De afbakening van resultaat uit overige
werkzaamheden
Inhoudsopgave
Inleiding 4
Hoofdstuk 1 Opbouw van de Wet inkomstenbelasting 2001 in vogelvlucht
1.1 Algemeen 5
1.2 Box I (belastbaar inkomen uit werk en woning 5
1.2.1 Winstregime 6
1.2.2 De belastbare winst uit onderneming 6
1.2.3 Het belastbare loon 6
1.2.4 Het belastbare resultaat uit overige werkzaamheden 7
1.3 Box III 8
1.4 Samenvatting 9
Hoofdstuk 2 Historie
2.1 Algemeen 10
2.2 Wet op de belasting van bedrijfs- en andere inkomsten 1893 10
2.3 Wet inkomstenbelasting 1914 10 2.4 Besluit inkomstenbelasting 1941 11 2.5 Wet op de inkomstenbelasting 1964 12 2.6 Samenvatting 13 Hoofdstuk 3 Bronvereisten 3.1 Algemeen 14
3.2 Het verrichten van een werkzaamheid 14
3.3 Deelname aan het economische verkeer 15
3.4 Voordeel beogen 16
3.5 Voordeel verwachten 17
3.6 Samenvatting 19
Hoofdstuk 4 Afbakening resultaat uit overige werkzaamheden ten opzichte van winst uit onderneming
4.1 Algemeen 20
4.2 Winst uit onderneming 20
4.2.1 Onderneming 21
4.2.2 Ondernemer 22
4.2.3 Het zelfstandig beroep 23
4.3 Verschillen tussen winstregime bij resultaat uit overige werkzaamheden en
winst uit onderneming 23
4.4 Afbakening 24
4.5 Duurzame organisatie versus werkzaamheid 25
4.5.1 Duurzaamheid 25
4.5.3 Conclusie duurzame organisatie vs werkzaamheid 26 4.6 Conclusie afbakening resultaat uit overige werkzaamheden ten opzichte van
winst uit onderneming 27
4.6.1 Arrest van de Hoge Raad van 5 december 1990 27
4.7 Samenvatting 29
4.7.2 Organogram bij afbakening resultaat uit overige werkzaamheden ten
opzichte van winst uit onderneming 30
Hoofdstuk 5 Afbakening resultaat uit overige werkzaamheden ten opzichte van belastbaar loon
5.1 Algemeen 31
5.2 Belastbaar loon 31
5.3 Dienstbetrekking 32
5.3.1 Gezagsverhouding 33
5.3.2 Arbeid 34
5.3.3 De werkgever dient de werknemer loon te betalen 35
5.4 Afbakening 36
5.5 Objectief loon versus subjectief loon 37
5.5.1 Objectief loon 37
4.5.2 Subjectief loon 37
5.5.3 Conclusie objectief loon versus subjectief loon 38
5.6 Samenvatting 40
5.6.1 Organogram bij afbakening resultaat uit overige werkzaamheden
ten opzichte van belastbaar loon 41
Hoofdstuk 6 Afbakening resultaat uit overige werkzaamheden ten opzichte van Box III (sparen en beleggen)
6.1 Algemeen 42
6.2 Box III (sparen en beleggen) 42
6.2.1 ‘Normaal vermogensbeheer’ 42
6.3 ‘Meer dan normaal vermogensbeheer’ 44
6.4 Afbakening 45
6.4.1 Conclusie resultaat uit overige werkzaamheden versus Box III 47
6.5 Samenvatting 48
6.5.1 Organogram bij afbakening resultaat uit overige werkzaamheden
ten opzichte van Box III 49
Hoofdstuk 7 Samenvatting en conclusie
7.1 Samenvatting en conclusie 50
Bronvermelding
Literatuur 53
Inleiding
Rond de afbakening van resultaat uit overige werkzaamheden bestaan nog altijd
onduidelijkheden. Om deze problematiek een oplossing te bieden, zal in deze scriptie een poging worden gedaan om een leidraad te maken rondom resultaat uit overige
werkzaamheden.
Bij de invoering van de Wet inkomstenbelasting 2001 heeft de wetgever beoogd aan te sluiten bij het begrip 'andere arbeid', zoals dat in de jurisprudentie tot stand is gekomen als
verzamelbegrip voor de inkomsten die onder artikel 22, eerste lid, onderdeel b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 vielen. Echter is de wetgever in de Wet inkomstenbelasting 2001 nalatig geweest het grijze gebied tussen resultaat uit overige werkzaamheden ten opzichte van winst uit onderneming, belastbaar loon en Box III op te lossen. Alhoewel vooral veel
jurisprudentie is verschenen onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964, blijft er toch grote onduidelijkheid bestaan bij de grensgevallen van resultaat uit overige werkzaamheden. Om een goed inzicht te krijgen in de afbakeningsproblematiek , zal daarom in hoofdstuk 1 kort ingegaan worden op de opbouw van de Wet inkomstenbelasting 2001. In hoofdstuk 2 zal de historie van resultaat uit overige werkzaamheden worden behandeld, zodat de
jurisprudentie die in latere hoofdstukken wordt besproken op een juiste manier te interpreteren is. Hoofdstuk 3 zal de vier bronvereisten van resultaat uit overige
werkzaamheden behandelen. Deze vier bronvereisten zijn noodzakelijk wil toegekomen worden aan resultaat uit overige werkzaamheden en daardoor van groot belang voor de afbakeningsproblematiek. Hierna zal in hoofdstuk 4 de eerste deelvraag worden behandeld door middel van een vergelijking van de vereisten tussen winst uit onderneming en resultaat uit overige werkzaamheden, oftewel wanneer is een voordeel belast onder afdeling winst uit onderneming en wanneer onder resultaat uit overige werkzaamheden. De tweede deelvraag wordt behandeld in hoofdstuk 5. In dit hoofdstuk wordt de afbakening tussen belastbaar loon en resultaat uit overige werkzaamheden gemaakt. Net zoals in hoofdstuk 4 zullen de
verschillende vereisten worden behandeld, waarna de afbakening wordt gemaakt. Tot slot zal in hoofdstuk 6 resultaat uit overige werkzaamheden tegenover Box III worden gezet. Hierbij zal voornamelijk worden ingegaan op het verschil tussen ‘normaal vermogensbeheer’ en ‘meer dan normaal vermogensbeheer’.
Hoofdstuk 1 Opbouw van de Wet inkomstenbelasting 2001 in vogelvlucht
1.1 AlgemeenDe huidige Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna Wet IB 2001) is per 1 januari 2001 in werking getreden. De heffing van inkomstenbelasting rust op drie zuilen.
• Box I, het belastbare inkomen uit werk en woning; • Box II, het belastbare inkomen uit aanmerkelijk belang; • Box III, het belastbare inkomen uit sparen en beleggen.
Elke box heeft zijn eigen heffingsgrondslag en tarief. Verliesverrekening tussen de boxen is in beginsel niet mogelijk. De enige uitzondering hierop is indien de belastingwaarde van
aanmerkelijk belang verliezen niet meer verrekend kunnen worden binnen box II, omdat belanghebbende geen aanmerkelijk belanghouder meer is. In dit geval kunnen de verliezen verrekend worden met inkomen uit werk en woning1.
In artikel 2.14 Wet IB 2001 is de rangorde tussen en binnen de boxen bepaald. Dit artikel geeft aan hoe voordelen moeten worden gekwalificeerd, als deze op basis van meer dan één onderdeel van de wet in de heffing kunnen worden betrokken. Deze bepaling zorgt ervoor dat de als eerste in de wet voorkomende bepaling daadwerkelijk van toepassing is.
Hierna zal in paragraaf 1.2 box I (belastbaar inkomen uit werk en woning) worden besproken. Hierbij zal extra aandacht worden besteed aan het belastbare resultaat uit overige
werkzaamheden (paragraaf 1.2.4). Aangezien box II (belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang) niet wordt behandeld in de afbakening van het belastbare resultaat uit overige
werkzaamheden, zal hierop verder niet worden ingegaan. In paragraaf 1.3 zal nog kort worden ingegaan op box III (sparen en beleggen).
1.2 Box I (belastbaar inkomen uit werk en woning)
In box I wordt het belastbare inkomen uit werk en woning belast. Volgens artikel 3.1, eerste lid, Wet IB2001 moet dit het inkomen uit werk en woning worden verminderd met de te verreken verliezen uit werk en woning. In lid 2 van dit artikel staat hoe het inkomen uit werk en woning wordt opgebouwd. De drie belangrijkste pijlers zijn ieder in een aparte afdeling in de Wet IB 2001 geplaatst. Dit zijn:
1. de belastbare winst uit onderneming (afdeling 3.2); 2. het belastbare loon (afdeling 3.3);
3. het belastbare resultaat uit overige werkzaamheden (afdeling 3.4).
Indien met belastbaar loon een positief voordeel wordt genoten, maar met resultaat uit overige werkzaamheden een nadeel, kan het verlies van resultaat uit overige werkzaamheden
verrekendworden met het belastbare loon2. Artikel 3.150 Wet IB 2001 bepaalt dat het verlies
wat in box I is ontstaan, kan worden verrekend met de inkomens uit werk en woning van de drie voorafgaande -en de negen volgende kalenderjaren.
1 Cursus Belastingrecht, Inkomstenbelating, Kluwer Deventer.
Aangezien bij belastbare winst uit onderneming en het belastbare resultaat uit overige werkzaamheden het winstregime van toepassing is, wordt hierna ingegaan op het winstregime. Daarna worden de bovenstaande drie pijlers uitgewerkt.
1.2.1 Winstregime
Het winstregime bestaat uit de combinatie van artikel 3.8 en artikel 3.25 Wet IB 2001. In artikel 3.8 Wet IB 2001 wordt eerst bepaald wat onder winst moet worden verstaan. Uit de woorden onder welke naam en in welke vorm ook, blijkt dat het winstbegrip in artikel 3.8 IB 2001 zeer ruim geformuleerd is. De winst omvat niet alleen de voordelen die voortvloeien uit de eigenlijke bedrijfsvoering in enge zin, maar wordt mede bepaald door incidentele
voordelen. Tevens worden ook niet beoogde voordelen tot de winst gerekend3.
Hoe de opbrengsten en de kosten en de hieruit voortvloeiende winst moet worden toegedeeld tussen de verschillende jaren, wordt in artikel 3.25 Wet IB 2001 bepaald. Bij de berekening van de jaarwinst, moet het goed koopmansgebruik worden toegepast. Het goed
koopmansgebruik houdt in dat een ondernemer zelf een bepaalde methode van
winstberekening kan kiezen. Echter is wel vereist dat een bestendige gedragslijn door de ondernemer wordt gevolgd. Dit betekent dat een ondernemer niet elk jaar van methode mag wisselen om zo een belastingbesparing te bewerkstelligen.
1.2.2 De belastbare winst uit onderneming
In de Wet IB 2001 is in artikel 3.2 bepaald wat onder belastbare winst uit onderneming moet worden verstaan. Belastbare winst uit onderneming is het gezamenlijke bedrag van de winst die de belastingplichtige als ondernemer geniet uit een of meer ondernemingen verminderd met de ondernemersaftrek en de MKB4-winst- vrijstelling. Belastbare winst uit onderneming
wordt genoten door:
- ondernemers (artikel 3.4 Wet IB 2001);
- medegerechtigden (artikel 3.3, eerste lid, onderdeel a, Wet IB 2001)
- schuldeisers die een bijzondere schuldvordering hebben op een ondernemer (artikel 3.3, eerste lid, onderdeel b, Wet IB 2001).
1.2.3 Het belastbare loon
De tweede pijler van box I is het belastbare loon. Het belastbare loon is op grond van artikel 3.80 Wet IB 2001. Loon wordt nader gedefinieerd in de Wet op de loonbelasting 1964. Ingevolge artikel 10 lid 1 Wet op de loonbelasting 1964 moet onder loon worden verstaan al hetgeen uit een dienstbetrekking of een vroegere dienstbetrekking wordt genoten.
Voor loon is vereist dat er sprake is van een dienstbetrekking. Een dienstbetrekking is aanwezig, indien tussen werkgever en werknemer een wilsovereenstemming bestaat met betrekking tot de rechtsgevolgen van een arbeidsovereenkomst. Als er onduidelijkheid bestaat over de arbeidsovereenkomst, dan dient men een bepaalde arbeidsverhouding stapsgewijs te toetsen aan de in artikel 7:610 elementen5. Deze elementen zullen verder worden toegelicht in
hoofdstuk 5.
3 Cursus Belastingrecht, Inkomstenbelating, Kluwer Deventer. 4 Midden en Klein Bedrijf
1.2.4 Het belastbare resultaat uit overige werkzaamheden
Het belastbare resultaat uit overige werkzaamheden is een vangnetbepaling van box I
(inkomen uit werk en woning) die voortvloeit uit de rangorderegeling van artikel 2.14 Wet IB 2001. Dit houdt in dat eerst bepaald moet worden of een werkzaamheid belastbare winst uit onderneming voortbrengt. Indien geen winst uit onderneming wordt geconstateerd, is de volgende stap of de werkzaamheid voortvloeit uit een dienstbetrekking, oftewel er sprake is van belastbaar loon. Deze rangorderegeling is ook uit de wettekst van artikel 3.90 Wet IB 2001 af te leiden
Naast artikel 3.90 Wet IB 2001 wordt in artikel 3.91, eerste lid, onderdeel c, Wet IB 2001 toegevoegd dat mede onder een werkzaamheid moet worden verstaan het rendabel maken van vermogen op een wijze die normaal, actief vermogensbeheer te buiten gaat.
In artikel 3.90 Wet IB 2001 staat de algemene omschrijving, die in min of meer gelijke bewoordingen ook al bestond in artikel 22, eerste lid, onderdeel b, Wet op de
inkomstenbelasting 19646. Artikel 3.91, eerste lid, onderdeel c vormt bij artikel 3.90 Wet IB
2001 een toelichtende bepaling7. Dit houdt in dat artikel 3.90 moet zorgen voor de afbakening
tussen resultaat uit overige werkzaamheden met winst uit onderneming, belastbaar loon en box III (sparen en beleggen).
Waarom artikel 3.91, eerste lid, onderdeel c, niet is opgenomen onder een tweede lid van artikel 3.90 Wet IB 2001 is mij een raadsel. Dit heeft tot gevolg dat er naar mijn mening een ongewenste administratieplicht op grond van artikel 52 Algemene Wet Inzake
Rijksbelastingen ontstaat voor werkzaamheden die leiden tot meer dan normaal
vermogensbeheer. In dit artikel wordt onder een administratieplichtige in lid 2, onderdeel d, mede verstaan; natuurlijke personen die een werkzaamheid verrichten in artikel 3.91 Wet IB 2001. Echter is artikel 3.90 Wet IB 2001 met ingang van 1 januari 2003 uit artikel 52
Algemene Wet Inzake Rijksbelastingen gehaald, om een administratieve lastenverlichting te beogen. Hierdoor ontstaat mijns inziens een ongewenste scheve verhouding binnen resultaat uit overige werkzaamheden. Dat de staatssecretaris zelfs in het besluit van 24 mei 20068
bevestigd heeft dat dit artikel 3.91, eerste lid, onderdeel c, Wet IB 2001 geen beleidsstandpunt bevat, maar vooral een voorlichtend karakter heeft bevestigt naar mijn mening dat dit artikel op een verkeerde plaats in de wet staat.
Onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964 zijn in de jurisprudentie de vier bronvereisten tot stand gekomen die voor de huidige wettekst nog steeds van doorslaggevende betekenis zijn voor de vraag of er sprake is van een resultaat uit een overige werkzaamheid. Deze vier bronvereisten zijn:
1. Er is sprake van een werkzaamheid,
2. die plaatsvindt in het economische verkeer, 3. waarmee een voordeel wordt beoogd, 4. en redelijkerwijs kan worden verwacht.
6 Onder dit artikel in de Wet op de inkomstenbelasting 1964 viel ‘andere arbeid’, wat een van de voorlopers was van het
huidige artikel 3.90 Wet inkomstenbelasting 2001.
Aangezien de bronvereisten van cruciaal belang zijn voor de vraag of er sprake is van een resultaat uit een overige werkzaamheid, zal in hoofdstuk 3 deze vier bronvereisten nader besproken worden.
Zoals bovenstaand in paragraaf 1.2.1 beschreven is, is voor resultaat uit overige
werkzaamheden ook het winstregime van toepassing, wat volgt uit artikel 3.95 Wet IB 2001. Het winstregime is pas ingevoerd bij de Wet IB 2001. Onder artikel 22, lid 1, onderdeel b, Wet op de inkomstenbelasting 1964, was het kasstelsel van toepassing. Hierbij werd het voordeel pas belast, indien het voordeel daadwerkelijk door de betrokkene werd gerealiseerd. Indien de realisatie van het voordeel onder het kasstelsel werd ontlopen, werd niet aan heffing toegekomen. Door het invoeren van het winstregime is dit gat gedicht. Een andere
motivering9voor invoering van het winstregime is, dat er door het winstregime een meer
evenwichtige belastingheffing zal ontstaan. Naast aftrek van de werkelijke kosten worden waardeveranderingen van vermogensbestanddelen daardoor in de belastingheffing betrokken. Freudenthal10merkt terecht op dat door het winstregime wel een probleem ontstaat, want wat
is goedkoopmansgebruik voor iemand die geen koopman is? Wanneer de belastingplichtige immers koopman zou zijn geweest, dan bevond hij zich niet in de bron resultaat uit overige werkzaamheden, maar in de bron winst uit onderneming. Een bijzonderheid hierbij is dat binnen de bron resultaat uit overige werkzaamheden een groot aantal
ondernemersfaciliteiten11niet van toepassing zijn. Uit de Memorie van Toelichting blijkt dat
het ontbreken van duurzaamheid12bij resultaat uit overige werkzaamheden (in tegenstelling
tot een onderneming), de grondslag is voor het niet verlenen van de eerdergenoemde faciliteiten13.
1.3 Box III (sparen en beleggen)
Belastbaar inkomen uit sparen en beleggen is het voordeel uit sparen en beleggen verminderd met de persoonsgebonden aftrek14. Artikel 5.2 Wet IB 2001 duidt aan dat het voordeel over de
gemiddelde rendementsgrondslag wordt gesteld op vier procent (4%). Deze vier procent is een forfaitair rendement.
De rendementsgrondslag is de waarde van de bezittingen verminderd met de waarde van de schulden15. Voordat daadwerkelijk belasting over het belastbare inkomen uit sparen beleggen
moet worden betaald, moet het gemiddelde rendementsgrondslag boven het heffingsvrije vermogen komen. Dit heffingsvrije vermogen bedraagt voor het jaar 2009, twintigduizend zeshonderd éénenzestig Euro (€ 20 661) per persoon16. Hierop wordt in hoofdstuk 6 verder
ingegaan.
9 Tweede Kamer, vergaderjaar 2005–2006, 30 375, nrs. 1–2
10 Dr. R.M. Freudenthal, Resulaat uit overige werkzaamheden exclusief terbeschikkingstelling 11 Bijvoorbeeld: Zelfstandigenaftrek, MKB-winstvrijstelling
12 Het duurzaamheidsvereiste wordt uitvoerig behandelt in hoofdstuk 4.4.1. 13 Kamerstukken II 1998/1999, 26 727, nr.3, blz. 133.
14 Artikel 5.1 Wet inkomstenbelasting 2001
15 Artikel 5.3, eerste lid, Wet inkomstenbelasting 2001
16 Indien een alleenstaande een vermogen in box III heeft van € 30 661, dan is € 10 000 belast tegen 1,2%. Dit komt neer
In artikel 2.13 Wet IB 2001 is de belasting op het belastbare inkomen uit sparen en beleggen bepaald op dertig procent (30 %). Hierdoor bedraagt de effectieve heffingsdruk voor box III, één komma twee procent (1,2 %), voor het bedrag boven het heffingsvrije vermogen. 1.4 Samenvatting
De Wet IB 2001 is per 1 januari 2001 in werking getreden. Hierbij vormen de drie boxen de zuilen van de inkomstenbelasting.
• Box I, belastbaar inkomen uit werk en woning; • Box II, belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang; • Box III, belastbaar inkomen uit sparen en beleggen.
In box I wordt het belastbare inkomen uit werk en woning belast. De fundering van de eerste zuil inkomen uit werk en woning bestaat uit:
• de belastbare winst uit onderneming; • het belastbare loon;
• het belastbare resultaat uit overige werkzaamheden.
Omdat box II (belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang) niet wordt behandeld in de afbakening van het belastbare resultaat uit overige werkzaamheden, is hieraan in de verder hoofdstukken geen aandacht aan besteed.
Hoofdstuk 2 Historie
2.1 AlgemeenIn hoofdstuk 1 is in vogelvlucht de huidige Wet IB 2001 doorgenomen. Hierbij is extra stilgestaan bij de plaats van het belastbare resultaat uit overige werkzaamheden in de Wet IB 2001. Aangezien het resultaat uit overige werkzaamheden een lange geschiedenis kent en hier vandaag de dag veelvuldig over wordt geschreven in de literatuur en over wordt
geprocedeerd, wordt in dit hoofdstuk kort, in chronologische volgorde, de verschillende artikelen over resultaat uit overige werkzaamheden toegelicht. Hierbij zal in de laatste paragraaf extra aandacht worden besteed aan de Wet op de inkomstenbelasting 1964, om de reden dat het huidige artikel 3.90 Wet IB 2001 aansluit bij artikel 22, eerste lid, onderdeel b, Wet op de inkomstenbelasting 1964.
2.2 Wet op de belasting van bedrijfs- en andere inkomsten 1893
Sinds 1893 worden ‘voordelen uit tijdelijke of voor eens verrichte werkzaamheden, van welke aard ook’ belast in artikel 3 van de ‘Wet op de belasting van bedrijfs- en andere inkomsten’. De toevoeging van ‘welke aard ook’ komt redelijk overeen met de huidige wettekst van artikel 3.90 Wet IB 2001. In artikel 3.90 Wet IB 2001 is namelijk sprake van een restcategorie. Hieruit kan worden opgemaakt dat al meer dan een eeuw niet zozeer het voordeel, maar de werkzaamheid in welke aard ook doorslaggevend is17.
2.3 Wet inkomstenbelasting 1914
In de Wet inkomstenbelasting 1914 was het resultaat uit overige werkzaamheden opgenomen in artikel 7 en 18. Artikel 7 luidde:
'De opbrengst van onderneming en arbeid omvat de niet onder art. 6 vallende
voordeelen, die als winst, honorarium, traktement, salaris, arbeidsloon, vrije woning, aandeel in winst of overwinst, vacatie- of presentiegeld of onder welken naam en in welken vorm ook, verkregen uit bedrijf of beroep (ambt, waardigheid, bediening en betrekking daaronder begrepen) en uit handelingen, werkzaamheden en diensten van elken aard.’
Artikel 18 bepaalde de berekeningsmethode ter bepaling van het voordeel. Artikel 18 luidde: 'Op zich zelf staande werkzaamheden blijven bij de toepassing der artikelen 12 tot en met 17 buiten aanmerking. Heeft de belastingplichtige in het laatst verloopen
kalenderjaar eene opbrengst van op zich zelf staande werkzaamheden genoten of een uit zodaanige werkzaamheden voorgesproten verlies geleden, dan wordt het volgens de genoemde artikelen bepaalde inkomen met het zuivere bedrag dier opbrengsten vermeerderd of met dat verlies verminderd.'
De Hoge Raad heeft op 13 oktober 1926 geoordeeld dat artikel 18 van de Wet
inkomstenbelasting 1914 niet zo beperkt dient te worden opgevat, dat handelingen die een belastingplichtige door een ander laat verrichten, buiten moeten worden gesloten.
Echter is artikel 18 niet van toepassing op een voordeel dat iemand heeft genoten ten gevolge van, buiten zijn invloed of medeweten, door een ander te zijnen behoeve gemaakt beding18.
2.4 Besluit inkomstenbelasting 1941
In het Besluit inkomstenbelasting 1941 werd het resultaat uit overige werkzaamheden belast in artikel 28. Dit artikel luidde:
Lid 1: Andere opbrengst van arbeid geniet degene, die anders dan in de uitoefening van een bedrijf of zelfstandig uitgeoefend beroep:
1. arbeid verricht buiten dienstverband;
2. in verband met een dienstbetrekking fooien of dergelijke praestatiën van derden geniet zonder medewerking van dengene, bij wien hij in
dienstbetrekking is.
Lid 2: Onder arbeid in den zin van lid1, ten eerste, vallen onder andere: 1. het uivoeren van een testament en het vervullen van functies, waaraan
vacatie- of presentiegeld verbonden is;
2. onderverhuring en het houden van kostgangers en pensionnaires;
3. het productief maken of het vervreemden van een auteursrecht of een octrooi door den auteur of den uitvinder zelf;
4. het bieden op openbare verkoopingen, ter verkrijging van strijk- of hooggelden.
Lid 319: Onder arbeid in de zin van het eerste lid, ten eerste, valt niet het deelnemen
aan loterijen en andere kansspelen als zijn bedoeld in artikel 2, eerste lid, van de Wet op de loterijbelastingen.
Artikel 28 Besluit inkomstenbelasting 1941 heeft een ruime interpretatie van een overige werkzaamheid. Dit valt af te leiden uit de niet limitatieve opsomming van lid 2. In deze toelichtende bepaling geven de enkele voorbeelden weer wat onder resultaat uit overige werkzaamheden kan worden verstaan. Tevens is in de jurisprudentie onder artikel 28 Besluit inkomstenbelasting 1941 in BNB 1959/176 door de Hoge Raad besloten, dat werkzaamheden om toe te komen aan resultaat uit overige werkzaamheden niet altijd door belanghebbende zelf hoeven te zijn verricht. Werkzaamheden die verricht worden door een derde, kunnen na dit arrest ook worden toegerekend aan de belanghebbende.
Tussen 1941 en 1952 werden in artikel 35 van het Besluit, inkomsten uit speculatie belast. Van groot belang is dit artikel echter nooit geweest, aangezien de inkomsten die onder dit artikel vielen ook al waren belast op grond van artikel 28 Besluit inkomstenbelasting 1941.
18 RvB Breda 27 november 1933, nr. 5821: Een familielid van belastingplichtige had buiten diens medeweten bij een
verzekeringsmaatschappij een lijfrente gevestigd, en bedongen dat de door deze verschuldigde provisie aan belastingplichtige zou worden uitgekeerd.
2.5 Wet op de inkomstenbelasting 1964
In het kader van de algemene herziening van de belastingwetgeving werd een ontwerp voor de nieuwe Wet op de inkomstenbelasting op 2 december 1958 ingediend onder
verantwoordelijkheid van de toenmalige minister van Financiën Hofstra in het kabinet Drees. Vanaf 1 januari 1965 is artikel 28 Besluit inkomstenbelasting 1941 vervangen door artikel 22 Wet op de inkomstenbelasting 1964. Dit artikel is tussen 1965 en 2000 drie keer veranderd, maar aangezien de huidige wettekst voornamelijk aansluit bij de laatste aanpassing in 1997, zal hierna vooral worden ingegaan op de laatste versie.
De tekst van artikel 22 Wet op de inkomstenbelasting 196420 luidde:
Lid 1. Inkomsten uit arbeid zijn alle niet als winst uit onderneming aan te merken voordelen die worden genoten:
a. als loon uit dienstbetrekking;
b. uit niet in dienstbetrekking verrichte werkzaamheden en
diensten, daaronder begrepen het houden van kostgangers, alsmede het productief maken of vervreemden van een auteursrecht of een octrooi door de auteur of de uitvinder zelf.
Lid 2. De begrippen loon en dienstbetrekking worden opgevat overeenkomstig de wettelijke bepalingen betreffende de loonbelasting, met uitzondering van de bepalingen volgens welke:
a. een bedrag aan fooien en dergelijke prestaties van derden niet tot het
loon behoort;
b. het voordeel ter zake van het ter beschikking gesteld zijn van een auto
niet tot het loon wordt gerekend.
Lid 3. In afwijking van het eerste lid, aanhef en onderdeel b, worden op verzoek van de belastingplichtige de door hem ter zake van het houden van kostgangers genoten inkomsten voor het deel dat betrekking heeft op het anders dan voor korte duur ter beschikking stellen van al dan niet gestoffeerde of gemeubileerde woonruimte die niet een zelfstandige woning vormt en deel uitmaakt van de woning die de belastingplichtige tot hoofdverblijf dient mits dat niet meer bedraagt dan ƒ 7300 per jaar, aangemerkt als inkomsten uit vermogen. Het verzoek wordt bij de aangifte gedaan.
Lid 4. Het in het vorige lid bedoelde verzoek wordt door de belastingplichtige en zijn niet duurzaam gescheiden van hem levende echtgenoot gezamenlijk gedaan indien ingevolge artikel 5 de inkomsten uit vermogen worden aangemerkt als bestanddelen van het inkomen van de echtgenoot.
Lid 5. Voor zover voordelen kunnen worden aangemerkt als winst uit aanmerkelijk belang en als inkomsten uit arbeid, vindt met betrekking tot die voordelen de regeling ter zake van inkomsten uit arbeid toepassing.
In de Wet op de inkomstenbelasting 1964 vielen inkomsten die niet voortkwamen uit winst uit onderneming of loon uit dienstbetrekking onder artikel 22, eerste lid, onderdeel b. Deze restcategorie was onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964 niet opgenomen in een afzonderlijke afdeling, zoals in het huidige artikel 3.90 Wet IB 2001, maar viel onder de afdeling inkomsten uit dienstbetrekking. Het ging hierbij om de netto-inkomsten. Dit houdt in dat op de inkomsten de kosten ter verwerving van die inkomsten in mindering zijn gebracht. Zoals al in hoofdstuk 1.2.4 is beschreven, was onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964 het kasstelsel van toepassing.
Wat betreft werkzaamheden die verricht worden door derden, maar waar belanghebbende voordeel mee behaalt, wordt aangesloten bij de jurisprudentie onder artikel 28 Besluit
inkomstenbelasting 1941. Voor de inkomsten uit artikel 22, eerste lid, onderdeel b, Wet op de inkomstenbelasting 1964 is in de jurisprudentie een verzamelbegrip tot stand gekomen, namelijk ‘andere arbeid’ (werkzaamheid). De overige drie bronvereisten, zoals genoemd in paragraaf 1.2.4, zijn ook tot stand gekomen onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964. De meeste jurisprudentie betreffende het huidige artikel 3.90 Wet IB 2001 is tot stand gekomen tijdens de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Het is dan ook niet verwonderlijk dat het huidige artikel 3.90 Wet IB 2001 is gebaseerd op artikel 22, eerste lid, onderdeel b, Wet op de inkomstenbelasting 196421.
'Onder een overige werkzaamheid wordt verstaan het verrichten van enige vorm van arbeid in het economische verkeer, die is gericht op het behalen van een geldelijk voordeel en niet is aan te merken als winst uit onderneming of als loon uit
dienstbetrekking. Daarmee is beoogd aan te sluiten bij het begrip 'andere arbeid' zoals dat in de jurisprudentie tot stand is gekomen als verzamelbegrip voor de inkomsten die onder artikel 22, eerste lid, onderdeel b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 vallen. Het geldelijk voordeel dient door de belastingplichtige (subjectief) te zijn beoogd en naar maatschappelijke opvattingen redelijkerwijs (objectief) te worden verwacht.’
2.6 Samenvatting
Het belasten van resultaat uit overige werkzaamheden vindt al meer dan een eeuw plaats. In de loop van de tijd heeft er een aantal veranderingen onder de verschillende wetten
plaatsgevonden. Bijvoorbeeld door de uitspraak van de Hoge Raad in BNB 1959/176, behoeft arbeid niet altijd te zijn verricht door de belanghebbende zelf. Onder de Wet op de
inkomstenbelasting 1964, was het kasstelsel van belang. Tevens zijn de bronvereisten gevormd, die in de huidige Wet IB 2001 nog steeds van groot belang zijn.
Hoofdstuk 3 Bronvereisten
3.1 AlgemeenZoals beschreven in hoofdstuk 1 is het belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden een vangnetbepaling van box I (inkomen uit werk en woning) die voortvloeit uit de
rangorderegeling van artikel 2.14 Wet IB 2001. Om tot een belastbaar resultaat uit overige werkzaamheid te komen dient volgens de wettekst van artikel 3.90 Wet IB 2001 sprake te zijn van vier bronnen. Onder een bron wordt verstaan ‘alles wat kan leiden tot inkomen’. Dit houdt in dat het vernietigen van een bron niet tot een inkomen kan leiden22. De vier
bronvereisten voor resultaat uit overige werkzaamheden zijn: 1. Er is sprake van een werkzaamheid,
2. die plaatsvindt in het economische verkeer, 3. waarmee een voordeel wordt beoogd, 4. en redelijkerwijs kan worden verwacht.
In de volgende paragrafen worden de bovenstaande bronvereisten nader besproken. 3.2 Het verrichten van een werkzaamheid
Het verrichten van een werkzaamheid wordt in artikel 3.90 Wet IB 2001 als bronvereiste gebruikt om tot een resultaat uit een overige werkzaamheid te komen. Op de vraag wat onder een werkzaamheid moet worden verstaan, bestaat geen eenduidig, eenvoudig antwoord. Echter staat nergens in de Wet IB 2001 wat onder een werkzaamheid moet worden verstaan. Van Dijck heeft in zijn artikel ‘Vermogensbeheer’23een driedeling gemaakt van soorten
‘werkzaamheden’ die kunnen leiden tot resultaat uit overige werkzaamheden:
1 Werkzaamheden, waaronder men kan verstaan handelingen die met betrekking tot een goed verricht worden;
2 Diensten, waaronder men kan verstaan handelingen die ten opzichte van derden verricht worden;
3 Niet speculatieve aan- en verkopen.
Hierbij is het goed om op te merken dat onder punt 1 en 2 een meerwaarde wordt gecreëerd en dat bij punt 3 een meerwaarde al aanwezig is op het moment van aankoop.
22 Gedacht kan hierbij worden aan het voorbeeld van een appelboom. De appel is de vrucht en dus het inkomen dat
ontstaat aan een boom. De boom is dus de bron. Indien deze appelboom wordt vernietigd, is er geen sprake van inkomen, aangezien de boom de bron is.
Freudenthal24gebruikt een andere manier qua indeling. Door de werkzaamheden een
kwalitatief en een kwantitatief karakter te geven en deze aan elkaar te completeren, kan een goed evenwicht gevonden worden tussen een werkzaamheid en geen werkzaamheid
betreffende het resultaat uit overige werkzaamheden. Met een kwalitatieve werkzaamheid wordt de aard van de werkzaamheid bedoeld, oftewel de mate van deskundigheid, ervaring en relaties. Een kwantitatieve werkzaamheid is de hoeveelheid arbeid die verricht wordt.
Het complementaire karakter houdt in dat indien een werkzaamheid of een dienst kwalitatief veel inhoudt, maar kwantitatief weinig, voldaan wordt aan de bronvereiste werkzaamheid25.
Een ander interessant aspect betreffende een werkzaamheid is, of ‘niets doen’ ook een vorm van een werkzaamheid kan zijn. In het ‘Medische proeven arrest26’ heeft een belanghebbende
zich als vrijwilliger beschikbaar gesteld voor het ondergaan van bepaalde medische proeven, waarvoor hij een beloning heeft ontvangen. De vraag die hier naar voren komt is, of hier sprake is van een werkzaamheid, een dienst of dat er überhaupt geen sprake is van enige vorm van arbeid. De Hoge Raad heeft geoordeeld dat belanghebbende in het economische verkeer diensten heeft verricht, bestaande uit het beschikbaar stellen van zijn lichaam voor het ondergaan van de proeven. Dit houdt naar mijn mening in dat de Hoge Raad het passief ondergaan van een medische proef kwalificeert als kwalitatief hoogwaardig, waardoor ondanks de lage mate van kwantiteit toch aan belastbaarheid wordt toegekomen. 3.3 Deelname aan het economische verkeer
De tweede bronvereiste ‘deelname aan het economische verkeer’ is in de rechtspraak
ontwikkeld om werkzaamheden in de gezinssfeer of andere activiteiten van persoonlijke aard buiten de inkomenssfeer te houden. De eis ‘deelname aan het economische verkeer’ valt niet in de wet te lezen. Echter werd al in de Wet bedrijfsbelasting 1893 uitgaven in de privé-sfeer van aftrek uitgesloten27.
Of een voordeel in de privé-sfeer of in de belaste sfeer valt, is afhankelijk van het geheel aan feiten. In de loop der tijd is over dit onderwerp veel geprocedeerd. Een arrest28waar het
onderscheid naar voren kwam, is die in het geval waar iemand al dan niet in zijn vrije tijd een huis bouwt. Indien de betreffende persoon het huis zelf bouwt met het oogmerk dit na
voltooiing te verkopen is er sprake van een deelname aan het economische verkeer. Echter wanneer de betreffende persoon het huis zelf bouwt met het oogmerk dit na voltooiing zelf te gaan bewonen, speelt het geheel zich af in de privé sfeer, waardoor de eventuele meerwaarde wat gecreëerd wordt niet belast is als een voordeel uit resultaat uit overige werkzaamheden. Van belang is dus wat het oogmerk van de werkzaamheid is.
24 Dr. R.M. Freudenthal, Resulaat uit overige werkzaamheden exclusief terbeschikkingstelling. 25 Zie voor een dergelijk geval BNB 1982/155
26 BNB 1990/329
Een ander geval waarbij onduidelijkheid kan bestaan of er sprake is van een deelname in het economische verkeer is bij diefstal29of verduistering30. Uit het arrest BNB 1993/19 blijkt dat
de Hoge Raad zonder voorbehoud het verduisteren als een in het economisch verkeer
verrichte werkzaamheid ziet. Echter, indien de lijn van BNB 1963/219 wordt doorgetrokken naar de twee arresten over diefstal en verduistering, dient er bij de diefstal en/of verduistering gekeken te worden naar het oogmerk van de werkzaamheid. Indien een dief bijvoorbeeld een schilderij uit een huis steelt, om deze daarna zelf in zijn eigen huis op te hangen, kan worden gesteld dat de diefstal werd gepleegd met een privé oogmerk. De vraag is dan of er wel sprake is van deelname aan het economische verkeer? Aan de andere kant kan gesteld worden dat er sprake is van ruilverkeer, ook al is er geen sprake van een tegenprestatie. Het bezit gaat immers over van de eigenaar naar de dief, waarbij de overgang niet binnen de privé-sfeer heeft plaatsgevonden. Onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964 was deze vraag een stuk relevanter dan onder de huidige Wet IB 2001. Onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964 gold nog het kasstelsel, maar tegenwoordig is het winstregime van toepassing. De
aanwezigheid van het winstregime leidt ertoe dat bij het verrichten van resultaat uit overige werkzaamheden een openingsbalans opgesteld dient te worden. Dit houdt in dat tegenover de voordelen die verkregen zijn uit het misdrijf direct een negatieve post (bijvoorbeeld in de vorm van een voorziening) op de balans kan worden opgenomen ter hoogte van hetzelfde bedrag. Hierdoor komt per saldo het resultaat uit overige werkzaamheden op nul uit en is er dus geen belasting verschuldigd.
3.4 Voordeel beogen
Het bronvereiste voordeel beogen is een vereiste waaraan bijna altijd wordt voldaan. Er zijn weinig mensen die hun bed uitstappen en denken, ‘ik ga vandaag mijn best doen om met behulp van een werkzaamheid in het economische verkeer geld te verliezen’. Indien er sprake is van een dienst, is de Hoge Raad blijkbaar dezelfde mening toebedeeld. In rechtsoverweging 4.3 van het medische proeven arrest31heeft de Hoge Raad namelijk geoordeeld dat voordeel
beogen niet meer relevant is bij het verrichten van een dienst.
4.3. Anders dan het Hof heeft geoordeeld, worden voordelen uit niet in dienstbetrekking verrichte diensten, zo zij niet als winst uit onderneming zijn aan te merken, aangemerkt als inkomsten uit arbeid in de zin van artikel 22, lid 1, aanhef en letter b, zonder dat daarvoor handelingen behoeven te zijn verricht of enige bijzondere deskundigheid of hoedanigheid is vereist. Dat niet enig voordeel was beoogd of kon worden verwacht, is daarvoor evenmin van belang.
Echter zo algemeen gesteld als in bovengenoemd arrest moet het voordeel beogende criteria niet worden gezien. In het Nasi- en Bamireceptenarrest32stelt de Hoge Raad dat in BNB
1990/329 het oordeel te algemeen is gesteld.
3.3. Het Hof heeft deze gevolgtrekking mede doen steunen op zijn oordeel dat uit het arrest van de Hoge Raad van 3 oktober 1990, nr. 26 142, BNB 1990/329 zou volgen dat voor de vraag of voordelen uit niet in dienstbetrekking verrichte werkzaamheden en diensten zijn aan te merken als inkomsten in de zin van artikel 22, lid 1, aanhef en letter b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, niet van belang is of met die
werkzaamheden of diensten een voordeel wordt beoogd en redelijkerwijs kan worden verwacht. Zo algemeen gesteld is dit oordeel niet juist. De vraag of een
belastingplichtige met door hem verrichte werkzaamheden of diensten een voordeel beoogt, en redelijkerwijs kan verwachten dat deze hem - zij het in de toekomst - positieve zuivere opbrengsten kunnen opleveren, is wel van belang als het gaat om de afgrenzing van activiteiten in de sfeer van de verwerving van inkomsten tegenover activiteiten die, als voorzienbaar blijvend verliesgevend, in de sfeer van besteding van inkomen moeten worden geplaatst. Ook is die vraag van belang bij de afbakening van belaste transacties in de vermogenssfeer tegenover louter speculatieve transacties. De vraag of een voordeel is beoogd kan daarnaast ook een rol spelen in die gevallen waarin weliswaar diensten of werkzaamheden in het economische verkeer zijn verricht doordat de belastingplichtige buiten de gezinssfeer is getreden, maar de behaalde voordelen niettemin buiten het inkomen dienen te blijven omdat zij in de persoonlijke sfeer liggen.
Zoals in bovenstaande rechtsoverweging te lezen is, is het voordeel beogen wel relevant voor alle activiteiten, ook bij diensten, die voorzienbaar blijvend verliesgevend zijn. Dus indien een voordeel wordt beoogd die voorzienbaar verliesgevend is, is het bronvereiste voordeel beogen nog wel degelijk relevant. Maar hieruit kan ook de conclusie worden getrokken dat indien sprake is van een dienst, waarbij een niet voorzienbaar verlies ontstaan is, het criteria ‘voordeel beogen’ niet meer gesteld hoeft te worden. Ook is volgens de Hoge Raad het bronvereiste van belang bij de afbakening van belaste transacties in de vermogenssfeer ten opzichte van louter speculatieve transacties. Wat de Hoge Raad heeft bedoeld met de laatste zin van rechtsoverweging 3.3 is mijns inziens onbegrijpelijk33.
3.5 Voordeel verwachten
De eerste manier om het bronvereiste ‘voordeel verwachten’ te beoordelen, is door middel van het afleggen van een toets of redelijkerwijs wel winst kan worden verwacht. In het Shakespeare arrest34 werd een redelijke verwachting van voordeel niet aanwezig geacht,
waardoor de negatieve voordelen niet in het inkomensbegrip vielen. Hieruit blijkt dat net zoals bij het bronvereiste ‘voordeel beogen’, een blijvend voorzienbaar verliesgevend resultaat niet valt onder resultaat uit overige werkzaamheden.
32 BNB 1993/203
De tweede manier om het bronvereiste ‘voordeel verwachten’ te beoordelen, is door te kijken of een voordeel beïnvloedbaar is. Indien een voordeel niet beïnvloedbaar is, dan moet het voordeel wel op een speculatieve manier tot stand zijn gekomen. Hoewel elke ondernemer wel eens extra risico neemt, is bepalend of de inzet van de belastingplichtige is geweest om door arbeid de hoogte van het voordeel positief te kunnen beïnvloeden.
De beïnvloedbaarheid kan volgens Van Dijck35op drie manieren tot stand komen:
1. Door middel van een werkzaamheid aan een goed, waarbij een meerwaarde gecreëerd wordt door het goed in een betere marktpositie te brengen. Hieronder dient ook te worden verstaan dat door middel van de werkzaamheid het goed fysiek is verbeterd. 2. Door middel van niet speculatieve aan- en verkopen. Bij niet speculatieve aan- en
verkopen moet het voordeel dus al in de prijs verwerkt zijn.
3. Diensten, waaronder men kan verstaan “handelingen die ten opzichte van derden verricht worden”.
Zoals ook al bovenstaand beschreven is voor diensten, is het vereiste voordeel beogen en ook voordeel verwachten op grond van BNB 1993/203 alleen nog relevant indien er sprake is van een blijvend voorzienbaar verliesgevend resultaat.
Een ander belangrijk arrest betreffende ‘voordeel verwachten’ zijn de Piramidespelarresten36.
Hierin concludeert de Hoge Raad dat de aard van het piramidespel meebrengt dat
redelijkerwijs geen voordeel kan worden verwacht van de door een deelnemer te verrichten werkzaamheden. Echter is de Hoge Raad onduidelijk of er sprake is van blijvend
verliesgevendheid, of van speculatie. In rechtsoverweging 3.5.3 geeft de Hoge Raad aan: 3.5.3. Bij deze beschouwingen sluit de Hoge Raad zich aan. De aard van het
piramidespel zoals dit hiervoor in 3.1 is omschreven, brengt mee dat redelijkerwijs geen voordeel kan worden verwacht van de door een deelnemer te verrichten
werkzaamheden. Weliswaar wordt het resultaat dat een deelnemer aan het piramidespel behaalt, mede bepaald door zijn activiteiten gericht op het werven van nieuwe
deelnemers, maar óf een deelnemer anderen voor deelname aan het spel zal weten te interesseren in dier voege dat zij ertoe overgaan zich te laten inschrijven op een bijeenkomst als hiervoor in 3.1 onder (iii) bedoeld en twee cheques uit te schrijven, hangt in zodanige mate af van onvoorspelbare factoren die zich bovendien aan beïnvloeding door de deelnemer onttrekken, dat een eventueel gunstig resultaat speculatief is.
De belangrijkste conclusie die hieruit kan worden getrokken, is dat voor de bronvereiste ‘voordeel verwachten’ niet gekeken moet worden naar het individuele resultaat, maar naar het karakter van de activiteit.
3.6 Samenvatting
De vier bronvereisten ‘er is sprake van een werkzaamheid die verricht moet zijn in het economische verkeer, waarmee een voordeel wordt beoogd en redelijkerwijs kan worden verwacht’, vormen de basis voor resultaat uit overige werkzaamheden (artikel 3.90 Wet IB 2001). Hierop is sinds de Wet IB 2001 niet meer het kasstelsel van toepassing, maar het winstregime.
Aan de bronvereiste werkzaamheid wordt snel voldaan. Van Dijck heeft in zijn artikel ‘Vermogensbeheer’ een driedeling gemaakt in werkzaamheden waarmee er sprake van kan zijn van resultaat uit overige werkzaamheden:
1. werkzaamheden; 2. diensten;
3. niet speculatieve aan- en verkopen.
Freudenthal maakte echter een indeling door de werkzaamheden een kwalitatief en een kwantitatief karakter te geven en deze aan elkaar te completeren. Ook werkzaamheden die verricht worden door derden kunnen aan een belanghebbende worden toegerekend, waardoor de belanghebbende belast kan worden voor resultaat uit overige werkzaamheden.
Het tweede bronvereiste, ‘deelname aan het economische verkeer’ is in de rechtspraak ontwikkeld om arbeid in de gezinssfeer of andere activiteiten van persoonlijke aard buiten de inkomenssfeer te houden.
Bij diensten die tot een positief resultaat hebben geleid en in het economische verkeer zijn verricht, spelen de bronvereisten ‘voordeel beogen’ en ‘voordeel verwachten’ in beginsel geen rol. Echter indien een dienst blijvend voorzienbaar verliesgevend is, moet wel worden gekeken naar de bronvereisten ‘voordeel beogen’ en ‘voordeel verwachten’.
Hoofdstuk 4 Afbakening resultaat uit overige werkzaamheden ten opzichte
van winst uit onderneming
4.1 Algemeen
Indien belastingplichtige voordelen geniet met betrekking tot door hem verrichte
werkzaamheden die plaatsvinden in het economische verkeer, dient bij de beoordeling van de vraag of sprake is van winst uit onderneming of van resultaat uit overige werkzaamheden, gekeken te worden of die werkzaamheden zelfstandig worden verricht. In het arrest van de Hoge Raad van 19 juni 196837wordt aangegeven wat onder zelfstandigheid moet worden
verstaan. Zelfstandigheid houdt volgens de Hoge Raad in, dat onder eigen naam, voor eigen verantwoordelijkheid en voor eigen risico wordt gehandeld. Kortom er dient geen sprake te zijn van een dienstbetrekking (wanneer een dienstbetrekking aanwezig is, wordt in hoofdstuk 5 uiteengezet). Het Hof Arnhem38geeft aan, dat een aanwijzing voor de zelfstandigheid van
belanghebbende voorts kan worden gevonden in de omstandigheid dat niet is gebleken dat belanghebbende kan beschikken over allerlei werknemerspecifieke rechten, zoals onder meer:
1) het recht op doorbetaling tijdens verlof, vakantie, ziekte of opleiding; 2) het bestaan van een proeftijd;
3) het recht op een uitkering na beëindiging van de arbeid; 4) het recht op vakantiegeld en een eindejaarsuitkering;
5) het recht om gebruik te maken van enigerlei personeelsregeling.
Als vast staat dat de werkzaamheden zelfstandig worden verricht, kan vervolgens de vraag aan de orde komen of in dat geval sprake is van winst uit onderneming, dan wel van resultaat uit overige werkzaamheden. Om een goede afweging te maken van wanneer nu sprake is van resultaat uit overige werkzaamheden of van winst uit onderneming is het van belang om dieper op winst uit onderneming in te gaan. Daarom zal hierna worden ingegaan op winst uit onderneming en zal daarna aan de hand van de wettekst en de jurisprudentie de afbakening van winst uit onderneming ten opzichte van het resultaat uit overige werkzaamheden worden gemaakt.
4.2 Winst uit onderneming
In de Wet IB 2001 is in artikel 3.2 bepaald wat onder ‘belastbare winst uit onderneming’ moet worden verstaan . Wat mij aan dit artikel opvalt, is dat er sprake moet zijn van een
ondernemer en een onderneming, wil toegekomen worden aan belastbare winst. In artikel 3.5 Wet IB 2001 wordt het zelfstandig uitgeoefend beroep gelijk gesteld met de begrippen ondernemer en onderneming. Daarom zal hierna dieper worden ingegaan op de begrippen onderneming, ondernemer en zelfstandig uitgeoefend beroep.
4.2.1 Onderneming
Een definitie van het begrip onderneming is niet in de wet weergegeven. De regering heeft bewust het begrip onderneming niet opgenomen, omdat ze van mening is dat het opnemen van een abstracte omschrijving voor de praktijk, ten opzichte van de jurisprudentie geen toegevoegde waarde zal hebben. Daarom is de voorkeur gegeven om de afbakening van het begrip onderneming primair aan de jurisprudentie over te laten39. Wel kan er een onderscheid
worden gemaakt tussen een subjectieve en een objectieve onderneming. Van objectief ondernemerschap is sprake bij zelfstandige duurzaam bedoelde activiteiten, gericht op een risicodragende deelname aan het economische verkeer. Wanneer de objectieve onderneming is vastgesteld, moet vervolgens worden beoordeeld of er ook een subjectieve onderneming aanwezig is. Deze is aanwezig indien de belastingplichtige in een zodanige betrekking tot de resultaten van die objectieve onderneming staat dat deze onderneming voor zijn rekening wordt gedragen40.
Om toch een houvast te hebben of sprake is van een onderneming, heeft het Hof Amsterdam op 16 januari 1998 een aantal relevante criteria gegeven waaraan kan worden getoetst of er sprake is van een onderneming:
- de duurzaamheid van de organisatie; - de omvang van de werkzaamheden; - de grootte van de bruto-baten; - het continuïteitsstreven;
- de verwachting omtrent de voordelen; - het lopen van risico;
- de voor de werkzaamheden beschikbare tijd;
- de bekendheid die naar buiten aan de werkzaamheden wordt gegeven;
- het aantal opdrachtgevers, c.q. het aantal opdrachten van dezelfde opdrachtgever; - de plaats waar de werkzaamheden worden verricht;
- de investeringen die zijn gedaan; - het spraakgebruik.
Deze criteria dienen objectief getoetst te worden, zodat de feiten doorslaggevend zijn. De wil van de ondernemer is daarbij in het algemeen irrelevant. Echter kan er toch sprake zijn van ondernemingsactiviteiten, indien de feiten uitwijzen dat de organisatie zodanig is opgezet dat objectief winst te verwachten valt41. Samengevat, er is sprake van een onderneming indien er
een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid aanwezig is, waarmee beoogd wordt door middel van deelname aan het maatschappelijk verkeer, winst te behalen 42.
39 Kamerstukken II, 1998-1999, 26 727, nr. 3, p. 93
40 Bij één en dezelfde objectieve ondernemingen, kunnen dus meerdere subjectieve ondernemingen worden
geconstateerd. Dit doet zich bijvoorbeeld voor bij een vennootschap onder firma.
41 BNB 1958/212
4.2.2 Ondernemer
Een definitie van het begrip ondernemer is wel expliciet onder artikel 3.4 in de Wet IB 2001 opgenomen. Onder ondernemer dient te worden verstaan de belastingplichtige voor rekening van wie een onderneming wordt gedreven en die rechtsreeks wordt verbonden voor
verbintenissen betreffende die onderneming.
Uit de wettekst van artikel 3.4 IB 2001 blijkt dat twee elementen van belang zijn voor het ondernemerschap:
1. de onderneming moet voor rekening van de belastingplichtige worden gedreven; 2. de belastingplichtige moet rechtstreeks worden verbonden voor verbintenissen van die
onderneming.
Onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964 was het tweede element nog niet aanwezig. Het eerste vereiste kwam echter vrijwel letterlijk voor in artikel 6, eerste lid, Wet op de
inkomstenbelasting 1964. Uit de jurisprudentie onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964 werd een onderneming pas mede voor rekening van iemand gedreven, indien in het algemeen risico wordt gelopen ten aanzien van de onderneming of wanneer men gerechtigd is tot de stille reserves in het vermogen van de onderneming. Deze jurisprudentie heeft haar belang behouden voor de Wet IB 2001.
Het tweede vereiste is tegelijkertijd met de invoering van de Wet IB 2001 in de wet gekomen. Dit criterium is opgenomen om tot uitdrukking te brengen dat ondernemerschap meer
betekent dan het ter beschikking stellen van kapitaal aan een onderneming. Vereist is ook dat de belastingplichtige tegenover zakelijke crediteuren aansprakelijk is voor de schulden betreffende de onderneming43.
Bij ondernemingen die in de vorm van een eenmanszaak worden gedreven, zal de kwalificatie tot ondernemer geen problemen opleveren. De belastingplichtige is dan immers volledig aansprakelijk voor de schulden van zijn onderneming. Wordt de onderneming in de vorm van een samenwerkingsverband gedreven, dan worden de belastingplichtigen die voor schulden van het samenwerkingsverband aansprakelijk zijn, als ondernemer gekwalificeerd. Bij samenwerkingsverbanden als maatschappen en vennootschappen onder firma zullen
doorgaans alle participanten zich als ondernemer kwalificeren. Echter bij een commanditaire vennootschap zullen alleen de beherende vennoten en niet de commanditaire vennoten zich kwalificeren als ondernemer. Deze beperking van het ondernemersbegrip leidt ertoe dat personen die medegerechtigd zijn tot het vermogen van een onderneming en niet rechtstreeks worden verbonden voor verbintenissen betreffende die onderneming, niet als ondernemer worden aangemerkt44. De regering heeft hiervoor gekozen, omdat zij onder het regime van de
Wet IB 2001, ten opzichte van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, het begrip ondernemer meer in overeenstemming heeft willen brengen met de economische en maatschappelijke werkelijkheid45.
4.2.3 Het zelfstandig beroep
Zoals in paragraaf 4.2.0 wordt beschreven, wordt het zelfstandig beroep gelijkgesteld met een ondernemer en een onderneming. Het begrip zelfstandig beroep wordt niet in de Wet IB 2001 uitgelegd. Wel was in artikel 24 Besluit inkomstenbelasting 1941 de volgende omschrijving en opsomming van het vrije beroep gegeven:
Als zelfstandig uitgeoefend beroep wordt beschouwd elk beroep, dat anders dan in dienstbetrekking wordt uitgeoefend en niet als een bedrijf moet worden aangemerkt, zoals in de regel het geval is bij het beroep van: notaris, deurwaarder of advocaat Uit bovenstaande voorbeelden is af te leiden, dat de verrichting van persoonlijke arbeid voorop staan. Het belang van kapitaal is daarentegen minder relevant46. De Hoge Raad47heeft
drie vereisten gegeven om te beoordelen of er sprake is van het ondernemerschap bij een zelfstandig beroep:
1. Is er sprake van voldoende zelfstandigheid ten opzichte van de opdrachtgever;
2. Is er niet slechts incidenteel sprake van het aanvaarden van opdrachten, kortom wordt er gestreefd naar continuïteit;
3. Wordt er ondernemersrisico gelopen, zoals een debiteurenrisico / arbeidsongeschiktheidsrisico / omzetrisico.
Het vereiste van voldoende zelfstandigheid moet worden beoordeeld in samenhang met de vereisten van continuïteit en het lopen van ondernemersrisico. Hierbij dient gekeken te worden naar de feiten. De Hoge Raad48heeft namelijk geoordeeld dat indien de bovenstaande
vereisten tot de conclusie leiden dat geen sprake is van ondernemerschap, de bedoeling van de belanghebbende verder irrelevant is. Hierna zullen de verschillende vereisten nader worden uitgelegd.
4.3 Verschillen tussen winstregime bij resultaat uit overige werkzaamheden en winst uit onderneming
Indien de werkzaamheden die belanghebbende verricht gekwalificeerd kunnen worden als winst uit onderneming, heeft belanghebbende, indien hij/zij voldoet aan het urencriterium49,
recht op de ondernemersaftrek en de MKB-winstvrijstelling. Een ander voordeel van winst uit onderneming is dat de ondernemingsverliezen onbeperkt voorwaarts te verrekenen zijn. Echter indien niet aan de vereisten voor winst uit onderneming wordt voldaan, wordt niet meer voor deze faciliteiten in aanmerking gekomen. Dit concluderende kan het erg voordelig zijn om winst uit onderneming te genieten in plaats van belastbaarresultaat uit overige werkzaamheden. Echter indien er niet aan de vereisten voor de ondernemingsfaciliteiten wordt voldaan, is het gunstiger om onder belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden te vallen, aangezien de administratieplicht van artikel 52 Algemene wet inzake rijksbelastingen per 1 januari 2003 voor artikel 3.90 Wet IB 2001 is afgeschaft.
46 BNB 1996/116 47 BNB 2001/88 48 BNB 1974/177
Het kan vreemd genoemd worden dat ondanks dat er sprake is van eenzelfde regime, het winstregime, een verschillende behandeling door de wetgever wordt gevolgd. Echter wordt door middel van de ‘Notitie Fiscale positie directeur-grootaandeelhouder50’ nog een extra
onderscheid gemaakt binnen de afdeling resultaat uit overige werkzaamheden. De Staatssecretaris heeft namelijk een voorstel gedaan om per 1 januari 2010 de
herinvesteringreserve en de kostenegalisatiereserve voor de artikelen 3.91 en 3.92 Wet IB 200151te doen laten gelden.
Met betrekking tot de MKB-winstvrijstelling ligt een en ander genuanceerder. Enerzijds is bij de terbeschikkingstelling van vermogensbestanddelen geen sprake van een onderneming en van ondernemersrisico. De terbeschikkingsteller zal slechts een beperkt deel van zijn tijd inzetten voor de werkzaamheid. Voorts zal 'zijn' bv profiteren van de verlaging van de vpb-tarieven. Anderzijds hebben IB-ondernemers recht gekregen op de MKB-winstvrijstelling. Het effectieve tarief voor de tbs-regeling is echter niet aangepast. Hierdoor ontstaat een verschil in het van toepassing zijnde tarief bij een investering in de bv of IB-onderneming ten opzichte van eenzelfde investering door de terbeschikkingsteller. Dit verschil is groter
geworden door de verhoging van de MKB-winstvrijstelling per 1 januari 2009 en de (incidentele) verlaging van het vpb-tarief in 2008 en 2009. Een en ander afwegend stelt de Staatssecretaris daarom voor om een tegemoetkoming voor de terbeschikkingsteller te gaan bieden in de vorm van een faciliteit soortgelijk aan de MKB-winstvrijstelling.
4.4 Afbakening
Zoals beschreven in hoofdstuk 1 vloeit uit de rangorderegeling van artikel 2.14 Wet IB 2001 voort, dat eerst moet worden getoetst of er sprake is van winst uit onderneming en indien dit niet het geval is, gekeken moet worden of er sprake kan zijn van resultaat uit overige
werkzaamheden. Dit concluderende moet de toets voor winst uit onderneming zwaarder zijn dan die van resultaat uit overige werkzaamheden. Als de vereisten naast elkaar worden gezet blijkt dat dit ook het geval is. Om in aanmerking te komen voor winst uit onderneming dient er sprake te zijn van een duurzame organisatie, die erop is gericht met behulp van arbeid en kapitaal deel te nemen aan het economische verkeer met het oogmerk om winst te behalen. Zoals in hoofdstuk 3 beschreven, zijn de vereisten voor resultaat uit overige werkzaamheden dat er sprake is van een werkzaamheid, die plaatsvindt in het economische verkeer, waarmee een voordeel wordt beoogd en redelijkerwijs kan worden verwacht. De vereisten zijn dus vrijwel identiek. Zo is voor beiden noodzakelijk dat er sprake is van arbeid, dat plaatsvindt in het economische/maatschappelijke verkeer waarmee in ieder geval een voordeel wordt beoogd. In paragraaf 4.5 zullen de verschillen tussen winst uit onderneming en resultaat uit overige werkzaamheden verder uiteengezet worden.
50 MvF 06-05-2009, MvF 29-04-2009 DB/2009/210U (FIDA 20091936)
51 Artikel 3.91 en 3.92 Wet inkomstenbelasting 2001 zijn de terbeschikkingstellingbepalingen. Doel van de bepalingen is
4.5 Duurzame organisatie versus werkzaamheid
Wanneer er specifieker naar de vereisten voor winst uit onderneming en resultaat uit overige werkzaamheden wordt gekeken, komt naar voren dat voor winst uit onderneming sprake moet zijn van een duurzame organisatie en voor resultaat uit overige werkzaamheden sprake moet zijn van een werkzaamheid. Zoals in hoofdstuk 3 uitvoerig is beschreven, wordt bij de bronvereiste werkzaamheid niet de vraag gesteld of sprake is van een duurzame organisatie. Aangezien dit een verschil teweegbrengt tussen winst uit onderneming en resultaat uit overige werkzaamheden, zal nader worden ingegaan op de vraag wat onder duurzaamheid en onder een organisatie moet worden verstaan.
4.5.1 Duurzaamheid
In de waarnemingsarresten52heeft de Hoge Raad aangegeven wat onder duurzaamheid moet
worden verstaan betreffende winst uit onderneming:
Duurzaamheid moet worden uitgelegd als de subjectieve intentie van de
belastingplichtige om niet slechts incidenteel werkzaamheden te verrichten, maar te streven naar continuïteit. Hieraan is slechts dan niet voldaan indien op het moment van aanvang valt te voorzien dat de werkzaamheden kortstondig van karakter zijn.
Van Dijck53merkt hierbij op dat duurzaamheid echter niet betekent dat een bepaalde
economische activiteit gedurende een langere tijd moet worden uitgevoerd, wil van een onderneming sprake zijn. Indien op voorhand een korte levensduur van een organisatie vaststaat (bijvoorbeeld een paar maanden ter gelegenheid van een zomerfeest), aarzelt
niemand om een dergelijke organisatie een onderneming te noemen. Indien van Dijck bedoeld dat een belastingplichtige de intentie heeft om elk jaar op een zomerfeest te staan, heeft van Dijck mijns inziens gelijk met het feit dat er in zo’n geval sprake is van een onderneming. Er is immers dan sprake van continuïteit. Echter wanneer een belastingplichtige de intentie heeft om eenmalig met zijn organisatie op een zomerfeest te staan, is er mijns inziens geen sprake van een onderneming en is de opvatting van ‘van Dijck’ onjuist. Van continuïteit kan in onderhevige gevallen geen sprake zijn.
In het arrest van de Hoge Raad van 12 september 200854werd een onderneming in de vorm
van een vennootschap onder firma gedreven. In deze vennootschap onder firma heeft één van de firmanten slechts voor een korte periode aan de vennootschap deelgenomen. De Hoge Raad heeft in dit arrest besloten dat de omstandigheid dat één van die firmanten geen duurzaam karakter had, hem niet in de weg staat winst uit onderneming te genieten. Door deze uitspraak van de Hoge Raad is duurzaamheid dus geen vereiste meer voor subjectief ondernemerschap.
52 BNB 2001/88, BNB 2002/101, BNB 2003/313 53 Noot van Dijck bij BNB 1991/38
4.5.2 Organisatie
De Hoge Raad heeft op 19 januari 194455aangegeven wat onder het begrip organisatie dient te
worden verstaan:
Een werkzaamheid, georganiseerd invoege als de uitoefening van zijn bedrijf naar zijn inzicht zulks meebrengt.
Blijkens deze tekst dient er sprake te zijn van enige vorm van cohesie tussen de verschillende werkzaamheden en de uitoefening van een bedrijf.
4.5.3 Conclusie duurzame organisatie vs werkzaamheid
Er is sprake van duurzaamheid indien de subjectieve intentie van de belastingplichtige bestaat om niet slechts incidenteel werkzaamheden te verrichten, maar te streven naar continuïteit. Het duurzaamheidvereiste wordt bij resultaat uit overige werkzaamheden niet gesteld. Echter is het wel degelijk mogelijk dat er een werkzaamheid binnen resultaat uit overige
werkzaamheden wordt verricht die enige vorm van continuïteit heeft. Belastingplichtigen met een godsdienstig ambt hebben namelijk in beginsel een belastbaar resultaat uit een overige werkzaamheid56. Van een zelfstandig beroep is hier slechts bij uitzondering sprake van.
Tevens is er over het algemeen geen sprake van een dienstbetrekking, aangezien de gezagsverhouding in de regel niet aanwezig is. Sinds het arrest van de Hoge Raad van 12 september 200857is het duurzaamheidvereiste niet langer relevant voor de vraag of een
subjectieve onderneming aanwezig is. Echter dient er altijd sprake te zijn van een objectieve onderneming. Dit arrest heeft tot gevolg dat de afbakening tussen winst uit onderneming en resultaat uit overige werkzaamheden tot minder onduidelijkheid leidt. Het is echter niet mogelijk om alleen op basis van het duurzaamheidvereiste het onderscheid tussen winst uit onderneming en resultaat uit overige werkzaamheden te maken. Aan de andere kant kan wel worden geconcludeerd, dat er geen sprake is van winst uit onderneming, indien op het moment van aanvang valt te voorzien dat de werkzaamheden kortstondig van karakter zijn. Een volgend vereiste voor winst uit onderneming is dat een organisatie aanwezig wordt geacht. Er is sprake van een organisatie, indien enige vorm van cohesie tussen de verschillende werkzaamheden en de uitoefening van een bedrijf aanwezig is. Hoewel in artikel 3.93, tweede lid, Wet IB 2001 werkzaamheden van dezelfde aard worden aangemerkt als één werkzaamheid, houdt dit niet per definitie in dat er sprake is van een samenhang wat leidt tot een organisatie. De Hoge Raad benoemde immers in haar uitspraak van 19 januari 1944 dat er bij een organisatie sprake moet zijn van een bedrijf. Bij resultaat uit overige werkzaamheden zal nooit sprake kunnen zijn van een bedrijf, aangezien de rangorderegeling van artikel 2.14 Wet IB 2001 ervoor zorgt dat indien er sprake is van een bedrijf, deze onder winst uit onderneming valt.
55 HR 19 januari 1944, B. 7784
Indien aan het duurzaamheidvereiste wordt voldaan, maar geen organisatie aanwezig is, kan er toch nog sprake zijn van winst uit onderneming. Er dient aan de hand van de drie criteria die de Hoge Raad heeft gesteld in BNB 2001/88 bekeken te worden of er sprake is van ondernemerschap bij een zelfstandig beroep. Wanneer ondernemerschap bij een zelfstandig beroep wordt geconstateerd, is sprake van winst uit onderneming. Indien hier geen sprake van is, dan kan er sprake zijn van resultaat uit overigewerkzaamheden. Echter dient hiervoor eerst nog gekeken te worden naar de bronvereisten voordeel beogen en voordeel verwachten, zoals in hoofdstuk 3 beschreven is, tenzij er sprake is van een dienst met een positief resultaat. 4.6 Conclusie afbakening resultaat uit overige werkzaamheden ten opzichte van winst uit onderneming
Om de afbakening van resultaat uit overige werkzaamheden ten opzichte van winst uit onderneming te verduidelijken, zal ingegaan worden op een arrest waarin onduidelijk was of in onderhavige casus sprake was van een onderneming, een zelfstandig uitgeoefend beroep of van resultaat uit overige werkzaamheden. Daarna zal aan de hand van een organogram de afbakening worden uiteengezet.
4.6.1 Arrest van de Hoge Raad van 5 december 199058
In dit arrest was belanghebbende vanaf 1984 als kandidaat-notaris in dienstbetrekking werkzaam bij een notaris kantoor. De notaris werd op 5 juni 1984 ziek, waardoor
belanghebbende plaatsvervanger werd, terwijl de onderneming tijdens de ziekte van de notaris voor zijn rekening bleef. Op 20 juli overleed de notaris en werd belanghebbende aangewezen als waarnemer. Gedurende deze waarnemingsperiode, was het notariskantoor geheel voor rekening en risico van belanghebbende. Belanghebbende werd dan ook gelijkgesteld met een notaris voor de Wet op het notarisambt. Tevens behoorde belanghebbende tot de sollicitanten voor de benoeming tot notaris van het kantoor en had gelet op het beleid bij andere
benoemingen, een goede verwachting om als zodanig te worden benoemd. Tegen deze verwachting in werd medio juli 1985 een ander dan belanghebbende tot notaris benoemd. Belanghebbende was van mening dat de inkomsten uit het notariskantoor aangegeven dienden te worden als winst uit onderneming. Echter was de inspecteur een andere mening toegedaan. De inspecteur vond dat de inkomsten uit het notariskantoor als resultaat uit overige
werkzaamheden gekwalificeerd dienden te worden.
Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende winst uit onderneming genoot. Het Hof is tot deze conclusie gekomen, aangezien de feiten van doorslaggevende betekenis zijn. Hierbij vond het Hof de volgende feiten doorslaggevend:
• Alhoewel bij een vrij beroep de hoeveelheid aangewend kapitaal niet groot behoeft te zijn, liep deze toch van nagenoeg nihil op 21 juli 1984 op tot ruim f. 85.000 op het einde van het jaar.
• De tijdelijkheid heeft alleen betrekking op de genieter van de winst, maar niet op de onderneming.
• Het notariskantoor blijft op continuïteit ingesteld, hier ging tevens de Wet op het notariskantoor vanuit.
• Uit een onderneming kunnen meerdere mensen winst genieten, hetzij tegelijk, hetzij naast elkaar.
• Gelet op belanghebbendes sollicitatie en zijn redelijke kansen tot benoeming van notaris was belanghebbendes wil ook niet gericht op kortstondigheid.
De Advocaat Generaal Verburg en de Hoge Raad hebben echter geoordeeld dat
belanghebbende resultaat uit overige werkzaamheden genoot. De Hoge Raad verwerpt de uitspraak van het Hof, omdat naar het oordeel van de Hoge Raad het Hof een onjuiste
maatstaf heeft aangelegd voor haar beoordeling. De Hoge Raad verwijst hierbij naar het arrest van de Hoge Raad van 24 april 196359. In dit arrest is geoordeeld dat de enkele waarneming
van een notariskantoor door de kandidaat-notaris, uit haar aard een tijdelijk en veelal
kortstondig karakter draagt. Hierdoor kan deze niet gekwalificeerd worden als de uitoefening van een zelfstandig uitgeoefend beroep, ook al zijn gedurende de waarneming de resultaten voor rekening van de waarnemer. Belanghebbende genoot dus volgens de Hoge Raad in zijn kwaliteit als waarnemer niet de nodige duurzaamheid.
Doordat belanghebbende nu resultaat uit overige werkzaamheden geniet, wordt niet in aanmerking gekomen voor de ondernemersaftrek en de MKB-winstvrijstelling. Een ander nadeel voor belanghebbende is dat mogelijke ondernemingsverliezen niet onbeperkt
voorwaarts te verrekenen zijn. Hierdoor zal belanghebbendes belastbaar inkomen uit werk en woning hoger uitvallen dan wanneer ze winst uit onderneming zou genieten.
Ten tijde van dit arrest was voor winst uit onderneming zowel een objectieve als een subjectieve onderneming noodzakelijk. Echter heeft de Hoge Raad op 12 september 200860
geoordeeld dat duurzaamheid geen vereiste meer is voor subjectief ondernemerschap. Dat een objectieve onderneming in dit arrest aanwezig is, staat buiten kijf. Echter dient wel de vraag gesteld te worden of belanghebbende ook een subjectieve onderneming had? Zoals
beschreven is in hoofdstuk 4.2.1 is een subjectieve onderneming aanwezig, indien de belastingplichtige in een zodanige betrekking tot de resultaten van die objectieve onderneming staat dat deze onderneming voor zijn rekening wordt gedragen. Naar mijn mening brengen bovenstaande feiten met zich mee, dat een subjectieve onderneming aanwezig moet worden geacht. Dit houdt in dat bovenstaand arrest niet langer toepassing vindt en dat de afbakening tussen winst uit onderneming en resultaat uit overige
werkzaamheden eenvoudiger wordt. Duurzaamheid bij het subjectieve ondernemingsvereiste is namelijk niet langer van belang, indien er een objectieve onderneming aanwezig is.
Hierdoor zullen waarnemingen, waarbij de onderneming voor rekening van de waarnemer wordt gedreven onder winst uit onderneming vallen.
