Er is sprake van meer dan normaal actief vermogensbeheer indien het rendabel maken van de
onroerende zaken mede geschiedt door middel van arbeid welke de eigenaar van de onroerende zaken verricht en deze arbeid naar haar aard en omvang onmiskenbaar ten doel heeft het behalen van voordelen uit de onroerende zaken, welke het bij normaal actief vermogensbeheer opkomende rendement te boven gaan.56 Met andere woorden: de extra arbeid die een belastingplichtige verricht moet gericht zijn om extra rendement te behalen. De aard en omvang van de arbeid die de
belastingplichtige daadwerkelijk heeft verricht, moet worden vergeleken met de aard en omvang van de arbeid die een normale particuliere belegger zou verrichten.57 Als de daadwerkelijk verrichte arbeid groter is dan de arbeid die een normale particuliere belegger zou verrichten, is er sprake van
53 HR 24 juni 1992, nr. 27 327, BNB 1993/18.
54 Freudenthal, WFR 2007/1062.
55 De discussie omtrent artikel 3.82, onderdeel a, sub 2 Wet IB 2001 laat ik buiten beschouwing.
56 HR 17 augustus 1994, nr. 29 755, BNB 1994/319.
57 Rozendal, WFR 2016/127.
meer dan normaal actief vermogensbeheer. Rozendal en Adriaansens merken op dat de
werkzaamheden die een belastingplichtige verricht altijd beoordeeld moeten worden in het kader van de onroerende zaken die de belastingplichtige in bezit heeft.58 De arbeid die een belastingplichtige verricht, moet niet beoordeeld worden in het kader van onroerende zaken in het algemeen. Stel dat een belastingplichtige tien panden in zijn bezit heeft. Er moet nu beoordeeld worden of de
belastingplichtige meer werkzaamheden verricht dan een normale particuliere belegger zou verrichten als hij die tien specifieke panden zou exploiteren. Het daadwerkelijk behaalde rendement is beperkt relevant, omdat er bij meer dan normaal actief vermogensbeheer een inspanningsverplichting geldt en niet resultaatsverplichting. Als sprake is van meer dan normaal actief vermogensbeheer, maakt het niet uit dat er voordelen worden behaald of dat er verliezen worden geleden. Bovendien kunnen de werkelijk behaalde rendementen niet vergeleken worden met een algemene vastgoedindex.59 Een algemene vastgoedindex heeft betrekking op onroerende zaken in het algemeen en niet op de onroerende zaken van de belastingplichtige zelf.
Het begrip meer dan normaal actief vermogensbeheer is een vaag begrip. De uitkomsten zijn vaak sterk afhankelijk van de feiten en omstandigheden per geval. Het ontbreken van scherpe normen kan leiden tot rechtsongelijkheid en rechtsonzekerheid. De oorzaak hiervoor is dus dat de daadwerkelijk verrichte arbeid vergeleken moet worden met een fictieve situatie, namelijk de situatie dat de onroerende zaken die de belastingplichtige in bezit heeft zouden worden geëxploiteerd door een normale particuliere belegger. Hierdoor heeft Te Niet een omstandighedencatalogus opgesteld waarmee beoordeeld kan worden of er sprake is van meer dan normaal actief vermogensbeheer.60 Daarnaast hebben Berkhout en Hoogeveen normen geformuleerd die in de praktijk al dan niet
gefalsifieerd kunnen worden.61 In paragraaf 3.3.2 is het verschil tussen uitbesteding en externe inhuur al besproken.
Het uitponden van vermogensbestanddelen is een uitstekend voorbeeld om het begrip meer dan normaal actief vermogensbeheer meer kleur te geven. In artikel 3.91, eerste lid, onderdeel c, Wet IB 2001 staat dat uitponden een vorm is van meer dan normaal actief vermogensbeheer. Ik sluit mij aan bij het standpunt van Boer en Freudenthal dat dit artikel geen uitbreidende werking heeft en dat dit artikel beter geschrapt kan worden.62 Bovendien geeft de Hoge Raad aan dat op het gebied van uitponden dit artikel geen meerwaarde bezit en slechts een voorbeeldfunctie heeft.63 De Hoge Raad
58 Adriaansens & Rozendal, WFR 2014/1215.
59 Hof Arnhem-Leeuwarden 8 april 2014, nr. 13/00473, ECLI:NL:GHARL:2014:2901.
60 Te Niet 2007, p.71.
61 Berkhout & Hoogeveen, WFR 2015/4.
62 Boer & Freudenthal 2006, p. 425.
63 HR 9 oktober 2009, nr. 43 035, BNB 2010/117.
oordeelt dat het uitponden op zichzelf niet leidt tot resultaat uit overige werkzaamheden.64 Dit is daarentegen wel het geval als het uitponden gepaard gaat met enerzijds werkzaamheden die meer omvatten dan normaal actief vermogensbeheer en anderzijds als er sprake is van een voorzienbaar voordeel. Dit laatste komt in de volgende paragraaf uitgebreid aan bod. Noemenswaardig is dat het voeren van een huurbeëindigingsbeleid mee kan spelen in de bepaling of er sprake is van meer dan normaal actief vermogensbeheer, maar dat dit beleid op zichzelf niet meteen leidt tot meer dan normaal actief vermogensbeheer. Deze redenering gaat ook op bij het splitsen van vastgoed. Hier moet naast het splitsen ook sprake zijn van andere werkzaamheden die kunnen leiden tot meer dan normaal actief vermogensbeheer.65
In het verleden werd er vaak wisselend omgesprongen met de toets of er sprake is van meer dan normaal actief vermogensbeheer. De Hoge Raad oordeelt vaak dat de strekking en omvang van de arbeid leidt tot meer dan normaal actief vermogensbeheer. Van Dijck is van mening dat het woord
‘omvang’ weggelaten kan worden, omdat de hoeveelheid arbeid een vaag criterium is dat kan leiden tot wisselende uitkomsten.66 Zijns inziens kan intensieve arbeid met betrekking tot de aankoop en verkoop van een pand niet leiden tot resultaat uit overige werkzaamheden, omdat de werkzaamheden bij de aankoop en verkoop kwalificeren als normaal actief vermogensbeheer. Toch kan een simpele aankoop en verkoop leiden tot resultaat uit overige werkzaamheden. Dit is namelijk het geval als er sprake is van een voorzienbaar voordeel voor een belastingplichtige. Deze problematiek wordt uitvoerig behandeld in paragraaf 4.4. Freudenthal is van mening dat een buitengewone omvang van arbeid bij de aankoop en verkoop wel degelijk kan leiden tot resultaat uit overige werkzaamheden.67 Er moet zijns inziens beoordeeld worden of er sprake is van speculatie, omdat dit het doel is van het voordeelsvereiste. Als de arbeid zo omvangrijk is, kan er op een gegeven moment niet meer
gesproken worden over een speculatief behaald voordeel. De arbeid dient natuurlijk wel in causaal verband staan met de behaalde voordelen zoals in paragraaf 3.4 is besproken. Deze redenering acht ik juist.
Bij de toets of sprake is van meer dan normaal actief vermogensbeheer kan het kwantitatief hoogwaardige element een grote rol spelen. Dit is bijvoorbeeld het geval als er groot onderhoud is gepleegd door de belastingplichtige. Als de belastingplichtige werkzaamheden verricht aan een vermogensbestanddeel met het doel om door middel van deze arbeid een hoger voordeel te realiseren, kan een belastingplichtige hiervoor belast worden. De Hoge Raad oordeelde in een arrest dat
belanghebbende werkzaamheden had verricht die meer dan normaal actief vermogensbeheer
64 Freudenthal, VGFC 2007/05-04.
65 HR 17 oktober 1984, nr. 22 565, BNB 1984/325.
66 HR 25 mei 1994, nr. 28 730, BNB 1994/212 (noot Van Dijck).
67 Freudenthal 2002, p. 20.
omvatten, en dus belast werd.68 Daarnaast kan bij de toets of er sprake is van meer dan normaal actief vermogensbeheer het kwalitatief hoogwaardige element een grote rol spelen. Als een
belastingplichtige een schriftelijk verzoek tot bestemmingswijziging doet, kan dit onder
omstandigheden kwalificeren als meer dan normaal actief vermogensbeheer. De verrichte arbeid moet dan wel de verklaring vormen voor de behaalde voordelen zoals in paragraaf 3.4 is besproken. Het schrijven van een simpele brief is vaak niet genoeg, omdat het causale verband tussen de verrichte arbeid en het behaalde voordeel ontbreekt.69 Er is daarentegen wel sprake van meer dan normaal actief vermogensbeheer als er naast een verzoek tot bestemmingswijziging veel onderhandelingen zijn gevoerd met de gemeente, stukken grond zijn geruild met de gemeente, de grond bouwrijp is gemaakt en uitvoerig onderhandelingen zijn gevoerd met andere betrokken partijen.70 In dit geval is er door een belastingplichtige extra arbeid verricht die gericht is om extra rendement te behalen.