Belastbaar loon

Wanneer sprake is van belastbaar loon is in afdeling 3.3 Wet IB 2001 geregeld. In artikel 3.80 Wet IB 2001 is bepaald wat onder belastbaar loon dient te worden verstaan. Wat onder loon moet worden verstaan, wordt aan de hand van dit artikel niet duidelijk. Artikel 3.81 Wet IB 2001 geeft aan dat voor het begrip loon aansluiting gezocht dient te worden bij de wettelijke bepalingen van de loonbelasting met dien verstande dat, voorzover nodig in afwijking van die bepaling, fooien en dergelijke prestaties van derden in aanmerking worden genomen voor het werkelijk genoten bedrag. Het begrip loon is geregeld in artikel 10, eerste lid, Wet op de loonbelasting 1964 (hierna Wet LB 1964).

Wil aan loon toegekomen worden, dan dient een dienstbetrekking aanwezig te zijn. Wanneer een dienstbetrekking aanwezig is, staat zowel in de Wet IB 2001 als in de Wet LB 1964 niet vermeld. In de Memorie van Antwoord is hierover opgemerkt dat afgezien van de praktische onmogelijkheid een alles omvattend fiscaal begrip dienstbetrekking te formuleren, juist ter wille van de rechtszekerheid gekozen is voor handhaving van het civiele begrip

dienstbetrekking, waardoor aansluiting wordt verkregen bij de bestaande jurisprudentie62.

Wel wordt in artikel 2, eerste lid, Wet LB 1964 een onderscheid gemaakt tussen privaatrechtelijke en publiekrechtelijke dienstbetrekking. Bij een privaatrechtelijke dienstbetrekking is sprake van een civielrechtelijke arbeidsovereenkomst en bij de

publiekrechtelijke dienstbetrekking speelt de ambtelijke aanstelling een rol. Echter heeft het verschil tussen beiden weinig betekenis voor de heffing van de loonbelasting63.

62 MvA, Wet van 16 december 1964, Stb. 521 (Wet op de loonbelasting 1964), Kamerstukken II, 5380, nr. 23, blz.3

5.3 Dienstbetrekking

In het zevende boek van het Burgerlijk Wetboek heeft de wetgever beschreven wat onder dienstbetrekking dient te worden verstaan. Echter heeft de wetgever de term dienstbetrekking vervangen door arbeidsovereenkomst. Sinds de herziening van het Burgerlijk Wetboek dat per 1 april 1997 is uitgevoerd, wordt in alle gevallen waarin de term arbeidsovereenkomst en dienstbetrekking synoniem zijn, alleen nog de term arbeidsovereenkomst gebruikt. Artikel 7:610, eerste lid, Burgerlijk Wetboek geeft aan wat onder een arbeidsovereenkomst dient te worden verstaan:

De arbeidsovereenkomst is de overeenkomst waarbij de ene partij, de werknemer, zich verbindt in dienst van de andere partij, de werkgever, tegen loon gedurende zekere tijd arbeid te verrichten

Voor een dienstbetrekking in de zin van de Wet LB 1964 bestaan drie cumulatieve vereisten: 1. Er dient sprake te zijn van een gezagsverhouding;

2. De werknemer dient arbeid te verrichten voor de werkgever; 3. De werkgever dient de werknemer loon te betalen.

Voordat aan deze drie punten wordt toegekomen, dient bepaald te worden of een

overeenkomst tussen werkgever en werknemer aanwezig is. In BNB 1987/329 heeft het Hof Leeuwarden voor het eerst bepaald dat de arbeidsovereenkomst een consensueel contract is, waarbij de wil van de partijen relevant is. Een dienstbetrekking kan dus aanwezig zijn, indien tussen werkgever en werknemer een wilsovereenstemming bestaat met betrekking tot de rechtsgevolgen van een arbeidsovereenkomst. Echter heeft de Hoge Raad in BNB 2005/273 geoordeeld dat een overeenkomst, gelet op de inhoud daarvan, moet worden aangemerkt als een arbeidsovereenkomst dat het karakter niet verliest door het enkele feit dat partijen niet beoogd hebben een arbeidsovereenkomst te sluiten. Maar in VN 2009/27.22 heeft het Hof ’s Gravenhage daarentegen weer geoordeeld dat geen arbeidsovereenkomst aanwezig is, omdat bij beide partijen de uitdrukkelijke bedoeling aanwezig was om geen

arbeidsovereenkomst aan te gaan. Uit deze verschillende jurisprudentie komt naar voren dat de rechtelijke macht geen eenduidige lijn trekt betreffende de invloed van wel of geen wilsovereenstemming op een dienstbetrekking. Naar mijn mening is het oordeel van VN 2009/27.22 en BNB 1987/329 wel erg praktisch, maar niet correct. Indien veel aanwijzingen duiden op een dienstbetrekking, maar doorslaggevend is de enkele wil van de beide partijen om uitdrukkelijk geen dienstbetrekking aan te gaan, ontstaat er naar mijn mening ongelijkheid in het recht. Ongelijkheid kan naar mijn mening nooit het gewenste resultaat opleveren. Wel dient het startpunt van de beoordeling te zijn wat partijen zelf voor ogen hebben. Het gaat er uiteindelijk immers niet om wat er juist wel of niet op een papier staat, maar om de feitelijke werkelijkheid.

Naast de dienstbetrekking op grond van artikel 7:610, eerste lid, Burgerlijk Wetboek, heeft de Wet LB 1964 ook nog een aantal fictieve dienstbetrekkingen64. Deze fictieve

dienstbetrekkingen moeten ervoor zorgen dat enkele specifieke situaties, waarbij een

privaatrechtelijke of publiekrechtelijke dienstbetrekking ontbreekt, toch als dienstbetrekking moet worden gekwalificeerd65. Aangezien artikel 3.81 Wet IB 2001 aangeeft dat voor het begrip loon aansluiting gezocht dient te worden bij de Wet LB 1964, werken de fictieve dienstbetrekkingen ook door naar de inkomstenbelasting. Dit betekent dat indien niet aan de vereisten van winst uit onderneming wordt toegekomen en in de fictiebepalingen van de loonbelasting werkzaamheden onder een fictieve dienstbetrekking vallen, niet meer toegekomen kan worden aan resultaat uit overige werkzaamheden.

Aangezien de bovenstaande drie vereisten van groot belang zijn, wil toegekomen worden aan belastbaar loon, zal hierna per vereiste de omstandigheden beschreven worden die relevant zijn voor de beoordeling of voldaan is aan het betreffende vereiste. Niet één van deze vereisten is op zichzelf doorslaggevend. Er dient gekeken te worden of door middel van onderlinge samenhang aan een dienstbetrekking wordt toegekomen.

5.3.1 Gezagsverhouding

Er is sprake van een gezagsverhouding indien de arbeid van de werknemer in dienst van de werkgever moet worden verricht. Anders gezegd, er dient een ondergeschiktheid te bestaan. Deze is aanwezig wanneer de werkgever het recht heeft de werknemer in zekere mate

aanwijzingen en instructies te geven met betrekking tot de inhoud van de werkzaamheden, de wijze van uitvoering daarvan en/of de tijden waarop de werkzaamheden dienen te worden verricht, terwijl de werknemer de plicht heeft zich naar die instructies te gedragen66. Echter heeft de Hoge Raad in BNB 1967/136 geoordeeld dat de bevoegdheid van de werkgever tot het geven van aanwijzingen voldoende is. Voor een gezagsverhouding is het dus niet noodzakelijk dat daadwerkelijk aanwijzingen worden gegeven.

Wanneer aanwijzingen worden gegeven, impliceert dit niet direct dat er sprake is van een gezagsverhouding. Een belangrijk arrest hieromtrent is het Fotomodellenarrest67. In dit arrest was er sprake van fotomodellen, die tussen één à twee uur poseerden voor een

beroepsfotograaf en daarvoor ongeveer tweeëntwintig (fl. 22) tot vijfentwintig gulden (fl. 25) per uur voor ontvingen. De Hoge Raad kwam in het onderhavige arrest tot de conclusie dat wanneer er sprake is van gezag, dat nog niet bepalend hoeft te zijn voor de vraag of er een arbeidsovereenkomst aanwezig is. Wel was volgens de Hoge Raad een overeenkomst van opdracht aanwezig68.

64 Artikel 3 en 4 Wet op de loonbelasting 1964

65 Inkomstenbelasting, Heithuis E.J.W., Kavelaars P., Schuver B.F.

66 Loonheffingen: De 'echte' dienstbetrekking, D.V.E.M. van der Wiel-Rammeloo

67 BNB 1992/78

68 Artikel 7:400 Burgerlijk Wetboek: De overeenkomst van opdracht is de overeenkomst waarbij de ene partij, de opdrachtnemer, zich jegens de andere partij, de opdrachtgever, verbindt anders dan op grond van een

arbeidsovereenkomst werkzaamheden te verrichten die in iets anders bestaan dan het tot stand brengen van een werk van stoffelijke aard, het bewaren van zaken, het uitgeven van werken of het vervoeren of doen vervoeren van personen of zaken.

De Staatssecretaris van Financiën heeft in het besluit van 6 juli 200669het standpunt ingenomen, dat als het gaat om werkzaamheden die een wezenlijk onderdeel van de

bedrijfsvoering vormen, het niet goed voorstelbaar is dat er geen sprake was van gezag. Dit is in lijn met de uitspraak van het Hof Arnhem70. Bij deze procedure ging het om de vraag of drie pizzakoeriers hun werkzaamheden in dienstbetrekking hebben verricht. Het Hof achtte het aannemelijk dat zij de aanwijzingen van de eigenaar van de pizzeria moesten opvolgen. Het bezorgen van warme etenswaren vormt immers een structureel en zeer wezenlijk

onderdeel van belanghebbendes bedrijfsvoering. Alsdan is niet goed voorstelbaar dat er geen gezagsverhouding tussen belanghebbende en de pizzabezorgers zou bestaan.

De gezagsverhouding tussen de BV en een directeur-grootaandeelhouder is er een met een bijzonder tintje. De grootaandeelhouder van de BV is dezelfde persoon als de directeur van de BV. Indien de directeur van de BV tevens meer dan vijftig procent (50%) van de aandelen direct of indirect van dezelfde BV in bezit heeft, is van een ‘echte’ gezagsverhouding geen sprake. Immers, de aandeelhouders van de BV beslissen in de algemene vergadering van aandeelhouders over de benoeming en ontslag van de directie en dus ook van de directeur. Echter heeft de directeur civiel rechtelijk wel een contract met een lichaam en niet met de aandeelhouders. Daarom heeft de Hoge Raad geoordeeld dat een

directeur-grootaandeelhouder onder gezag staat van de aandeelhoudersvergadering, zodat hij voor fiscale doeleinden in dienstbetrekking staat71.

Een definitie die naar mening vrijwel alle bovenstaande aspecten beschrijft, is de definitie die te vinden is in het boek Compendium Bijzondere Overeenkomsten72:

Een gezagsrelatie is aanwezig wanneer de werkgever het recht heeft toezicht uit te oefenen, leiding te geven en door aanwijzingen of andere instructies een nadere taakomschrijving te geven en de arbeider verplicht is een en ander te aanvaarden waarbij het irrelevant is of het recht geëffectueerd dan wel de plicht nagekomen wordt.

5.3.2 Arbeid

Het tweede vereiste van een dienstbetrekking is dat de werknemer gedurende zekere tijd arbeid moet verrichten voor zijn werkgever. Deze arbeid dient de werknemer dan ook persoonlijk te verrichten. In beginsel is vervanging van de werknemer door derden niet toegestaan, tenzij de werkgever daarvoor toestemming heeft gegeven. Wanneer de werkgever toestemming gegeven heeft dient de vervanging wel beperkt te zijn73. De vraag of ‘niets doen’ (zoals ook in hoofdstuk 3 werd gesteld) arbeid is, moet bevestigend worden beantwoord. Het Hof van Justitie heeft geoordeeld dat een arts naast ‘actieve arbeid’ ook arbeid verricht indien de arts rust of slaapt (passieve arbeid)74. Onder omstandigheden kan de arbeid tijdelijk zelfs helemaal ontbreken, bijvoorbeeld door ziekte, verlof of een arbeidsconflict.

In twijfelgevallen met betrekking tot arbeid bij een dienstbetrekking, kan het slot van artikel 7:600 Burgerlijk Wetboek wellicht duidelijkheid brengen. De werknemer moet zich immers

69 BNB 2006/287

70 VN 2003/49.18

71 Hoge Raad 1943, B. 7745

72 op blz. 218, geschreven door C.J. van Zeben

73 BNB 1954/190, BNB 2005/273

hebben verbonden om gedurende een zekere tijd arbeid te verrichten. Het ontbreken van een bepaalde tijdsduur, zorgt er niet voor dat er geen arbeid is verricht voor een zekere tijd. Zekere tijd dient namelijk volgens de Hoge Raad uitgelegd te worden als ‘enige tijd’ en niet als bepaalde tijd75. Echter dient hierbij nog wel opgemerkt te worden dat werkzaamheden verricht door kinderen in gezinsverband, buiten dienstverband worden verricht76. Daarentegen is het meewerkende kind dat onder dezelfde voorwaarden werkt als niet-familieleden wel in dienstbetrekking.

5.3.3 De werkgever dient de werknemer loon te betalen

Het laatste vereiste voor een dienstbetrekking is dat de werkgever de werknemer loon dient te betalen. De Hoge Raad heeft het loonbegrip in de uitspraak van 18 december 195377

gedefinieerd als: ‘de vergoeding door de werkgever aan de werknemer verschuldigd ter zake van de bedongen arbeid’. Het loonbegrip is echter bij de herziening van het Burgerlijk Wetboek in 1997 niet in de wet opgenomen. Tevens is er tijdens de memorie van toelichting geen enkel woord aan besteed. Mijns inziens is de definitie die de Hoge Raad heeft gevormd daarom nog steeds van toepassing.

Het loonbegrip moet in dit kader ruim worden gezien. Loon kan namelijk zowel in geld als in natura worden betaald. Tevens hoeft de regelmaat en de hoogte van het loon niet vast te staan. Ook de eis dat het uitbetaalde loon in overeenstemming moet zijn met de verrichte arbeid is niet aanwezig78.

In de uitspraak van de Hoge Raad van 3 juni 198179, heeft de Hoge Raad geoordeeld dat een kostenvergoeding niet aangemerkt dient te worden als loon in de zin van een

dienstbetrekking. Een kostenvergoeding betreft namelijk een bedrag van de vergoeding die in overeenstemming is met de uitgaven die een persoon moet doen in verband met de

werkzaamheden. Hieruit blijkt dat, indien de vergoeding betrekking heeft op een verband met de werkzaamheden, er eerst sprake moet zijn van een dienstbetrekking, en dat daarna pas gekeken kan worden of er sprake is van een kostenvergoeding of van loon.

Niet elke vergoeding van de werkgever aan de werknemer dient dus gekwalificeerd te worden als loon. Een onderscheid moet worden gemaakt tussen een vergoeding voor de uitgaven die een persoon maakt ten behoeve van zijn dienstbetrekking en een vergoeding voor het

verrichten van arbeid. Bij een kostenvergoeding die niet belast is als loon moet gedacht worden aan de reiskostenvergoeding voor het reizen met het openbaar vervoer naar een klant80.

75 BNB 1965/313

76 Hoge Raad van 18 april 1951, B. 9002

77 NJ 1954, 242

78 BNB 1956/92, BNB 1981/32

79 BNB 1981/241

Een andere speciale regeling geldt voor vrijwilligers. Op grond van de vrijwilligersregeling wordt voor de loonheffing (en daarmee ook voor de Wet IB 2001) geen dienstbetrekking aanwezig geacht, indien de vergoedingen en verstrekkingen aan een vrijwilliger81samen niet meer bedragen dan honderd vijftig euro per maand (€ 150) en vijftienhonderd euro per jaar (€1500)82. Wanneer een opdrachtgever aan de vrijwilliger meer dan bovenstaande bedragen vergoedt, gelden de normale regels voor de (fictieve-) dienstbetrekking om te beoordelen of de opdrachtgever loonheffingen moet inhouden en afdragen.

Geconcludeerd kan worden dat een betaling die een werknemer van zijn werkgever ontvangt aangemerkt dient te worden als loon, indien de betaling een beloning is voor de door de werknemer verrichte werkzaamheden. Beslissend is of de betaling uit de dienstbetrekking wordt genoten. Behoudens uitzonderlijke situaties moet een vergoeding die een werkgever als gevolg van een uit de arbeidsovereenkomst voortvloeiende verplichting aan de werknemer verschaft, worden aangemerkt als loon.

5.4 Afbakening

Zoals in hoofdstuk 3 beschreven, zijn de vereisten voor resultaat uit overige werkzaamheden dat er sprake is van een werkzaamheid, die plaatsvindt in het economische verkeer, waarmee een voordeel wordt beoogd en redelijkerwijs kan worden verwacht. Voor belastbaar loon moet de werknemer arbeid verrichten voor de werkgever, waarvoor de werkgever de werknemer loon dient te betalen en waarbij de relatie tussen werkgever en werknemer gebaseerd is op een gezagsverhouding. In beide gevallen moet dus enige vorm van arbeid worden verricht in het economische verkeer, waarmee een voordeel wordt beoogd en kan worden verwacht. Het vereiste voordeel beogen en voordeel verwachten wordt niet zo direct gesteld bij belastbaar loon, echter dient er wel sprake te zijn van een vergoeding van de werkgever aan de werknemer. Omdat deze vergoeding altijd een positief bedrag is, zal een voordeel naar mijn mening altijd worden verwacht. Iemand die belastbaar loon geniet zal over het algemeen een voordeel beogen. Maar vrijwilligers die minder dan honderd vijftig euro per maand (€ 150) en vijftienhonderd euro per jaar (€ 1500) krijgen voor hun werkzaamheden, zijn niet in dienstbetrekking en genieten dus ook geen belastbaar loon. Mijns inziens beoogt een vrijwilliger wel degelijk een voordeel, indien hij meer dan bovengenoemde bedragen verkrijgt. Van iemand die belangeloos bepaalde soorten van sociaal werk verricht is dan geen sprake meer.

Het verschil tussen resultaat uit overige werkzaamheden en belastbaar loon ligt in eerste instantie dus in de vraag of er wel of geen zelfstandigheid (gezagsverhouding) aanwezig is. Bij resultaat uit overige werkzaamheden kan ook in enige mate sprake zijn van een

gezagsverhouding, maar in deze gevallen zal zelfstandigheid blijven bestaan en zal dus niet toegekomen worden aan een dienstbetrekking. Zoals beschreven in het Fotomodellenarrest (hoofdstuk 5.3.1) kunnen de werkzaamheden van een fotomodel, als een overeenkomst van opdracht worden gekwalificeerd. Dus wanneer iemand eenmalig of zonder enige vorm van

81 Onder vrijwilliger wordt voor de Wet op de loonbelasting 1964 verstaan, degene die niet bij wijze van beroep arbeid verricht voor een privaatrechtelijk of publiekrechtelijk lichaam dat niet is onderworpen aan de vennootschapsbelasting dan wel voor een sportorganisatie.

duurzaamheid zich door een derde laat inhuren als fotomodel, zal deze persoon ondanks enige vorm van een gezagsverhouding resultaat uit overige werkzaamheden genieten.

In document De afbakening van resultaat uit overige werkzaamheden (pagina 31-37)