Hoofdstuk 6 Afbakening resultaat uit overige werkzaamheden ten opzichte van Box III (sparen en beleggen)
6.2 Box III (sparen en beleggen)
In Box III wordt het voordeel uit sparen en beleggen belast. Dit voordeel wordt bepaald aan de hand van een gemiddeld rendementsgrondslag. Artikel 5.3 Wet IB 2001 bepaalt dat de rendementsgrondslag uit bezittingen en schulden bestaat. Bij bezittingen dient onder andere gedacht te worden aan onroerende zaken (anders dan de eigen woning), rechten op zowel roerende als onroerende zaken en effecten90. Voordat daadwerkelijk belasting over het belastbare inkomen uit sparen beleggen dient te worden betaald, moet de gemiddelde rendementsgrondslag boven het heffingsvrije vermogen komen van twintigduizend zeshonderd eenenzestig euro (€ 20 661) per persoon91.
6.2.1 ‘Normaal vermogensbeheer’
Bovenstaande bezittingen worden belast in Box III, indien ze voldoen aan het begrip ‘normaal vermogensbeheer’. Uit de parlementaire behandeling blijkt dat hiervan sprake is, indien het inzicht in de markt en de kennis van relevante feiten en omstandigheden van een particuliere belegger niet meer omvatten dan de kennis en het inzicht die bij andere particuliere beleggers aanwezig zijn of kunnen zijn. Oftewel, er kan van een gebruikelijk inzicht worden gesproken. Een voorbeeld van een belegger met niet meer dan een gebruikelijk inzicht, is de belegger in aandelen die het beursnieuws bijhoudt en incidenteel een beleggingscursus volgt92.
Of sprake was van ‘normaal vermogensbeheer’ kwam ook naar voren in de uitspraak van de Hoge Raad van 17 augustus 199493. In dit arrest verhuurde belanghebbende in totaal achttien (18) kamers in twee van hem in eigendom toebehorende panden. Een van de panden werd tevens bewoond door belanghebbende met zijn gezin. Belanghebbende verrichtte zelf de daarmee verband houdende schoonmaak- en onderhoudswerkzaamheden. De werkzaamheden van belanghebbende bewerkstelligen niet dat de bruto huuropbrengst toeneemt.
90 Echter zijn in afdeling 5.2 van de Wet IB 2001 enkele vrijstellingen bepaald voor Box III.
91 Artikel 5.5 Wet IB 2001
92 Kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr. 17, p. 9
De werkzaamheden hebben echter wel tot gevolg dat geen kosten aan derden ontstaan voor onderhoud- en schoonmaakwerkzaamheden, zodat het nettorendement verbetert. Dit had tot gevolg dat in onderhavige geval geen sprake was van ‘normaal vermogensbeheer’.
De Hoge Raad richt zich mijns inziens terecht op het nettorendement, door zich af te vragen of de werkzaamheden ten doel hebben ‘het behalen van voordelen uit de onroerende zaken, welke het bij normaal vermogensbeheer opkomende rendement te boven gaan’. Immers is het nettorendement niets anders dan het saldo van de opbrengsten en de kosten.
Echter is nu nog niet duidelijk hoe een werkzaamheid gekwalificeerd moet worden. Terecht merkt Van Dijck in zijn artikel ‘Vermogensbeheer’94 op dat de omvang van de werkzaamheid een kwetsbaar criterium is. Of men voor de aan- of verkoop van een tweede huis één of twintig brieven moet schrijven, hangt af van de courantheid van het huis en/of de
vasthoudendheid van de koper of de verkoper ten opzichte van het bereiken van een geschikte prijs. Dat men hiermee de grens naar resultaat uit overige werkzaamheden zou kunnen
overschrijden, lijkt niet erg logisch. Mijns inziens heeft van Dijck dan ook gelijk dat het criterium moet worden gezocht in de kwaliteit, aard en het karakter van de werkzaamheden. Dit heeft echter wel tot gevolg dat de beoordeling of sprake is van normaal vermogensbeheer sterk afhankelijk is van de feiten en omstandigheden.
Wanneer deze visie wordt vergeleken met de uitspraak van de Hoge Raad van 17 augustus 199495 blijkt ook dat de Hoge Raad hier niet alleen naar de omvang van de werkzaamheden heeft gekeken. In rechtsoverweging 3.4 merkt de Hoge Raad op dat het Hof onvoldoende heeft onderzocht of aard en omvang van de door belanghebbende ter zake van de
kamerverhuur verrichte werkzaamheden meer hebben omvat dan bij ‘normaal
vermogensbeheer’ gebruikelijk is. Zou de Hoge Raad alleen rekening gehouden hebben met de omvang van de werkzaamheden, dan kan van jaar tot jaar verschillen of belanghebbende resultaat uit overige werkzaamheden geniet of voordeel geniet uit Box III, doordat de omvang van de werkzaamheden sterk kunnen wisselen.
Zoals hierboven beschreven is de beoordeling of sprake is van ‘normaal vermogensbeheer’ sterk afhankelijk van de feiten en omstandigheden. Mijns inziens kwalificeren de volgende werkzaamheden zich als ‘normaal vermogensbeheer’:
• Een onroerend goed portefeuille met een lage mutatiegraad; • Externe makelaars verzorgen het vinden van een nieuwe huurder;
• Bij de aangekochte panden / grond heeft geen bestemmingswijziging plaatsgevonden; • De huurders zijn zelf verantwoordelijk voor het dagelijkse onderhoud;
• Groot onderhoud aan de panden wordt begeleid door externe adviseurs; • Het duurzaam houden van een effectenportefeuille die speculatief van aard is;
• Het toetreden als aandeelhouder, waarbij een belang van minder dan vijf procent (5%) wordt verworven;
• Transacties in vreemde valuta;
• Het toezicht houden op een schuldeiser.
94 WFR 1976/141
6.3 ‘Meer dan normaal vermogensbeheer’
In artikel 3.91, eerste lid, onderdeel c, Wet IB 2001 is bepaald dat onder een werkzaamheid mede dient te worden verstaan het rendabel maken van vermogen dat op een wijze die normaal, actief vermogen te buiten gaat. Hierbij moet onder andere gedacht worden aan het uitponden van onroerende zaken, het in belangrijke mate door de belastingplichtige zelf verrichten van groot onderhoud, of het aanwenden door de belastingplichtige van voorkennis of daarmee vergelijkbare bijzondere vormen van kennis. Hieruit valt op te maken dat vooral transacties met effecten of onroerende zaken kunnen leiden tot ‘meer dan normaal
vermogensbeheer’.
Uit de parlementaire behandeling bij de invoering van de Wet IB 200196 komt naar voren dat de wetgever bij de invoering van de Wet IB 2001 met ‘meer dan normaal vermogensbeheer’ heeft bedoeld, dat er sprake moet zijn van een meer dan gebruikelijk inzicht. Hierbij wordt als voorbeeld gebruikt een belegger in aandelen die handelt met voorkennis of de makelaar die aanwijzingen heeft dat bepaalde grond in de toekomst aanzienlijk in waarde zal stijgen vanwege een bestemmingswijziging. In deze gevallen wordt dankzij het meer dan
gebruikelijk inzicht een hoger rendement behaald dan bij een zuivere belegging of speculatie het geval is.
Aan- en verkoop van goederen buiten bedrijf of beroep kon volgens de Hoger Raad97 alleen onder artikel 28 Besluit Inkomstenbelasting 1941 (tegenwoordig resultaat uit overige
werkzaamheden) worden gebracht, indien bij de aankoop of de verkoop werkzaamheden zijn verricht, welke het normale karakter van werkzaamheden te buiten gaan. Hierbij gaf de Hoge Raad aan dat ervaring, deskundigheid en relaties van een of meer deelnemers een gewichtige rol kunnen spelen.
Zoals beschreven in hoofdstuk 1.2.4 dient mijns inziens deze toelichtende bepaling niet onder artikel 3.91 te vallen, maar onder artikel 3.90 Wet IB 2001. Aangezien de jurisprudentie betreffende ‘meer dan normaal vermogensbeheer’ wel artikel 3.91, eerste lid, onderdeel c, Wet IB 2001 aanhaalt, zal in het vervolg van dit hoofdstuk, waarbij ‘meer dan normaal vermogensbeheer’ beschreven wordt, uitgegaan worden van dit artikel.
6.4 Afbakening
Een vermogensbestanddeel belasten ingevolge resultaat uit overige werkzaamheden (Box I) of op grond van Box III kan leiden tot grote verschillen. Voor de gemiddelde belegger zal het voordeliger zijn om een vermogensbestanddeel belast te zien worden in Box III. In
tegenstelling tot resultaat uit overige werkzaamheden is een vermogensgroei immers niet direct belast in Box III. Daar staat echter weer tegenover dat in Box III verliezen en kosten niet in aftrek mogen worden gebracht. Tevens bestaat er onder resultaat uit overige
werkzaamheden geen forfaitaire heffing zoals deze in Box III geldt. Dit heeft tot gevolg dat het voor een belastingplichtige lucratief kan zijn om juist wel belast te worden onder resultaat uit overige werkzaamheden. Wanneer belastingplichtige bijvoorbeeld een nieuw gebouw koopt wat erg verwaarloosd is, zal er veel onderhoud gepleegd moeten worden. Het zou in dit
96 Kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr. 17, p. 9
geval voordelig kunnen zijn om ‘meer dan normaal vermogensbeheer’ te verrichten om op die manier belast te worden op grond van resultaat uit overige werkzaamheden.
Ingevolge hoofdstuk 3, zijn de vereisten voor resultaat uit overige werkzaamheden dat er sprake is van een werkzaamheid, die plaatsvindt in het economische verkeer, waarmee een voordeel wordt beoogd en redelijkerwijs kan worden verwacht. Om tot ‘meer dan normaal vermogensbeheer’ te komen, dient dan ook aan deze vier vereisten te worden voldaan. Bij het verrichten van deze werkzaamheden kunnen ervaring, deskundigheid, voorkennis en relaties ervoor zorgen dat het voordeel voorzienbaar wordt en dus niet speculatief van aard is. Bij ‘normaal vermogensbeheer’ dient gekeken te worden of de werkzaamheid die de belastingplichtige verricht er niet voor zorgt dat een hoger nettorendement wordt behaald. Hierbij dient mijns inziens wel een kleine nuancering te worden gemaakt. Indien
belanghebbende al het groot onderhoud laat verrichten door externe adviseurs, maar wel zelf op zoek gaat naar een nieuwe huurder, behaalt belanghebbende een hoger nettorendement. Echter is hier naar mijn mening nog wel sprake van ‘normaal vermogensbeheer’. Het gaat mijns inziens om de kwaliteit, aard, omvang en het karakter van de werkzaamheden ten opzichte van het hogere nettorendement. Het criterium voor ‘normaal vermogensbeheer’ wat naar voren komt uit de kamerstukken, ‘gebruikelijk inzicht’, is wat mij betreft een te vaag begrip. Hierbij dient elke keer te worden afgevraagd of de kennis en het inzicht die bij andere particuliere beleggers aanwezig zijn of kunnen zijn met zich meebrengt of er sprake is van een gebruikelijk inzicht. Dit heeft tot gevolg dat geen duidelijkheid ontstaat.
Wanneer er sprake is van ‘normaal vermogensbeheer’, dan is een transactie speculatief geweest. Van voordelen uit speculatie is sprake indien de uitslag van de desbetreffende transactie uitsluitend afhankelijk is van onvoorzienbare en aan de beoordeling van de speculant onttrokken factoren, die niet door de werkzaamheden van de belastingplichtige kunnen worden beïnvloed98. In andere woorden, indien een transactie speculatief is, is deze niet beïnvloedbaar. Wanneer een transactie beïnvloedbaar is krijgt het handelen van de belastingplichtige een bijzondere kwaliteit, wat een vermogensvoordeel tot gevolg heeft. De ervaring, deskundigheid, voorkennis en relaties zorgen ervoor dat dit voordeel een
voorzienbaar voordeel wordt, in tegenstelling tot een in een open markt door middel van speculatie verkregen voordeel. Echter leidt niet elk voorzienbaar voordeel tot ‘meer dan normaal vermogensbeheer’. Een voordeel die een algemene bekende omstandigheid vormt kan voorzienbaar zijn. Echter is dit geen voordeel die een meer dan gebruikelijk inzicht vormt.
Een voorbeeld van een voorzienbaar voordeel, dat een niet meer dan gebruikelijk inzicht vormt, kwam naar voren in de uitspraak van de Hoge Raad van 15 juli 198399. In dit arrest had belanghebbende zes woningen gekocht in verhuurde staat. Nadat de huurders uit zichzelf waren vertrokken ( er vond dus geen actief beleid plaats om de huurders uit de woningen te krijgen) werden de panden verkocht. De Hoge Raad heeft hierover geoordeeld dat de ten tijde van de aankoop bestaande verwachting, dat de klaarblijkelijk voor een normale prijs gekochte woningen bij leegkomen voor een hogere prijs zouden kunnen worden verkocht, onvoldoende redenen oplevert om de daarmee behaalde voordelen als resultaat uit overige werkzaamheden
98 BNB 1983/30 en BNB 1983/286
aan te merken. De Hoge Raad kwam tot dit oordeel, aangezien de algemene bekende
omstandigheden gebaseerde verwachting ten tijde van de aankopen niet meer konden zijn dan een louter speculatief uitzicht op een waardestijging. Hoewel er sprake is van een voordeel, kan een ieder dit voordeel genieten zonder dat daarvoor enige arbeid noodzakelijk is. Het leek er echter op dat door het arrest van het Hof Leeuwarden100 er een wending
plaatsvond in de jurisprudentie betreffende uitponden. In dit arrest is belanghebbende onder meer directeur en (middellijk) enig aandeelhouder van een bv die onroerende zaken koopt, verkoopt en exploiteert. De bv en belanghebbende kochten tezamen in 1994, 1996 en in 1999 steeds een onroerend goed complex bestaande uit een aantal winkelruimtes met daarboven verhuurde appartementen. Na aankoop werd steeds het complex gesplitst in
appartementsrechten, waarvan de winkelruimtes werden toebedeeld aan de bv en de appartementen aan belanghebbende. Wanneer de appartementen vrij van huur kwamen
werden de appartementen verkocht. Van de drie gekochte complexen appartementen is binnen drie jaar zeventig procent (70 %) tot zevenentachtig procent (87%) van de appartementen verkocht. Het Hof Leeuwarden is van oordeel dat de bezigheden van belanghebbende met betrekking tot de appartementen, mede gezien de herhaling van de activiteiten binnen een relatief korte tijdspanne, ‘normaal actief vermogensbeheer’ te buiten gaan, waarbij voordeel werd beoogd dat ook objectief was te verwachten. Hieraan doet niet af dat belanghebbende geen actief beleid voert om huren te beëindigen, waardoor de activiteiten van belanghebbende daardoor niet zouden zijn aan te merken als uitponden als bedoeld in artikel 3.91, eerste lid, onderdeel c, Wet IB 2001, dan komen zij daarmee wel zodanig overeen dat het daarmee gemoeide vermogen rendabel is gemaakt op een wijze die ‘normaal actief vermogensbeheer’ te buiten gaat. Het door belanghebbende behaalde voordeel dient volgens het Hof Leeuwarden dan ook te worden belast als resultaat uit overige werkzaamheden. Kortom het Hof
Leeuwarden is van oordeel dat hoewel er geen sprake is van een actief huurbeëindiging beleid het nog maar de vraag is of geen sprake is van uitponden in de zin van artikel 3.91, eerste lid, onderdeel c, Wet IB 2001.
De Hoge Raad101 is echter een ander oordeel toegedaan. Uit de parlementaire behandeling102
blijkt immers dat met de invoering van de Wet IB 2001 geen wijziging is beoogd ten aanzien van de criteria ‘meer dan normaal vermogensbeheer’ die golden onder de Wet op de
inkomstenbelasting 1964. Artikel 3.91, eerste lid, onderdeel c, Wet IB 2001 strekt er dus niet toe vermogenswinsten vaker in de heffing te betrekken dan vóór 2001 gebeurde. Daarom is de Hoge Raad van oordeel dat de verhuurde appartementen die na vertrek van de bewoners tegen een hogere prijs kunnen worden verkocht, een algemeen bekende omstandigheid is, en
derhalve niet een omstandigheid vormt die verkooptransacties als zodanig in de belaste sfeer van resultaat uit overige werkzaamheden brengt. Mijns inziens is het dan ook onjuist dat in artikel 3.91, eerste lid, onderdeel c, Wet IB 2001 geen onderscheid wordt gemaakt tussen actief en passief uitponden. Aangezien artikel 3.91, eerste lid, onderdeel c Wet IB 2001 geen verruiming beoogd ten opzichte van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 en tevens onjuist is, heeft Freudenthal103 mijns inziens dan ook gelijk dat dit artikel uit de wet moet worden verwijderd.
100 VN 2006/21.1.2
101 Hoge Raad 10 maart 2009, rolnummer CPG 43035
102 Eerste Kamer, vergaderjaar 1999-2000, 26 727 en 26 728, nr. 202a, blz.34
Wanneer degene die als huurder een huis bewoont, dit aankoopt met het oogmerk om door wederverkoop van het huis in ontruimde staat een voordeel te behalen en dat voordeel bij de aankoop redelijkerwijs voorzienbaar is, is sprake van resultaat uit overige werkzaamheden104. Mijns inziens is het terecht dat een huurder die een huis bewoont, dit aankoopt en weer doorverkoopt voor resultaat uit overige werkzaamheden moet worden belast. Deze huurder heeft namelijk zelf in de hand wanneer hij uit zijn huis vertrekt en het voordeel kan behalen. Er is hierbij dus geen enkele sprake van speculatie. Een belegger die een huis met huurders koopt en deze niet actief eruit werkt, heeft geen invloed op het vertrek van de huurders en de waardestijging, waardoor de transactie speculatief van aard is.
6.4.1 Conclusie resultaat uit overige werkzaamheden versus Box III
De scheidslijn tussen resultaat uit overige werkzaamheden en Box III is dus niet eenduidig te geven. De feiten en omstandigheden geven de doorslag bij de kwalificatie, waarbij ervaring, deskundigheid, voorkennis en relaties bij een werkzaamheid een gewichtige factor spelen. Wel kan geconcludeerd worden dat indien een transactie speculatief is, deze belast wordt in Box III en wanneer een transactie niet speculatief is deze belast wordt als resultaat uit overige werkzaamheden. De kwalificatie van speculatief of niet speculatief vormt in dit geval geen obstakel. Echter wanneer er sprake is van ervaring, deskundigheid of relaties, is de grens niet helder. Zoals beschreven in hoofdstuk 6.2.1 kan mijns inziens de nettorendement methode een oplossing bieden. Een nadeel hierbij is dat nog steeds niet duidelijk is hoe een werkzaamheid gekwalificeerd dient te worden.
Aangezien de huidige wettekst van artikel 3.91, eerste lid, onderdeel c, Wet IB 2001 geen duidelijkheid biedt en naar mijn mening onjuist is, lijkt het mij verstandig om dit wetsartikel te wijzigen. Ten eerste dient ‘meer dan normaal vermogensbeheer’ uit artikel 3.91 Wet IB 2001 te worden gehaald en ‘teruggezet’ te worden in een tweede lid van artikel 3.90 Wet IB 2001. Artikel 3.90 Wet IB 2001 dient mijns inziens als volgt luiden105.
Lid 1. Belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden is het gezamenlijke bedrag van het resultaat uit een of meer werkzaamheden die geen belastbare winst of belastbaar loon genereren.
Lid 2. Onder belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden dient mede te worden verstaan de werkzaamheid die belastingplichtige verricht, waardoor een hoger nettorendement op een vermogensbestanddeel wordt behaald.
Lid 3. Het tweede lid vindt geen toepassing indien de belastingplichtige aannemelijk maakt dat het vermogensbestanddeel, waarbij een werkzaamheid leidt tot een hoger nettorendement, ten minste voor een periode van drie jaar in het bezit is van de belastingplichtige (beleggingstoets).
Zoals in de ‘wettekst’ te lezen is, moet de beleggingstoets van lid 3 het onderscheid maken tussen resultaat uit overige werkzaamheden en Box III. Hierdoor zal geen discussie meer kunnen bestaan tussen de grens ‘meer dan normaal vermogensbeheer’ en ‘normaal
vermogensbeheer’, waardoor de grens tussen resultaat uit overige werkzaamheden en Box III voor iedereen duidelijk is.
104 BNB 1981/2
6.5 Samenvatting
Om de afbakening tussen resultaat uit overige werkzaamheden en Box III te maken dient een onderscheid te worden gemaakt tussen ‘normaal vermogensbeheer’ en ‘meer dan normaal vermogensbeheer’. Bij ‘normaal vermogensbeheer’ dient gekeken te worden of de
werkzaamheid die de belastingplichtige verricht er niet voor zorgt dat een hoger
nettorendement wordt behaald, oftewel de werkzaamheid speculatief is. Om tot ‘meer dan normaal vermogensbeheer’ te komen, dient aan de vier bronvereisten voor resultaat uit overige werkzaamheden (hoofdstuk 3) te worden voldaan. Bij het verrichten van deze
werkzaamheden kunnen ervaring, deskundigheid, voorkennis en relaties ervoor zorgen dat het voordeel voorzienbaar wordt en dus niet speculatief van aard is. Hieruit volgt dat een niet speculatieve transactie belast is als resultaat uit overige werkzaamheden en een speculatieve transactie belast is in Box III. De kwalificatie van speculatief of niet speculatief vormt in dit geval geen obstakel. Echter wanneer er sprake is van ervaring, deskundigheid, voorkennis of relaties, is de grens niet helder. Daarom moet mijns inziens artikel 3.90 Wet IB 2001
6.5.1 Organogram bij afbakening resultaat uit overige werkzaamheden ten opzichte van Box III106
106 Het woord onbelast dient bij een verlies vervangen te worden door niet aftrekbaar Is er sprake van een werkzaamheid,
dienst of een niet vermogens transtransactie
Is er sprake van deelname aan het economische verkeer
Is er sprake van zelfstandigheid
Resultaat uit overige werkzaamheden Onbelast, privé-gebruik Hoofdstuk 5 NEE NEE JA JA JA
Wordt aan de bronvereisten, voordeel beogen en voordeel
verwachten voldaan
Wordt er door middel van een werkzaamheid een hoger
nettorendement op een vermogensbestanddeel gehaald
Is er sprake van een positief resultaat Is er sprake van een dienst
JA
NEE
NEE
JA
Wordt dit vermogensbestanddeel langer dan drie jaar aangehouden
JA Box III JA NEE JA NEE NEE NEE