakelijkheid 18
3.14 Vereffening en verdeling 20
Hoofdstuk 4: Fiscale aspecten 22
4.5 Loonbelasting 29
4.6 Overdrachtsbelasting 29
4.6.1 Beleggingsfondsen 30
4.6.2 Onroerendezaakrechtspersoon 31
4.7 Successiewet 32
4.7.1 Wisselwerking met overdrachtbelasting 32
4.8 Rechtspersoonlijkheid verkrijgen of opgeven 33
4.8.1 Verkrijgen rechtspersoonlijkheid 33
4.8.2 Opgeven rechtspersoonlijkheid 34
4.9 Omzetting van OVR in BV en omgekeerd 35
4.9.1 Van OVR naar BV 35
4.9.2 Van BV naar OVR 36
4.10 Toe- en uittreding en opvolging 37
Inleiding
Er bestaan in de Nederlandse wet verschillende rechtsvormen waarin een onderneming gedreven kan worden. Hierin kan een onderscheid worden gemaakt tussen de personenvennootschappen enerzijds en lichamen in de zin van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 anderzijds. De keuze voor de te gebruiken rechtsvorm hangt onder andere af van de aansprakelijkheid en de fiscale behandeling ervan. Met lichamen wordt onder andere de rechtspersonen zoals de besloten vennootschap (BV) en de naamloze vennootschap (NV) bedoeld. De onder de huidige Nederlandse wetgeving opgenomen personenvennootschappen zijn de maatschap, de vennootschap onder firma en de commanditaire vennootschap. Deze rechtsvormen bestaan al sinds 1838 en worden veel gebruikt in het midden en kleinbedrijf. Voor de uitoefening van een beroep zoals tandartsen, advocaten en accountants, maar ook in de agrarische sector wordt veelal gebruik gemaakt van de maatschap. De vennootschap onder firma en de commanditaire vennootschap worden voornamelijk gebruikt voor de uitoefening van een bedrijf zoals de bakker en in de detailhandel. Commanditaire vennootschappen worden ook wel gebruikt voor bijvoorbeeld rederijen. Op 1 januari 2007 bestonden er in Nederland 42.710 maatschappen en 126.895 vennootschappen onder firma en
commanditaire vennootschappen.1 Al deze personenvennootschappen krijgen
binnenkort te maken met een wetswijziging. Na ongeveer 170 jaar komt er een einde aan de huidige regelingen voor het personenvennootschappenrecht. Waarschijnlijk al vanaf 1 januari 2009 zullen de huidige maatschappen, vennootschappen onder firma en de commanditaire vennootschappen niet meer bestaan. Hiervoor in de plaats worden vijf nieuwe vennootschapsvormen geïntroduceerd, namelijk de stille vennootschap, de openbare vennootschap met of zonder rechtspersoonlijkheid en de commanditaire vennootschap met of zonder rechtspersoonlijkheid. In december 2002 is het wetsvoorstel ‘Vaststelling van titel 7.13 (vennootschap) van het Burgerlijk Wetboek’ (nr. 28 746) ingediend. Vervolgens is in juni 2007 is het wetsvoorstel ‘Aanpassing van de wetgeving aan en invoering van titel 7.13 (vennootschap) van het Burgerlijk Wetboek (invoeringswet titel 7.13 Burgerlijk Wetboek)’ (nr. 31 065) ingediend. Deze wijziging maakt onderdeel uit van een bredere modernisering van het ondernemingsrecht waardoor de Nederlandse concurrentiepositie voor bedrijven versterkt moet worden.
1
Dit afstudeerwerkstuk bespreekt de civielrechtelijke en fiscaalrechtelijke aspecten van de twee wetsvoorstellen. Er zal onder andere in worden gegaan op de gevolgen voor de aansprakelijkheid, de positie van de commanditaire vennoten, de gevolgen van de mogelijkheid voor vennootschappen om rechtspersoonlijkheid te hebben en de gevolgen voor de inkomstenbelasting, vennootschapsbelasting en de overdrachtsbelasting. Ook zal worden ingegaan op de gevolgen bij toe- en uittredingen, opvolging en omzettingen. Ook enige internationaal-rechtelijke aspecten zullen aan bod komen. Verder zal in worden gegaan op het commentaar dat in de literatuur op de wetsvoorstellen is gegeven. Hoofdstuk 1 zal ingaan op enige civiel- en fiscaalrechtelijke aspecten van de huidige regelingen voor de personenvennootschappen. Hoofdstuk 2 bespreekt de aanleiding om het personenvennootschapsrecht te wijzigen en gaat in op de totstandkoming tot nu toe. In hoofdstuk 3 komen de civielrechtelijke aspecten aan bod en de fiscaalrechtelijke behandeling in hoofdstuk 4. Tenslotte komt de conclusie in hoofdstuk 5 aan bod.
Hoofdstuk 1: Huidige regelingen
Dit hoofdstuk bespreekt wat de huidige regelingen voor het
personenvennootschapsrecht in Nederland zijn. Op dit moment bestaan volgens het Nederlandse recht de maatschap, de vennootschap onder firma (vof) en de commanditaire vennootschap (cv). De bepalingen voor de maatschap zijn opgenomen in de negende titel van boek 7A van het Burgerlijk Wetboek en de bepalingen voor de vof en de cv zijn in de derde titel van boek 1 van het Wetboek van Koophandel opgenomen. Personenvennootschappen zijn samenwerkingsverbanden tussen twee of meer personen voor de uitoefening van een bedrijf of beroep.
1.1 Civielrechtelijke aspecten
Het onderscheid tussen de verschillende personenvennootschappen is voornamelijk civielrechtelijk van aard. De belangrijkste civielrechtelijke eigenschappen worden hieronder voor de maatschap, de vennootschap onder firma en de commanditaire vennootschap afzonderlijk besproken. In het vennootschapscontract kunnen aspecten worden geregeld met betrekking tot onder andere de inbreng, de taken en bevoegdheden, de winstverdeling en de toe- en uittreding.
1.1.1 De maatschap
De maatschap is een samenwerkingsverband dat voornamelijk wordt gebruikt voor de uitoefening van een beroep. Er wordt in de literatuur een onderscheid gemaakt tussen de openbare en de stille maatschap. Van een openbare maatschap is sprake indien deze onder een gemeenschappelijke naam naar buiten toe treedt. Het is met andere woorden duidelijk voor buitenstaanders dat er sprake is van een maatschap. Indien dit niet het geval is, is er sprake van een stille maatschap. In de wet wordt dit onderscheid niet gemaakt. De maatschap kan ook gebruikt worden voor de uitoefening van een bedrijf indien niet onder een gemeenschappelijke naam naar buiten wordt getreden. Wordt wel naar buiten toe getreden dan kan er geen sprake meer zijn van een maatschap. Voor de maatschap geldt geen inschrijvingsplicht voor het handelsregister.
De maten in een openbare maatschap zijn in principe voor gelijke delen verbonden voor de verbintenissen door de maatschap aangegaan. Dus ook voor de verbintenissen die door de andere maten aangegaan zijn. De maten kunnen de maatschap slechts vertegenwoordigen met een volmacht van de overige maten. Indien de volmacht ontbreekt zijn de overige maten niet verbonden voor de desbetreffende verbintenis. De maten zijn voor gelijke delen eigenaar van de in de maatschap aanwezige activa en passiva, tenzij in de overeenkomst anders is vastgelegd. De maatschap zelf kan geen eigendom bezitten, de maatschap heeft met andere woorden geen rechtspersoonlijkheid. De winst wordt indien hierover in de overeenkomst niets is geregeld verdeeld onder de maten naar rato van ieders inbreng.
1.1.2 De vennootschap onder firma
De eigendom van de activa is net als bij de maatschap niet in handen van de vof zelf maar van de vennoten in gelijke delen. Ook de vof heeft aldus geen rechtspersoonlijkheid. De winst wordt naar rato van ieders inbreng onder de vennoten verdeeld. De vof dient wel te worden ingeschreven in het handelsregister.
1.1.3 De commanditaire vennootschap
De commanditaire vennootschap is een gekwalificeerde vorm van de maatschap. Het verschil met de vof is dat de cv naast beherende ook commanditaire vennoten heeft. Een commanditaire vennoot brengt activa in en loopt alleen risico voor zijn inbreng. Voorwaarde voor dit beperkte risico is wel dat hij geen beheersdaden mag verrichten. De commanditair mag de vennootschap niet tegenover derden vertegenwoordigen. Onduidelijk is of de commanditair het beheersverbod ook overtreed indien hij beslissende invloed kan uitoefenen op het externe optreden van de besturende vennoten. Doet hij dit wel dan wordt hij alsnog hoofdelijk aansprakelijk voor alle verbintenissen. De beherend vennoot beheert de cv en bevindt zich in dezelfde positie als de vennoot in een vof. De cv kan net als de maatschap en de vof geen rechtspersoonlijkheid bezitten. Er kan onderscheid worden gemaakt tussen een open en een besloten cv. Bij de open cv zijn in tegenstelling tot de besloten cv de commanditaire participaties vrij verhandelbaar.
1.2 Fiscaalrechtelijke aspecten
Fiscaal wordt er bijna geen onderscheid gemaakt tussen de verschillende personenvennootschappen.
1.2.1 Inkomsten- en Vennootschapsbelasting
Alle bovenstaande vormen zijn fiscaal transparant voor de inkomstenbelasting (IB) en de vennootschapsbelasting (VPB). Dit betekent dat alle maten/vennoten worden geacht hun eigen onderneming te hebben met een eigen boekhouding en winstbepaling. De maten/vennoten, natuurlijke personen, zijn inkomstenbelastingplichtig en dienen individueel aangifte te doen. Zij genieten belastbare winst uit onderneming. Deze winst worden belast tegen het progressieve tarief van box 1. De maten/vennoten, natuurlijke personen, kunnen gebruik maken van de fiscale faciliteiten voor ondernemers (zoals de ondernemersaftrek en de meewerkaftrek) in de inkomstenbelasting. Ook de commanditaire vennoot, natuurlijk persoon, in een besloten cv geniet belastbare winst uit onderneming en dient dus inkomstenbelasting te voldoen. Ook al wordt hij niet als ondernemer beschouwd. De commanditair kan echter van minder fiscale faciliteiten gebruik maken dan de beherende vennoot.
1.2.2 Overdrachtsbelasting
De personenvennootschappen zijn voor de overdrachtsbelasting transparant. Het vermogen van de vennootschap is immers in handen van de achterliggende vennoten en niet van de vennootschap. Indien de gerechtigdheid tot de in een personenvennootschap aanwezige onroerende goederen wijzigt zal er in principe overdrachtsbelasting verschuldigd zijn. Er is in de overdrachtsbelasting een inbrengvrijstelling opgenomen. Indien een onderneming in een personenvennootschap wordt ingebracht kan dit zonder heffing plaatsvinden. In artikel 4 Wet BRV is een speciale regeling opgenomen voor zogenoemde onroerendezaaklichamen. De verkrijging van tenminste een derde belang in een dergelijk lichaam is belast voor de overdrachtsbelasting. De huidige personenvennootschappen kunnen niet onder deze regeling vallen indien zij een in aandelen verdeeld kapitaal hebben. Hiervan is sprake als iedere participatie recht geeft op een evenredig deel in het kapitaal.2
1.2.3 Omzetbelasting en loonbelasting
Voor de omzetbelasting (OB) en de loonbelasting (LB) geldt dat de personenvennootschappen niet transparant zijn. Dit betekent dat de vennootschap zelf belastingplichtig is en aangifte gedaan dient te worden in naam van de vennootschap. Wel zijn de maten/vennoten verantwoordelijk voor de schulden van de vennootschap dus indien niet aan de verplichtingen wordt voldaan kunnen ze hier persoonlijk voor worden aangesproken.
1.2.4 Toe- en uittreding
Aangezien de vennootschap zelf geen eigendom kan bezitten heeft dit gevolgen bij de toe- en uittreding van vennoten. Bij toetreding van een vennoot in de vennootschap moet er in beginsel worden afgerekend over de stille reserves en de goodwill. Deze overwaarde vormt overdrachtswinst. Ook moet er overdrachtsbelasting worden voldaan over de overgegane onroerende goederen. Fiscaal gezien wordt een gedeelte van de vennootschap gestaakt. In de praktijk bestaan er echter manieren om te voorkomen dat moet worden afgerekend, of in ieder geval de fiscale claim te verminderen. Bij uittreding wordt de onderneming in principe ontbonden. Het is echter in de praktijk gebruikelijk om in de praktijk bedingen in het vennootschapscontract op te nemen om te voorkomen dat de vennootschap wordt ontbonden. In dat geval wordt een gedeelte van de onderneming overgedragen aan de overige vennoten. Hiervoor zal de uittreder waarschijnlijk een vergoeding ontvangen van de overige vennoten. De uittreder wordt dan belast in de inkomstenbelasting over de winst die hij door de verkoop heeft gerealiseerd. Indien een van de vennoten komt te overlijden wordt de vennootschap ook ontbonden. Dit kan overigens worden voorkomen worden door in het vennootschapscontract te bedingen dat de vennootschap wordt voortgezet bij overlijden. Hoofdstuk 4 zal verder ingaan op de gevolgen bij toe- en uittreding voor en na invoering van het wetsvoorstel.
2
Hoofdstuk 2: Wetsvoorstel
Dit hoofdstuk geeft aan wat de aanleiding is geweest het personenvennootschapsrecht ingrijpend te wijzigen, waarna de totstandkoming tot nu toe.
2.1 Aanleiding wetsvoorstel
De huidige regelingen voor de personenvennootschappen staan verspreid over twee wetboeken. De maatschap is geregeld in de negende titel van Boek 7A van het Burgerlijk Wetboek. De vennootschap onder firma en de commanditaire vennootschap zijn geregeld in de derde titel van het Eerste Boek van het Wetboek van Koophandel. De regelingen dateren uit 1838 en zijn bij de invoering van het nieuw Burgerlijk Wetboek slechts beperkt aangepast. Ze zijn derhalve sterk verouderd en niet overzichtelijk. Na invoering van het wetsvoorstel staan de regelingen geconcentreerd in titel 13 van boek 7 van het Burgerlijk Wetboek. In boek 7 van het Burgerlijk Wetboek zijn de bijzondere overeenkomsten geregeld.
Het wetsvoorstel is ingediend om de regeling te moderniseren en voor de praktijk bruikbaarder te maken. Het is onderdeel van een bredere modernisering. In 2004 heeft minister Donner een nota3 naar de Tweede Kamer gestuurd waarin hij aangeeft dat moet worden gestreefd naar een concurrerend ondernemingsrecht in Nederland. Dit wil hij bereiken door middel van drie pijlers. De eerste pijler is het herstel van machtsevenwicht. De tweede pijler is het verbeteren van de betrouwbaarheid/integriteit van rechtspersonen. Het wetsvoorstel personenvennootschappen is een onderdeel van de uitwerking van de derde pijler: de flexibilisering van vennootschappen. Ook het wetsvoorstel tot vereenvoudiging en flexibilisering van het bv-recht4 is hier een onderdeel van.
Het was de bedoeling van de wetgever om voornamelijk civielrechtelijke wijzigingen door te voeren. In de Memorie van Toelichting5 (hierna MvT) staat aangegeven dat de fiscale regelgeving zoveel mogelijk dient aan te sluiten bij de beoogde civielrechtelijke effecten. Dit is pas toegevoegd nadat de Raad van State dit in zijn commentaar6 naar aanleiding van het wetsvoorstel geadviseerd heeft. In het oorspronkelijke wetsvoorstel was namelijk niks gezegd over de fiscale consequenties. Pas in de invoeringswet is aangegeven wat de uitwerking van het wetsvoorstel op de fiscale wetgeving is.
2.2 Totstandkoming
2.2.1 Het wetsvoorstel (28 746)
Op 6 juli 2001 is aangekondigd dat de ministerraad ermee heeft ingestemd dat de wetgeving voor de personenvennootschappen gemoderniseerd dient te worden. Vervolgens is op 24 december 2002 het wetsvoorstel: ‘Vaststelling van titel 7.13 (vennootschap) van het Burgerlijk Wetboek (28 746)’ ingediend bij de Tweede Kamer. Het is gebaseerd op een voorontwerp opgesteld door Grinten en op een ontwerp van Maeijer. De voorgestelde titel 7.13 bestaat uit acht afdelingen. De eerste afdeling bevat
3
Nota modernisering onderneming- en vennootschapsrecht, Kamerstukken II 2004/05, 29 752
de Algemene bepalingen. De tweede afdeling behandeld de Inbreng. Afdeling 3 ziet op de Besturende vennoten. Afdeling 4 regelt het Voeren van administratie en de verdeling van Winst en verlies. Afdeling 5 de Ontbinding en voortzetting van de vennootschap. De zesde afdeling de Vereffening en verdeling. De zevende afdeling gaat over het
Verkrijgen en opgeven van rechtspersoonlijkheid. En ten slotte behandelt afdeling 8 de Commanditaire vennootschap.
Op 14 februari 2002 heeft de Raad van State een advies7 uitgebracht. Het voorstel is op 25 januari 2005 door de Tweede Kamer aangenomen met algemene stemmen. Op dit moment ligt het wetsvoorstel nog bij de Eerste Kamer. De Eerste Kamer heeft op 15 mei 2007 aangegeven de bespreking van het wetsvoorstel aan te houden tot de invoeringswet ook de Eerste Kamer heeft bereikt.
2.2.2 De invoeringswet (31 065)
De invoeringswet: ‘Aanpassing van de wetgeving aan en invoering van titel 7.13 (vennootschap) van het Burgerlijk Wetboek (Invoeringswet titel 7.13 Burgerlijk Wetboek) (31 065)’ is op 6 juni 2007 ingediend bij de Tweede Kamer en is hier op dit moment nog in behandeling. De invoeringswet gaat onder andere nader in op de gevolgen die de invoering van het wetsvoorstel heeft op de overige wetgeving. In de invoeringswet wordt dus ook ingegaan op de fiscale gevolgen, waar in het wetsvoorstel niets over gezegd is. De Raad van State heeft op 2 februari 2007 een advies8 uitgebracht en op 30 mei 2007 is er naar aanleiding daarvan een nader rapport9 verschenen. Er zijn inmiddels twee nota’s van wijziging10 verschenen. Hierin is onder andere ingegaan op door de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs gegeven commentaar.11 De minister heeft aangegeven dat de streefdatum voor inwerkingtreding van de beide wetsvoorstellen 1 januari 2009 is.12
7 Kamerstukken II 2002/03, 28 746, nr. B. 8 Kamerstukken II 2006/07, 31 065, nr. 5. 9 Idem. 10 Kamerstukken II 2007/08, 31 065, nr. 9 en 11. 11
Brieven van 31 juli 2007, 18 september 2007, 8 november 2007 en 10 april 2008.
12
Hoofdstuk 3: Civielrechtelijke aspecten
Dit hoofdstuk bespreekt de civielrechtelijke aspecten van het wetsvoorstel. Er is op basis van het wetsvoorstel voornamelijk sprake van regelend recht, dus van de meeste regelingen kan in de vennootschapsovereenkomst worden afgeweken. De term vennootschap heeft in het wetsvoorstel een dubbele betekenis. Aan de ene kant wordt er een overeenkomst mee bedoeld. Namelijk de overeenkomst tot samenwerking tussen de vennoten. Aan de andere kant wordt echter ook gedoeld op een rechtsfiguur of een rechtsbetrekking. Hiermee wordt bedoeld dat de vennootschap enigszins wordt gepersonifieerd en verheven boven de overeenkomst.
3.1 Rechtsvormen
Als het wetsvoorstel in werking treedt verdwijnen de op dit moment bestaande rechtsvormen zoals genoemd in hoofdstuk 1. Daarvoor in de plaats worden de volgende rechtsvormen geïntroduceerd:
De openbare vennootschap (OV)
De openbare vennootschap met rechtspersoonlijkheid (OVR) De commanditaire vennootschap (CV)
De commanditaire vennootschap met rechtspersoonlijkheid (CVR) De stille vennootschap
Het onderscheid tussen beroep en bedrijf komt te vervallen. De CV is een gekwalificeerde vorm van de OV. Er is sprake van een openbare vennootschap als aan de volgende drie cumulatieve vereisten wordt voldaan (artikel 7:801 BW). De vennootschap moet:
worden gebruikt voor de uitoefening van een beroep of bedrijf dan wel tot het verrichten van bedrijfs- of beroepshandelingen
op een voor derden duidelijk kenbare wijze naar buiten treden dit moet geschieden onder een door haar als zodanig gevoerde naam
Indien niet aan een van deze vereisten wordt voldaan is er sprake van een stille vennootschap. De meeste huidige openbare maatschappen en de vennootschap onder firma zullen automatisch een openbare vennootschap worden. De stille maatschap zal overgaan in een stille vennootschap.
3.2 Overeenkomst
Voor de vennootschappen zonder rechtspersoonlijkheid worden geen eisen gesteld aan de vennootschapsovereenkomst. Het kan echter wel handig zijn om een aantal aspecten in de overeenkomst te regelen. Indien voor rechtspersoonlijkheid wordt gekozen worden er wel eisen aan de overeenkomst gesteld. De overeenkomst moet worden opgenomen in een akte die wordt verleden ten overstaan van een in Nederland gevestigde notaris en moet in de Nederlandse taal zijn opgesteld. Een volmacht tot medewerking aan de akte moet schriftelijk zijn verleend. In de akte moet onder andere het volgende worden opgenomen (artikel 7:802 BW):
Het feit dat de vennootschap rechtspersoon is;
Naam, doel en zetel, welke in Nederland moet zijn gelegen, van de vennootschap; Vertegenwoordigingsbevoegdheid van de vennoten;
Het boekjaar;
Afspraken omtrent de ontbinding of voortzetting van de vennootschap inclusief uittreding, opvolging en toetreding.
Tevens moet op alle geschriften de naam en zetel worden vermeld en de naam moet aangeven dat de vennootschap een OVR of CVR is. Indien niet aan de vereisten wordt voldaan is de overeenkomst nietig. Wijzigingen moeten ook bij notariële akte geschieden op straffe van nietigheid.
3.3 Handelsregister
Alle openbare vennootschappen (waaronder de CV) moeten worden ingeschreven in het handelsregister. Hiervoor wordt aan artikel 3 van de handelsregisterwet 1996 een nieuw lid toegevoegd. Dit is een uitbreiding voor de huidige openbare maatschap, omdat deze namelijk op dit moment niet in hoeft te worden geschreven. Vennoten in een vennootschap die een onderneming drijven die zich voorheen niet hoefden in te schrijven krijgen tot zes maanden na inwerkingtreding van het wetsvoorstel om aan hun inschrijfverplichting te voldoen. Indien niet aan de inschrijfverplichting is voldaan, zijn alle vennoten onbeperkt vertegenwoordigingsbevoegd. Er kan geen beroep worden gedaan op doeloverschrijding door een van de vennoten. De huidige handelsregisterwet wordt echter ook gewijzigd. Het handelsregister wordt een basisregister van ondernemingen en rechtspersonen13. De openbare maatschap moet onder deze nog in te voeren handelsregisterwet 2007 wel worden ingeschreven. Dit wetsvoorstel is door de Eerste Kamer inmiddels als hamerstuk afgedaan en gepubliceerd in het Staatsblad14. De intentie van de wetgever was om de inwerkingtreding van de nieuwe handelsregisterwet en het wetsvoorstel personenvennootschappen gelijktijdig plaats te laten vinden.15 Maar aangezien de invoering van het wetsvoorstel personenvennootschappen op zijn vroegst 1 januari 2009 is, is met de invoering van het nieuwe handelsregister niet gewacht. Het nieuwe handelsregister is op 1 juli 2008 in werking getreden.
3.4 Afgescheiden vermogen
Alle vennootschappen inclusief de stille vennootschap hebben na invoering een afgescheiden vermogen (atikel 7:806 BW). Dit houdt in dat zakelijke schuldeisers zich, met voorrang op de privé-schuldeisers, kunnen verhalen op het vennootschappelijk vermogen. Het vennootschapsvermogen is afgescheiden van het privé-vermogen. In principe kunnen privé-schuldeisers niet aan het vennootschapsvermogen komen. Dit vergroot de zekerheid van zakelijke crediteuren. Onder het huidige recht bestaat dit al voor de openbare maatschap, de vof en de cv. Echter nog niet voor de stille maatschap. Het afgescheiden vermogen heeft tevens gevolgen voor de procesbevoegdheid.
3.5 Procesbevoegdheid
openbare maatschap wordt dit tevens aangenomen, al wordt dit niet expliciet in de wet vermeld. De stille maatschap heeft onder het huidige recht geen procesbevoegdheid. De reden hiervan is dat deze geen afgescheiden vermogen heeft en slechts interne werking. Ook kan de stille maatschap niet onder een gezamenlijke naam naar buiten treden. Volgens het wetsvoorstel hebben alle stille en openbare vennootschappen procesbevoegdheid. In de MvT16 is aangegeven dat aangezien de stille vennootschappen straks over een afgescheiden vermogen beschikken, er geen reden meer is om geen procesbevoegdheid aan deze vennootschappen toe te kennen. De stille vennootschap krijgt procesbevoegdheid voor het tot het afgescheiden vermogen behorende gedeelte van de onderneming.
3.6 Administratie
Op dit moment is de administratieplicht opgenomen in artikel 3:15i BW. Hier wordt in het algemeen geregeld dat er een administratieplicht rust op ieder die een bedrijf of zelfstandig een beroep uitoefent. Na invoering van het wetsvoorstel zal dit in artikel 7:814 BW geregeld zijn, dus in dezelfde titel als waarin de regelingen voor de personenvennootschappen zijn opgenomen. De administratieplicht wordt hier wat uitgebreider geregeld. Een uitbreiding is dat is geregeld dat binnen vijf maanden na het einde van het boekjaar de jaarstukken opgemaakt dienen te worden. Ook komt er een inzagerecht voor de vennoten.
3.7 Winst en verlies
Onder de huidige wetgeving wordt de winst en verlies op grond van artikel 7A:1670 BW naar inbreng verdeeld. Hierbij wordt het aandeel van iemand die alleen arbeid inbrengt gelijk gesteld aan het kleinste aandeel. Volgens het wetsvoorstel wordt de winst en verlies gelijk onder de vennoten verdeeld ongeacht hun inbreng (artikel 7:815 BW). Indien er dus bijvoorbeeld drie vennoten zijn heeft elke vennoot recht op eenderde deel van de winst. In de overeenkomst mag hier echter van worden afgeweken. Indien hierover op dit moment nog niks is geregeld in de vennootschapsovereenkomst kan het van belang zijn deze te wijzigen of er een op te stellen. Hierdoor kan worden voorkomen dat de winst- en verliesverdeling ten opzichte van de huidige situatie wordt gewijzigd. Er mag in de overeenkomst echter niet worden bedongen dat een vennoot niet in de winst deelt. Wel mag worden bedongen dat een vennoot slechts beperkt in het verlies deelt. Dit is gelijk aan het huidige recht.
3.8 Arbeidscontract
Tussen de vennootschap en de vennoten kan geen arbeidscontract bestaan. Bij een dienstbetrekking is er namelijk sprake van een machtsverhouding tussen de werknemer en de werkgever. Uitgangspunt bij een personenvennootschap is dat de vennoten op basis van gelijkwaardigheid samenwerken. Er kan niet gelijktijdig sprake zijn van een machtsverhouding en gelijkwaardigheid tussen de vennoten. Dit is naar huidig recht niet anders, het verschil is dat het straks uitdrukkelijk in artikel 7:800 lid 3 BW is geregeld. Er kan wel een dienstbetrekking met een derde zijn. Een derde is indien de
16
vennootschap geen rechtspersoonlijkheid heeft in dienst bij de achterliggende vennoten. Indien de vennootschap rechtspersoonlijkheid heeft is deze derde in dienst bij de vennootschap zelf. Bij het verkrijgen of opgeven van rechtspersoonlijkheid gaat de arbeidsovereenkomst van rechtswege over op hetzij de vennootschap of de vennoten.
3.9 Aansprakelijkheid en bevoegdheden besturende vennoten
In principe is iedere vennoot een besturende vennoot (artikel 7:809 BW). Alle besturende vennoten zijn gerechtigd de vennootschap te vertegenwoordigen, mits deze handelingen binnen het doel tot de normale werkzaamheden van de vennootschap behoren. Eventuele beperkingen hierop dienen in de vennootschapsovereenkomst te worden opgenomen en ingeschreven in het handelsregister om externe werking te hebben. Een vennoot van een stille vennootschap heeft opgrond van artikel 7:812 BW de volmacht van de andere vennoten nodig om de vennootschap te mogen vertegenwoordigen. De maten in de huidige openbare en stille maatschap mogen ook slechts handelingen in naam van de maatschap verrichten met volmacht van de overige vennoten (artikel 7A:1676 BW). Aangezien de openbare maatschap overgaat in een openbare vennootschap wordt de bestuursbevoegdheid van deze vennoten dus uitgebreid.
Ook ten opzichte van de aansprakelijkheid veranderen er een aantal dingen. Zo is in artikel 7:813 BW opgenomen dat de vennoten van de openbare vennootschap hoofdelijk verbonden zijn voor de schulden van de vennootschap. Op dit moment zijn de maten in een openbare maatschap nog voor gelijke delen verbonden (artikel 7A:1680 BW). Voor de huidige maten van de openbare maatschap is dit een grote uitbreiding van de aansprakelijkheid. Ook als voor rechtspersoonlijkheid wordt geopteerd blijven de vennoten hoofdelijk aansprakelijk. Er is een uitzondering indien een vennoot kan aantonen dat een tekortkoming van de vennootschap niet aan hem kan worden verweten. In dat geval zijn alleen de overige vennoten hoofdelijk aansprakelijk.
De vennoten in een stille vennootschap zijn op grond van artikel 7:813 lid 3 BW voor de verbintenissen van de vennootschap die een deelbare prestatie betreffen, ieder voor gelijke delen verbonden. Dit is gelijk aan de huidige wetgeving voor de maatschappen. Er kan echter in een overeenkomst met een derde worden geregeld dat de vennoten voor ongelijke delen of hoofdelijk verbonden zijn.
3.10 Rechtspersoonlijkheid
Nieuw is dat na invoering van het wetsvoorstel de vennootschap rechtspersoonlijkheid kan verkrijgen. Er is al lang voor indiening van het wetsvoorstel een discussie over gevoerd of de personenvennootschap rechtspersoonlijkheid moest krijgen.17 Hierbij werd er gediscussieerd over een systeem waarin een personenvennootschap of altijd rechtspersoon was of helemaal geen rechtspersoonlijkheid kon verkrijgen. Aan beide systemen zitten echter zowel nadelen als voordelen. Voordelen zijn voornamelijk
goederenrechtelijk van aard, terwijl de nadelen voornamelijk op de
overgangsproblemen voor al bestaande vennootschappen zien. Daarom is er in het wetsvoorstel voor een flexibele variant gekozen18. Openbare vennootschappen hebben
17
Asser-Maeijer 5-V, nr. 12.
18
namelijk de keus om wel of geen rechtspersoonlijkheid te bezitten. Ook tijdens het bestaan van de vennootschap is het mogelijk om rechtspersoonlijkheid te verkrijgen (artikel 7:832 BW) of op te geven (artikel 7:833 BW). Overgangsproblemen voor bestaande personenvennootschappen moeten hierdoor zoveel mogelijk vermeden worden. Bij de overgang verkrijgen de huidige vennootschappen namelijk niet van rechtswege rechtspersoonlijkheid.
De keus voor rechtspersoonlijkheid heeft voornamelijk goederenrechtelijke gevolgen. In artikel 7:802 BWis gergeld dat artikel 2:5 BW van toepassing is op de OVR. Dit heeft tot gevolg dat indien wordt gekozen voor rechtspersoonlijkheid de vennootschap de juridische eigendom over het vennootschapsvermogen verkrijgt in plaats van de vennoten ieder voor een deel. Voordeel hiervan is dat de goederen bij het toe- en uittreden niet meer onderling hoeven te worden geleverd. De vennootschap is ook zelfstandig bevoegd contracten af te sluiten en is zelf partij bij onderhandelingen. De vennootschap is dus zelfstandig drager van rechten en plichten. Rechtspersoonlijkheid heeft geen effect op de aansprakelijkheid van de vennoten. Ook de vertegenwoordigingsbevoegdheden wijzigen niet.
3.10.1 Verkrijgen rechtspersoonlijkheid
Tijdens het bestaan van een OV kan rechtspersoonlijkheid worden verkregen. Voor het verkrijgen van rechtspersoonlijkheid moet besloten worden bij overeenkomst die de bestaande vennootschapsovereenkomst wijzigt. Voor de omzetting is instemming van alle vennoten nodig. Het is echter mogelijk om in de overeenkomst te bepalen dat het besluit tot omzetting door een (gekwalificeerde) meerderheid kan worden genomen. Vereist is wel dat iedere vennoot aan de besluitvorming deel dient te kunnen nemen. Volgens artikel 7:832 BW van het wetsvoorstel moet aan drie eisen worden voldaan: In de overeenkomst van de vennootschap moet worden bepaald dat zij rechtspersoon is
de overeenkomst moet worden opgenomen in een notariële akte. In deze akte moet tevens in ieder geval de naam, doel, zetel, vertegenwoordigingsbevoegdheid van de vennoten, de winst- of verliesdeling, het boekjaar, alsmede de ontbinding of voortzetting van de vennootschap – uittreding, opvolging en toetreding daaronder begrepen.
alle goederen behorend tot de vennootschappelijke gemeenschap moet blijkens die akte onverwijld worden ingebracht in de rechtspersoon.
Verder is in de MvT aangegeven dat de positie van de zaakscrediteuren niet mag worden aangetast.19 De OVR treedt voor de bestaande rechtsverhoudingen in de positie van de OV.
3.10.2 Opgeven rechtspersoonlijkheid
Voor het opgeven van rechtspersoonlijkheid gelden gelijke eisen zoals die gelden voor het verkrijgen van rechtspersoonlijkheid (artikel 7:833 BW). Het besluit moet volgens gelijke eisen worden genomen. In de overeenkomst moet de bepaling dat de vennootschap rechtspersoonlijkheid bezit geschrapt worden. Deze wijziging in de overeenkomst moet worden vastgelegd in een notariële akte. De goederen moeten onverwijld worden ingebracht in de vennootschappelijke gemeenschap. De OV treedt voor de bestaande rechtsverhoudingen in de positie van de OVR.
19
Stokkermans20 heeft kritiek gegeven op deze regeling. Zo pleit hij voor verduidelijking ten aanzien van het vereiste van medewerking van de tegenstemmers ten opzichte van contractsoverneming bij een meerderheidsbesluit. Tevens zou hij graag duidelijker willen wat de gevolgen zijn van eventuele overdrachtsbeperkingen van goederen. Ook pleit Stokkermans ervoor niet de afzonderlijke levering van alle goederen te eisen maar voor de in zijn ogen eenvoudigere varianten te kiezen. Namelijk een overgang onder algemene titel of een analogie met de regels voor verdeling van een gemeenschap.
3.11 Omzetting van OVR in BV en omgekeerd
In het huidige civiele recht is geen specifieke regeling opgenomen voor de omzetting van een personenvennootschap in een BV. Indien men de vennootschap om wil zetten in een BV moet deze vennootschap eerst worden ontbonden. Vervolgens moet een BV opgericht worden waarin de onderneming wordt ingebracht. In het wetsvoorstel is in artikel 7:834 BW wel een afzonderlijke regeling neergelegd voor de omzetting van een OVR in een BV.
Voor de omzetting van een OVR in een BV moeten alle vennoten instemmen, tenzij in de overeenkomst anders is geregeld. Wel moet het besluit worden genomen minimaal een tweederde meerderheid. Er moet een notariële akte van omzetting worden opgesteld die de statuten van de BV bevat. Deze akte moet tevens vermelden wat het vermogen van de OVR is en het aantal aandelen dat elke vennoot in de BV krijgt. Dit aantal wordt bepaald aan de hand van de economische deelgerechtigdheid in het vermogen van de OVR van de desbetreffende vennoot. Het begrip economische deelgerechtigdheid duidt op het aandeel dat een vennoot heeft in de economische waarde van de goederen van de vennootschap. Verder is er een rechterlijke machtiging, een ministeriële verklaring van geen bezwaar en een accountantsverklaring nodig. De inschrijving in het handelsregister dient eveneens te worden gewijzigd. Er komt een regeling voor vennoten die tegen omzetting hebben gestemd. De rechter kan weigeren toestemming te geven indien niet voldoende rekening wordt gehouden met de belangen van de neestemmers. Ook wordt het mogelijk voor de neestemmer om, indien hij geen aandeelhouder wil worden, uit te treden tegen schadeloosstelling door de overige vennoten.
Aangezien de OVR rechtspersoonlijkheid bezit en daarom de goederen van de vennootschap reeds in handen zijn van de onderneming hoeven deze niet meer geleverd te worden aan de BV. De vennootschap wordt ook niet ontbonden. Omzetting in een BV heeft wel consequenties voor de aansprakelijkheid van de vennoten. In de OVR zijn de vennoten nog hoofdelijk verbonden voor de verbintenissen. In de BV kunnen de aandeelhouders alleen verliezen wat ze hebben ingebracht in de onderneming. Het privé-vermogen van de vennoten is hiermee veiliggesteld. Dit kan een reden zijn om een personenvennootschap in een BV om te zetten. Vennoten blijven na omzetting in een BV nog vijf jaar hoofdelijk aansprakelijk voor de schulden die op het moment dat de BV in het handelsregister wordt ingeschreven bestaan. Als een verbintenis pas na de inschrijving in het handelsregister van de BV opeisbaar wordt zijn de vennoten vanaf dat moment nog vijf jaar aansprakelijk. De BV valt onder de zogenoemde kapitaalbeschermingsregels die de crediteuren van de vennootschap beschermen. Zo moet er op grond van artikel 2:178 BW een minimumfkapitaal worden ingebracht en
20
aangehouden. Verder zijn er regels met betrekking tot wettelijke reserves (artikel 2:178, 2:365, 2:389 en 2:390 BW), regels m.b.t. uitkeringen (artikel 2:216 BW), de inkoop van eigen aandelen (artikel 2:205 jo. artikel 2:207 e.v. BW) en kapitaalvermindering (artikel 2:208 BW). Het BV-recht wordt echter gewijzigd. Hiervoor is al een wetsvoorstel21 ingediend. Een van de belangrijkste veranderingen m.b.t. kapitaalbescherming is de afschaffing van het minimumkapitaal.
Er is in het wetsvoorstel geen regeling opgenomen om een vennootschap zonder rechtspersoonlijkheid om te zetten in een BV of om een personenvennootschap direct in een NV om te zetten. De omzetting van een OV in een BV en omzetting van een OV(R) in een NV leidt tot ontbinding van de vennootschap. Er is echter een regeling opgenomen waardoor deze ontbonden vennootschap vervolgens niet hoeft te worden vereffend. Deze mag worden voortgezet door alle vennoten gezamenlijk in een bij fusie opgerichte rechtspersoon.22 Om te voorkomen dat de vennootschap wordt ontbonden kan de vennootschap in stappen worden omgezet. Bij het verkrijgen van rechtspersoonlijkheid wordt de vennootschap immers niet ontbonden. Vervolgens is de omzetting van een OVR in een BV mogelijk zonder ontbinding, waarna deze BV eventueel kan worden omgezet in een NV.
3.12 Toe- en uittreding en opvolging
Deze paragraaf bespreekt de civiel- en fiscaalrechtelijke aspecten bij toetreding, uittreding en opvolgingna invoering van het wetsvoorstel. Onder het huidige recht wordt de vennootschap bij uittreding van een van de vennoten in principe ontbonden en moet deze worden vereffend. Er kan echter een voortzettingsbeding in de overeenkomst worden opgenomen. Een voortzettingsbeding regelt dat de vennootschap niet eindigt door het uittreden van een van de vennoten, maar wordt voortgezet tussen de overblijvende vennoten of met de erfgenamen. Er moet wel met de uittredende partij worden afgerekend. Ook kunnen er vermogensbedingen in de overeenkomst worden opgenomen die kunnen worden onderverdeeld in verblijvingsbedingen en overnemingsbedingen. Verblijvingsbedingen worden opgenomen om te zorgen dat een aandeel van een uittreder aan de overige vennoten toe komt. Hierbij is wel levering door de uittreder vereist. Overnemingsbedingen regelen dat goederen waarvan door de uittreder slechts genot of economisch eigendom was ingebracht kunnen worden overgenomen door de overige vennoten. Ook hier is levering vereist. De wet voorziet niet in uitstoting van een vennoot door de overige vennoten. Dit kan wel in de overeenkomst worden geregeld.
Volgens het toekomstige recht wordt de vennootschap op grond van artikel 7:817 BW niet meer ontbonden indien een der vennoten uittreedt (bv. vrijwillig, het onbekwaam worden, door overlijden of door faillissement van een van de vennoten). Alleen ten aanzien van de uittreder wordt deze ontbonden (artikel 7:818 BW). In principe wordt de vennootschap door de overige vennoten gewoon voortgezet. Het aandeel van de uittreder in de vennootschappelijke gemeenschap wordt toegedeeld aan de overige vennoten. Dit is dwingend recht dus er kan in de vennootschapsovereenkomst niet van worden afgeweken. Levering van de goederen is vereist. De overige vennoten zijn
21
Kamerstukken II 2006/07, 31 058, nr.2.
22
verplicht de waarde van de economische deelgerechtigdheid van de uittredende vennoot te vergoeden. De waarde hiervan kan in de overeenkomst nader worden bepaald. Het is mogelijk om in de overeenkomst te bedingen de vergoeding in termijnen te voldoen of afhankelijk te maken van een toekomstige gebeurtenis. Dus uittreden tegen winstrecht of lijfrente blijft mogelijk net als onder het huidige recht. Er kan een onherroepelijke volmacht worden verleend tussen de vennoten onderling. Dit om toekomstige leveringsproblemen te voorkomen met betrekking tot toekomstige registergoederen en vorderingen op naam. Deze blijft ook van toepassing indien uittreding plaatsvindt vanwege faillissement van de vennoot. Doordat deze regelingen in de wet zijn opgenomen zal het niet langer nodig zijn om voortzettingsbedingen of verblijvingsbedingen in de overeenkomst op te nemen. Indien de vennootschap rechtspersoonlijkheid heeft is de uittredende vennoot op grond van dwingend recht verplicht zijn aandeel aan de overige vennoten te leveren via een akte. In de invoeringswet is geregeld dat de vennootschap ook blijft bestaan als er na het uittreden van een vennoot tijdelijk slechts een vennoot overblijft. Voorwaarde is wel dat de uittredende vennoot wordt opgevolgd. Hierdoor wordt opvolging van een vennoot in een vennootschap met slechts twee vennoten mogelijk gemaakt. Hamers23 vraagt zich af in hoeverre de overeenkomst in deze opvolging moet voorzien om van deze regeling gebruik te kunnen maken. Hierover is nog geen duidelijkheid. De overblijvende vennoten moeten de schulden van de vennootschap overnemen. De uittredende vennoot blijft nog wel vijf jaar aansprakelijk voor de schulden van de vennootschap die op het moment van zijn uittreden bestaan, tenzij deze schulden ook voor de vennootschap voor die tijd verlopen. Indien schulden pas later opeisbaar worden, gaat de vijfjaarstermijn pas vanaf dat moment in.
3.13 Commanditaire vennootschap
De CV is een gekwalificeerde vorm van de OV (artikel 7:836 BW). Dit betekent dat de regelingen zoals die voor de OV gelden ook op de CV van toepassing zijn en dat de CV onder het komende recht dus ook kan worden gebruikt voor de uitoefening van een beroep. De CV kan net als de OV rechtspersoonlijkheid verkrijgen. De rechtsvormen OV en CV zijn uitwisselbaar. Of er sprake is van een OV of een CV is afhankelijk van het feit of er een commanditaire vennoot participeert. Een stille CV kan onder het nieuwe recht niet bestaan.
3.13.1 Commanditaire vennoot en aansprakelijkheid
Onder het huidige recht is de commanditaire vennoot voornamelijk geldschieter. De commanditair is niet aansprakelijk voor de schulden van de onderneming. Hij kan hooguit zijn inbreng kwijtraken. Indien de commanditair echter daden van beheer verricht of in de zaken van de vennootschap werkzaam is wordt hij hoofdelijk aansprakelijk voor alle schulden van de vennootschap (artikel 21 Wetboek van koophandel). Het is niet altijd duidelijk wanneer sprake is van daden van beheer. In de literatuur worden twee opvattingen gehanteerd. Algemeen aanvaard wordt dat extern optreden namens de vennootschap een daad van beheer is. Verschil van mening bestaat over de vraag of ook overheersend intern optreden als ware hij bestuurder een daad van
23
beheer kan zijn24.
Onder het wetsvoorstel wordt de term geldschieting in verband met de commanditair niet langer gebruikt. De commanditair is namelijk niet alleen geldschieter maar hoofdzakelijk vennoot. De commanditair blijft niet aansprakelijk voor de schulden en kan alleen zijn inbreng kwijtraken (artikel 7:837 BW). Indien de commanditair een van de verboden handelingen verricht die hoofdelijk aansprakelijkheid tot gevolg hebben is hij niet langer voor alle verbintenissen hoofdelijk aansprakelijk, maar alleen voor de verbintenissen die tijdens of na deze handelingen zijn ontstaan. Dit is dus een aanzienlijke beperking ten opzichte van het huidige recht. De verboden acties die hoofdelijke aansprakelijkheid veroorzaken worden echter uitgebreid in de wet. De commanditair is straks hoofdelijk aansprakelijk indien hij, al dan niet krachtens volmacht, handelt in naam van de vennootschap. Dit is vergelijkbaar met de huidige daad van beheer. Er is echter een beperking opgenomen indien het handelen deze verbondenheid niet of niet ten volle rechtvaardigt. In dat geval is de commanditair niet hoofdelijk aansprakelijk. In het toekomstige recht wordt ook geregeld dat de commanditair hoofdelijk aansprakelijk is indien hij beslissende invloed uitoefent op het handelen van de besturende vennoten. In de MvT wordt een voorbeeld gegeven wanneer in ieder geval sprake is van beslissende invloed. Dit is het geval indien de commanditair vennoot tevens directeur enig aandeelhouder (DEA) is van de beherende vennoot. Zie afbeelding 3.1.
CV Commanditair 99% Beherend 1% BV 100% DEA
Afbeelding 3.1: beslissende invloed van de commanditaire vennoot
De Wit e.a.25 gaan in op een aantal variaties op bovengenoemd voorbeeld. De schrijvers gaan ervan uit dat indien het commanditair aandeel eveneens wordt gehouden via een BV dit leidt tot hoofdelijke aansprakelijkheid. Een andere variant die besproken wordt is die waarbij de BV-beherend vennoot een onafhankelijke bestuurder heeft. De schrijvers nemen aan dat er dan geen sprake van beslissende invloed van de commanditair is.
Ook Galjaart26 meent dat de commanditair niet aansprakelijk is indien de enig aandeelhouder van de BV niet tevens directeur zou zijn. In plaats daarvan zou een derde als bestuurder van de beherende vennootschap worden aangetrokken. Galjaart pleit ervoor dat de aansprakelijkheid nader verduidelijkt en uitgewerkt wordt. Ook moet volgens Galjaart worden aangegeven hoe een commanditaire vennoot die het beheersverbod heeft overtreden van de hoofdelijke aansprakelijkheid af kan komen.
24
Asser-Meijer 5-V, nr.369 e.v. en 379 e.v..
25
De Wit, Broos & van Nijnatten 2007.
26
Sip27 geeft nog het hierna volgende voorbeeld. Zie afbeelding 3.2. CV BV C1 BV C2 BV B BV Commanditair Commanditair Beheerder
Afb. 3.2: beslissende invloed commanditaire vennoot
BV C1 en BV C2 zijn de commanditaire vennoten en BV B is de besturend vennoot. De bestuurder van BV B moet voor de meest uiteenlopende bestuursbesluiten goedkeuring vragen aan zijn algemene vergadering. Sip vraagt zich af of in dit geval sprake is van beslissende invloed door BV C2. Hij geeft aan dat deze constructie vaak voornamelijk om fiscale redenen wordt opgezet. Hij is van mening dat zolang de positie van derden niet wordt geschaad er niet snel sprake van misbruik en dus aansprakelijkheid zal zijn. Hij is van mening dat commanditaire vennoten in de geschetste casus niet aansprakelijk zijn. Hij geeft verder aan dat het wetsvoorstel de onduidelijkheid die ten opzichte van de aansprakelijkheid van de commanditair bestond niet weg heeft kunnen nemen.
De commanditair mag nog wel medezeggenschap uitoefenen in de vennootschap, mits dit niet verder reikt dan het beletten van bepaalde ingrijpende handelingen en niet leidt tot het noodzaken van externe handelingen van de besturende vennoten. Zo mag in de overeenkomst zijn bepaald dat de commanditair zijn goedkeuring moet geven voor ingrijpende handelingen, dat hij toezicht mag houden of dat zijn instemming nodig is voor ingrijpende, buiten de normale exploitatie vallende beschikkingshandelingen. Hij mag dus geen beslissende invloed hebben op het extern handelen van de besturende vennoten. In de MvT is aangegeven dat dit beheersverbod is opgenomen om te voorkomen dat de besturende vennoten als stromannen worden ingezet en dat de commanditair gewaagde handelingen kan verrichten zonder aansprakelijk te zijn. Er is evenals onder het huidige recht tevens sprake van hoofdelijke aansprakelijkheid indien de naam van de commanditaire vennoot in de naam van de vennootschap voorkomt. Hierop is een beperking opgenomen indien de commanditair niets te verwijten valt of hij eerst besturend vennoot was en daarom zijn naam nog in de naam van de vennootschap voorkomt. De commanditair mag niet uitsluitend arbeid inbrengen, en mag niet verder in het verlies delen dan zijn inbreng. Dit is dwingend recht. Ook naar huidig recht is dit geregeld. Indien een besturend vennoot commanditair wordt is deze nog vijf jaar aansprakelijk voor de schulden van de vennootschap die op dat moment bestaan. Indien schulden pas na dit moment opeisbaar worden, gaat de vijfjaarstermijn vanaf dat moment in voor de schulden.
27
3.14 Vereffening en verdeling
Een ontbonden vennootschap mag worden voortgezet door een van de vennoten of door alle vennoten gezamenlijk in een bij fusie opgerichte rechtspersoon (artikel 7:831a BW). De vennoten mogen dus bijvoorbeeld gezamenlijk een BV oprichten waarin elk der vennoten zijn deel in de ontbonden vennootschap inbrengt. De vennootschap hoeft dan niet vereffend te worden. Deze regeling is in de invoeringswet opgenomen. Het oorspronkelijke wetsvoorstel voorzag hier niet in. In de huidige wetgeving is voor de personenvennootschappen de vereffening gedeeltelijk geregeld in boek 3 van het Burgerlijk Wetboek, welke slecht past bij de vereffening van een vennootschap28, en in het Wetboek van Koophandel. In het wetsvoorstel is ervoor gekozen de vereffening en verdeling van personenvennootschappen in afdeling 6 te behandelen. Indien de vennootschap wordt vereffend krijgt ieder van de vennoten eerst zoveel mogelijk de waarde van de inbreng terug. Het restant wordt gelijk aan de winstverdeling verdeeld. Dit is gelijk naar huidig recht. De winstverdeling is volgens het wetsvoorstel echter anders geregeld dan onder de huidige regelgeving.
28
Hoofdstuk 4: Fiscale aspecten
In de MvT bij het wetsvoorstel (28 746) is aangegeven dat de fiscale wetgeving de beoogde civielrechtelijke effecten niet zal doorkruisen29. Hierbij is aangegeven dat de fiscale transparantie gehandhaafd zal blijven. Toch zijn er ook een aantal fiscale consequenties aan het wetsvoorstel verbonden. De invoeringswet bevat een hoofdstuk waarin de fiscale begeleidingswet is opgenomen. De Raad van State (RvS) heeft in zijn advies30 aangegeven dat fiscale motieven in de praktijk een belangrijke rol zullen spelen bij de rechtsvormkeuze met de invoering van dit wetsvoorstel. Volgens de RvS kan invoering van een nieuwe rechtsvorm niet los worden gezien van de wijze waarop deze rechtsvorm in de belastingwetgeving zal worden ingepast. Dit hoofdstuk gaat in op de wijzigingen in de fiscale wetgeving alsmede het commentaar dat hierop is gegeven in de literatuur. Het voorgestelde artikel 7:804 BW bepaalt dat buiten de nieuwe titel 7.13 BW met rechtspersonen niet mede gedoeld wordt op de OVR/CVR. Deze algemene bepaling regelt dat de rechtspersoonlijkheid voor de wetgeving buiten deze titel dus wordt genegeerd.
4.1 Inkomstenbelasting
In de inkomstenbelasting (IB) wordt een belasting geheven over de inkomsten van natuurlijke personen. De Wet IB 2001 bestaat uit drie boxen. In box 1 worden de inkomsten uit werk en woning belast, in box 2 de inkomsten uit aanmerkelijk belang en in box 3 tenslotte wordt het inkomen uit sparen en beleggen belast. De winst behaald met een fiscaal transparante onderneming wordt progressief belast in box 1. Onder de huidige regelingen zijn de maatschap, de vof en de besloten cv voor de inkomstenbelasting fiscaal transparant. Dit betekent dat de maten of vennoten ieder afzonderlijk worden belast in de inkomstenbelasting voor hun aandeel in de onderneming. Het is lange tijd onduidelijk geweest of dit ook onder het wetsvoorstel zo zou blijven. In de MvT op het wetsvoorstel is na advies van de RvS31 aangegeven dat de uitgangspositie is de fiscale transparantie te behouden. De wetgever heeft deze transparantie in de invoeringswet nadrukkelijk vastgelegd. In de inkomstenbelasting en de vennootschapsbelasting worden artikelen opgenomen waarin is vastgelegd dat de fiscale transparantie ook voor de vennootschap die heeft geopteerd voor rechtspersoonlijkheid behouden blijft. In het voorgestelde artikel 3.7 Wet IB 2001 wordt geregeld dat de bezittingen en de schulden alsmede de opbrengsten en uitgaven aan de vennoten worden toegerekend. De eventuele rechtspersoonlijkheid wordt voor deze wet genegeerd. De RvS heeft de wetgever verzocht het begrip negeren van rechtspersoonlijkheid nader te omschrijven. Hierop heeft de wetgever het begrip nader omschreven in de MvT. Aangegeven is dat de OVR en de CVR voor de inkomsten- en vennootschapsbelasting hetzelfde moeten worden behandeld als respectievelijk de OV en de CV.
In de literatuur wordt over deze van het civiele recht afwijkende behandeling verschillend gedacht. De Nederlandse Orde van Belastingadviseurs32 (NOB) wijst erop 29 Kamerstukken II 2002/03, 28 746, nr. 3, p. 6. 30 Kamerstukken II 2006/07, 31 065, nr. 5, p. 1. 31 Kamerstukken II 2002/03, 28 746, nr. B, p. 4. 32
dat de civielrechtelijke eigendomsverhoudingen worden doorbroken. De NOB meent dat er geen goede argumenten bestaan voor deze ingrijpende inbreuk. Tevens voorziet de NOB allerlei vraagstukken in de praktijk die op dit moment onvoldoende kunnen worden overzien. Van Kempen en Lamers33 juichen de keuze voor transparantie van de OVR enerzijds toe. Anderzijds vinden zij dat het ook teleur stelt, aangezien de wetgever niet voor een fundamentele bezinning op de huidige tweedeling in transparante en zelfstandig belastingplichtige vennootschappen heeft gekozen. Volgens Van Kempen en Lamers is de keuze om de transparantie in art. 3.7 Wet IB 2001 te regelen opmerkelijk, aangezien de OVR geen objectieve onderneming hoeft uit te oefenen. De transparantie had volgens hen beter in het raamwerk van de Wet IB 2001 kunnen worden opgenomen. Heithuis34 geeft aan dat het huidige Nederlandse fiscale recht geen rechtsvorm kent die rechtspersoonlijkheid met transparantie combineert. Hij wijst er net als de NOB35 op dat dit in zijn ogen zal leiden tot allerlei moeilijke vraagstukken die op dit moment niet te overzien zijn.
Er bestaat onzekerheid in de literatuur over de vraag of de vennoten van een OVR/CVR voor de inkomstenbelasting wel aan te merken zullen zijn als ondernemers. Ondernemers kunnen van de ondernemersfaciliteiten, zoals de ondernemersaftrek en de MKB-aftrek, in de inkomstenbelasting gebruik maken. In art. 3.4 wet IB wordt de ondernemer omschreven als:
De belastingplichtige voor rekening van wie een onderneming wordt gedreven en die rechtstreeks wordt verbonden voor verbintenissen betreffende die onderneming.
De onzekerheid bestaat vooral ten opzichte van het verbinteniscriterium aangezien de OVR partij is bij de verbintenissen en de overeenkomsten en niet de achterliggende vennoten zoals bij een OV. Gesteld zou kunnen worden dat de vennoten van een OVR/CVR niet rechtstreeks worden verbonden voor de verbintenissen. Jansen36 geeft aan dat hoofdelijke aansprakelijkheid iets anders is dan rechtstreekse verbondenheid voor de verbintenissen van de onderneming. Van Kempen en Lamers37 zijn van mening dat er wel sprake is van rechtstreekse verbondenheid. Zij geven aan dat uit de parlementaire geschiedenis volgt dat met rechtstreeks wordt gedoeld op eigen verbondenheid. De vennoten in een OVR zijn zelf verbonden. Zij verwijzen naar het standpunt van A-G Overgaauw.38 Volgens A-G Overgaauw wordt met rechtstreekse verbondenheid gedoeld op ‘partij’ zijn bij de ondernemingsverbintenissen. Van Kempen en Lamers pleiten ervoor dat de wetgever hierover duidelijkheid biedt. Ook van Ekeren39 vraagt zich af of sprake is van rechtstreekse verbondenheid voor de vennoten in een OVR. De NOB40 vraagt om bevestiging dat de vennoten in een OVR gebruik kunnen maken van de ondernemingsfaciliteiten. De wetgever heeft dit inmiddels bevestigd41. Niet nodig is dat de vennoot als contractspartij optreedt. Het is voldoende dat de vennoot in een OVR hoofdelijk verbonden is voor de verbintenissen.
33
Van Kempen & Lamers 2008.
34
Heithuis 2007
35
Brief van 31 juli 2007, deel A
36
Jansen 2007
37
Van Kempen & Lamers 2008.
38
Conclusie van 15 november 2007, nr. 43 963, V-N 2007/59.10.
39
Van Ekeren 2008.
40
Brief van 10 april 2008.
41
4.1.1 Terbeschikkingstellingsregeling
In de Wet IB 2001 is de zogenaamde terbeschikkingstellingregeling (tbs-regeling) opgenomen. Indien iemand een vermogensbestanddeel aan een onderneming of werkzaamheid van een verbonden persoon ter beschikking stelt wordt dit vermogensbestanddeel op grond van art. 3.91 wet IB 2001 belast in box 1 als resultaat uit overige werkzaamheden in plaats van in box 3. Indien een vermogensbestanddeel aan een BV waarin een aanmerkelijk belang wordt gehouden ter beschikking wordt gesteld valt dit vermogensbestanddeel onder art. 3.92 wet IB 2001. Het heffingspercentage in box 1 is aanmerkelijk hoger dan de heffing in box 3.
In de literatuur zijn vragen gesteld met betrekking tot de OVR in verhouding tot deze tbs-regeling. De NOB42 schetst een casus waarin via een OVR een pand wordt verhuurd aan een BV. De OVR bezit alle aandelen van de BV en drijft geen materiële onderneming. De NOB vraagt zich af of in dat geval artikel 3.92 Wet IB 2001 van toepassing is vanwege de transparantie en of vennoten zich steeds en in voldoende mate op het vermogen van de OVR kunnen verhalen om de door hen in privé verschuldigde belasting te kunnen voldoen. Verder vraagt de NOB zich af indien er drie vennoten zijn, twee daarvan kunnen besluiten het pand te verkopen en hierdoor ook de derde verbinden die daardoor in privé tegen belastingheffing oploopt. De RvS43 geeft aan dat er nog onduidelijkheid is met betrekking tot de toepassing bij zogenaamde man-vrouw
vennootschappen met rechtspersoonlijkheid. Onduidelijk is of een
vermogensbestanddeel dat door een van de vennoten aan de OVR ter beschikking wordt gesteld alleen gedeeltelijk aan de andere persoon ter beschikking wordt gesteld of in het geheel aan het samenwerkingsverband. In het antwoord van de wetgever hierop is een voorbeeld gegeven. Hieruit blijkt dat de OVR hetzelfde wordt behandelt als de OV voor de tbs-regeling44. Rechtspersoonlijkheid wordt dus ook voor de tbs-regeling genegeerd. De transparantie werkt derhalve door naar de tbs-regeling.
4.1.2 Rechtsvormneutrale ondernemingswinstbelasting
Naast de verandering van het personenvennootschapsrecht wordt ook het BV-recht flexibeler45. De regels worden vereenvoudigd en onnodige belemmeringen in de huidige wetgeving worden weggenomen. Er komt meer vrijheid voor ondernemers bij de inrichting van de interne organisatie van de vennootschap. Door deze wijzigingen zullen de rechtsvormen volgens de RvS46 naar elkaar toe groeien. In de literatuur is veelvuldig gepleit voor een rechtsvormneutrale winstbelasting. Van Kempen en Lamers47 pleiten hiervoor mits dit gepaard gaat met ruimere verliesoverhevelingsmogelijkheden in de vennootschapsbelasting (VPB) en de introductie van rechtsvormonafhankelijke ondernemersfaciliteiten. Van Kempen48 pleitte hier in 2003 ook al voor. Het gevolg hiervan is volgens haar dat het fiscale recht niet meer van doorslaggevende betekenis is voor de rechtsvormkeuze. Ook Jansen49 vraagt zich af of het verschil tussen beide
42
Brief van 31 juli 2007, punt 1.4.
43 Kamerstukken II 2006/07, 31 065, nr. 5, p. 3. 44 Kamerstukken II 2006/07, 31 065, nr. 5, p. 6. 45 Kamerstukken II 2006/07, 31 058, nr. 2-3. 46 Kamerstukken II 2006/07, 31 065, nr. 5, p. 2. 47
Van Kempen & Lamers 2008.
48
Van Kempen 2003.
49
rechtsvormen nog wel gerechtvaardigd is. Heithuis50 is van mening dat een rechtsvormneutrale ondernemingswinstbelasting relatief eenvoudig kan worden ingevoerd. Verder is hij er voorstander van dat, indien dit een stap te ver is, in ieder geval de personenvennootschappen met rechtspersoonlijkheid VPB-plichtig te laten zijn. Ook in het verslag van de vaste commissie voor justitie51 wordt ervoor gepleit het fiscale ondernemingsrecht meer ten principale te herzien en de invoering van een rechtsvormneutrale ondernemingswinstbelasting te overwegen.
De wetgever heeft er echter voor gekozen om deze rechtsvormneutrale ondernemingswinstbelasting niet in te voeren52. De reden hiervoor is dat het de invoering van de modernisering van het fiscale ondernemingsrecht ernstig zou vertragen. Ook zijn er volgens de wetgever vele punten waarbij het nog maar de vraag is of daar op korte termijn overeenstemming over kan worden bereikt. Er zijn volgens de wetgever vergaande consequenties aan verbonden. Een van de discussiepunten is de vraag hoe moet worden omgegaan met de ondernemersfaciliteiten in de inkomstenbelasting. Een ander aspect zijn de internationale repercussies. Verder is aangegeven dat er op dit moment een grote mate van flexibiliteit bestaat.
4.2 Vennootschapsbelasting
De vennootschapsbelasting is een belasting die wordt geheven van onder andere lichamen zoals de BV, de NV en de open cv. De open cv is de cv waarbij de commanditaire participaties vrij verhandelbaar zijn, dus voor vervreemding is niet de toestemming nodig van alle participanten. De fiscale transparantie van de nieuw te introduceren personenvennootschappen wordt voor de vennootschapsbelasting geregeld in artikel 8 Wet VPB 1969. Dit artikel stelt het nieuwe artikel 3.7 Wet IB 2001 van overeenkomstige toepassing op de Wet VPB 1969. Van Kempen en Lamers53 wijzen erop dat een OVR onder bijzondere omstandigheden aan de vennootschapsbelasting onderworpen kan zijn. De bepaling in artikel 3.7 Wet IB 2001 voorkomt volgens hen dat de OVR onder het toekomstige recht onder deze bijzondere omstandigheden nog VPB-plichtig is. Zij pleitten ervoor in art. 3.7 Wet IB 2001 een beperking op te nemen ten aanzien van de OVR die VPB-plichtig is.
Stevens54 merkt op dat rechtspersoonlijkheid en vrije overdraagbaarheid worden gehanteerd als criteria voor VPB-plicht. Volgens Stevens had de wetgever het wetsvoorstel aan moeten grijpen om dit te heroverwegen. Hij stelt een gedegen onderzoek voor naar mogelijke alternatieven, zoals een ondernemingswinstbelasting, een optiemodel, of afschaffing van het onderscheid tussen open en besloten
vennootschappen. Volgens een besluit uit 200455 waarin voor buitenlandse
vennootschapen criteria worden gegeven om de eventuele transparantie te bepalen is het hebben van rechtspersoonlijkheid niet van doorslaggevende betekenis indien tenminste een vennoot onbeperkt aansprakelijk is.
De open CV blijft net als naar huidig recht VPB-plichtig op grond van artikel 2 Wet 50 Heithuis 2007. 51 Kamerstukken II 2007/08, 31 065, nr. 7, p. 4. 52 Kamerstukken II 2007/07, 31 065, nr. 8, p. 6. 53
Van Kempen & Lamers 2008.
54
Stevens 2007.
55
VPB 1969. In de MvT56 is aangegeven dat een CVR ook kan voldoen aan de kwalificatie van open CV. Stevens57 merkt op dat in artikel 2 Wet VPB 1969 na invoering van het wetsvoorstel de open CVR niet wordt genoemd. Volgens Stevens kan dit komen doordat de wetgever de CVR als een species van het genus CV ziet. Volgens Stevens echter kan de CVR volgens ook als een species van het genus OVR worden beschouwd. Stevens pleit ervoor de definitie van de open CV uit te breiden met de open CVR om misverstanden te voorkomen.
4.2.1 Vennootschapsbelastingplichtige vennoot
Vanwege de fiscale transparantie wordt winst toegerekend aan de achterliggende vennoten, ook indien deze vennoot aan de Wet VPB 1969 onderworpen is. In dat geval wordt de winst dus bij het lichaam belast volgens de Wet VPB 1969.
In artikel 13 van de Wet VPB 1969 is een zogenaamde deelnemingsvrijstelling opgenomen. Indien een VPB-plichtig lichaam een deelneming heeft in een ander lichaam worden de opbrengsten hieruit buiten de heffing gehouden. Er is onder andere sprake van een deelneming indien de belastingplichtige voor ten minste 5% van het nominaal gestorte kapitaal aandeelhouder is van een vennootschap waarin het kapitaal geheel of ten dele in aandelen is verdeeld. Een VPB-plichtig lichaam kan een deelneming houden via een personenvennootschap. Onder de huidige wetgeving kan een dergelijk belang onder de deelnemingsvrijstelling vallen. Voor de via een OV/CV gehouden deelneming zal de toepassing van de deelnemingsvrijstelling niet voor problemen zorgen aangezien de bezittingen juridisch aan de vennoten toebehoren. Bij de OVR/CVR zijn de bezittingen, waaronder eventueel gehouden belangen in andere ondernemingen, juridisch in het bezit van de vennootschap en niet van de vennoten. Voor de Wet VPB 1969 wordt de rechtspersoonlijkheid van de OVR/CVR echter genegeerd. Volgens artikel 3.7 Wet IB 2001 worden alle bezittingen en schulden rechtstreeks toegerekend aan de vennoten. Volgens Van Kempen en Lamers58 zal hierdoor van de deelnemingsvrijstelling gebruik kunnen worden gemaakt voor een via een OVR/CVR gehouden belang. Een aandeel in een open CV kan ook onder de deelnemingsvrijstelling vallen indien voor meer dan 5% in het voordeel wordt gedeeld. Van Kempen en Lamers pleiten ervoor ook de open CVR uitdrukkelijk onder deze bepaling te laten vallen.
In artikel 15 van de Wet VPB 1969 is een mogelijkheid opgenomen om een fiscale eenheid aan te gaan. Er wordt dan belasting geheven alsof er sprake is van één belastingplichtige. De moedermaatschappij moet tenminste 95% van de aandelen in het
nominaal gestorte kapitaal bezitten om een fiscale eenheid met een
dochtervennootschap aan te kunnen gaan. Van Kempen en Lamers59 vragen zich net als bij de deelnemingsvrijstelling af of het onder komend recht mogelijk zal zijn om een fiscale eenheid te vormen met een lichaam waarvan het belang via een OVR/CVR wordt gehouden. Zij beantwoorden deze vraag bevestigend om dezelfde reden dat volgens hen de deelnemingsvrijstelling kan worden toegepast, omdat de bezittingen en schulden rechtstreeks worden toegerekend aan de vennoten. De NOB60 wijst er verder 56 Kamerstukken II 2006/07, 31 065, nr. 3, p. 40. 57 Stevens 2007. 58
Van Kempen & Lamers 2008.
59
Van Kempen & Lamers 2008.
60
