Resultaat uit overige werkzaamheden
De reikwijdte van het arbeidsvereiste
Wessel Raaijmakers
Studierichting: Fiscale Economie
ANR: 889476
SNR: 2011935
Afstudeerdatum: mei 2020
Examencommissie:
Begeleider
Prof. mr. N.C.G. Gubbels
Tweede beoordelaar Mr. dr. M.J. Hoogeveen
Inhoudsopgave
Hoofdstuk 1: Inleiding pag. 4
§ 1.1 Motivering van de keuze van het onderwerp pag. 4
§ 1.2 Probleemstelling pag. 4
§ 1.3 Verantwoording van de opzet pag. 5
§ 1.4 Afbakening van het onderwerp pag. 5
Hoofdstuk 2: Resultaat uit overige werkzaamheden pag. 7
§ 2.1 Inleiding pag. 7
§ 2.2 De bronvereisten van resultaat uit overige werkzaamheden pag. 7
§ 2.3 Het karakter van resultaat uit overige werkzaamheden pag. 8
§ 2.4 Samenvatting en conclusie pag. 9
Hoofdstuk 3: Het verrichten van arbeid pag. 10
§ 3.1 Inleiding pag. 10
§ 3.2 Het begrip ‘werkzaamheid’ pag. 10
§ 3.3 Kwantitatieve arbeid en kwalitatieve arbeid pag. 11
§ 3.3.1 Complementair verband pag. 11
§ 3.3.2 Arbeid verricht door derden pag. 12
§ 3.4 Het causale verband tussen de arbeid en het behaalde voordeel pag. 13
§ 3.5 De hoedanigheid van de verrichte arbeid pag. 17
§ 3.5.1 Het voordeelsvereiste pag. 17
§ 3.5.2 Voorzienbaar blijvend verliesgevende activiteiten pag. 18
§ 3.5.3 Louter speculatieve transacties pag. 19
§ 3.6 Samenvatting en conclusie pag. 19
Hoofdstuk 4: Verschillende hoedanigheden van arbeid pag. 21
§ 4.1 Inleiding pag. 21
§ 4.2 Handelingen pag. 21
§ 4.2.1 De piramidespelarresten pag. 21
§ 4.2.2 Handelingen zonder handelingen, een ruim arbeidsbegrip pag. 23
§ 4.3 Vermogenstransacties: meer dan normaal actief vermogensbeheer pag. 24
§ 4.4 Vermogenstransacties: voorzienbaar voordeel pag. 27
§ 4.5 Samenvatting en conclusie pag. 28
Hoofdstuk 5: Conclusie pag. 30
Literatuurlijst pag. 31
Hoofdstuk 1 Inleiding
Paragraaf 1.1 Motivering van de keuze van het onderwerp
In deze bachelor thesis staat de inkomensbron resultaat uit overige werkzaamheden centraal. Ik kwam voor het eerst in aanraking met de problematiek rondom resultaat uit overige werkzaamheden tijdens de hoorcolleges van mr. dr. Gerard Staats. In deze hoorcolleges werd al snel duidelijk dat er veel discussie bestaat in de literatuur over de inkomensbron resultaat uit overige werkzaamheden. Dit komt met name doordat er veel verschillende verschijningsvormen bestaan binnen deze inkomensbron. Dit wordt nader toegelicht in paragraaf 2.3. Daarnaast is er een breed scala aan jurisprudentievoorbeelden, omdat de jurisprudentie die viel onder de voorganger van resultaat uit overige werkzaamheden
(artikel 22, eerste lid, onderdeel b Wet op de inkomstenbelasting 1964, hierna: Wet IB 1964) nog steeds van belang is. De inkomensbron resultaat uit overige werkzaamheden heeft een viertal vereisten. In deze bachelor thesis wordt de nadruk gelegd op het arbeidsvereiste. Het arbeidsvereiste kent een grillige geschiedenis en er wordt vandaag de dag nog veel over gediscussieerd.1 Al deze punten zorgen ervoor dat deze inkomenscategorie interessant, veelzijdig, maar ook heel complex is.
Paragraaf 1.2 Probleemstelling
Mijn probleemstelling luidt:
Wat wordt er verstaan onder het arbeidsvereiste en in hoeverre moet er arbeid zijn verricht om te kunnen kwalificeren als resultaat uit overige werkzaamheden?
Er kunnen verschillende deelvragen worden gesteld die een richting geven aan dit onderzoek:
• Wat zijn de bronvereisten van de inkomensbron resultaat uit overige werkzaamheden?
• Wat is het karakter van de inkomensbron resultaat uit overige werkzaamheden en wat is de invloed hiervan op het arbeidsvereiste?
• Wat zijn de kenmerken van het arbeidsvereiste?
• Welke gevolgen heeft kwalificatie van de hoedanigheid van de arbeid en wat is de invloed hiervan op de overige bronvereisten?
• Is nietsdoen ook als arbeid aan te merken om te kwalificeren als resultaat uit overige werkzaamheden?
1 Freudenthal, WFR 2007/1062.
Met de beantwoording van deze verschillende deelvragen, kan er een weloverwogen antwoord gegeven worden op de probleemstelling van mijn bachelor thesis.
Paragraaf 1.3 Verantwoording van de opzet
In hoofdstuk twee schets ik een achtergrond waar het arbeidsvereiste in geplaatst kan worden. Dit wordt gedaan aan de hand van de beantwoording van twee deelvragen. Allereerst beantwoord ik de deelvraag ‘Wat zijn de bronvereisten van de inkomensbron resultaat uit overige werkzaamheden?’.
Daarnaast wordt de deelvraag ‘Wat is het karakter van de inkomensbron resultaat uit overige werkzaamheden en wat is de invloed hiervan op het arbeidsvereiste?’ beantwoord. Dit zal meer duidelijkheid verschaffen waarom het arbeidsvereiste is ingevuld op de huidige wijze.
Hierna zal in hoofdstuk drie het arbeidsvereiste op zichzelf besproken worden. De deelvraag ‘Wat zijn de kenmerken van het arbeidsvereiste?’ wordt beantwoord. Er wordt ingegaan op de soorten arbeid, het causale verband tussen de arbeid en het behaalde voordeel en op de hoedanigheid van de verrichte arbeid.
Vervolgens wordt in hoofdstuk vier de deelvraag ‘Welke gevolgen heeft kwalificatie van de
hoedanigheid van de arbeid en wat is de invloed hiervan op de overige bronvereisten?’ behandeld.
Dit hoofdstuk is een vervolg van het in hoofdstuk drie behandelde onderdeel dat ingaat op de
hoedanigheid van de verrichte arbeid. Hier wordt ook de deelvraag ‘Is nietsdoen ook als arbeid aan te merken om te kwalificeren als resultaat uit overige werkzaamheden?’ beantwoord.
Tot slot wordt in hoofdstuk vijf de bachelor thesis afgesloten met een conclusie.
Paragraaf 1.4 Afbakening van het onderwerp
Ik ga dit onderwerp onderzoeken door opvattingen in de literatuur tegenover elkaar te zetten, te analyseren en eventueel mijn standpunt hierover duidelijk te maken. Daarnaast bespreek ik relevante jurisprudentie om een duidelijker beeld te schetsen van het arbeidsvereiste in de inkomensbron resultaat uit overige werkzaamheden. Om een duidelijk en helder beeld te kunnen schetsen over het arbeidsvereiste moet het onderwerp afgebakend worden.
Ten eerste wordt het bronvereiste dat er deelgenomen moet worden aan het economisch verkeer niet uitgebreid behandeld. De arbeid die een belastingplichtige verricht, moet in het economisch verkeer plaatsvinden. Dit wordt kort in het tweede hoofdstuk aangekaart, maar blijft verder buiten
beschouwing door de irrelevantie voor mijn probleemstelling.
Het onderscheid tussen handelingen en vermogenstransacties komt aan bod in hoofdstuk vier. Dit is van belang, omdat dit grote gevolgen heeft voor het arbeidsvereiste in combinatie met het
voordeelsvereiste. Slechts het verschil in behandeling dat de Hoge Raad aanbrengt tussen handelingen en vermogenstransacties wordt besproken. De manier waarop de Hoge Raad dit verschil aanbrengt, laat ik echter buiten beschouwing. Een voorbeeld hiervan is de discussie die ontstaat naar aanleiding van de piramidespelarresten. De vraag of het deelnemen aan een piramidespel te kwalificeren is als een handeling of als een vermogenstransactie wordt dus niet besproken. Deze discussie is niet relevant voor mijn probleemstelling.
Ook ga ik verder niet in op de discussie over artikel 3.90, eerste lid, onderdeel c Wet op de inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001). Daarnaast laat ik de discussie over artikel 3.82, onderdeel a, sub 2 Wet IB 2001 buiten beschouwing. Het bronvereiste dat het voordeel beoogd moet worden wordt kort aangekaart, maar blijft verder buiten beschouwing. De rol van het arbeidsvereiste bij dit bronvereiste is (nagenoeg) verwaarloosbaar. Tot slot behandel ik niet uitgebreid de discussie over de persoonlijke sfeer met betrekking tot het voordeelsvereiste. Mijns inziens is het belangrijk om te laten zien dat ik de problematiek over deze onderwerpen heb meegekregen. Vaak geef ik dan kort mijn standpunt aan met verwijzing naar een bron waar dit onderwerp uitgebreider behandeld wordt.
Hoofdstuk 2 Resultaat uit overige werkzaamheden
Paragraaf 2.1 Inleiding
In artikel 3.90 Wet IB 2001 wordt vermeld dat het belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden het gezamenlijke bedrag van het resultaat uit een of meer werkzaamheden die geen belastbare winst of belastbaar loon generen verminderd met de terbeschikkingstellingsvrijstelling is. Allereerst komen de bronvereisten van resultaat uit overige werkzaamheden beknopt aan bod (§2.2). Hierin wordt
besproken wanneer er sprake is van een overige werkzaamheid. Daarna wordt het karakter van resultaat uit overige werkzaamheden vastgesteld waardoor het arbeidsvereiste in de latere
hoofdstukken beter begrepen kan worden (§2.3). Tot slot volgt een samenvatting en conclusie (§2.4).
Paragraaf 2.2 De bronvereisten van resultaat uit overige werkzaamheden
‘Onder een overige werkzaamheid wordt verstaan het verrichten van enige vorm van arbeid in het economische verkeer, die is gericht op het behalen van een geldelijk voordeel en niet is aan te merken als winst uit onderneming of als loon uit dienstbetrekking. Daarmee is beoogd aan te sluiten bij het begrip ‘andere arbeid’ zoals dat in de jurisprudentie tot stand is gekomen als verzamelbegrip voor de inkomsten die onder artikel 22, eerste lid, onderdeel b Wet IB 1964 vallen’2
Uit de jurisprudentie zijn er een viertal bronvereisten af te leiden, waar cumulatief aan moet worden voldaan:
1. Er moet sprake zijn van arbeid.
2. Er moet deelgenomen worden aan het economisch verkeer.
3. Het voordeel moet worden beoogd.
4. Het voordeel moet redelijkerwijs te verwachten zijn.
Het eerste vereiste stelt dat er sprake moet zijn van enige arbeid om te kunnen kwalificeren als resultaat uit overige werkzaamheden. Dit vereiste zal in de komende hoofdstukken uitvoerig aan bod komen. Het tweede vereiste zorgt er kortgezegd voor dat alle in de privésfeer (familiesfeer) gelegen activiteiten buiten het resultaat uit overige werkzaamheden gehouden worden. In de literatuur wordt betoogd dat het arbeidsvereiste niet als een losstaand vereiste mag worden behandeld.3 De arbeid moet in combinatie met de andere bronvereisten leiden tot resultaat uit overige werkzaamheden. De
2 Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3, p. 132 (MvT).
3 Boer & Freudenthal, FED 2004/341.
verrichte arbeid moet vooral in combinatie met het derde en het vierde vereiste bestudeerd worden.
Deze twee eisen samen worden vaak aangeduid als het voordeelsvereiste. De invloed die het voordeelsvereiste op het arbeidsvereiste heeft, komt uitgebreid aan bod in hoofdstuk vier.
Hiernaast is nog van belang dat het voordeel niet mag kwalificeren als winst uit onderneming of loon uit dienstbetrekking. Dit staat vermeld in artikel 3.90 Wet IB 2001, maar volgt ook uit de
rangorderegeling van artikel 2.14 Wet IB 2001.
Paragraaf 2.3 Het karakter van resultaat uit overige werkzaamheden
Zoals in het eerste hoofdstuk is behandeld, kenmerkt resultaat overige werkzaamheden zich als een inkomensbron met een breed scala aan jurisprudentie. In de volgende parlementaire behandeling bij de Wet IB 2001 wordt gesuggereerd dat resultaat uit overige werkzaamheden een restkarakter heeft:
‘Deze afdeling bevat het regime voor het resultaat uit overige werkzaamheden. Dit regime geldt voor belastingplichtigen die niet op grond van één van de andere afdelingen zijn belast, maar wel
inkomsten genieten die voortvloeien uit een vorm van werk in brede zin.’4
Natuurlijk zit hier een kern van waarheid in. Er wordt namelijk benadrukt dat het regime geldt voor belastingplichtigen die niet belast zijn op grond van het drijven van een onderneming of voor het zijn in dienstbetrekking. Echter, het benadrukken dat het resultaat uit overige werkzaamheden een restkarakter heeft, moet niet tot verwarring leiden. Volgens de bronnentheorie die ten grondslag ligt aan de inkomstenbelasting zijn de winst uit onderneming, loon uit dienstbetrekking en het resultaat uit overige werkzaamheden nevengeschikte inkomenscategorieën.5
De onderneming en dienstbetrekking hebben wel een ander kenmerk, ze hebben allebei een duidelijk kanaal waaruit het inkomen stroomt6. Als de onderneming of dienstbetrekking aanwezig is,
kwalificeren deze als een bron van inkomen. Bij resultaat uit overige werkzaamheden ligt dit anders, hier moet een werkzaamheid worden vastgesteld waar voordeel mee behaald wordt aan de hand van de bronvereisten. Creusen geeft dit als voornaamste reden waardoor de problematiek bij resultaat uit overige werkzaamheden lastig is.7 Wattel stelt daarentegen dat het ontbreken van duurzaamheid bij resultaat uit overige werkzaamheden de voornaamste oorzaak is voor de complexe problematiek die hierdoor ontstaat.8 Freudenthal is van mening dat resultaat uit overige werkzaamheden wel degelijk
4 Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3, p. 132 (MvT).
5 Essers e.a. 2018, p. 648.
6 Hofstra & Stevens 1998, p. 59
7 Creusen 1981, p. 67.
8 Wattel 1992, p. 164.
een duurzaam karakter kan hebben, maar dat het ontbreken van een duidelijk kanaal de voornaamste reden is voor de complexe materie. Dit sluit ook aan bij het doel van resultaat uit overige
werkzaamheden. Het doel is namelijk om het brede scala aan verschijningsvormen van resultaat uit overige werkzaamheden te kunnen belasten als inkomen. Hierdoor zullen de voorwaarden van resultaat uit overige werkzaamheden ook ruim gedefinieerd moeten worden. Er moet een grote flexibiliteit aanwezig zijn om allerlei soorten arbeid in de belaste sfeer te plaatsen.
Paragraaf 2.4 Samenvatting en conclusie
Onder een overige werkzaamheid wordt verstaan het verrichten van enige vorm van arbeid in het economische verkeer, die is gericht op het behalen van een geldelijk voordeel en niet is aan te merken als winst uit onderneming of als loon uit dienstbetrekking. Het doel van resultaat uit overige
werkzaamheden is om het brede scala aan verschijningsvormen arbeid te kunnen belasten. Dit betekent dat de voorwaarden van resultaat uit overige werkzaamheden ook ruim gedefinieerd moeten worden. Het is dan ook te verwachten dat dit ook voor het arbeidsvereiste geldt.
Hoofdstuk 3 Het verrichten van arbeid
Paragraaf 3.1 Inleiding
Het arbeidsvereiste wordt in de wet neergezet als de voorwaarde dat er een werkzaamheid moet zijn verricht. Allereerst wordt daarom het begrip werkzaamheid uitgelegd (§3.2). Het arbeidsvereiste heeft drie belangrijke kenmerken. Ten eerste is dit het verschil tussen arbeid met een hoge kwantiteit en arbeid met een hoge kwaliteit (§3.3). Deze paragraaf wordt uitgesplitst in het complementaire verband tussen kwantitatieve arbeid en kwalitatieve arbeid (§3.3.1) en arbeid die verricht wordt door derden (§3.3.2). Daarna wordt het causale verband tussen de verrichte arbeid en het behaalde voordeel uitgelegd (§3.4). Ook wordt het belang van de hoedanigheid waarin de arbeid is verricht uiteengezet (§3.5). Tot slot volgt een samenvatting en conclusie (§3.6).
Paragraaf 3.2 Het begrip werkzaamheid
In artikel 3.94 Wet IB 2001 wordt het resultaat uit een werkzaamheid uitgelegd als het bedrag van de gezamenlijke voordelen die, onder welke naam en in welke vorm ook, worden behaald met een werkzaamheid. Het begrip werkzaamheid wordt verder niet in de wet gedefinieerd. Van Dijck heeft in zijn beroemde artikel een indeling van het begrip werkzaamheid gemaakt die in de literatuur vrij algemeen aanvaard wordt.9 Van Dijck merkt de eerste categorie aan als diensten, maar handelingen lijkt mijns inziens een betere benaming. De oorzaak hiervoor is dat de term dienst de nadruk legt op de prestatie die verricht wordt aan een derde.10 Dit is voor de voorwaarde dat er deelgenomen moet worden aan het economische verkeer belangrijk, maar voor het arbeidsvereiste is dit niet van belang.
Bovendien is de prestatieleer, die stelt dat er zonder tegenprestatie geen voordelen zijn behaald, door de Hoge Raad verworpen.11 Hierdoor luidt de indeling die gevolgd wordt in hoofdstuk vier en is gebaseerd op de indeling die Van Dijck heeft gemaakt als volgt:
1. Handelingen.
2. De vermogenstransacties: meer dan normaal actief vermogensbeheer.
3. De vermogenstransacties: voorzienbaar voordeel.
Deze indeling wordt gevolgd in hoofdstuk vier, maar het is belangrijk om de nadelen van een indeling in te zien. Scherp onderscheid tussen deze categorieën werkzaamheden kan ertoe leiden dat er te veel
9 Dijck, van, WFR 1979/141.
10 Essers e.a. 2018 p. 656.
11 HR 24 juni 1992, nr. 27 327, BNB 1993/18.
gecategoriseerd wordt, elke werkzaamheid wordt dan in een categorie geplaatst. Dit past niet bij het karakter van resultaat uit overige werkzaamheden, omdat een breed scala van verschijningsvormen in deze inkomensbron thuishoort. Er moet een grote flexibiliteit aanwezig zijn om allerlei soorten arbeid in de belaste sfeer te kunnen krijgen. Het onderscheid tussen handelingen en vermogenstransacties heeft gevolgen voor de toepassing van het voordeelsvereiste. Dit wordt uitgebreider behandeld in paragraaf 3.5 en hoofdstuk vier.
Paragraaf 3.3 Kwantitatieve en kwalitatieve arbeid Paragraaf 3.3.1 Complementair verband
Arbeid komt voor in allerlei verschillende soorten en maten. Vanaf de invoering van de Wet IB 1964 is er veel onduidelijkheid geweest over het arbeidsvereiste. Er verschenen toen arresten waarin een redelijke hoeveelheid arbeid werd verricht door belanghebbende die toch niet kwalificeerde als resultaat uit overige werkzaamheden. Daarnaast waren er arresten te vinden waarin een kleine
hoeveelheid arbeid al zorgde voor resultaat uit overige werkzaamheden. Dit leidde tot een onduidelijk en grillig beeld over de jaren heen. Creusen kon bijvoorbeeld geen duidelijke lijn in de relevantie van het arbeidsvereiste ontdekken.12 Echter, er ontstaat weer licht in de duisternis als kwantitatieve arbeid wordt onderscheiden van kwalitatieve arbeid. Dit onderscheid speelt vooral bij vermogenstransacties een grote rol. Kwantitatief hoogwaardige arbeid speelt vooral bij Van Dijcks tweede categorie (meer dan normaal actief vermogensbeheer) een grote rol. Kwalitatief hoogwaardige arbeid staat centraal bij Van Dijcks derde categorie (voorzienbaar voordeel). Bij handelingen geldt er een ruimer
arbeidsbegrip dan bij vermogenstransacties.
Volgens Freudenthal bestaat er een complementair verband tussen kwantitatief hoogwaardige arbeid en kwalitatief hoogwaardige arbeid.13 Dit betekent dat deze twee vormen van arbeid elkaar aanvullen, ze zijn tegengesteld van betekenis, maar bij elkaar opgeteld leiden zij tot een geheel. Een
werkzaamheid heeft dus een kwantitatief element en een kwalitatief element. Deze twee elementen moeten bij elkaar opgeteld een niveau behalen dat kan leiden tot resultaat uit overige werkzaamheden.
Dit verband zie ik ook in de door mij bestudeerde literatuur en jurisprudentie.
De hamvraag is echter op welk moment er precies aan het arbeidsvereiste wordt voldaan. De verrichte arbeid moet namelijk niet alleen bij elkaar opgeteld een minimumniveau behalen, maar er moet ook sprake zijn van een causaal verband tussen de verrichte arbeid en de behaalde voordelen. De
12 Creusen 1981, p. 66.
13 Freudenthal 2002, p. 20.
voorwaarde dat er een causaal verband moet zijn tussen de verrichte arbeid en de behaalde voordelen heeft twee aspecten. Het eerste aspect gaat over de discussie of de causaliteitsvraag moet worden behandeld als een op zichzelf staande voorwaarde. Het tweede aspect gaat over de discussie hoe sterk het causale verband zou moeten zijn. Dit komt verder aan bod in paragraaf 3.4.
Paragraaf 3.3.2 Arbeid verricht door derden
Niet alleen arbeid van de belastingplichtige zelf kan leiden tot resultaat uit overige werkzaamheden, maar ook arbeid verricht door derden kan toegerekend worden aan de belastingplichtige.
Vanzelfsprekend moet de arbeid die toegerekend wordt aan een belastingplichtige aan dezelfde voorwaarden voldoen als de arbeid die door de belastingplichtige zelf wordt verricht.
In een uitspraak van de Hoge Raad heeft belanghebbende zelf geen activiteiten verricht, maar is zij slechts tot het behaalde voordeel gekomen door gebruik te maken van het inzicht, de kennis en de informatie die haar zoon bezat.14 De arbeid die verricht is door een derde, werd toegerekend aan belanghebbende, omdat deze deskundigheid een gewichtige factor heeft gevormd bij het behalen van het voordeel.
In een andere uitspraak beslist de Hoge Raad:
“Voor zover deze oordelen ervan uitgaan dat het splitsen in appartementsrechten, waarvoor een notaris moet worden ingeschakeld, werkzaamheden met zich brengt welke normaal actief
vermogensbeheer te boven gaan, ongeacht de aard en omvang van die werkzaamheden, berusten zij op een onjuiste rechtsopvatting.”15
Het splitsen van appartementsrechten op zichzelf brengt nog niet met zich mee dat er sprake is van meer dan normaal actief vermogensbeheer.16 Dit is echter wel het geval als het splitsen van
appartementsrechten gepaard gaat met werkzaamheden die meer omvatten dan normaal actief vermogensbeheer. Het is niet van belang dat de werkzaamheden worden verricht door een ingeschakelde derde. De arbeid die toegerekend wordt aan de belastingplichtige moet dus aan dezelfde voorwaarden voldoen als de arbeid die door de belastingplichtige zelf wordt verricht.
14 HR 13 maart 1985, nr. 22 794, BNB 1986/232.
15 HR 9 oktober 2009, nr. 43 035, BNB 2010/117.
16 HR 15 juli 1987, nr. 24 706, BNB 1987/276.
Freudenthal betoogt dat wanneer een opdrachtgever alle werkzaamheden tegen betaling uitbesteedt, de opdrachtgever zou kunnen terugkeren naar het niveau normaal actief vermogensbeheer.17 Er zou dus geen sprake zijn van resultaat uit overige werkzaamheden, omdat er een minder groot stuk taart zou overblijven voor de opdrachtgever door het simpelweg uitbesteden van werkzaamheden tegen betaling. De arbeid die toegerekend wordt aan een belastingplichtige moet natuurlijk wel aan dezelfde voorwaarden voldoen als de arbeid die door de belastingplichtige zelf wordt verricht. Het enkele feit dat er een betaling plaatsvindt voor de arbeid die verricht is door een derde die tot gevolg heeft dat er minder winst overblijft voor de opdrachtgever, kan volgens Freudenthal leiden tot normaal actief vermogensbeheer dat dus buiten resultaat uit overige werkzaamheden blijft. Deze redenering acht ik onjuist. Freudenthal verstaat onder uitbesteding het uitbesteden van werkzaamheden tegen betaling.
Rozendal heeft een andere definitie van uitbesteding. Hij is van mening dat er een onderscheid moet worden gemaakt tussen uitbesteding en externe inhuur.18 Hij maakt dit onderscheid in het kader van het verrichten van meer dan normaal actief vermogensbeheer. Uitbesteding houdt in dat een externe partij een kant-en-klare dienst verricht aan de vastgoedinvesteerder op basis van een opdracht. De vastgoedexploitatie is vaak een nevenactiviteit van de belastingplichtige. De vastgoedinvesteerder laat dan bijna alle werkzaamheden die hij moet verrichten door een externe partij uitvoeren tegen betaling van een vaste vergoeding. De vastgoedinvesteerder treedt hier dus op als een normale particuliere belegger. Externe inhuur houdt in dat een dienst wordt uitbesteed tegen betaling onder aansturing van de vastgoedinvesteerder (dit bedoelt Freudenthal met uitbesteding). De vastgoedexploitatie vormt veelal de hoofdactiviteit van de belastingplichtige. De vastgoedinvesteerder probeert nu door het inschakelen van derden extra rendement te behalen. Als er sprake is van uitbesteding worden de werkzaamheden niet voor rekening en risico van de vastgoedinvesteerder verricht en dienen de werkzaamheden niet aan hem worden toegerekend. Bij externe inhuur dienen de werkzaamheden echter wel aan de vastgoedinvesteerder worden toegerekend. De arbeid die toegerekend wordt aan de vastgoedinvesteerder moet natuurlijk wel aan dezelfde voorwaarden voldoen als de arbeid die door de belastingplichtige zelf wordt verricht. Ik acht de redenering van Rozendal juist.
Paragraaf 3.4 Het causale verband tussen de arbeid en het behaalde voordeel
Zoals eerder kort vermeld is, moet de verrichte arbeid de oorzaak zijn van het behaalde voordeel. In andere woorden moet de verrichte arbeid de verklarende factor zijn voor het behaalde voordeel. In een arrest oordeelde de Hoge Raad dat het behaalde voordeel zijn verklaring moet vinden in de verrichte werkzaamheden.19 In artikel 3.90 Wet IB 2001 staat bovendien expliciet vermeld dat het belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden het gezamenlijke bedrag van het resultaat uit een of meer
17 Freudenthal 2002, p. 25.
18 Rozendal, WFR 2016/127.
19 HR 16 juli 1984, nr. 22 585, BNB 1984/247.
werkzaamheden is. Dit impliceert ook het vereiste causale verband tussen de verrichte arbeid en het behaalde voordeel.
Als het causale verband tussen de verrichte arbeid en het behaalde voordeel eenmaal vast is komen te staan, is het niet meer van belang of de uiteindelijke omvang van het behaalde voordeel mede
afhankelijk was van factoren die niet door belanghebbendes arbeid werden beïnvloed.20 Ook de autonome vermogensmutaties kwalificeren als resultaat uit overige werkzaamheden.21 De verrichte arbeid heeft echter helemaal geen causaal verband met het behaalde voordeel. Toch heeft de Hoge Raad hiervoor gekozen, omdat het vaststellen van de omvang van de autonome waardestijging nieuwe complexe problematiek oplevert. Daarnaast speelt het ontbreken van een inflatieneutrale
belastingheffing een rol. Dus als het behaalde voordeel zijn verklaring vindt in de verrichte arbeid, wordt er geen waarde meer gehecht aan het feit dat de uiteindelijke omvang van het behaalde voordeel mede afhankelijk was van factoren die niet door de arbeid werden beïnvloed.
In paragraaf 3.3.1 is vastgesteld dat de causaliteitsvraag twee aspecten heeft. Het eerste aspect gaat over de discussie of de causaliteitsvraag moet worden behandeld als een op zichzelf staande voorwaarde of dat het causale verband onderdeel uitmaakt van de voorwaarde dat het voordeel redelijkerwijs te verwachten moet zijn. In Cursus Belastingrecht wordt betoogd dat de
causaliteitsvraag een op zichzelf staande voorwaarde vormt, die als laatste gesteld moet worden.22 Het causale verband tussen de verrichte arbeid en het behaalde voordeel is dus belangrijk, maar allereerst moet worden vastgesteld of sprake is van kwalificerende arbeid die kan leiden tot resultaat uit overige werkzaamheden. Zoals in paragraaf 3.5 aan bod komt, is de voorwaarde dat het voordeel
redelijkerwijs te verwachten moet zijn een objectivering van de voorwaarde dat het voordeel beoogd moet worden. Het voordeelsvereiste wordt aangelegd voordat het voordeel überhaupt behaald is, want er moet worden vastgesteld of het voordeel te verwachten is in de toekomst. Er moet beoordeeld worden of de inspanningen van de belastingplichtige kunnen leiden tot resultaat uit overige
werkzaamheden. Het is dus niet van belang of er een voordeel wordt behaald. Nadat er een voordeel is behaald, moet er pas worden vastgesteld of de behaalde voordelen in verband staan met de verrichte arbeid. Daarom moet achteraf beoordeeld worden of sprake is van een causaal verband tussen de verrichte arbeid en de behaalde voordelen. In een arrest waar deze leer gehanteerd wordt, oordeelt de Hoge Raad als volgt:
Werkzaamheden als hier aan de orde, te weten het indienen van verzoeken tot wijziging van de op een perceel grond rustende bestemming, gaan naar hun strekking en in omvang het normale kader van
20 HR 20 juni 2003, nr. 37 974, BNB 2003/306.
21 HR 16 juli 1984, nr. 22 585, BNB 1984/247 & HR 11 november 2005, nr. 40 246, BNB 2006/39.
22 Essers e.a. 2018, p. 671.
werkzaamheden verbonden aan particulier vermogensbeheer te buiten. Zij kunnen derhalve leiden tot op de voet van evenvermelde wetsbepaling te belasten opbrengst. Dat is weliswaar niet het geval indien die opbrengst niet haar verklaring vindt in die werkzaamheden.23
Allereerst wordt het voordeelsvereiste aangelegd. De Hoge Raad beslist dat er sprake is van kwalificerende arbeid (meer dan normaal actief vermogensbeheer). Daarna moet pas worden beoordeeld of er sprake is van een causaal verband tussen de verrichte arbeid en het behaalde voordeel. Deze redenering acht ik onjuist. Als het behaalde voordeel zijn verklaring vindt in de verrichte arbeid, wordt er geen waarde meer gehecht aan het feit dat de uiteindelijke omvang van het behaalde voordeel mede afhankelijk was van factoren die niet door de arbeid werden beïnvloed. Dan is het mijns inziens niet logisch dat de causaliteitsvraag pas aan het einde aan bod komt. Binnen het regime van resultaat uit overige werkzaamheden wordt het voordeel immers niet gesplitst. Als het causale verband tussen de verrichte arbeid en de behaalde voordelen een gegeven is, is de omvang van het voordeel irrelevant.
In een arrest die haaks op het hierboven behandelde arrest staat oordeelt de Hoge Raad als volgt:
“Werkzaamheden als door het Hof omschreven kunnen onder omstandigheden leiden tot op de voet van evenvermelde wetsbepaling belaste opbrengst. Dit is echter niet het geval indien die opbrengst niet haar verklaring vindt in die werkzaamheden.”24
In dit arrest beslist de Hoge Raad dat er pas sprake is van meer dan normaal actief vermogensbeheer als een causaal verband kan worden vastgesteld tussen de verrichte arbeid en het behaalde voordeel.
De causaliteitsvraag is dus een voorwaarde om de verrichte arbeid te kunnen kwalificeren als meer dan normaal actief vermogensbeheer. In beide arresten die hiervoor besproken worden gaat het over werkzaamheden met betrekking tot een bestemmingswijziging. Freudenthal heeft deze arresten ook vergeleken en kwam tot een tweetal overwegingen.25 Ten eerste is Freudenthal van mening dat er een
‘vluchtroute’ ontstaat als de causaliteitsvraag behandeld wordt als een op zichzelf staande
voorwaarde. Als een bestemmingswijziging altijd wordt beschouwd als het verrichten van meer dan normaal actief vermogensbeheer, kan er altijd worden beargumenteerd dat de voordelen niet haar verklaring vinden in de verrichte arbeid. De bestemmingswijziging is vaak een simpele procedure door het schrijven van een enkele brief naar de gemeente. Als meer dan normaal actief
vermogensbeheer al vaststaat, probeert de belastingplichtige de causaliteitsvraag vaak ontkennend te beantwoorden om de voordelen onbelast te laten blijven. Ik ben van mening dat hetzelfde argument
23 HR 3 mei 2002, nr. 36 984, BNB 2002/219.
24 HR 6 juni 2001, nr. 36 984, BNB 2001/346.
25 Freudenthal, NTFR 2002/1241.
gebruikt kan worden als het causale verband ingekapseld zit in de beoordeling of er sprake is van meer dan normaal actief vermogensbeheer. Ten tweede dreigt er volgens Freudenthal een
bewijslastverschuiving op te treden door de geïsoleerde behandeling van de causaliteitsvraag door de Hoge Raad. Doordat de Hoge Raad vaak een negatieve formulering hanteert, lijkt het dat de
belastingplichtige belast wordt voor zijn werkzaamheden tenzij zich een uitzonderingssituatie voordoet.26 De bewijslast dreigt dus naar de belastingplichtige te verschuiven, terwijl deze bij de inspecteur thuishoort.
Een goed voorbeeld is het caravanstallingarrest.27 Belanghebbende gebruikt de bij zijn woning gelegen voormalige varkensstal voor de stalling van caravans van derden. Het in de stalling plaatsen van een caravan duurt gemiddeld vijf minuten per caravan. Andere werkzaamheden (denk aan schoonmaak of het verrichten van onderhoud) worden niet verricht. De Hoge Raad beslist dat er sprake is van meer dan normaal actief vermogensbeheer, omdat belanghebbende gedurende langere periode bereikbaar moet zijn om op afroep werkzaamheden ten behoeve van een bepaalde
klantenkring te verrichten. De Boer geeft aan dat zeer beperkte inspanningen kunnen kwalificeren als resultaat uit overige werkzaamheden, mits er een causaal verband bestaat tussen de (beperkte) verrichte arbeid en de behaalde voordelen. Het resultaat wordt echter in dit arrest niet verklaard door de verrichte werkzaamheden, maar door het ter beschikking stellen van zijn varkensstal.28 Met andere woorden: de causaliteitsvraag moet hier ontkennend worden beantwoord worden en er kan geen sprake zijn van meer dan normaal actief vermogensbeheer. Het Hof komt door de geïsoleerde behandeling van de causaliteitsvraag tot de verkeerde conclusie. Het is dus beter als er een integrale toets wordt gehanteerd om te bepalen of er sprake is van meer dan normaal actief vermogensbeheer, waar de causaliteitsvraag onderdeel van uitmaakt.
Het tweede aspect gaat over de discussie hoe sterk het causale verband zou moeten zijn om te kunnen kwalificeren als resultaat uit overige werkzaamheden. Ik sluit mij aan bij de gedachtegang van Rijkers.29 De norm dat de opbrengst haar verklaring vindt in de werkzaamheden moet zeer strikt toe worden gepast om willekeurige belastingheffing te voorkomen. Rijkers vergelijkt om tot deze
conclusie te komen de twee hierboven besproken arresten. In het eerste arrest behandelt de Hoge Raad de causaliteitsvraag op de juiste wijze.30 De causaliteitsvraag ligt besloten in de toets of er sprake is van meer dan normaal actief vermogensbeheer. In het tweede arrest wordt de causaliteitsvraag geïsoleerd behandeld en komt de Hoge Raad mijns inziens ook tot de verkeerde conclusie. De Hoge Raad oordeelt dat voldoende is om te kunnen spreken van een causaal verband als de omstandigheden
26 HR 20 juni 2003, nr. 37 974, BNB 2003/306.
27 Hof Den Bosch 18 september 2009, nr. 08/00103, ECLI:NL:GHSHE:2009:BK5482.
28 Boer, NTFR 2009/2716.
29 Rijkers, NTFR 2005/665.
30 HR 6 juni 2001, nr. 36 984, BNB 2001/346.
de mogelijkheid niet uitsluiten dat de verkoopprijs in gunstige zin is beïnvloed door belanghebbendes verzoeken om bestemmingswijziging. Mijns inziens wordt deze problematiek opgelost door de causaliteitsvraag niet geïsoleerd te behandelen. Er moet met behulp van een integrale toets beoordeeld worden of er sprake is van meer dan normaal actief vermogensbeheer. De causaliteitsvraag maakt dus deel hiervan uit. In paragraaf 4.3 wordt het begrip meer dan normaal actief vermogensbeheer verder behandeld.
Dezelfde redenering die hierboven uiteen is gezet over meer dan normaal actief vermogensbeheer geldt bij vermogenstransacties met een voorzienbaar voordeel. Er moet een verklarende factor kunnen worden aangewezen die ervoor zorgt dat het behaalde voordeel voorzienbaar is. Het causale verband zit besloten in de toets of er sprake is van een voorzienbaar voordeel. In paragraaf 4.3 wordt het begrip voorzienbaar voordeel uitgebreider behandeld. Bij handelingen is er sprake van een andere situatie dan bij vermogenstransacties. Dit wordt in paragraaf 4.2 verder besproken.
Paragraaf 3.5 De hoedanigheid van de verrichte arbeid Paragraaf 3.5.1 Het voordeelsvereiste
In het tweede hoofdstuk is kort vermeld dat de arbeid in combinatie met de andere bronvereisten moet leiden tot resultaat uit overige werkzaamheden. Vooral het voordeelsvereiste speelt een belangrijke rol. In het beroemde receptenarrest31 werd de onduidelijke leer van het medischproefpersoonarrest32 verduidelijkt. De discussie die ontstaan is of de Hoge Raad is omgegaan met betrekking tot het voordeelsvereiste naar aanleiding van de piramidespelarresten komt in paragraaf 4.1 aan bod. De Hoge Raad geeft in het receptenarrest aan dat het voordeelsvereiste drie functies heeft:
1. Bij de afbakening van activiteiten in de sfeer van inkomensverwerving tegenover activiteiten die voorzienbaar blijvend verliesgevend zijn die zich in de sfeer van inkomensbesteding bevinden.
2. Bij de afbakening van belaste vermogenstransacties tegenover louter speculatieve transacties.
3. Bij de afbakening van activiteiten waarin de belastingplichtige buiten de gezinssfeer is getreden (deelname aan het economische verkeer) en dus belast is tegenover activiteiten die in de persoonlijke sfeer liggen en dus onbelast zijn.33
31 HR 14 april 1993, nr. 28 847, BNB 1993/203.
32 HR 3 oktober 1990, nr. 26 142, BNB 1990/329.
33 De discussie over de vraag of deze functie van het voordeelsvereiste geschrapt kan worden, laat ik buiten beschouwing. Al sluit ik mij aan bij het standpunt dat de voorwaarde dat er sprake moet zijn van deelname aan het economisch verkeer, de mogelijkheid van het bestaan van de persoonlijke sfeer uitsluit. Deze functie van het voordeelsvereiste wordt dus niet meer besproken.
Zoals reeds benoemd, bestaat het voordeelsvereiste uit twee aparte criteria. Bij het criterium voordeel beogen staat de intentie van de belastingplichtige centraal. De problematiek die hierbij ontstaat is vooral bewijstechnisch van aard. De verrichte arbeid kan een aanwijzing zijn voor het oogmerk van een belastingplichtige, maar dit hoeft niet het geval te zijn. Hier speelt de verrichte arbeid een
(nagenoeg) verwaarloosbare rol, dus dit criterium wordt verder niet meer behandeld. Het criterium dat het voordeel redelijkerwijs te verwachten moet zijn, staat in het verlengde van het criterium voordeel beogen. Bij het criterium dat het voordeel redelijkerwijs te verwachten moet zijn, wordt de intentie van de belastingplichtige geobjectiveerd. Freudenthal stelt dat het beogen van voordeel door de gedragingen van de belastingplichtige moet worden ondersteund. Er moet dus objectief vastgesteld kunnen worden dat het voordeel werd nagestreefd.34 De inspanningen die verricht worden moeten de intentie van de belastingplichtige verklaren. De verrichte arbeid speelt hierbij een grote rol.
Paragraaf 3.5.2 Voorzienbaar blijvend verliesgevende activiteiten
Voorzienbaar blijvend verliesgevende activiteiten worden bij vermogenstransacties en handelingen uitgezonderd van het regime resultaat uit overige werkzaamheden. Dit is dus een verschil met de speculativiteitstoets die alleen voor vermogenstransacties geldt. Activiteiten die voorzienbaar blijvend verliesgevend zijn, worden gekenmerkt doordat dit vaak activiteiten zijn die thuishoren in de
hobbysfeer. Belangrijk is dat een activiteit verliesgevend mag zijn en toch kan kwalificeren als resultaat uit overige werkzaamheden. Het beslissende criterium is de voorzienbaarheid van de
uitkomst van de transactie.35 Het uitgangspunt is dus om te beoordelen of de belastingplichtige in staat kan zijn om positieve voordelen te behalen met zijn activiteiten. De verliezen die met voorzienbaar blijvend verliesgevende activiteiten geleden worden, zijn niet aftrekbaar. Hobby’s kosten namelijk geld en dit is een vorm van inkomensbesteding en niet van inkomensverwerving. Daarom geldt ook dat incidentele opbrengsten uit de hobbysfeer niet belast worden. De hoeveelheid arbeid kan een rol spelen als blijkt dat er ondanks een grote hoeveelheid inspanning, toch steeds verliezen zijn geleden.
Een voorbeeld hiervan is een arrest waar een belastingplichtige volgens de Hoge Raad arbeid had verricht die kwalificeerde als meer dan normaal actief vermogensbeheer.36 Het feit dat de
belastingplichtige met zijn arbeid verliezen leed, doet hier niet aan af en de verliezen waren
aftrekbaar. Als een belastingplichtige dus een reële poging doet om inkomen te verwerven, maar toch verliezen lijdt met zijn activiteiten, moeten deze verliezen aftrekbaar zijn. De arbeid die een
belastingplichtige verricht, kan van doorslaggevende betekenis zijn.
34 Freudenthal 2002, p. 67.
35 Freudenthal 2002, p. 69.
36 HR 25 mei 1994, nr. 28 730, BNB 1994/212.
Paragraaf 3.5.3 Louter speculatieve transacties
Bij louter speculatieve transacties moet worden beoordeeld of het de inzet van belastingplichtige is geweest om door arbeid te verrichten de hoogte van het voordeel positief te beïnvloeden.37 Er moet dus vastgesteld worden of er een voordeel wordt nagestreefd door het analyseren van de arbeid die door de belastingplichtige verricht is. Uit de literatuur en jurisprudentie blijkt dat de Hoge Raad onderscheid maakt tussen handelingen en vermogenstransacties bij toepassing van het
voordeelsvereiste. De speculativiteitstoets is alleen van toepassing op vermogenstransacties en heeft geen invloed op handelingen. Bij vermogenstransacties geldt dus een extra toets om te kunnen kwalificeren als resultaat uit overige werkzaamheden. Bij handelingen geldt er dus een ruimer arbeidsbegrip dan bij vermogenstransacties. Bij louter speculatieve transacties spelen twee
arbeidscategorieën een grote rol. Dit gaat over de eerste en de derde categorie van werkzaamheden die Van Dijck heeft opgesteld. De eerste categorie gaat over vermogenstransacties waar een
belastingplichtige handelingen heeft verricht die normaal actief vermogensbeheer te boven gaan. De derde categorie gaat over vermogenstransacties waar een voorzienbaar voordeel wordt behaald met de aankoop en verkoop van een vermogensbestanddeel. Hier zijn verschillende oorzaken voor te
bedenken zoals ervaring, deskundigheid, relaties of kennis. In paragraaf 3.4 is al uiteengezet dat de causaliteitsvraag besloten zit in de speculativiteitstoets bij vermogenstransacties.
Paragraaf 3.6 Samenvatting en conclusie
Het begrip werkzaamheid kan in drie soorten onderverdeeld worden:
1. Handelingen.
2. De vermogenstransacties: meer dan normaal actief vermogensbeheer.
3. De vermogenstransacties: voorzienbaar voordeel.
Er bestaat een complementair verband tussen kwantitatief hoogwaardige arbeid en kwalitatief hoogwaardige arbeid. Deze twee elementen moeten bij elkaar opgeteld een niveau behalen dat kan leiden tot resultaat uit overige werkzaamheden. Ook arbeid die toegerekend kan worden aan een belastingplichtige moet aan dezelfde voorwaarden voldoen als de arbeid die door de belastingplichtige zelf wordt verricht. Daarnaast is in dit kader het onderscheid tussen uitbesteding en externe inhuur van belang. Als het causale verband tussen de verrichte arbeid en het behaalde voordeel eenmaal vast is komen te staan, is het niet meer van belang of de uiteindelijke omvang van het behaalde voordeel mede afhankelijk was van factoren die niet door belanghebbendes arbeid werden beïnvloed. De
37 Freudenthal 2002, p. 78.
geïsoleerde behandeling van de causaliteitsvraag leidt vaak tot een verkeerde conclusie. Het is dus beter als er een integrale toets wordt gehanteerd om te bepalen of er sprake is van meer dan normaal actief vermogensbeheer, waar de causaliteitsvraag deel van uitmaakt. Bij vermogenstransacties ligt de causaliteitsvraag dus besloten in de speculativiteitstoets (meer dan normaal actief vermogensbeheer of voorzienbaar voordeel). Het voordeelsvereiste heeft twee functies, namelijk:
1. Bij de afbakening van activiteiten in de sfeer van inkomensverwerving tegenover activiteiten die voorzienbaar blijvend verliesgevend zijn die zich in de sfeer van inkomensbesteding bevinden.
2. Bij de afbakening van belaste vermogenstransacties tegenover louter speculatieve transacties.
Uit de literatuur en jurisprudentie blijkt dat de Hoge Raad onderscheid maakt tussen handelingen en vermogenstransacties bij toepassing van het voordeelsvereiste. De speculativiteitstoets is alleen van toepassing op vermogenstransacties en heeft geen invloed op handelingen. Bij vermogenstransacties geldt dus een extra toets om te kunnen kwalificeren als resultaat uit overige werkzaamheden. Bij handelingen geldt er dus een ruimer arbeidsbegrip dan bij vermogenstransacties.
Hoofdstuk 4 Verschillende hoedanigheden van arbeid
Paragraaf 4.1 Inleiding
Al een aantal keer is naar voren gekomen dat de arbeid in samenhang met de andere bronvereisten beoordeeld moet worden. Het gaat met name om het voordeelsvereiste. Allereerst wordt de unieke rol van het voordeelsvereiste bij handelingen behandeld (§4.2.1) en het ruime arbeidsbegrip dat bij handelingen geldt (§4.2.2). Daarna wordt er dieper ingegaan op het arbeidsvereiste in combinatie met het voordeelsvereiste bij vermogenstransacties. Allereerst worden vermogenstransacties behandeld waar het begrip meer dan normaal actief vermogensbeheer centraal staat (§4.3). Vervolgens komen vermogenstransacties waar een voorzienbaar voordeel een rol speelt aan bod (§4.4). Tot slot volgt een samenvatting en conclusie (§4.5).
Paragraaf 4.2 Handelingen
Paragraaf 4.2.1 De piramidespelarresten
Zoals reeds behandeld is in paragraaf 3.5 heeft het voordeelsvereiste bij handelingen alleen de functie om voorzienbaar blijvend verliesgevende activiteiten buiten resultaat uit overige werkzaamheden te houden. In het medischproefpersoonarrest ontving belanghebbende een beloning voor deelname aan medische proeven.38 In het staatscommissiearrest ontving belanghebbende een vergoeding voor deelname in een staatscommissie. 39 In beide arresten wordt dezelfde redenering gehanteerd. De Hoge Raad oordeelt dat bij een ontvangen bate uit een handeling, waar deelgenomen is aan het economische verkeer, het voordeelsvereiste niet hoeft worden aangelegd. De bate is dus belast. Als van tevoren vaststaat dat de belastingplichtige positieve resultaten gaat behalen, wordt er geen waarde meer gehecht aan het voordeelsvereiste. In het medischproefpersoonarrest en het staatscommissiearrest is dit heel duidelijk het geval. De Hoge Raad geeft bovendien in het receptenarrest aan dat het
voordeelsvereiste aangelegd moet worden bij de afgrenzing tussen gevallen. Het voordeelsvereiste speelt dus alleen een rol bij onduidelijke situaties. Doedens beargumenteert dat daardoor in het medischproefpersoonarrest niet hoeft worden getoetst of de activiteiten voorzienbaar blijvend verliesgevend zijn. 40 Bij het staatscommissiearrest geldt mijns inziens dezelfde redenering. De bronvragen kunnen dus slechts bij grensgevallen een hulpmiddel zijn. Ook in Cursus Belastingrecht wordt beargumenteerd dat er bij het medischproefpersoonarrest en het staatscommissiearrest vaak ten
38 HR 3 oktober 1990, nr. 26 142, BNB 1990/329.
39 HR 14 januari 1981, nr. 20 195, BNB 1981/99.
40 Doedens 1967, p. 117.
minste sprake is van een kostenvergoeding, zodat ook bij uitblijven van een beloning geen saldonadeel ontstaat.41 Er hoeft dus niet getoetst worden of de activiteiten voorzienbaar blijvend verliesgevend zijn.
Nu verschijnen de piramidespelarresten op het toneel.42 Bij een piramidespel moeten deelnemers een geldbedrag inleggen en daarna andere mensen proberen over te halen om mee te doen aan het piramidespel. Ik acht de redenering van Hoogeveen juist, de Hoge Raad is niet omgegaan naar aanleiding van de piramidespelarresten. De Hoge Raad verwijst in zijn uitspraak naar de overwegingen van het receptenarrest en komt daarom niet tot nieuwe conclusies in de
piramidespelarresten.43 Er is dus geen sprake van een ommezwaai van de Hoge Raad naar aanleiding van de piramidespelarresten. Dit is ook te verklaren als de piramidespelarresten worden beschouwd als een invulling van de overwegingen van de Hoge Raad in het medischproefpersoonarrest en het receptenarrest. Uit de piramidespelarresten blijkt dat het voordeelsvereiste niet alleen kan worden aangelegd als sprake is van een negatief resultaat, maar ook als sprake is van een positief resultaat.
Het kan zijn dat een belastingplichtige een gelukstreffer heeft behaald, terwijl de activiteit voorzienbaar blijvend verliesgevend is.44 Gladpootjes45 en Hoogeveen46 gaan er mijns inziens ten onrechte vanuit dat er alleen sprake kan zijn van voorzienbaar blijvend verliesgevende activiteiten als er een verlies is geleden. Het enkele feit dat een belastingplichtige een positief voordeel heeft behaald, betekent nog niet dat er geen sprake kan zijn van voorzienbaar blijvend verliesgevende activiteiten.
Als de vraag of er sprake is van voorzienbaar blijvend verliesgevende activiteiten bevestigend wordt beantwoord, zijn de toevallig behaalde voordelen wel degelijk onbelast. Dit zorgt voor een
evenwichtig systeem. Het mag immers niet zo zijn dat de toevallig behaalde voordelen belast zijn en de verliezen die geleden worden als de toevallige bate niet is ontvangen niet aftrekbaar zijn. Deze conclusie past bovendien bij het ruime en flexibele karakter van resultaat uit overige werkzaamheden.
De problematiek die door de piramidespelarresten wordt veroorzaakt, ontstaat doordat de Hoge Raad in de piramidespelarresten verzuimt aan te geven waardoor de behaalde opbrengsten onbelast zijn en de geleden verliezen door de belastingplichtige niet aftrekbaar zijn. Aan de ene kant overweegt de Hoge Raad dat de aard van het piramidespel zodanig is dat het merendeel van de deelnemers het piramidespel verliesgevend zal beëindigen (voorzienbaar blijvend verliesgevende activiteit).47 Aan de andere kant overweegt de Hoge Raad dat het resultaat mede wordt bepaald door de activiteiten van de
41 Essers e.a. 2018, p. 668.
42 HR 1 februari 2002, nr. 35 848, BNB 2002/127 & HR 1 februari 2002, nr. 36 238, BNB 2002/128 & HR 1 februari 2002, nr. 36 668, BNB 2002/129.
43 Hoogeveen, WFR 2002/685.
44 Freudenthal 2002, p. 45.
45 Gladpootjes, WFR 2002/679.
46 Hoogeveen, WFR 2002/685.
47 HR 1 februari 2002, nr. 36 668, BNB 2002/129, r.o. 3.5.1.
belanghebbende, maar dat dit in zodanige mate afhangt van onvoorspelbare factoren (louter speculatieve activiteit).48 Mijns inziens kan de Hoge Raad alleen maar tot deze conclusie komen indien de deelname aan een piramidespel is gekwalificeerd als een vermogenstransactie. Bij handelingen heeft het voordeelsvereiste slechts de functie om voorzienbaar blijvend verliesgevende activiteiten buiten resultaat uit overige werkzaamheden te houden. In Cursus Belastingrecht wordt betoogd dat naar aanleiding van de piramidespelarresten de toets of er sprake is van speculatieve handelingen aangelegd kan worden.49 De speculativiteitstoets die tot nu toe alleen bij
vermogenstransacties wordt aangelegd, zou nu ook bij handelingen een functie vervullen. Hier heb ik dan ook mijn twijfels bij. Mijns inziens kwalificeert de Hoge Raad de deelname aan een piramidespel als vermogenstransactie, omdat beide toetsen worden aangelegd. Freudenthal gaat zelfs verder en kwalificeert de deelname aan een piramidespel als een dienst. Hij acht de conclusie van de Hoge Raad onjuist en is van mening dat alleen het feit dat de activiteiten voorzienbaar blijvend verliesgevend zijn, tot gevolg mag hebben dat er geen sprake is van een bron van inkomen.50 Mijns inziens zijn beide conclusies juist. Het enige verschil is dat de Hoge Raad de deelname aan een piramidespel kwalificeert als een vermogenstransactie en Freudenthal kwalificeert de deelname aan een piramidespel als een handeling.
Paragraaf 4.2.2 Handelingen zonder handelingen, een ruim arbeidsbegrip
De vraag of er überhaupt enige vorm van arbeid is vereist voor handelingen is in de literatuur een punt van discussie. Bij vermogenstransacties zit het arbeidsvereiste ingekapseld in het voordeelsvereiste.
Er moet namelijk sprake zijn van meer dan normaal actief vermogensbeheer of van een voorzienbaar voordeel. Bij handelingen hoeft de speculativiteitstoets niet aangelegd te worden, omdat het
voordeelsvereiste hier een marginale rol speelt. Bij handelingen heeft het voordeelsvereiste namelijk slechts de functie om voorzienbaar blijvend verliesgevende activiteiten buiten resultaat uit overige werkzaamheden te houden. Van Dijck geeft aan dat voor deze categorie werkzaamheden geen arbeidstoets geldt in de zin van enige omvang van handelingen, omdat de arbeid ook kan bestaan uit een nietsdoen.51 Het is maar net wat iemand verstaat onder een nietsdoen. Een handeling kan ook een nietsdoen zijn, zoals stilzwijgen, geheimhouden en nalaten. In Cursus Belastingrecht wordt er betoogd dat het slechts een kwestie is van semantiek, je kunt namelijk nooit nietsdoen.52 Hier sluit ik mij bij aan. Er moet dus altijd enige vorm van arbeid verricht worden, maar bij handelingen is dit een heel ruim begrip. In het medischproefpersoonarrest ondergaat belanghebbende medische proeven. Hij laat bloedmonsters afnemen, verzamelt urine van zichzelf en moet zich op vastgestelde tijden onthouden
48 HR 1 februari 2002, nr. 36 668, BNB 2002/129, r.o. 3.5.3.
49 Essers e.a. 2018, p. 670.
50 Freudenthal 2002, p. 52.
51 Dijck, van, WFR 1979/141.
52 Essers e.a. 2018, p. 655.
van voedsel. De Hoge Raad oordeelt dat belanghebbende geen handelingen hoeft te verrichten of enige bijzondere deskundigheid of hoedanigheid hoeft te bezitten om belast te kunnen worden als resultaat uit overige werkzaamheden. Hoewel mijns inziens het innemen van bepaalde stoffen en het verzamelen van urine wel degelijk kunnen kwalificeren als handelingen, is het ondergaan van de medische proef voldoende voor de kwalificatie resultaat uit overige werkzaamheden. Een ander voorbeeld is het arrest dat gaat over verduistering. Verduistering is simpelweg de intentiewijziging dat een belastingplichtige een goed niet meer voor een ander houdt, maar voor zichzelf. Handelingen om het verduisterde goed te verkopen kunnen kwalificeren als arbeid, maar dit is niet het geval als belastingplichtige verduistert voor eigen gebruik. De Hoge Raad oordeelde dat het geheel van handelingen dat het misdrijf van verduistering oplevert, kwalificeert als arbeid.53 Ondanks dat de Hoge Raad verzuimt om aan te geven welke omstandigheden precies leiden tot kwalificerende arbeid, worden de voordelen uit verduistering belast. In het medischproefpersoonarrest en het arrest over verduistering heeft de Hoge Raad dus niet duidelijk aangegeven welke handelingen precies leiden tot resultaat uit overige werkzaamheden. Freudenthal neemt het standpunt in dat geestelijke arbeid ook moet kwalificeren als arbeid.54 Hier ben ik het volkomen mee eens, omdat dit alle twijfel oplost die er kan bestaan over het arbeidsvereiste bij handelingen. Het voordeelsvereiste speelt bij handelingen een kleine rol, namelijk alleen bij de afbakening van voorzienbaar blijvend verliesgevende activiteiten.
Een behaald voordeel met een handeling moet volgens deze leer dus snel belast kunnen worden als resultaat uit overige werkzaamheden. Een ruim arbeidsbegrip past hierbij. Er moet enige vorm van arbeid verricht worden die het behaalde voordeel kan verklaren. Deze conclusie past bovendien bij het ruime en flexibele karakter van resultaat uit overige werkzaamheden.55
Paragraaf 4.3 Vermogenstransacties: meer dan normaal actief vermogensbeheer
Er is sprake van meer dan normaal actief vermogensbeheer indien het rendabel maken van de
onroerende zaken mede geschiedt door middel van arbeid welke de eigenaar van de onroerende zaken verricht en deze arbeid naar haar aard en omvang onmiskenbaar ten doel heeft het behalen van voordelen uit de onroerende zaken, welke het bij normaal actief vermogensbeheer opkomende rendement te boven gaan.56 Met andere woorden: de extra arbeid die een belastingplichtige verricht moet gericht zijn om extra rendement te behalen. De aard en omvang van de arbeid die de
belastingplichtige daadwerkelijk heeft verricht, moet worden vergeleken met de aard en omvang van de arbeid die een normale particuliere belegger zou verrichten.57 Als de daadwerkelijk verrichte arbeid groter is dan de arbeid die een normale particuliere belegger zou verrichten, is er sprake van
53 HR 24 juni 1992, nr. 27 327, BNB 1993/18.
54 Freudenthal, WFR 2007/1062.
55 De discussie omtrent artikel 3.82, onderdeel a, sub 2 Wet IB 2001 laat ik buiten beschouwing.
56 HR 17 augustus 1994, nr. 29 755, BNB 1994/319.
57 Rozendal, WFR 2016/127.
meer dan normaal actief vermogensbeheer. Rozendal en Adriaansens merken op dat de
werkzaamheden die een belastingplichtige verricht altijd beoordeeld moeten worden in het kader van de onroerende zaken die de belastingplichtige in bezit heeft.58 De arbeid die een belastingplichtige verricht, moet niet beoordeeld worden in het kader van onroerende zaken in het algemeen. Stel dat een belastingplichtige tien panden in zijn bezit heeft. Er moet nu beoordeeld worden of de
belastingplichtige meer werkzaamheden verricht dan een normale particuliere belegger zou verrichten als hij die tien specifieke panden zou exploiteren. Het daadwerkelijk behaalde rendement is beperkt relevant, omdat er bij meer dan normaal actief vermogensbeheer een inspanningsverplichting geldt en niet resultaatsverplichting. Als sprake is van meer dan normaal actief vermogensbeheer, maakt het niet uit dat er voordelen worden behaald of dat er verliezen worden geleden. Bovendien kunnen de werkelijk behaalde rendementen niet vergeleken worden met een algemene vastgoedindex.59 Een algemene vastgoedindex heeft betrekking op onroerende zaken in het algemeen en niet op de onroerende zaken van de belastingplichtige zelf.
Het begrip meer dan normaal actief vermogensbeheer is een vaag begrip. De uitkomsten zijn vaak sterk afhankelijk van de feiten en omstandigheden per geval. Het ontbreken van scherpe normen kan leiden tot rechtsongelijkheid en rechtsonzekerheid. De oorzaak hiervoor is dus dat de daadwerkelijk verrichte arbeid vergeleken moet worden met een fictieve situatie, namelijk de situatie dat de onroerende zaken die de belastingplichtige in bezit heeft zouden worden geëxploiteerd door een normale particuliere belegger. Hierdoor heeft Te Niet een omstandighedencatalogus opgesteld waarmee beoordeeld kan worden of er sprake is van meer dan normaal actief vermogensbeheer.60 Daarnaast hebben Berkhout en Hoogeveen normen geformuleerd die in de praktijk al dan niet
gefalsifieerd kunnen worden.61 In paragraaf 3.3.2 is het verschil tussen uitbesteding en externe inhuur al besproken.
Het uitponden van vermogensbestanddelen is een uitstekend voorbeeld om het begrip meer dan normaal actief vermogensbeheer meer kleur te geven. In artikel 3.91, eerste lid, onderdeel c, Wet IB 2001 staat dat uitponden een vorm is van meer dan normaal actief vermogensbeheer. Ik sluit mij aan bij het standpunt van Boer en Freudenthal dat dit artikel geen uitbreidende werking heeft en dat dit artikel beter geschrapt kan worden.62 Bovendien geeft de Hoge Raad aan dat op het gebied van uitponden dit artikel geen meerwaarde bezit en slechts een voorbeeldfunctie heeft.63 De Hoge Raad
58 Adriaansens & Rozendal, WFR 2014/1215.
59 Hof Arnhem-Leeuwarden 8 april 2014, nr. 13/00473, ECLI:NL:GHARL:2014:2901.
60 Te Niet 2007, p.71.
61 Berkhout & Hoogeveen, WFR 2015/4.
62 Boer & Freudenthal 2006, p. 425.
63 HR 9 oktober 2009, nr. 43 035, BNB 2010/117.
oordeelt dat het uitponden op zichzelf niet leidt tot resultaat uit overige werkzaamheden.64 Dit is daarentegen wel het geval als het uitponden gepaard gaat met enerzijds werkzaamheden die meer omvatten dan normaal actief vermogensbeheer en anderzijds als er sprake is van een voorzienbaar voordeel. Dit laatste komt in de volgende paragraaf uitgebreid aan bod. Noemenswaardig is dat het voeren van een huurbeëindigingsbeleid mee kan spelen in de bepaling of er sprake is van meer dan normaal actief vermogensbeheer, maar dat dit beleid op zichzelf niet meteen leidt tot meer dan normaal actief vermogensbeheer. Deze redenering gaat ook op bij het splitsen van vastgoed. Hier moet naast het splitsen ook sprake zijn van andere werkzaamheden die kunnen leiden tot meer dan normaal actief vermogensbeheer.65
In het verleden werd er vaak wisselend omgesprongen met de toets of er sprake is van meer dan normaal actief vermogensbeheer. De Hoge Raad oordeelt vaak dat de strekking en omvang van de arbeid leidt tot meer dan normaal actief vermogensbeheer. Van Dijck is van mening dat het woord
‘omvang’ weggelaten kan worden, omdat de hoeveelheid arbeid een vaag criterium is dat kan leiden tot wisselende uitkomsten.66 Zijns inziens kan intensieve arbeid met betrekking tot de aankoop en verkoop van een pand niet leiden tot resultaat uit overige werkzaamheden, omdat de werkzaamheden bij de aankoop en verkoop kwalificeren als normaal actief vermogensbeheer. Toch kan een simpele aankoop en verkoop leiden tot resultaat uit overige werkzaamheden. Dit is namelijk het geval als er sprake is van een voorzienbaar voordeel voor een belastingplichtige. Deze problematiek wordt uitvoerig behandeld in paragraaf 4.4. Freudenthal is van mening dat een buitengewone omvang van arbeid bij de aankoop en verkoop wel degelijk kan leiden tot resultaat uit overige werkzaamheden.67 Er moet zijns inziens beoordeeld worden of er sprake is van speculatie, omdat dit het doel is van het voordeelsvereiste. Als de arbeid zo omvangrijk is, kan er op een gegeven moment niet meer
gesproken worden over een speculatief behaald voordeel. De arbeid dient natuurlijk wel in causaal verband staan met de behaalde voordelen zoals in paragraaf 3.4 is besproken. Deze redenering acht ik juist.
Bij de toets of sprake is van meer dan normaal actief vermogensbeheer kan het kwantitatief hoogwaardige element een grote rol spelen. Dit is bijvoorbeeld het geval als er groot onderhoud is gepleegd door de belastingplichtige. Als de belastingplichtige werkzaamheden verricht aan een vermogensbestanddeel met het doel om door middel van deze arbeid een hoger voordeel te realiseren, kan een belastingplichtige hiervoor belast worden. De Hoge Raad oordeelde in een arrest dat
belanghebbende werkzaamheden had verricht die meer dan normaal actief vermogensbeheer
64 Freudenthal, VGFC 2007/05-04.
65 HR 17 oktober 1984, nr. 22 565, BNB 1984/325.
66 HR 25 mei 1994, nr. 28 730, BNB 1994/212 (noot Van Dijck).
67 Freudenthal 2002, p. 20.
omvatten, en dus belast werd.68 Daarnaast kan bij de toets of er sprake is van meer dan normaal actief vermogensbeheer het kwalitatief hoogwaardige element een grote rol spelen. Als een
belastingplichtige een schriftelijk verzoek tot bestemmingswijziging doet, kan dit onder
omstandigheden kwalificeren als meer dan normaal actief vermogensbeheer. De verrichte arbeid moet dan wel de verklaring vormen voor de behaalde voordelen zoals in paragraaf 3.4 is besproken. Het schrijven van een simpele brief is vaak niet genoeg, omdat het causale verband tussen de verrichte arbeid en het behaalde voordeel ontbreekt.69 Er is daarentegen wel sprake van meer dan normaal actief vermogensbeheer als er naast een verzoek tot bestemmingswijziging veel onderhandelingen zijn gevoerd met de gemeente, stukken grond zijn geruild met de gemeente, de grond bouwrijp is gemaakt en uitvoerig onderhandelingen zijn gevoerd met andere betrokken partijen.70 In dit geval is er door een belastingplichtige extra arbeid verricht die gericht is om extra rendement te behalen.
Paragraaf 4.4 Vermogenstransacties: voorzienbaar voordeel
Zoals reeds behandeld is, moet een verklarende factor kunnen worden aangewezen die ervoor zorgt dat het behaalde voordeel voorzienbaar is. Er kan bijvoorbeeld sprake zijn van een gunstige aankoop door allerlei omstandigheden bij de verkoper. Dit is bijvoorbeeld het geval indien belanghebbende op de hoogte was van de financiële nood bij de verkoper, waardoor er een gunstige aankoop kon worden gedaan.71 Bovendien kan een voorzienbaar voordeel vastgesteld worden bij een belastingplichtige als de verkoper onbekend is met de marktprijs van een vermogensbestanddeel dat hij verkocht.72
Daarnaast kan er sprake zijn van een informatievoorsprong bij de koper van een
vermogensbestanddeel. De Hoge Raad oordeelde bijvoorbeeld dat er sprake was van een voorzienbaar voordeel voor belanghebbende. Hij kocht een vermogensbestanddeel en toen zijn eigen BV het bestemmingsplan had aangepast, verkocht hij het vermogensbestanddeel weer.73
Volgens Van Dijck speelt de arbeid bij vermogenstransacties met een voorzienbaar voordeel geen rol.
Er wordt niets meer gedaan dan het aankopen van een vermogensbestanddeel gevolgd door de verkoop hiervan. De belastingplichtige wordt belast op grond van het voorzienbare voordeel dat hij geniet. Van Dijck gaat nog verder en stelt dat het behaalde voordeel op het moment van aankoop al verscholen zit in de prijs. Dit is bijvoorbeeld het geval als een belastingplichtige een gunstige aankoop kan verrichten, omdat de verkoper financiële problemen heeft. De aankoopprijs is veel lager dan normaal en er kan hierdoor een aanzienlijke winst gerealiseerd worden. Het voordeel zit op het
68 HR 16 juni 1982, nr. 21 053, BNB 1983/29.
69 HR 6 juni 2001, nr. 36 216, BNB 2001/346.
70 HR 26 maart 1980, nr. 19 418, BNB 1980/161.
71 HR 12 januari 1977, nr. 18 077, BNB 1977/74.
72 HR 22 september 1982, nr. 21 152, BNB 1982/324.
73 HR 18 april 1990, nr. 26 567, BNB 1990/159.
moment van aankoop dus als het ware verscholen in de aankoopprijs. Van Dijck gaat mijns inziens te ver met de stelling dat het voordeel altijd verscholen zit in de prijs bij aankoop. Freudenthal weet deze stelling te weerleggen met een voorbeeld waar een belastingplichtige zijn aandelen verkoopt, omdat hij weet dat de koersen gaan kelderen. Het voordeel zit van tevoren niet verscholen in de prijs, maar de voordelen zouden wel belast moeten worden.74
Freudenthal is van mening dat de belastingplichtige op grond van een voorzienbaar voordeel belast moet worden. Echter, hij is ook van mening dat juist de beperkte arbeid na een gunstige aankoop leidt tot resultaat uit overige werkzaamheden. Hier zet ik mijn vraagtekens bij. De beperkte arbeid die er verricht wordt, kan natuurlijk wel een aanleiding vormen dat er eventueel sprake kan zijn van een vermogenstransactie waar sprake is van een voorzienbaar voordeel. Dit hoeft echter niet altijd het geval te zijn, omdat het doorslaggevende criterium is dat de vermogenstransactie niet speculatief moet zijn. Er moet een verklarende factor kunnen worden aangewezen die ervoor zorgt dat het behaalde voordeel voorzienbaar is. Mijns inziens heeft Van Dijck gelijk als hij constateert dat er niks anders gebeurt dan het aankopen en het verkopen van een vermogensbestanddeel. Het voorzienbare voordeel is de verklarende factor van het behaalde voordeel en niet de beperkte arbeid die verricht hoeft te worden. Deze conclusie past bovendien bij het ruime en flexibele karakter van resultaat uit overige werkzaamheden.
Paragraaf 4.5 Samenvatting en conclusie
Bij handelingen heeft het voordeelsvereiste alleen de functie om voorzienbaar blijvend verliesgevende activiteiten buiten resultaat uit overige werkzaamheden te houden. Voordat het resultaat behaald wordt, moet in twijfelgevallen de vraag worden gesteld of de activiteit voorzienbaar blijvend verliesgevend is. Er is naar aanleiding van de piramidespelarresten geen sprake van een ommezwaai van de Hoge Raad. Dit is te verklaren als de piramidespelarresten worden beschouwd als een invulling van de overwegingen die de Hoge Raad heeft gedaan in het medischproefpersoonarrest en het receptenarrest. Dit betekent dat het voordeelsvereiste niet alleen kan worden aangelegd als sprake is van een negatief resultaat, maar ook als sprake is van een positief resultaat. Bij een handeling kan dus niet de toets worden aangelegd of de handelingen kwalificeren als speculatief. Dit brengt met zich mee dat er een ruimer arbeidsbegrip bij handelingen geldt dan bij vermogenstransacties.
Bij vermogenstransacties moet er beoordeeld worden of de belastingplichtige met zijn verrichte arbeid een voordeel nagestreefd heeft dat niet speculatief is. Dit kan enerzijds door werkzaamheden te verrichten die meer dan normaal actief vermogensbeheer omvatten en anderzijds als er sprake is van
74 Freudenthal 2002, p. 79.
een voorzienbaar voordeel. Het complementaire verband tussen kwalitatief hoogwaardige arbeid en kwantitatief hoogwaardige arbeid speelt hier weer een rol. Er moet een bepaald niveau bereikt worden dat kan leiden tot resultaat uit overige werkzaamheden. Bij meer dan normaal actief vermogensbeheer moet de extra arbeid die een belastingplichtige verricht gericht zijn om extra rendement te behalen.
Bij een voorzienbaar voordeel wordt er niks anders gedaan dan het aankopen en het verkopen van een vermogensbestanddeel. De beperkte arbeid die er verricht wordt, kan wel aanleiding geven dat er eventueel sprake kan zijn van een vermogenstransactie met een voorzienbaar voordeel, maar dit is mijns inziens geen vereiste. Er moet slechts een verklarende factor kunnen worden aangewezen die ervoor zorgt dat het behaalde voordeel voorzienbaar is.
