Duurzaamheidsverslagen controleren of niet?

Duurzaamheidsverslagen controleren of niet?

Een studie naar de visie van de accountant en het ‘Global Reporting Initiative’ op het

gebied van duurzaamheidsverslaggeving.

Tom Davina

Rijksuniversiteit Groningen Faculteit Economie en Bedrijfskunde

Januari 2011

Trefwoorden:

Maatschappelijk verantwoord ondernemen, duurzaamheidsverslagen, ‘Global Reporting Initiative’, NV COS3410N, ‘key performance indicators’, rol accountant.

Duurzaamheidsverslagen controleren of niet?

Een studie naar de visie van de accountant en het ‘Global Reporting Initiative’ op het gebied van

duurzaamheidsverslaggeving.

Rijksuniversiteit Groningen

Faculteit Economie en Bedrijfskunde Masterthesis Accountancy & Controlling Afstudeerrichting: Accountancy

Eerste begeleider: dr. R.B.H. Hooghiemstra Tweede begeleider:

Auteur: Tom Davina Studentnummer: s1606042 Januari 2011

Voorwoord

Deze scriptie is de afsluiting van mijn master Accountancy aan de Rijksuniversiteit Groningen en betekent tevens het einde van mijn studententijd in Groningen. Na een fantastische tijd als student, is nu de tijd daar om de arbeidsmarkt te betreden. In mijn studententijd heb ik veel kennis kunnen vergaren door het volgen van de bachelor Accountancy & Controlling en vervolgens de master Accountancy & Controlling, waarin ik na het succesvol afronden van deze scriptie in beide richtingen ben afgestudeerd. Echter heb ik mij tijdens mijn studententijd ook persoonlijk sterk kunnen ontwikkelen, door bijvoorbeeld plaats te nemen in een aantal commissies bij de financiële studievereniging Risk.

Deze scriptie is het eindproduct van mijn ontwikkeling in Groningen. Hoewel dit resultaat een afspiegeling is van mijn ontwikkeling, wil ik een aantal mensen bedanken zonder wie ik niet tot dit eindresultaat heb kunnen komen. Allereerst mijn begeleider van de RUG Reggy Hooghiemstra, die met zijn scherpe feedback en omvangrijke literatuur kennis, mij tijdens het schrijven van deze scriptie van de nodige tips heeft voorzien. Tevens gaat speciale dank uit naar Thijs Mekenkamp, mijn begeleider op mijn stageadres, die mij tijdens het schrijven van deze scriptie voorzien heeft van kritische feedback en verhelderende tips.

Natuurlijk gaat er ook speciale dank uit naar mijn ouders, die het mogelijk hebben gemaakt om vier jaar in Groningen te studeren en die tijdens mijn studententijd altijd veel interesse in mij hebben getoond. Zonder hen zou ik niet staan waar ik nu sta. Daarnaast wil ik ook mijn vrienden en vriendin bedanken, die er mede voor gezorgd hebben dat ik een hele mooie studententijd in Groningen heb gehad.

Tot slot wens ik u bij het lezen van deze scriptie veel leesplezier toe.

Enschede, januari 2011.

Samenvatting

Maatschappelijk verantwoord ondernemen (hierna: MVO) is in de laatste jaren uitgegroeid tot een ‘hot’ thema. Zowel in de media als in de wetenschappelijke literatuur wordt er veel over MVO geschreven. Organisaties rapporteren over MVO in de vorm van duurzaamheidsverslagen om zodoende de maatschappij te informeren over hun MVO beleid (Daub, 2007). Organisaties willen de maatschappij informeren om door de maatschappij als legitiem te worden gezien (Dowling & Pfeffer, 1975). Bij de rapportage over MVO in de vorm van duurzaamheidsverslagen komt de accountant om de hoek kijken, er dient namelijk te worden vastgesteld of deze verslagen betrouwbaar zijn (O’Dwyer, 2005; 2010).

Het hoofddoel van dit onderzoek is inzicht te krijgen in de controle aanpak van accountants bij de controle van duurzaamheidsverslagen. In dit onderzoek wordt gekeken of de visie van de accountant op duurzaamheidsverslagen en op de controle daarvan overeenkomt met de visie die naar voren komt in de wetenschappelijke literatuur en het rapport van het ‘Global Reporting Initiative’. Dit wordt gedaan aan de hand van de volgende centrale vraag:

Komt de visie van accountants met betrekking tot de kwaliteit van duurzaamheidsverslagen, de ‘key performance indicators’ die worden beschreven in duurzaamheidsverslagen en de controle van duurzaamheidsverslagen overeen met de visie uit de wetenschappelijke literatuur en het ‘Global Reporting Initiative’?

Deze centrale vraag zal worden beantwoord door het uitvoeren van een literatuurstudie op het gebied van MVO en duurzaamheidsverslaggeving en het doen van een ‘casestudy’ bij een ‘Big Four’ accountantskantoor in Nederland. De ‘casestudy’ zal worden uitgevoerd door het houden van een aantal semigestructureerde diepte-interviews. Door de resultaten van de ‘casestudy ’te koppelen aan de resultaten die naar voren komen uit de literatuurstudie zal de centrale vraag kunnen worden beantwoord. Daarnaast zal deze koppeling van de resultaten leiden tot een beter inzicht in de rol van de accountant bij de controle van duurzaamheidsverslagen.

Uit de analyse van de interviews met de accountants blijkt dat de visie van accountants op MVO en duurzaamheidsverslaggeving grotendeels overeenkomt met de visie van het GRI Rapport

(2006) en de wetenschappelijke literatuur. Accountants gebruiken bij de controle van duurzaamheidsverslagen de richtlijnen van het GRI als sturende richtlijnen. Zij gebruiken dit rapport zowel voor kwaliteitskenmerken als voor ‘key performance indicators’. Echter gebruiken zij deze richtlijnen niet als checklist, de richtlijnen van het GRI dienen volgens accountants voordat zij goed kunnen worden toegepast eerst organisatie specifiek gemaakt te worden. De kwaliteitskenmerken en ‘key performance indicators’ dienen organisatie specifiek gemaakt te worden, omdat een duurzaamheidsverslag een afspiegeling is van de interesses van de te controleren organisatie (Kamp-Roelands, 2001). Om ervoor te zorgen dat de kwaliteit van de assurance verklaring wordt gewaarborgd dienen accountants bij elke opdracht naar organisatie specifieke aspecten te kijken. Het ontbreken van het organisatie specifieke aspect is ook één van de weinige punten van kritiek die accountants op het GRI rapport (2006) hebben. Tevens gebruiken de accountants NVCOS 3410N als leidende richtlijn bij de controle van duurzaamheidsverslagen. Er kan dus geconcludeerd worden dat de visie van accountants grotendeels overeenkomt met de visie van het GRI rapport en de huidige wetenschappelijke literatuur op het gebied van MVO en duurzaamheidsverslaggeving. Het feit dat accountants over de juiste kennis beschikken, bij de controle van duurzaamheidsverslag gebruik maken van multidisciplinaire teams met materiedeskundigen en dit op de assurance verklaring ook tot uitdrukking komt zorgt ervoor dat de verklaring door de maatschappij als legitiem wordt gezien.

Daarnaast blijkt uit de resultaten van dit onderzoek dat er in tegenstelling tot eerder onderzoek van O’Dwyer & Owen (2005) door accountants van dit ‘Big Four’ accountantskantoor wel degelijk naar de volledigheid van duurzaamheidsverslagen wordt gekeken bij de controle. De aandacht voor de volledigheid ligt verankerd in de methode die dit ‘Big Four’ accountantskantoor hanteert bij de controle van duurzaamheidsverslagen. Dit resultaat sluit aan bij de bevinding van O’Dwyer (2010), dat de aandacht voor de volledigheid van duurzaamheidsverslagen wel toeneemt. Tevens blijkt uit dit onderzoek dat in tegenstelling tot de bevindingen van O’Dwyer (2010) het wel degelijk mogelijk is controleprogramma’s voor duurzaamheidsverslagen gestandaardiseerd te operationaliseren. Deze tegenstrijdigheid is mogelijk ontstaan doordat het ‘Big Four’ accountantskantoor van dit onderzoek een zeer goed ontwikkelde ‘sustainability’ afdeling heeft, mogelijkerwijs kunnen andere accountantskantoren dit voorbeeld gebruiken bij het inrichten van hun eigen organisatie.

Inhoudsopgave

Voorwoord ... 3 Samenvatting... 4 1 Inleiding onderzoek ... 8 1.1 Introductie ... 8 1.2 Aanleiding onderzoek ... 8 1.3 Doelstelling onderzoek ... 10 1.4 Onderzoeksvragen ... 10 1.5 Relevantie onderzoek ... 11 1.6 Opzet onderzoek ... 12 1.7 Structuur verslag ... 13 2 Theoretisch kader ... 14 2.1 Introductie ... 14

2.2 Maatschappelijk verantwoord ondernemen ... 14

2.3 Organisaties en vrijwillige rapportage over MVO ... 15

2.3.1 Legitimiteitstheorie ... 16

2.3.2 Reputatie-risicomanagement theorie ... 17

2.3.3 Stakeholdertheorie ... 19

2.4 De rol van de accountant bij de controle van duurzaamheidsverslag ... 20

2.5 Ontwikkeling kwaliteitsscoretabel van ‘KPI’s’ ... 23

2.6 Beantwoording deelvragen ... 25

3 Richtlijnen op het gebied van MVO ... 27

3.1 Introductie ... 27

3.2 Burgerlijk Wetboek 2 Titel 9 en de Nederlandse corporate governance code ... 27

3.3 Richtlijn 400, Raad voor Jaarverslaggeving ... 28

3.4 NV COS 3410N ... 29

3.4.1 Strekking NV COS 3410N ... 29

3.4.2 Verschillen beoordeling maatschappelijk verslag financieel verslag ... 30

3.4.3 Eisen deskundigheid accountant ... 30

3.5 Het ‘Global Reporting Initiative’ rapport ... 31

3.5.1 Strekking GRI Rapport ... 31

3.5.3 Standaard informatievoorziening GRI rapport ... 33

3.6 Beantwoording deelvragen ... 34

4 Onderzoeksmethodologie ... 36

4.1 Introductie ... 36

4.2 Onderzoeksmethoden ... 36

4.3 Het semigestructureerde diepte-interview ... 37

4.4 Onderwerpen interview ... 39

4.5 Beperking onderzoeksmethoden ... 40

5 Resultaten ... 42

5.1 Introductie ... 42

5.2 Visie accountant op MVO en de kwaliteit van duurzaamheidsverslagen ... 42

5.2.1 Definitie MVO ... 42

5.2.2 Organisaties en duurzaamheidsverslagen ... 43

5.2.3 Kwaliteitseisen en ‘key performance indicators’ duurzaamheidsverslagen ... 45

5.2.4 Invullen scoretabel Daub ... 47

5.3 De rol van de accountant bij de controle van duurzaamheidsverslagen ... 48

5.3.1 Controle aanpak en controle ... 48

5.3.2 Materiekennis accountants ... 51

5.3.3 Verklaring bij duurzaamheidsverslagen schijnzekerheid? ... 53

5.4 Toekomstige rol accountants bij de controle van duurzaamheidsverslagen ... 54

5.5 Beantwoording deelvragen ... 56

6 Conclusies ... 58

6.1 Introductie ... 58

6.2 Conclusies ... 58

6.3 Beperkingen onderzoek ... 61

6.4 Aanbevelingen voor de praktijk ... 62

6.5 Aanbevelingen vervolgonderzoek ... 63

Referenties ... 64

Bijlage 1: Verschillen beoordeling maatschappelijk verslag financieel verslag ... 69

Bijlage 2: Deskundigheid accountant ... 70

1 Inleiding onderzoek

1.1 Introductie

In dit hoofdstuk zal in paragraaf 1.2 allereerst de aanleiding van dit onderzoek worden besproken. Vervolgens zal in paragraaf 1.3 de doelstelling van het onderzoek kenbaar worden gemaakt, gevolgd door de onderzoeksvragen in paragraaf 1.4. In paragraaf 1.5 zal vervolgens de relevantie van het onderzoek besproken worden, waarna in paragraaf 1.6 de onderzoeksmethoden aan bod komen. Tot slot zal in paragraaf 1.7 de structuur van dit verslag duidelijk worden gemaakt.

1.2 Aanleiding onderzoek

Maatschappelijk verantwoord ondernemen (hierna: MVO) is in de laatste jaren uitgegroeid tot een ‘hot’ thema. Zowel in de media als in de wetenschappelijke literatuur wordt er veel over MVO geschreven. Organisaties rapporteren over MVO in de vorm van duurzaamheidsverslagen om zodoende de maatschappij te informeren over hun MVO beleid (Daub, 2007). Organisaties willen de maatschappij informeren om door de maatschappij als legitiem te worden gezien (Dowling & Pfeffer, 1975). Bij de rapportage over MVO in de vorm van duurzaamheidsverslagen komt de accountant om de hoek kijken, er dient namelijk te worden vastgesteld of deze verslagen betrouwbaar zijn (O’Dwyer, 2005; 2010). De rol van de accountant bij de controle van duurzaamheidsheidsverslagen is de aanleiding van dit onderzoek.

Op 20 april 2010 vond er een explosie plaats op een olieplatform van BP in de Golf van Mexico. De gevolgen van deze explosie waren enorm. Door de uitstroom van grote hoeveelheden olie kan deze ramp als één van de grootste natuurrampen in de Amerikaanse geschiedenis worden beschouwd. Vijf dagen voor de ramp heeft de accountant het duurzaamheidsverslag van BP ondertekend. ‘Hoewel Ernst & Young het voorgaande maatschappelijk verslag van BP heeft gecontroleerd treft dan hen geen blaam1’. Ernst & Young heeft dit op basis van de beschikbare informatie niet kunnen voorzien, aldus Piet. Mede door deze ramp is er de maatschappelijke discussie ontstaan van wat nu het nut van maatschappelijke verslaggeving en de controle daarvan door accountants is.

1

Citaat Johan Piet:

http://www.accountant.nl/Accountant/Nieuws/Duurzaamheidscontrole+ter+discussie+na+ramp+BP.aspx, geraadpleegd op 25/08/2010

In deze discussie zijn binnen Nederland twee groepen te onderscheiden. Marcel Pheijffer (weblog, www.accountant.nl) behoort tot de groep die vindt dat de accountant door het geven van een oordeel bij de huidige duurzaamheidsverslagen schijnzekerheid toevoegt. Ook al is dit oordeel conform accountantsregelgeving. Johan Piet, directeur van het bureau ‘Transparantability’, behoort tot de andere groep. Deze groep vindt dat organisaties verantwoording moet afleggen over het door hen gevoerde duurzaamheidsbeleid. Volgens deze groep is het van evident belang dat deze verantwoording inzichtelijk en betrouwbaar moet zijn; derhalve dient deze verantwoording door een onafhankelijke accountant gecontroleerd te worden.

De groep van Marcel Pheijffer vindt echter dat accountants niet over de juiste competenties beschikken om een duurzaamheidsverslag te beoordelen en te controleren, immers accountants worden opgeleid als financiële experts. Daarnaast is het lastig om de gegeven informatie in het duurzaamheidsverslag op een hoog betrouwbaarheidsniveau te controleren. Dit wordt veroorzaakt door het feit dat een goede interne controle op het duurzaamheidsverslag ontbreekt. Mede vanuit dit oogpunt is er vanuit de Europese Accountants Federatie (FEE), altijd gepleit voor de inzet van een multidisciplinair team voor de controle van duurzaamheidsverslagen.

Ook Johan Piet erkent dat de duurzaamheidsverslaggeving nog een lange weg te gaan heeft. De kwaliteit van de duurzaamheidsverslaggeving blijft achter bij die van de financiële verslaggeving, omdat deze zich nog in een beginstadium bevindt. Volgens Johan Piet is het onverantwoord om de controle van duurzaamheidsverslagen uit te stellen, totdat de wetenschap met betrekking tot de duurzaamheidsverslaggeving zich op hetzelfde niveau als die van de financiële verslaggeving bevindt. Wanneer men hierop zou wachten zijn we 50 jaar verder en zou het bewustwordingsproces tot stilstand komen.

De twee hierboven geschetste meningen staan lijnrecht tegenover elkaar. In deze masterscriptie wil ik onderzoeken wat de beroepsgroep zelf de ‘best practice’ vindt om met duurzaamheidsverslagen om te gaan. De belangrijkste vraag die hierbij gesteld moet worden is, kunnen accountants de controle van de duurzaamheidsverslagen zelf uitvoeren? Of dient deze controle uitgevoerd te worden door een specialist / team van specialisten?

1.3 Doelstelling onderzoek

Het hoofddoel van dit onderzoek is inzicht te krijgen in de controle aanpak van accountants bij de controle van duurzaamheidsverslagen. Een belangrijk onderdeel hiervan is de vraag of de accountant voldoende opgeleid is om alleen de controle van duurzaamheidsverslagen uit te voeren of dat de accountant bij de controle één of meer additionele deskundigen in het team op moet nemen. Om dit doel te bereiken wordt in dit onderzoek gekeken of de visie van de accountant op duurzaamheidsverslagen en op de controle van duurzaamheidsverslagen overeenkomt met de visie die naar voren komt in de wetenschappelijke literatuur en het rapport van het ‘Global Reporting Initiative’. Bij de vergelijking tussen deze twee visies zal voornamelijk worden gekeken naar de ‘key performance indicators’ en de kwaliteitskenmerken van duurzaamheidsverslaggeving, zoals vermeld in het ‘Global Reporting Initiative’ en die door de aan het onderzoek deelnemende accountants worden aangedragen. Doordat deze twee visies in dit onderzoek met elkaar worden vergeleken kan dit onderzoek een beter inzicht verschaffen in de visie van de accountant op de belangrijkste ‘key performance indicators’ en kwaliteitskenmerken van duurzaamheidsverslaggeving en de controle van deze verslagen. Daarnaast kan dit onderzoek aanknopingspunten bieden voor accountants hoe de controle van duurzaamheidsverslagen mogelijk beter kan worden ingericht, doordat er in dit onderzoek gebruik wordt gemaakt van de scoretabel van Daub (2007).

1.4 Onderzoeksvragen

Om het hoofddoel en de subdoelen van dit onderzoek te kunnen bereiken worden de onderzoeksvragen onderverdeeld in een centrale vraag en een aantal deelvragen.

De centrale vraag van dit onderzoek luidt:

Komt de visie van accountants met betrekking tot de kwaliteit van duurzaamheidsverslagen, de ‘key performance indicators’ die worden beschreven in duurzaamheidsverslagen en de controle van duurzaamheidsverslagen overeen met de visie uit de wetenschappelijke literatuur en het ‘Global Reporting Initiative’?

Om tot de beantwoording van deze centrale vraag te komen dienen eerst de volgende deelvragen worden beantwoord:

1. Wat is maatschappelijk verantwoord ondernemen en hoe vloeit duurzaamheidsverslaggeving hieruit voort?

2. Waarom rapporteren organisaties vrijwillig over duurzaamheid?

3. Hoe kan er een kwaliteitsscore aan duurzaamheidsverslagen worden toegekend? 4. Wat is de rol van de accountant bij de controle van duurzaamheidsverslagen? 5. Wat zegt de huidige wet- en regelgeving in Nederland over

duurzaamheidsverslaggeving?

6. Wat zijn volgens het GRI / de literatuur de belangrijkste kwaliteitskenmerken / ‘key performance indicators’ van het duurzaamheidsverslag?

7. Wat zijn volgens accountants de belangrijkste kwaliteitskenmerken / ‘key performance indicators’ van het duurzaamheidsverslag?

1.5 Relevantie onderzoek

In de literatuur is er al veel over MVO geschreven (Carrol, 1999). Dit onderzoek is vernieuwend en draagt bij aan de ontwikkeling van de literatuur, doordat het evenals de onderzoeken van Daub (2007) en Moore & Robson (2002) bijdraagt aan het ontwikkelen van een gestandaardiseerde methode om duurzaamheidsverslagen inhoudelijk te analyseren. Waar de onderzoeken van Daub (2007) en Moore & Robson (2002) zich voornamelijk richten op sociale aspecten richt dit onderzoek zich op ‘key performance indicators’ van duurzaamheidsverslagen en vooral op hoe accountants daar tegen aan kijken. O’Dwyer (2010) schrijft in zijn working paper dat het voor accountants moeilijk is om controleprogramma’s te standaardiseren. Dit onderzoek kan bijdragen aan de ontwikkeling van een meer gestandaardiseerde operationalisatie, doordat de kennis over de relevante ‘key performance indicators’ door interviews met accountants wordt vergroot. Deze bijdrage is relevant, omdat deze gestandaardiseerde methode in huidige literatuur niet voldoende is ontwikkeld (Daub, 2007; O’Dwyer, 2010). Naast het vergroten van de kennis over relevante ‘key performance indicators’ kan dit onderzoek ook bijdragen aan het vergroten van de kennis over de controle van niet-financiële informatie. Deze vergroting van kennis is relevant, omdat de controle van niet financiële informatie in de huidige literatuur nog grotendeels als een ‘black box’ wordt gezien (O’Dwyer, 2010). Daarnaast heeft het

onderzoek van Daub (2007) plaatsgevonden in een Zwitserse context en het onderzoek van Moore & Robson (2002) in een Angelsaksische context; dit onderzoek zal plaatsvinden in een Nederlandse context. Doordat de literatuur in Nederlandse context nog vrij beperkt is, draagt dit onderzoek bij deze beperking te doen verdwijnen. Daarnaast is de Nederlandse context zeer interessant, omdat Nederland de meeste ‘supersector leaders’ (4 van de 19) in de ‘DowJonesSustainabilityIndex’ (DJSI WORLD, vastgesteld op 20-09-2010) heeft. Op basis van deze gegevens zou je kunnen stellen dat Nederland voorop loopt met het publiceren van kwalitatief hoogwaardige duurzaamheidsverslagen. Verder richtten de meeste onderzoeken met betrekking tot MVO zich op kwantitatieve aspecten van duurzaamheidsverslagen (Unerman,

2000), dit onderzoek daarentegen zal zich eveneens richten op kwalitatieve aspecten.

1.6 Opzet onderzoek

Om antwoord te kunnen geven op de centrale vraag en de deelvragen dient er allereerst literatuur te worden verzameld omtrent MVO en duurzaamheidsverslaggeving. Vanuit deze literatuur kunnen de belangrijkste motieven voor duurzaamheidsverslaggeving, de kwaliteitskenmerken en de ‘key performance indicators’ van duurzaamheidsverslagen worden bepaald. De belangrijkste kwaliteitskenmerken en ‘key performance indicators’ van duurzaamheidsverslagen komen mede tot stand door gebruik te maken van het GRI rapport en de NV-COS richtlijn 3410N. Daarnaast reiken de artikelen van Moore & Robsen (2002) en Daub (2007) handvaten aan om de kwaliteitskenmerken van duurzaamheidsverslaggeving met een score te kwalificeren. Door gebruik te maken van deze handvaten kunnen de ‘key performance indicators’ volgens GRI worden kwalificeert. Tevens kan uit het rapport van GRI en de literatuur, de algemeen geldende visie op duurzaamheidsverslagen worden bepaald.

Om een antwoord te kunnen formuleren op de centrale vraag zullen er diepte-interviews worden gehouden met accountants van de ‘sustainability’ afdeling van één ‘Big Four’ accountantskantoor. Tijdens deze interviews zal worden ingezoomd op de visie van deze accountants ten aanzien van duurzaamheidsverslagen. Het interview zal gehouden worden aan de hand van drie speerpunten, de ‘key performance indicators’, de kwaliteitskenmerken van duurzaamheidsverslagen en de visie van de accountant op het verlenen van assurance bij duurzaamheidsverslagen. Naast deze drie speerpunten dienen de accountants scores toe te wijzen aan kenmerken en de ‘key performance indicators’ van duurzaamheidsverslagen, zoals Daub

(2007) in zijn onderzoek vanuit de wetenschappelijke literatuur en het GRI rapport heeft gedaan. De resultaten van de interviews zullen worden vergeleken met de visie van het GRI rapport en de wetenschappelijke literatuur op deze drie speerpunten. Door de twee visies met elkaar te vergelijken kunnen de centrale vraag en de deelvragen worden beantwoord.

1.7 Structuur verslag

Het verslag gaat verder in hoofdstuk 2, waarin de huidige literatuur met betrekking tot maatschappelijk verantwoord ondernemen wordt besproken. Vervolgens zal in hoofdstuk 3 de Nederlandse wetgeving, de Nederlandse corporate governance code, de RJ-400, NV COS3410N en het rapport van het ‘Global Reporting Initiative’ worden besproken. Daarna volgt in hoofdstuk 4 de onderzoeksmethodologie. Waarna in hoofdstuk 5 de resultaten van het onderzoek worden besproken en geanalyseerd. Tot slot zullen er in hoofdstuk 6 conclusies worden getrokken op basis van de analyse van de resultaten. Tevens zullen in dit hoofdstuk de beperkingen van het onderzoek aan bod komen en aanbevelingen worden gedaan voor vervolg onderzoek.

2 Theoretisch kader

2.1 Introductie

In dit hoofdstuk zal de literatuur op het gebied van MVO worden besproken. In paragraaf 2.2 zal het ‘concept’ MVO zelf worden besproken. Daarna zal in paragraaf 2.3 worden ingegaan op de vraag waarom organisaties vrijwillig rapporteren over duurzaamheid aan de hand van de legitimiteitstheorie, de reputatie-risicomanagement theorie en de stakeholderstheorie. Vervolgens zal in paragraaf 2.4 worden ingegaan op de rol van de accountant bij de controle van duurzaamheidsverslagen. Daarna zal in paragraaf 2.5 de scoretabel om kwaliteitskenmerken van duurzaamheidsverslagen te kwalificeren van Daub (2007) en Moore & Robson (2002) worden toegelicht. Het hoofdstuk zal in paragraaf 2.6 worden afgesloten met de beantwoording van deelvragen 1, 2 en 3. Paragraaf 2.4 vormt het eerste deel van de beantwoording van deelvraag 4, echter doordat er bij de beantwoording van deze vraag ook gebruik wordt gemaakt van de NV COS3410N, zal deelvraag 4 in hoofdstuk 3 worden beantwoord.

2.2 Maatschappelijk verantwoord ondernemen

Maatschappelijk verantwoord ondernemen is een begrip dat zijn oorsprong vindt in begin van de vorige eeuw. Vanaf de jaren ’50 van de vorige eeuw is de ontwikkeling van het begrip MVO zowel in de literatuur als in de praktijk in sneltrein vaart terecht gekomen. Tijdens de jaren ’60, ’70 en ’80 zijn verschillende definities voor MVO ontwikkeld (Carrol, 1999). Waarna in de jaren ’90 een breder institutioneel kader omtrent MVO is ontstaan, doordat theorieën als de stakeholderstheorie en de reputatie-risicomanagement theorie aan het ‘concept’ MVO zijn toegevoegd (Carrol, 1999). Ook aan het begin van deze eeuw heeft de verdere ontwikkeling van het ‘concept’ MVO doorgezet.

Door alle verschillende definities is het niet mogelijk om een eenduidige definitie van MVO te geven (Carrol, 1999). MVO Nederland2 definieert MVO als de verantwoordelijkheid die een organisatie neemt voor de effecten van bedrijfsactiviteiten op mens, milieu en bedrijfsvoering. De organisatie dient bewuste keuzes te maken om zo een balans te bereiken tussen ‘People’, ‘Planet’ en ‘Profit’.

2

De belangrijkste uitgangspunten die MVO Nederland hierbij onderkent zijn:

 ‘MVO is een integrale visie op ondernemerschap, waarbij het bedrijf waarde creëert op economisch (‘Profit’), ecologisch (‘Planet’) en sociaal (‘People’) gebied.

 MVO is verankerd in alle bedrijfsprocessen. Bij iedere bedrijfsbeslissing wordt een afweging gemaakt tussen verschillende stakeholdersbelangen: de belangen van betrokken personen, bedrijven en organisaties. MVO is maatwerk. Voor iedere onderneming zien de MVO-activiteiten er anders uit. Dit hangt af van bedrijfsgrootte, sector, cultuur van de onderneming en bedrijfsstrategie.

 MVO is een proces en geen eindbestemming. De doelen die worden nagestreefd veranderen in de tijd en met elke bedrijfsbeslissing. Er wordt door de onderneming gezocht naar haalbare stappen om de maatschappelijke verantwoordelijkheid vorm te geven’3.

In deze scriptie wordt de volgende definitie van MVO gebruikt; MVO is het een op een dusdanige wijze ondernemen dat er geen schade wordt toegebracht aan ‘planet, people en profit’, deze benadering wordt ook wel de ‘triple-P’ benadering genoemd (Global Reporting Initiative, 2006). Deze definitie van MVO komt overeen met het doel van MVO volgens het ‘Global Reporting Initiative’ (2006), namelijk ‘te voorzien in de behoeften van het heden zonder schade te doen aan de mogelijkheid van toekomstige generaties om in hun behoeften te voorzien’.

2.3 Organisaties en vrijwillige rapportage over MVO

Organisaties communiceren hun beleid met betrekking tot MVO naar buiten toe, door middel van maatschappelijke verslaggeving. ‘Maatschappelijke verslaggeving wordt door Schreuder (1981) omschreven als informatieverstrekking door een organisatie aan haar deelgenoten omtrent de door deze deelgenoten relevant geachte effecten van activiteiten van die organisatie’ (Kamp-Roelands, 2001, p. 2). Wanneer in de wetenschappelijke literatuur wordt gesproken over MVO en duurzaamheidsverslaggeving worden voornamelijk de legitimiteitstheorie, de reputatie-risicomanagement theorie en de stakeholderstheorie gebruikt om te verklaren waarom organisaties vrijwillig rapporteren over MVO (bv: Bebbington et al., 2007; Cormier & Gordon 2001; Deegan et al., 2002; Kamp-Roelands, 2001; Ruf et al., 2001; Solomon & Lewis, 2002).

3

Gezien het grote aantal onderzoeken waarin deze theorieën naar voren komen en de toepasbaarheid in de praktijk, zullen deze theorieën ook in dit onderzoek worden gebruikt. De theorieën worden hieronder afzonderlijk besproken, echter wordt er om deelvraag 2 te kunnen beantwoorden een gezamenlijke conclusie vanuit deze theorieën getrokken.

2.3.1 Legitimiteitstheorie

De legitimiteitstheorie is een theorie die in eerste aanleg nogal simplistisch is, maar niettemin een goede basis biedt om te verklaren waarom organisaties rapporteren over MVO (Deegan et al, 2002). De legitimiteitstheorie is in de wetenschappelijke literatuur de meest gehanteerde theorie om deze verklaring te onderbouwen (Deegan et al., 2002). De legitimiteitstheorie gaat ervan uit dat een organisatie een sociaal contract heeft afgesloten met de maatschappij, waar vanuit wordt bepaald welke acties van de organisatie legitiem zijn en welke niet (Cormier & Gordon, 2001). Het sociaal contract is een impliciet afgesloten contract tussen maatschappij en organisatie, die de organisatie als het ware een ‘community licence to operate’ geeft (Shocker & Sethi, 1974). Eveneens gaat de legitimiteitstheorie ervan uit dat managers van organisaties strategieën zullen kiezen waarmee zij kunnen aantonen dat zij voldoen aan de maatschappelijke verwachtingen en dus ook aan het sociale contract (Deegan et al., 2002). Naast het feit dat het sociale contract de organisatie een ‘community licence to operate’ geeft, wordt het contract door organisaties gebruikt om hun bedrijfsactiviteiten zodanig af te stemmen dat men geen weerstand ondervindt vanuit de maatschappij bij het uitvoeren van hun activiteiten (Shocker & Sethi, 1974; Mathews, 1997). Organisaties willen door de maatschappij als legitiem worden gezien, daarom ondernemen organisaties acties om legitiem te blijven of te worden (Dowling & Pfeffer, 1975). Dowling & Pfeffer (1975) beschrijven drie acties die een organisatie kan uitvoeren om legitiem te worden:

1) De organisatie kan de output, doelstellingen en bedrijfsactiviteiten zodanig aanpassen dat deze binnen de maatschappelijke grenzen van legitimiteit vallen;

2) De organisatie kan proberen de definitie van legitimiteit beter en duidelijker naar de maatschappij communiceren om er zodoende voor te zorgen dat de huidige output, doelstellingen en bedrijfsactiviteiten binnen de definitie van legitimiteit vallen;

3) De organisatie kan door met de maatschappij te communiceren proberen geïdentificeerd te worden met bepaalde symbolen, waarden of instituties om zodoende binnen de grenzen van de maatschappelijke legitimiteit te vallen.

Deegan et al. (2002) veronderstellen dat de maatschappelijke verwachtingen ten opzichte van een organisatie door de tijd heen veranderen. Als de organisatie legitiem wil blijven, dient de organisatie te rapporteren in hoeverre zij mee veranderen of hoe zij rechtvaardigen dat zij niet mee veranderen (Deegan et al., 2002; Lindblom, 1994). Wanneer een organisatie niet als legitiem wordt gezien door de maatschappij heeft dit nadelige gevolgen voor de ruimte die een organisatie krijgt om bedrijfsactiviteiten uit te voeren, een organisatie rapporteert dus over MVO om de maatschappij informeren zodat de organisatie als legitiem wordt gezien (Deegan et al., 2002). Het feit of een organisatie als legitiem wordt gezien heeft tevens invloed op de reputatie van een organisatie.

2.3.2 Reputatie-risicomanagement theorie

In de sociologische literatuur wordt de reputatie van een organisatie gezien als de uitkomst van een sociaal geconstrueerd beeld van de organisatie door de maatschappij (Fombrun & Van Riel, 1997; Scott & Walsham, 2005). De reputatie-risicomanagement theorie ziet duurzaamheidsverslaggeving én als onderdeel van én als uitkomst van het reputatie-risicomanagement proces (Friedman & Miles, 2001; Toms, 2002). Volgens Fombrun & Van Riel (1997) dient een organisatie constant beslissingen te nemen ten gunste van hun reputatie, immers een goede reputatie zorgt ervoor dat toekomstige fouten van de organisatie kunnen worden opgevangen. Scott & Walsham (2005) ondersteunen deze visie en stellen tevens dat het tijd kost om een goede reputatie op te bouwen, maar dat een goede reputatie gemakkelijk kan worden beschadigd. Daarnaast zorgt een goede reputatie voor een strategisch voordeel voor organisaties, prijzen van producten / diensten kunnen met een premium worden verkocht, organisaties hebben lagere kapitaal- en arbeidskosten en werknemers zullen loyaler aan de organisatie zijn (Fombrun, 1996). Een populaire manier om de reputatie van organisaties te bepalen is een reputatie onderzoek uit te voeren. Voorbeelden van instanties die deze onderzoeken uitvoeren zijn Fortune, Management Today en Financial Times. Deze instanties kijken voornamelijk naar vijf

elementen die van groot belang zijn bij het bepalen van de reputatie van een organisatie (Bebbington et al., 2007):

1) Financiële prestaties 2) Kwaliteit van management

3) Maatschappelijk verantwoord ondernemen 4) Arbeidsomstandigheden

5) Kwaliteit van de te leveren goederen / diensten

Fombrun et al. (2000) zien de reputatie van een organisatie als ‘reputatiekapitaal’, dit ‘reputatiekapitaal’ loopt elke dag het risico beschadigd te worden door interactie tussen organisatie en stakeholders. Derhalve proberen organisaties hun ‘reputatiekapitaal’ te managen, zodat dit kapitaal ‘in control’ is (Rayner, 2001). Friedman & Miles (2001) veronderstellen dat reputatie-risicomanagement één van de drijfveren is achter MVO en duurzaamheidsverslaggeving. Het risico op beschadiging van het ‘reputatiekapitaal’ maakt organisaties alert op het goed managen van een breed scala aan milieu, sociale en ethische risico’s (Friedman & Miles, 2001). Duurzaamheidsverslagen worden gebruikt om naar stakeholders te communiceren dat de risico’s ook daadwerkelijk goed worden gemanaged. Des belangrijker het ‘reputatiekapitaal’ binnen een organisatie wordt gevonden, des te hoger de kwaliteit en groter de omvang van duurzaamheidsverslagen (Friedman & Miles, 2001)

Uit bovenstaande passage blijkt dat MVO en duurzaamheidsverslaggeving van grote invloed is op de reputatie van een organisatie. Door als organisatie te rapporteren over MVO in duurzaamheidsverslagen, kan de organisatie de maatschappelijke opinie over de onderneming beïnvloeden en zodoende invloed uitoefenen op de reputatie van de organisatie. Een slechte reputatie schaadt de organisatie, een organisatie zal dus door middel van duurzaamheidsverslagen een goede reputatie willen creëren (Fombrun, 1997). Door een goede reputatie te creëren kan de organisatie van de voordelen genieten die een goede reputatie met zich meebrengt (Fombrun, 1996). Benoit (1995) stelt dat de reputatie van een organisatie mede bepalend is voor het feit of de organisatie door de maatschappij als legitiem wordt gezien. Deegan et al. (2002) stellen dat organisaties als legitiem willen worden gezien om zo hun

‘community license to operate’ te krijgen, organisaties zullen dus hun reputatie gebruiken om legitimiteit te creëren. Tevens zal een organisatie die door de maatschappij als legitiem wordt gezien eerder in staat zijn een goede reputatie te creëren, omdat de organisatie voldoet aan de verwachtingen van de maatschappij (Deephouse & Carter, 2005).

Figuur 2: Relatie MVO, duurzaamheidsverslaggeving, reputatie-risicomanagement theorie en legitimiteitstheorie (Bebbington et al, 2007)

2.3.3 Stakeholdertheorie

De stakeholdertheorie veronderstelt een relatie tussen het ‘gedrag’ van een organisatie en de invloed daarvan op de stakeholders. Bij stakeholdertheorie draait het voornamelijk om de wijze waarop de organisatie de stakeholders beheerst (Kamp-Roelands, 2001). Evenals bij de legitimiteitstheorie gaat de stakeholdertheorie ervan uit, dat het de verantwoordelijkheid van organisaties is om de impliciete dan wel expliciete contracten, die zijn afgesloten met de stakeholders na te komen (Freeman, 1983). Expliciete contracten creëren en wettelijke relatie tussen de organisatie en de stakeholders, impliciete contracten creëren volgens de economische literatuur een zichzelf handhavende relatie tussen organisaties en stakeholders (Ruf et al., 2001). ‘Gray (1997) gaat ervan uit dat de organisatie in het algemeen zal reageren op de behoeften van stakeholders als het aansluit bij de traditionele interesses (winst) van de organisatie’ (Kamp-Roelands, 2001, p1). Voor organisaties is het vaak noodzakelijk te balanceren tussen de verschillende behoeften van de verschillende stakeholders (Ansoff, 1965), een organisatie zal dus een evenwichtige afstemming moeten maken tussen de verschillende contracten. Hoe beter de organisatie in staat is te balanceren tussen de verschillende behoeften van de stakeholders en een evenwichtige afstemming heeft tussen de verschillende contracten, des de beter de reputatie van de organisatie. Deze koppeling vanuit de stakeholdertheorie naar de reputatie creëert voor de organisatie een ‘incentive’ om te rapporteren over MVO.

‘In de stakeholdertheorie komt het er uiteindelijk op neer dat (de leiding en medewerkers van) de onderneming in (hun) haar handelen (mede gebaseerd op MVO) rekening moet(en) houden met een variëteit aan relaties met belanghebbenden (stakeholders) en dat deze relaties een verkeer in twee richtingen inhouden: de onderneming beïnvloedt stakeholders en stakeholders beïnvloeden de onderneming’ (De Waard, 2008, p. 22). Om conflicten met de verschillende stakeholders te voorkomen dient de organisatie adequaat over verschillende aspecten van de bedrijfsvoering te rapporteren, duurzaamheidsverslaggeving is hier één aspect van. Organisaties die in staat zijn grote conflicten met stakeholders te voorkomen, zijn vaker in staat om hun strategische doelstellingen te behalen (Ullman, 1985). Vanuit het perspectief van de stakeholderstheorie kan worden gezegd dat organisaties rapporteren over MVO in duurzaamheidsverslagen om zo te laten zien dat men aan de verschillende contracten die impliciet dan wel expliciet zijn afgesloten met de stakeholders kan voldoen. De inhoud van deze verslagen is afhankelijk van de interesses van de stakeholders en van de organisatie zelf (Kamp-Roelands, 2001). Het communiceren van de organisatie met de stakeholders is voor de organisatie van evident belang, omdat de organisatie zich dan een betere reputatie toe-eigent, waardoor men beter in staat is om strategische doelstellingen te behalen (Fombrun, 1996).

2.4 De rol van de accountant bij de controle van duurzaamheidsverslag

In toenemende mate laten organisaties hun maatschappelijke verslagen controleren. Echter wil de diepgang van deze controle nogal eens verschillen (Kamp-Roelands, 2001). Zo kunnen accountants een beperkte mate en een redelijke mate van zekerheid bij een duurzaamheidsverslag geven. Voor de gebruiker van een duurzaamheidsverslag is het van evident belang om de diepgang van de controle werkzaamheden in ogenschouw te nemen.

Uit het onderzoek van KPMG (2002) blijkt dat 39% van de ‘Global Fortune Top 250’ organisaties een assurance rapport bij hun duurzaamheidsverslag opneemt. Tevens veronderstelt dit onderzoek, dat de toenemende behoefte aan assurance bij duurzaamheidsverslagen voort vloeit uit het feit dat stakeholders behoefte hebben aan betrouwbare en geloofwaardige informatie. Uit het onderzoek van SustainAbility’s (2002) blijkt dat 68% van ’s werelds beste duurzaamheidsverslagen, geselecteerd door een onafhankelijke selectiecommissie werkend voor ‘SustainAbility consultancy’, door de desbetreffende organisatie worden voorzien van een assurance rapport. Echter zijn er ook onderzoeken die de toegevoegde waarde van een assurance

rapport qua geloofwaardigheid in twijfel trekken, doordat managers van organisaties een dwingende invloed hebben op het assurance proces bij duurzaamheidsverslagen. Deze dwingende invloed zorgt ervoor dat de ‘accountability’ en transparantie van duurzaamheidsverslagen voor stakeholders afneemt (Adams & Evans, 2004; Gray, 2001, Owen et al., 2000). Owen et al. (2000) beargumenteren dat ‘accountability’ en transparantie van minder groot belang zijn door de dwingende invloed van managers op het assurance proces, managers focussen zich bij duurzaamheidsverslagen op het versterken van het imago, in plaats van ‘accountantability’ en transparantie voor stakeholders verschaffen. O’Dwyer & Owen (2005) beamen deze verontrusting en roepen om een sterkere mate van onafhankelijkheid van assurance verschaffers, om stakeholders meer zekerheid te geven op het gebied van betrouwbaarheid en geloofwaardigheid.

O’Dwyer & Owen (2005) stellen in hun onderzoek dat het assurance rapport kan worden verzorgd door de accountant of door een ‘onafhankelijke’ consultant. Uit hun onderzoek blijkt dat accountants voorzichtiger zijn bij het verschaffen van assurance bij duurzaamheidsverslagen dan consultants. Ook focussen accountants zich meer op de consistentie en betrouwbaarheid van het proces van informatie verzamelen voor het duurzaamheidsverslag, terwijl consultants zich meer focussen op de volledigheid en eerlijkheid van het duurzaamheidsverslag (O’Dwyer & Owen, 2005). Daarbij hanteren de consultants een strategische kijk op de assurance. Vanuit het perspectief van de externe stakeholders voegt deze strategische kijk waarde toe aan het assurance proces (Investment Responsibility Research Center, IRRC 1996). Ironisch is het feit dat deze benadering exact de benadering van de ‘Big Four’4 accountantskantoren is, bij de financiële audit. Het lijkt het geval te zijn dat de Big Four accountants kantoren bij het verlenen van assurance bij duurzaamheidsverslag teveel steunen op hun gerespecteerde imago als accountant, waardoor er bij het assurance proces te weinig werkzaamheden worden verricht om de ‘accountability’ en transparantie van duurzaamheidsverslagen te vergroten (Power, 1997).

Er dient echter wel kritisch naar het bovenstaande verschil tussen de wijze van verschaffen assurance door accountants en consultants te worden gekeken. Wheeler & Elkington (2001) waarschuwen voor het feit dat de focus op ‘accountability’ van accountants niet plaats moet

4

maken voor alleen maar waarde toevoegen voor externe stakeholders, waar bij consultants sterk de nadruk op licht. O’Dwyer & Owen (2005) benadrukken dat de onafhankelijkheid van een accountant het belangrijkste focusgebied is, echter dient de relatie tussen onafhankelijkheid en het toevoegen van waarde wel verder uitgediept te worden, zoals ook bij het financiële audit proces is gedaan.

In zijn ‘working paper’ doet O’Dwyer (2010) onderzoek naar een concretere invulling van de controle van duurzaamheidsverslagen bij twee ‘Big Four’ accountantskantoren. De controle van duurzaamheidsverslagen omvat een aantal programma’s die moeten worden uitgevoerd om een zekere mate van assurance te verschaffen. Deze programma’s bestaan uit ideeën en concepten die algemeen geaccepteerd zijn binnen de beroepsgroep (Power, 1999). Deze programma’s moeten door leden van het assurance team worden geïnterpreteerd, om zodoende de programma’s om te zetten in concrete controle technieken (Rose & Miller, 1992). Het onderzoek van O’Dwyer (2010) toont aan dat het moeilijk is de om de operationalisatie van controle programma’s gestandaardiseerd uit te voeren bij het verlenen van assurance bij duurzaamheidsverslagen. Met zijn onderzoek wil O’Dwyer (2010) de kennis van het assurance proces bij duurzaamheidsverslagen vergroten, om zodoende de operationalisatie van controle programma’s op termijn meer te kunnen standaardiseren.

Uit de conclusies van het onderzoek van O’Dwyer (2010) komt naar voren dat de twee onderzochte ‘Big Four’ accountantskantoren een zo minimaal mogelijke verantwoordelijkheid willen dragen voor de afgeven assurance rapporten. Om hiervoor te zorgen focussen deze kantoren zicht voornamelijk op de consistentie en betrouwbaarheid van de duurzaamheidsverslagen, deze conclusie is in overeenstemming met het onderzoek van O’Dwyer & Owen (2005). Waarbij wel vermeld dient te worden dat één van de onderzochte ‘Big Four’ accountanskantoren steeds meer aandacht heeft geeft aan het eveneens vaststellen van de volledigheid van het duurzaamheidsverslag. In overeenstemming met O’Dwyer & Owen (2005) zou je kunnen zeggen dat wanneer accountants ook de volledigheid van het duurzaamheidsverslag vaststellen de ‘accountability’ en transparantie voor stakeholders verder toeneemt.

2.5 Ontwikkeling kwaliteitsscoretabel van ‘KPI’s’

In de voorgaande paragraaf is de rol van de accountant bij de controle van duurzaamheidsverslagen aan bod gekomen. Hieruit bleek dat accountants zich voornamelijk focussen op consistentie en betrouwbaarheid van duurzaamheidsverslagen, om zodoende hun verantwoordelijkheid voor het duurzaamheidsverslag zo klein mogelijk te houden (O’Dwyer & Owen, 2005). Tevens blijkt uit het onderzoek van O’Dwyer (2010) dat het moeilijk is het assurance proces bij duurzaamheidsverslagen te standaardiseren. In deze paragraaf komt de scoretabel van Daub (2007) aan bod, waarmee de kwaliteit van duurzaamheidsverslagen kan worden bepaald. Mogelijk biedt deze scoretabel tevens een handvat voor accountants om ook de volledigheid van duurzaamheidsverslagen beter te kunnen bepalen.

Het artikel ‘Assessing the quality of sustainability reporting: an alternative methodological approach’ van Daub (2007) wordt gezien als één van de eerste pogingen om duurzaamheidsverslagen zowel kwantitatief als kwalitatief te analyseren. Daub (2007) heeft zijn scoretabel ontwikkeld om duurzaamheidsverslagen van Zwitserse organisaties te beoordelen, deze beoordeling heeft tot doel om uitmuntende duurzaamheidsverslagen te vinden van Zwitserse organisaties. Tevens heeft Daub (2007) zijn scoretabel ontwikkeld om voor consistentie te zorgen bij vervolg onderzoeken naar de kwaliteit van duurzaamheidsverslagen. De standaard scoretabel voor duurzaamheidsverslagen is ontwikkeld aan de hand van het GRI rapport. Deze keuze is gemaakt in overeenstemming met eerdere onderzoeken van Stratos (2001) en Moore & Robson (2002). Tevens wordt het GRI rapport gezien als meest gedetailleerde, begrijpelijke en voorschrijvende richtlijn op het gebied van duurzaamheidsverslaggeving. Waarbij niet vergeten moet worden dat organisaties niet verplicht zijn om alle in het rapport beschreven onderwerpen te behandelen (Morhardt et al, 2002).

Daub (2007) heeft een scoretabel ontwikkeld waarin met vier pijlers de belangrijkste kenmerken van duurzaamheidsverslaggeving worden onderscheiden. Deze vier pijlers zijn afgeleid van het GRI rapport. De pijlers die door Daub (2007) worden gebruikt, zijn ‘Context and Coverage’, ‘Policies, Management Systems and Stakeholder Relations’, ‘Dimensions of Performance’ en ‘Transparency and General View’. Deze vier pijlers zijn onderverdeeld in criteria waaraan punten kunnen worden toegekend op basis van de beschrijving van deze criteria in het

duurzaamheidsverslag. De schaal waarop punten aan een criterium kunnen worden toegekend loopt van 0 tot en met 3. Waarbij 0 staat voor geen betekenisvolle informatie, 1 voor weinig betekenisvolle informatie, 2 voor betekenisvolle informatie echter is men een aspect vergeten en 3 voor volledige informatie voorziening, in duurzaamheidsverslagen. De som van het aantal punten bepaald de kwaliteitscore van het duurzaamheidsverslag. In onderstaande figuur is het kwaliteitsscore tabel van Daub (2007) weergegeven.

Figuur 1: Kwaliteitscore tabel Daub (2007)

In bovenstaande figuur zijn de verschillende wegingen die zijn toegekend aan de criteria van het perspectief van het GRI rapport achterwege gelaten, om allereerst een neutrale weergave van de kwaliteitsscore tabel te geven. Wel is de toegekende factor laten staan, omdat deze factor in dit onderzoek als gegeven wordt meegenomen. Deze factoren worden als gegeven meegenomen, omdat deze factoren al door Daub (2007) zijn ontwikkeld in overeenstemming met het onderzoek van Stratos (2001) en Moore & Robson (2002). Daarbij komt dat in dit onderzoek voornamelijk gefocust wordt op de ‘key performance indicators’ en deze komen terug in de ‘dimensions of performance’ waaraan een factor 2 is toegekend.

Uit onderzoek van O’Dwyer & Owen (2005) en O’Dwyer (2010) komt naar voren dat accountants zich bij de controle van duurzaamheidsverslagen vooral richten op het vaststellen van de consistentie en betrouwbaarheid van deze verslagen, om zodoende hun

verantwoordelijkheid voor het duurzaamheidsverslag zoveel mogelijk te beperken. Uit onderzoek van O’Dwyer (2010) blijkt dat bij één van de ‘Big Four’ accountantskantoren ook steeds meer aandacht wordt gevestigd op de volledigheid van duurzaamheidsverslagen. De door Daub (2007) ontwikkelde scoretabel kan accountants mogelijk ondersteunen bij het vaststellen van de volledigheid van het duurzaamheidsverslag, doordat alle aspecten van een duurzaamheidsverslag schematisch zijn weergegeven.

Na 76 duurzaamheidsverslagen van Zwisterse organisaties door middel van de scoretabel geanalyseerd te hebben heeft Daub (2007) een ranglijst opgesteld. De ranglijst geeft een indicatie van de kwaliteit van duurzaamheidsverslagen, de ranglijst beoordeelt niet direct de prestaties op het gebied van MVO. De resultaten van het onderzoek waren over het algemeen positief, de hoogst gemeten score voor een duurzaamheidsverslag bedroeg 75% van het totaal aantal te behalen punten (Daub, 2007). Opvallend resultaat bij het onderzoek van Daub (2007) is dat organisaties gemiddeld over alle vier de categorieën 42% van het totaal aantal punten scoren. Echter wanneer er naar de ‘key perfomance indicators’ wordt gekeken, het belangrijkste onderdeel van duurzaamheidsverslagen gezien de factor 2 in de scoretabel van Daub (2007), scoren organisaties gemiddeld maar 33% van het totaal aantal punten. Deze constatering geeft aan organisaties nog een hoop werk moeten verzetten om data met feiten te integreren en zodoende de kwaliteit van duurzaamheidsverslagen verder te vergroten (Daub, 2007). Bij deze doelstelling is eveneens een rol voor de accountant weggelegd, die bij de controle van duurzaamheidsverslagen de organisatie erop kan wijzen dat er meer aandacht aan de ‘key performance indicators’ moet worden besteed.

2.6 Beantwoording deelvragen

1. Wat is maatschappelijk verantwoord ondernemen en hoe vloeit het duurzaamheidsverslag hieruit voort?

MVO is het een op een dusdanige wijze ondernemen dat er geen schade wordt toegebracht aan ‘planet, people en profit’, deze benadering wordt ook wel de ‘triple-P’ benadering genoemd. Organisaties kunnen hun beleid met betrekking tot MVO naar buiten toe communiceren, dit wordt dan gedaan in de vorm van maatschappelijke verslaggeving. Maatschappelijke verslaggeving wordt door Schreuder (1981) omschreven als ‘informatieverstrekking door een organisatie aan haar deelgenoten omtrent de door deze

deelgenoten relevant geachte effecten van activiteiten van die organisatie’ (Kamp-Roelands, 2001).

2. Waarom rapporteren organisaties vrijwillig over duurzaamheid?

De legitimiteitstheorie, de reputatie-risicomanagement theorie en de stakeholderstheorie verklaren waarom organisaties rapporteren over MVO. Vanuit de legitimiteitstheorie kan gezegd worden dat een organisatie een duurzaamheidsverslag opstelt om als het ware een verklaring af te leggen over MVO, ten opzichte van de gehele maatschappij om zodoende ervoor te zorgen dat de organisatie door de maatschappij als legitiem wordt gezien (Deegan et al., 2002; Lindblom, 1994). Vanuit de reputatie-risicomanagement theorie kan gesteld worden dat organisaties rapporteren over MVO in duurzaamheidsverslagen, om de maatschappelijke opinie over de organisatie te beïnvloeden en zodoende invloed uitoefenen op de reputatie van de organisatie en uiteindelijk van de voordelen te genieten die een goede reputatie met zich mee brengt (Fombrum, 1997). De stakeholderstheorie veronderstelt een relatie tussen het ‘gedrag’ van een organisatie en de invloed daarvan op de stakeholders. Om conflicten met de verschillende stakeholders te voorkomen dient de organisatie adequaat over verschillende aspecten van de bedrijfsvoering te rapporteren, duurzaamheidsverslaggeving is hier één aspect van.

3. Hoe kan er een kwaliteitscore aan duurzaamheidsverslagen worden toegekend?

Daub (2007) heeft een scoretabel ontwikkeld waarin met vier pijlers de belangrijkste kenmerken van duurzaamheidsverslaggeving worden onderscheiden. De pijlers die door Daub (2007) worden gebruikt, zijn ‘Context and Coverage’, ‘Policies, Management Systems and Stakeholder Relations’, ‘Dimensions of Performance’ en ‘Transparency and General View’. Deze vier pijlers zijn onderverdeeld in criteria waaraan punten (op een schaal van 0 tot en met 3) kunnen worden toegekend op basis van de beschrijving van deze criteria in het duurzaamheidsverslag. Het totaal aantal toegekende punten bepaald de kwaliteit van het duurzaamheidsverslag. Een belangrijke kanttekening bij de scoretabel is dat deze tabel niet direct de prestaties op het gebied van MVO beoordeelt, de scoretabel zegt alleen iets over de kwaliteit van het duurzaamheidsverslag (Daub, 2007).

3 Richtlijnen op het gebied van MVO

3.1 Introductie

In dit hoofdstuk zullen de belangrijkste richtlijnen met betrekking tot MVO worden besproken. Allereerst zullen in paragraaf 3.2 de relevante artikelen uit het burgerlijk wetboek 2 titel 9 en de Nederlandse corporate governance code worden behandeld. Vervolgens zal in paragraaf 3.3 de richtlijn 400 van de Raad voor de Jaarverslaggeving worden besproken. Daarna zal in paragraaf 3.4 de NV COS3410N richtlijn aan bod komen. In paragraaf 3.5 komt vervolgens het rapport van het ‘Global Reporting Initiative’ aan bod. Ook zullen in deze paragraaf de belangrijkste kwaliteitskenmerken van duurzaamheidsverslaggeving volgens dit rapport naar voren komen. Tot slot zal in paragraaf 3.6 het hoofdstuk worden afgesloten door de beantwoording van de deelvragen 4, 5 en 6. Voor de beantwoording van deelvraag 4 wordt tevens gebruik gemaakt van paragraaf 2.7 uit hoofdstuk 2.

3.2 Burgerlijk Wetboek 2 Titel 9 en de Nederlandse corporate governance code

In het burgerlijk wetboek 2 titel 9 (Hierna: BW2 titel 9) heeft geen enkel artikel expliciet betrekking op MVO en duurzaamheidsverslaggeving. Echter is wel in artikel 2:391 lid 1 opgenomen dat het jaarverslag van een organisatie een getrouw beeld moet geven van de toestand op balansdatum en de ontwikkeling gedurende het boekjaar. Indien het voor een goed begrip van de ontwikkeling noodzakelijk is dienen ook niet financiële prestatie indicatoren, met inbegrip van milieu- en personeelsaangelegenheden, te worden opgenomen. BW2 titel 9 bepaalt dat er dus alleen aan duurzaamheidsverslaggeving dient worden gedaan, als dit noodzakelijk is voor het begrip van de ontwikkeling van de organisatie gedurende het boekjaar.

In de Nederlandse corporate governance code is bij de verantwoordelijkheden van de raad van bestuur en raad van commissarissen aangeven dat deze organen ook hun verantwoordelijkheden dienen te nemen op het gebied van MVO. Het bestuur dient op basis van artikel II1.2d besluiten omtrent MVO voor te leggen aan de raad van commissarissen. Op grond van artikel II1.2 laatste volzin, dienen hoofdzaken van deze besluiten te worden vermeld in het jaarverslag. De Nederlandse corporate governance code omvat verder geen expliciete bepalingen omtrent MVO en duurzaamheidsverslaggeving.

3.3 Richtlijn 400, Raad voor Jaarverslaggeving

De raad voor de jaarverslaggeving geeft richtlijnen uit om de kwaliteit van externe verslaggeving van niet-beursgenoteerde organisaties in Nederland te verbeteren. De richtlijn 400 (Hierna: RJ400) is een handreiking voor maatschappelijke verslaggeving gebaseerd op de richtlijnen van het GRI. De RJ400 geldt teven als basis voor de Nederlandse assurance standaard de NV COS 3410N. De artikelen 114 tot en met 123 van de RJ400 zijn de richtlijnen voor de maatschappelijke verslaggeving.

Strekking RJ400

In het algemeen zijn organisaties op een drietal aspecten met de maatschappij verbonden, namelijk op milieu-, sociale, en economische aspecten. Door bewust met deze aspecten om te gaan kan de organisatie bijdragen aan een duurzame ontwikkeling. Het wordt aanbevolen om in het jaarverslag toelichting te geven op de belangrijkste activiteiten van de organisatie die verband houden met MVO. Het is primair aan de organisatie om de omgeving in te lichten over hun beleid met betrekking tot MVO. De grote diversiteit onder organisaties maakt het niet goed mogelijk om uniform in de RJ400 vast te leggen hoe organisaties dit exact zouden moeten invullen. Wel mag van organisaties transparantie worden verwacht, waarbij de organisatie de in het duurzaamheidsverslag opgenomen maatschappelijke aspecten heeft afgestemd met de informatiebehoefte van de stakeholders. Ter bevordering van deze transparantie wordt in de artikelen 119 tot en met 121 een kader aangereikt om deze transparantie te bevorderen. Wanneer deze RJ 400 artikelen te summier zijn, wordt doorverwezen naar de richtlijnen van het GRI. De belangrijkste punten die in de artikelen 119 tot en met 121 naar voren komen zijn:

 Algemeen maatschappelijke aspecten

 Milieu aspecten

 Sociale aspecten

 Economische aspecten

Bij elk van deze aspecten dient onderscheidt gemaakt te worden tussen maatschappelijke aspecten van de eigen bedrijfsvoering en de (inter)nationale keten van organisaties waarin de organisatie opereert.

Daarnaast wordt aanbevolen bij bovenstaande aspecten speciaal de aandacht te vestigen op de volgende zaken:

 Dialoog met de stakeholders

 Beleid ter zake van het aspect

 Organisatie rondom aspect

 Uitvoering en uitkomsten

 Toekomstverwachtingen

De hoofdzaken van relevante maatschappelijke aspecten dienen door de organisatie zodanig te worden toegelicht dat de gebruiker van deze verslagen zich een duidelijk beeld van de aspecten kan vormen. Als er zowel in het jaarverslag als afzonderlijk door de organisatie gerapporteerd wordt, dient de afzonderlijke versie uitgebreider te zijn dan de versie in het jaarverslag. Wanneer dit het geval is wordt het aanbevolen om in het jaarverslag naar de afzonderlijke versie te verwijzen.

3.4 NV COS 3410N

3.4.1 Strekking NV COS 3410N

De NV COS 3410N is een standaard die door accountants moet worden toegepast bij de beoordeling / controle van maatschappelijke verslagen. De standaard is overeenkomstig opgesteld met het zogenaamde ‘Clarity Project’, dat de ‘International Federation Accountants’ (IFAC) zal invoeren. Deze standaard ondersteunt de accountant bij het uitvoeren van een assurance opdracht inzake een maatschappelijk verslag. ‘De doelstelling voor de accountant bij deze assurance opdracht is het verkrijgen van een deugdelijke grondslag voor zijn conclusie dat het maatschappelijk verslag een betrouwbare en toereikende weergave vormt van het beleid van de verslaggevende organisatie ten aanzien van het maatschappelijk verantwoord ondernemen, de bedrijfsvoering, de gebeurtenissen en de prestaties van de organisatie op dat gebied in een verslagperiode’ (NV COS 3410N, p1). Bij de opdracht dient de accountant niet alleen aandacht te hebben voor de juistheid van het verslag, maar ook voor het feit of het verslag volledig is. De accountant dient in zijn uiteindelijke beoordeling minimaal vast te stellen dat het verslag op een betrouwbare wijze tot stand is gekomen en dat het niet misleidend is of kan zijn voor bepaalde

groepen door onder- of overbelichting. De accountant dient voor het uitvoeren van de opdracht over voldoende deskundigheid te beschikken op het gebied van controle, materie, management en informatiesystemen, externe verslaggeving, verslaggevingsrichtlijnen en relevante maatschappelijke / politieke issues. Deze eisen dienen ook als uitgangspunt voor de samenstelling van het assurance team. De accountant kan indien noodzakelijk personen uit andere beroepsgroepen, bijvoorbeeld de materiedeskundigen, toevoegen aan zijn team. Indien de accountant een externe deskundige inschakelt dient hij te beoordelen of deze deskundige voldoende deskundig is en of deze voldoende onafhankelijk is ten opzichte van de verslaggevende organisatie. De accountant dient zodanig op de hoogte te zijn van de relevante onderwerpen met betrekking tot maatschappelijke verslaggeving, dat de accountant de werkzaamheden van de externe deskundige kan beoordelen. Deze controle door de accountant is zeer relevant, omdat de accountant verantwoordelijk blijft voor een correcte uitvoering van de assurance opdracht.

3.4.2 Verschillen beoordeling maatschappelijk verslag financieel verslag

De beoordeling / controle van het maatschappelijk verslag verschilt op een aantal punten significant van de beoordeling / controle van een financieel verslag. Het belangrijkste verschil tussen deze verslagen is dat kwantitatieve informatie in een maatschappelijk verslag geen uniforme maatstaf heeft. Daarnaast is voor informatie in een maatschappelijk verslag geen sluitend informatiesysteem aanwezig en zijn de beheersingsmaatregelen die betrekking hebben op dit systeem niet even ver ontwikkeld als bij informatiesystemen voor financiële verslaggeving. Ook zijn de gebruikers van het maatschappelijk verslag een aanzienlijk bredere en minder homogene groep dan gebruikers van het financiële verslag. Deze verschillen hebben tot gevolg dat het maatschappelijk verslag anders beoordeelt dient te worden dan het financiële verslag. In bijlage 1 worden genoemde verschillen weergegeven in de vorm zoals deze zijn opgenomen in de NVCOS 3410N.

3.4.3 Eisen deskundigheid accountant

Voor de beoordeling / controle van een maatschappelijk verslag dient de accountant over voldoende deskundigheid te beschikken op de gebieden van controle, materie, management en informatiesystemen, externe verslaggeving, verslaggevingsrichtlijnen en relevante

maatschappelijke / politieke issues. Bij controlekennis gaat het voornamelijk over de kennis die de accountant heeft bij het geven van assurance bij andere dan financiële informatie. Materiekennis heeft zowel betrekking op technische risico’s op een bepaald gebied als sociale- en economische aspecten die in het maatschappelijk verslag naar voren komen. Naast controle- en materiekennis dient de accountant ook een algemeen inzicht te hebben in relevante managementsystemen, zoals bijvoorbeeld milieuzorgsystemen of arbozorg systemen. Tevens dient men op de hoogte te zijn van relevante maatschappelijke- en politieke issues. In bijlage 3 zijn de eisen aan de deskundigheid van de accountant zoals deze zijn vermeld in NVCOS 3410N opgenomen.

3.5 Het ‘Global Reporting Initiative’ rapport

3.5.1 Strekking GRI Rapport

Volgens de richtlijnen van het GRI dient het duurzaamheidsverslag een evenwichtige en redelijke weergave te zijn van de duurzaamheids-prestaties van de organisatie. Dit duurzaamheidsverslag omvat het meten en publiceren van en verantwoording afleggen aan interne en externe belanghebbenden over de prestaties van een organisatie die gericht zijn op de doelstelling van duurzame ontwikkeling (Global Reporting Initiative, 2006, p. 5). Het verslag dient zowel positieve als negatieve resultaten te omvatten. Het GRI verslaggevingsraamwerk moet dienen als algemeen aanvaard systeem op het gebied van duurzaamheidsverslaggeving. Het GRI verslaggevingsraamwerk moet dus zowel als uitgangspunt voor duurzaamheidsverslagen dienen, als voor een algemeen aanvaard toetsingskader bij de controle van duurzaamheidsverslagen. Het raamwerk omvat algemene en sectorspecifieke kwaliteitseisen naar inzicht van een groot aantal belanghebbenden, waaraan het duurzaamheidsverslag moet voldoen. Onder deze belanghebbenden vallen investeerders, de accountancysector, werknemersorganisaties, de maatschappij en academici van over de gehele wereld. De richtlijnen van het GRI bestaan uit principes voor het bepalen van de inhoud van het duurzaamheidsverslag en waarborgen voor de kwaliteit daarvan. Het rapport bevat tevens standaardonderdelen die in de informatievoorziening opgenomen dienen te worden, bijvoorbeeld ‘key performance indicators’, richtlijnen betreft vakspecifieke aangelegenheden en overige informatie (GRI rapport, 2006).

3.5.2 Algemene kwaliteitseisen duurzaamheidsverslagen

De algemene kwaliteitseisen waaraan het duurzaamheidsverslag moet voldoen zijn evenwichtigheid, vergelijkbaarheid, nauwkeurigheid, tijdigheid, duidelijkheid en toepasbaarheid. Deze kwaliteitseisen zullen hieronder worden besproken, daarbij zullen ook een aantal mogelijke toetsten worden aangedragen die deze kwaliteitseisen kunnen waarborgen (zie GRI rapport, 2006):

 ‘Evenwichtigheid: ‘Het verslag moet positieve en negatieve aspecten van de prestaties van de

organisatie weergeven om een doordachte beoordeling van de prestaties als geheel mogelijk te maken.’ Bij het toetsen van deze kwaliteitseis dient er gekeken te worden of er zowel negatieve als positieve resultaten naar voren komen, daarnaast kan er gekeken worden of de onderwerpen die aanbod komen evenredig qua omvang zijn de met relevantie van deze onderwerpen.

 Vergelijkbaarheid: ‘Onderwerpen en informatie moeten op consistente wijze worden

geselecteerd, samengesteld en in het verslag worden verwerkt. In het verslag op te nemen informatie moet zodanig worden gepresenteerd dat belanghebbenden veranderingen in de prestaties van de organisatie van jaar tot jaar kunnen analyseren en dat analyse ten opzichte van andere organisaties mogelijk is.’ Bij het toetsen van deze eis dient er gekeken te worden of de duurzaamheidsverslagen van verschillende jaren met elkaar vergeleken kunnen worden en of de prestaties van de organisatie vergeleken kunnen worden met toepasselijke ‘benchmarks’.

 Nauwkeurigheid: ‘De informatie in het verslag moet dusdanig nauwkeurig en gedetailleerd

zijn dat belanghebbenden de prestaties van de verslaggevende organisatie kunnen beoordelen.’ Om deze eis te waarborgen dient er gekeken te worden naar het feit of meettechnieken en berekeningsgrondslagen adequaat in het verslag worden beschreven. Daarnaast dient de wijze van schatting van gegevens in het verslag in voldoende mate te zijn toegelicht, om de gebruiker van het verslag inzicht te geven in de gehanteerde methoden.

 Tijdigheid: ‘Verslaggeving vindt met regelmatige tussenpozen plaats en er is tijdig

informatie beschikbaar voor belanghebbenden om weloverwogen beslissingen te kunnen nemen.’ Deze eis kan worden gewaarborgd door het duurzaamheidsverslag zo kort mogelijk

na de verslagperiode te publiceren en ervoor te zorgen dat de publicatie van belangrijke gegevens afgestemd is op de planning van de duurzaamheidsverslaggeving.

 Duidelijkheid: ‘Informatie moet op zodanige wijze beschikbaar worden gesteld dat deze voor

belanghebbenden, die het verslag gebruiken, inzichtelijk en toegankelijk is.’ Deze eis kan worden gewaarborgd door het verslag niet te gedetailleerd te maken en niet teveel vaktechnische termen en afkortingen te gebruiken.

 Betrouwbaarheid: ‘Informatie en processen die worden gebruikt bij het opstellen van het

verslag, moeten zodanig worden verzameld, geregistreerd, samengesteld, geanalyseerd en gepubliceerd dat deze toetsbaar zijn zodat de kwaliteit en relevantie van de informatie bepaald kan worden.’ Deze eis kan worden gewaarborgd door gebruikte bronnen bekend te maken en een externe instantie zoals een accountant ‘assurance’ te laten afgeven’ bij het duurzaamheidsverslag (GRI rapport, 2006).

3.5.3 Standaard informatievoorziening GRI rapport

De standaard informatievoorziening volgens GRI (2006) bestaat uit drie onderdelen:

1) ‘Strategie en profiel: De organisatie dient gebruikers inzicht te verschaffen in de algemene

context waarbinnen de organisatie zicht bevind. De organisatie dient zaken als strategie, bedrijfsprofiel en de bestuursstructuur te communiceren.

2) Managementbenadering: De organisatie dient te communiceren op welke wijze men met bepaalde onderwerpen omgaat. De organisatie moet dit op een zodanige wijze communiceren dat het tevens inzicht geeft over de prestaties op deze onderwerpen.

3) Prestatie-indicatoren: De organisatie dient die indicatoren naar de gebruiker te

communiceren, waaruit de economische, milieu gerelateerde en sociale prestaties van de onderneming blijken’. (GRI rapport, 2006)

Omdat prestatie-indicatoren een speerpunt zijn van dit onderzoek zullen prestatie indicatoren hieronder nader worden toegelicht. De prestatie indicatoren valleen uiteen in drie categorieën, namelijk economisch, milieu en sociaal. Elk van deze categorieën heeft een aantal subcategorieën, met de daarbij horende ‘key performance indicators’. Deze subcategorieën zijn ontwikkeld aan de hand van GRI processen in overeenstemming met meerdere belanghebbenden

om te bepalen welke indicatoren algemeen toepasbaar zijn. Een organisatie dient deze ‘key performance indicators’ op te nemen in het duurzaamheidsverslag, tenzij de deze indicatoren op basis van GRI verslaggevingsprincipes niet relevant voor de organisatie worden geacht. In onderstaande tabel zullen de subcategorieën van de prestatie indicatoren worden weergegeven. De ‘key performance indicators’ van de sociale aspecten zullen alleen in hoofdsubcategorieën worden weergegeven, omdat anders er teveel subcategorieën opgenomen moeten worden.

Tabel 1: Subcategorieën prestatie-indicatoren

Economische aspecten Milieu aspecten Sociale aspecten

Economische prestaties Materialen Arbeidsomstandigheden en indicatoren voor volwaardig werk

Marktaanwezigheid Energie Mensenrechten

Indirecte economische effecten Water Maatschappelijke indicatoren

Biodiversiteit Productverantwoordelijkheid

Lucht emissies, afvalwater en afvalstoffen Producten en diensten Naleving Transport Algemeen 3.6 Beantwoording deelvragen

4. Wat is de rol van de accountant bij de controle van duurzaamheidsverslagen?

Het onderzoek van O’Dwyer & Owen (2005) beschrijft de rol van de accountant bij de controle van duurzaamheidsverslagen vanuit de wetenschappelijke literatuur. Volgens O’Dwyer & Owen (2005) dienen accountants assurance te verlenen bij duurzaamheidsverslagen om ‘accountability’ en transparantie voor stakeholders te waarborgen. Daarbij verlenen zij assurance om ervoor te zorgen dat duurzaamheidsverslag betrouwbaar en geloofwaardig zijn. De Nederlandse richtlijn de NV COS 3410N geeft nadere invulling aan de controle van duurzaamheidsverslagen door Nederlandse accountants. De doelstelling vanuit NV COS 3410N, voor de accountant bij deze assurance opdracht is het verkrijgen van een deugdelijke grondslag voor zijn conclusie dat het maatschappelijk verslag een betrouwbare en toereikende weergave vormt van het beleid van de verslaggevende