Paragraaf 4.1 Inleiding
Al een aantal keer is naar voren gekomen dat de arbeid in samenhang met de andere bronvereisten beoordeeld moet worden. Het gaat met name om het voordeelsvereiste. Allereerst wordt de unieke rol van het voordeelsvereiste bij handelingen behandeld (§4.2.1) en het ruime arbeidsbegrip dat bij handelingen geldt (§4.2.2). Daarna wordt er dieper ingegaan op het arbeidsvereiste in combinatie met het voordeelsvereiste bij vermogenstransacties. Allereerst worden vermogenstransacties behandeld waar het begrip meer dan normaal actief vermogensbeheer centraal staat (§4.3). Vervolgens komen vermogenstransacties waar een voorzienbaar voordeel een rol speelt aan bod (§4.4). Tot slot volgt een samenvatting en conclusie (§4.5).
Paragraaf 4.2 Handelingen
Paragraaf 4.2.1 De piramidespelarresten
Zoals reeds behandeld is in paragraaf 3.5 heeft het voordeelsvereiste bij handelingen alleen de functie om voorzienbaar blijvend verliesgevende activiteiten buiten resultaat uit overige werkzaamheden te houden. In het medischproefpersoonarrest ontving belanghebbende een beloning voor deelname aan medische proeven.38 In het staatscommissiearrest ontving belanghebbende een vergoeding voor deelname in een staatscommissie. 39 In beide arresten wordt dezelfde redenering gehanteerd. De Hoge Raad oordeelt dat bij een ontvangen bate uit een handeling, waar deelgenomen is aan het economische verkeer, het voordeelsvereiste niet hoeft worden aangelegd. De bate is dus belast. Als van tevoren vaststaat dat de belastingplichtige positieve resultaten gaat behalen, wordt er geen waarde meer gehecht aan het voordeelsvereiste. In het medischproefpersoonarrest en het staatscommissiearrest is dit heel duidelijk het geval. De Hoge Raad geeft bovendien in het receptenarrest aan dat het
voordeelsvereiste aangelegd moet worden bij de afgrenzing tussen gevallen. Het voordeelsvereiste speelt dus alleen een rol bij onduidelijke situaties. Doedens beargumenteert dat daardoor in het medischproefpersoonarrest niet hoeft worden getoetst of de activiteiten voorzienbaar blijvend verliesgevend zijn. 40 Bij het staatscommissiearrest geldt mijns inziens dezelfde redenering. De bronvragen kunnen dus slechts bij grensgevallen een hulpmiddel zijn. Ook in Cursus Belastingrecht wordt beargumenteerd dat er bij het medischproefpersoonarrest en het staatscommissiearrest vaak ten
38 HR 3 oktober 1990, nr. 26 142, BNB 1990/329.
39 HR 14 januari 1981, nr. 20 195, BNB 1981/99.
40 Doedens 1967, p. 117.
minste sprake is van een kostenvergoeding, zodat ook bij uitblijven van een beloning geen saldonadeel ontstaat.41 Er hoeft dus niet getoetst worden of de activiteiten voorzienbaar blijvend verliesgevend zijn.
Nu verschijnen de piramidespelarresten op het toneel.42 Bij een piramidespel moeten deelnemers een geldbedrag inleggen en daarna andere mensen proberen over te halen om mee te doen aan het piramidespel. Ik acht de redenering van Hoogeveen juist, de Hoge Raad is niet omgegaan naar aanleiding van de piramidespelarresten. De Hoge Raad verwijst in zijn uitspraak naar de overwegingen van het receptenarrest en komt daarom niet tot nieuwe conclusies in de
piramidespelarresten.43 Er is dus geen sprake van een ommezwaai van de Hoge Raad naar aanleiding van de piramidespelarresten. Dit is ook te verklaren als de piramidespelarresten worden beschouwd als een invulling van de overwegingen van de Hoge Raad in het medischproefpersoonarrest en het receptenarrest. Uit de piramidespelarresten blijkt dat het voordeelsvereiste niet alleen kan worden aangelegd als sprake is van een negatief resultaat, maar ook als sprake is van een positief resultaat.
Het kan zijn dat een belastingplichtige een gelukstreffer heeft behaald, terwijl de activiteit voorzienbaar blijvend verliesgevend is.44 Gladpootjes45 en Hoogeveen46 gaan er mijns inziens ten onrechte vanuit dat er alleen sprake kan zijn van voorzienbaar blijvend verliesgevende activiteiten als er een verlies is geleden. Het enkele feit dat een belastingplichtige een positief voordeel heeft behaald, betekent nog niet dat er geen sprake kan zijn van voorzienbaar blijvend verliesgevende activiteiten.
Als de vraag of er sprake is van voorzienbaar blijvend verliesgevende activiteiten bevestigend wordt beantwoord, zijn de toevallig behaalde voordelen wel degelijk onbelast. Dit zorgt voor een
evenwichtig systeem. Het mag immers niet zo zijn dat de toevallig behaalde voordelen belast zijn en de verliezen die geleden worden als de toevallige bate niet is ontvangen niet aftrekbaar zijn. Deze conclusie past bovendien bij het ruime en flexibele karakter van resultaat uit overige werkzaamheden.
De problematiek die door de piramidespelarresten wordt veroorzaakt, ontstaat doordat de Hoge Raad in de piramidespelarresten verzuimt aan te geven waardoor de behaalde opbrengsten onbelast zijn en de geleden verliezen door de belastingplichtige niet aftrekbaar zijn. Aan de ene kant overweegt de Hoge Raad dat de aard van het piramidespel zodanig is dat het merendeel van de deelnemers het piramidespel verliesgevend zal beëindigen (voorzienbaar blijvend verliesgevende activiteit).47 Aan de andere kant overweegt de Hoge Raad dat het resultaat mede wordt bepaald door de activiteiten van de
41 Essers e.a. 2018, p. 668.
42 HR 1 februari 2002, nr. 35 848, BNB 2002/127 & HR 1 februari 2002, nr. 36 238, BNB 2002/128 & HR 1 februari 2002, nr. 36 668, BNB 2002/129.
43 Hoogeveen, WFR 2002/685.
44 Freudenthal 2002, p. 45.
45 Gladpootjes, WFR 2002/679.
46 Hoogeveen, WFR 2002/685.
47 HR 1 februari 2002, nr. 36 668, BNB 2002/129, r.o. 3.5.1.
belanghebbende, maar dat dit in zodanige mate afhangt van onvoorspelbare factoren (louter speculatieve activiteit).48 Mijns inziens kan de Hoge Raad alleen maar tot deze conclusie komen indien de deelname aan een piramidespel is gekwalificeerd als een vermogenstransactie. Bij handelingen heeft het voordeelsvereiste slechts de functie om voorzienbaar blijvend verliesgevende activiteiten buiten resultaat uit overige werkzaamheden te houden. In Cursus Belastingrecht wordt betoogd dat naar aanleiding van de piramidespelarresten de toets of er sprake is van speculatieve handelingen aangelegd kan worden.49 De speculativiteitstoets die tot nu toe alleen bij
vermogenstransacties wordt aangelegd, zou nu ook bij handelingen een functie vervullen. Hier heb ik dan ook mijn twijfels bij. Mijns inziens kwalificeert de Hoge Raad de deelname aan een piramidespel als vermogenstransactie, omdat beide toetsen worden aangelegd. Freudenthal gaat zelfs verder en kwalificeert de deelname aan een piramidespel als een dienst. Hij acht de conclusie van de Hoge Raad onjuist en is van mening dat alleen het feit dat de activiteiten voorzienbaar blijvend verliesgevend zijn, tot gevolg mag hebben dat er geen sprake is van een bron van inkomen.50 Mijns inziens zijn beide conclusies juist. Het enige verschil is dat de Hoge Raad de deelname aan een piramidespel kwalificeert als een vermogenstransactie en Freudenthal kwalificeert de deelname aan een piramidespel als een handeling.
Paragraaf 4.2.2 Handelingen zonder handelingen, een ruim arbeidsbegrip
De vraag of er überhaupt enige vorm van arbeid is vereist voor handelingen is in de literatuur een punt van discussie. Bij vermogenstransacties zit het arbeidsvereiste ingekapseld in het voordeelsvereiste.
Er moet namelijk sprake zijn van meer dan normaal actief vermogensbeheer of van een voorzienbaar voordeel. Bij handelingen hoeft de speculativiteitstoets niet aangelegd te worden, omdat het
voordeelsvereiste hier een marginale rol speelt. Bij handelingen heeft het voordeelsvereiste namelijk slechts de functie om voorzienbaar blijvend verliesgevende activiteiten buiten resultaat uit overige werkzaamheden te houden. Van Dijck geeft aan dat voor deze categorie werkzaamheden geen arbeidstoets geldt in de zin van enige omvang van handelingen, omdat de arbeid ook kan bestaan uit een nietsdoen.51 Het is maar net wat iemand verstaat onder een nietsdoen. Een handeling kan ook een nietsdoen zijn, zoals stilzwijgen, geheimhouden en nalaten. In Cursus Belastingrecht wordt er betoogd dat het slechts een kwestie is van semantiek, je kunt namelijk nooit nietsdoen.52 Hier sluit ik mij bij aan. Er moet dus altijd enige vorm van arbeid verricht worden, maar bij handelingen is dit een heel ruim begrip. In het medischproefpersoonarrest ondergaat belanghebbende medische proeven. Hij laat bloedmonsters afnemen, verzamelt urine van zichzelf en moet zich op vastgestelde tijden onthouden
48 HR 1 februari 2002, nr. 36 668, BNB 2002/129, r.o. 3.5.3.
49 Essers e.a. 2018, p. 670.
50 Freudenthal 2002, p. 52.
51 Dijck, van, WFR 1979/141.
52 Essers e.a. 2018, p. 655.
van voedsel. De Hoge Raad oordeelt dat belanghebbende geen handelingen hoeft te verrichten of enige bijzondere deskundigheid of hoedanigheid hoeft te bezitten om belast te kunnen worden als resultaat uit overige werkzaamheden. Hoewel mijns inziens het innemen van bepaalde stoffen en het verzamelen van urine wel degelijk kunnen kwalificeren als handelingen, is het ondergaan van de medische proef voldoende voor de kwalificatie resultaat uit overige werkzaamheden. Een ander voorbeeld is het arrest dat gaat over verduistering. Verduistering is simpelweg de intentiewijziging dat een belastingplichtige een goed niet meer voor een ander houdt, maar voor zichzelf. Handelingen om het verduisterde goed te verkopen kunnen kwalificeren als arbeid, maar dit is niet het geval als belastingplichtige verduistert voor eigen gebruik. De Hoge Raad oordeelde dat het geheel van handelingen dat het misdrijf van verduistering oplevert, kwalificeert als arbeid.53 Ondanks dat de Hoge Raad verzuimt om aan te geven welke omstandigheden precies leiden tot kwalificerende arbeid, worden de voordelen uit verduistering belast. In het medischproefpersoonarrest en het arrest over verduistering heeft de Hoge Raad dus niet duidelijk aangegeven welke handelingen precies leiden tot resultaat uit overige werkzaamheden. Freudenthal neemt het standpunt in dat geestelijke arbeid ook moet kwalificeren als arbeid.54 Hier ben ik het volkomen mee eens, omdat dit alle twijfel oplost die er kan bestaan over het arbeidsvereiste bij handelingen. Het voordeelsvereiste speelt bij handelingen een kleine rol, namelijk alleen bij de afbakening van voorzienbaar blijvend verliesgevende activiteiten.
Een behaald voordeel met een handeling moet volgens deze leer dus snel belast kunnen worden als resultaat uit overige werkzaamheden. Een ruim arbeidsbegrip past hierbij. Er moet enige vorm van arbeid verricht worden die het behaalde voordeel kan verklaren. Deze conclusie past bovendien bij het ruime en flexibele karakter van resultaat uit overige werkzaamheden.55