Objectief loon versus subjectief loon

Voor de Wet IB 2001 zal beoordeeld moeten worden welke voordelen door de werkgever zijn verschaft. De afbakening wordt moeilijker, wanneer iemand naast zijn ‘gebruikelijk loon’ uit dienstbetrekking nog ‘extra inkomsten’ verwerft die mogelijk zijn gemaakt door de

dienstbetrekking. Voor de vraag of deze ‘extra inkomsten’ onder resultaat uit overige

werkzaamheden vallen of onder belastbaar loon zal hierna nader worden ingegaan op de vraag wat onder objectief en subjectief loon moet worden verstaan. Nadat duidelijk is wat onder objectief en subjectief loon moet worden verstaan, zal de opinie van de Hoge Raad omtrent deze begrippen worden gegeven.

5.5.1 Objectief loon

Onder een objectief loonbegrip dient te worden verstaan, een inkomensbron die een fiscale vrucht voortbrengt, waarbij de toerekening plaatsvindt aan de rechthebbende zonder dat de vraag gesteld wordt in welke mate deze fiscale vrucht bij de genieter een

draagkrachtvermeerdering teweeg brengt83. De vraag of hier een voordeel aanwezig is moet dus bekeken worden vanuit de bron. Zoals eerder in hoofdstuk 3 besproken is, dient onder een bron te worden verstaan: alles wat tot een inkomen kan leiden. Het bronbegrip houdt dus in dat slechts de inkomsten in aanmerking dienen te worden genomen, welke door de bron zijn voortgebracht. Bij deze benadering is dus geen plaats voor de vraag welke betekenis de vrucht voor de genieter heeft.

Zoals in hoofdstuk 5.1 eerder beschreven is, dient de werkgever loonbelasting in te houden van het loon van de werknemer. Hiervoor is wel noodzakelijk dat de werkgever weet hoeveel loon er door de werknemer wordt genoten. Dit houdt in, dat in eerste instantie voor de Wet LB 1964, en dus ook voor de Wet IB 2001, geen loon denkbaar is buiten medeweten van de werkgever om. Voordelen uit bijvoorbeeld verduistering of diefstal dienen in ieder geval niet als objectief loon gekwalificeerd te worden, zolang de werkgever hiervan geen kennis heeft gedragen.

5.5.2 Subjectief loon

De beschouwing van het subjectieve loon vindt plaats vanuit het subject, de

belastingplichtige84. Het loon wordt in deze optiek vanuit de werknemer bepaald. Bepalend is dus wat de werknemer aan loon geniet, en niet wat de werkgever de werknemer verstrekt. Anders dan bij objectief loon, worden voordelen uit verduistering of diefstal hier wel tot het loon gerekend.

83 Prof. J.E.A.M. van Dijck, WFR 1978/270

5.5.3 Conclusie objectief loon versus subjectief loon

Het verschil tussen objectief en subjectief loon is dat bij subjectief loon alle inkomsten die verband houden met de dienstbetrekking onder het loonbegrip vallen, terwijl bij objectief loon geen loon denkbaar is buiten medeweten van de werkgever om. Dit houdt in dat alle ‘extra inkomsten’ die mogelijk zijn gemaakt door de dienstbetrekking bij een subjectief loonbegrip onder het belastbare loon vallen. Door de aanwezigheid van het rangordestelsel van artikel 2.14 Wet IB 2001 wordt hierdoor niet meer toegekomen aan de vraag of er ook sprake kan zijn van resultaat uit overige werkzaamheden.

Aangezien bij het objectieve loonbegrip geen loon denkbaar is buiten medeweten van de werkgever om, kunnen ‘extra inkomsten’ zich wel kwalificeren als resultaat uit overige werkzaamheden. De Hoge Raad lijkt mijns inziens het objectieve loonbegrip te hanteren. In de uitspraak van de Hoge Raad van 24 juni 199285 was in geschil of belanghebbende die in loondienst was bij een Stichting Begraafplaatsen en Crematoria, het achterovergedrukte geld wat bestemd was voor zijn werkgever als loon uit dienstbetrekking of als resultaat uit overige werkzaamheden moest kwalificeren. De Hoge Raad heeft in dit arrest geoordeeld dat op grond van het stelsel van de Wet LB 1964 aangenomen moet worden dat (afgezien van fooien en dergelijke prestaties van derden) onder dienstbetrekking verstaan dient te worden: ‘de voordelen die de werkgever aan de werknemer als zodanig in welke vorm of onder welke benaming ook verstrekt, ongeacht of de werknemer daarop recht kon doen gelden’. Volgens de Hoge Raad behoren tot het loon uit dienstbetrekking als bedoeld in de Wet op de

loonbelasting 1964, afgezien van het bepaalde in artikel 12 van die wet, niet voordelen die niet door de werkgever zijn verstrekt maar die de werknemer kon behalen omdat zijn

dienstbetrekking hem daartoe in staat stelde. Het is immers niet aannemelijk dat de wetgever zou hebben bedoeld ook tot het loon te rekenen voordelen waarover de werkgever geen loonbelasting kan inhouden omdat hij met die voordelen niet bekend is. Hieruit volgt dat het voordeel dat de werknemer geniet doordat hij geld verduisterd heeft, uit hoofde van zijn dienstbetrekking onder zich heeft, niet als loon uit dienstbetrekking kan worden aangemerkt en dat dus het objectieve loonbegrip gehanteerd moet worden.

Aangezien het voordeel niet als winst uit onderneming en als belastbaar loon kunnen worden aangemerkt, dient gekeken te worden of wel voldaan is aan de vereisten van resultaat uit overige werkzaamheden. De Hoge Raad heeft hierover geoordeeld dat het voordeel dat de werknemer geniet onder het bereik van resultaat uit overige werkzaamheden valt, aangezien een in het economische verkeer verrichte werkzaamheid heeft plaatsgevonden. Omdat de Hoge Raad niet op de vereisten voordeel beogen en voordeel verwachten ingaat, ziet de Hoge Raad naar mijn mening verduistering als een dienst (zie het Medische proevenarrest

besproken in hoofdstuk 3.4). Dit bevreemdt mij wel enigszins. Zoals in hoofdstuk 3 is besproken kwalificeren ‘handelingen die ten opzichte van derden’ verricht worden zich als diensten. Naar mijn mening verricht een dief niet een dienst ten opzichte van een derde. Echter is wel degelijk sprake van een werkzaamheid, aangezien verduisteraars enige arbeid moeten verrichten om het voordeel te verwerven.

In hetzelfde licht als verduistering, dient diefstal gezien te worden. In de uitspraak van 15 februari 197486 heeft de Hoge Raad geoordeeld dat de werknemer die zijn werkgever besteelt, zonder diens toestemming of medeweten, geen voordeel uit dienstbetrekking maar resultaat uit overige werkzaamheden geniet.

Het onderscheid tussen objectief en subjectief loon ligt naar mijn mening bij het punt of de ‘extra inkomsten’ bij de werkgever bekend zijn. Dit bewijst de uitspraak van de Hoge Raad van 24 juli 199587. In onderhavig arrest organiseert een BV busreizen naar

vakantiebestemmingen. De chauffeurs en de hostesses kunnen een in de bus aanwezige bar gebruiken om aan de passagiers warme dranken, warme soep en gekoelde dranken te verkopen. Het resultaat is voor rekening en risico van de chauffeurs en de hostesses. Wel wordt in reisgidsen en advertenties melding door de BV gemaakt van de aanwezigheid van een bar.

De Hoge Raad heeft geoordeeld dat het voordelige verschil tussen in- en verkoopprijs, dat de chauffeurs en de hostesses mogen behouden, niet te beschouwen is als fooien en dergelijke prestaties van derden (artikel 3.81 Wet IB 2001) en evenmin te beschouwen is als geheel of ten dele van derden genoten loon. Het voordelige verschil kan slechts tot het loon gaan

behoren, indien het door de BV aan haar werknemers is gelaten als beloning voor door hen uit hoofde van hun dienstbetrekking verrichte werkzaamheden. Ook al zijn hier de werknemers ten opzichte van de werkgever niet gehouden de consumpties te verkopen, zij konden zich in verband met de door de werkgever tegenover de passagiers gewekte verwachting (die gewekt was in de reisgidsen en de advertenties) niet aan die verkopen onttrekken en hadden daaraan ook geen behoefte nu de verkopen uitzicht boden op voordeel. Dit leidt er volgens de Hoge Raad toe dat geen andere conclusie kan worden getrokken dan dat het door de werknemers met de verkoop behaalde voordeel door de werkgever is verstrekt als beloning voor door hen uit hoofde van hun dienstbetrekking verrichte werkzaamheden en daarom aangemerkt moet worden als loon uit dienstbetrekking. Het doet er volgens de Hoge Raad niet aan af dat met betrekking tot de onderhavige aan de werknemers opgekomen voordelen, de werkgever niet daadwerkelijk zelf de betalingen aan de werknemers verricht. Voor de inhouding van de loonbelasting is de werkgever afhankelijk van de gegevens die de werknemers hebben verstrekt.

Wanneer de lijn uit de uitspraak van BNB 1993/19 en BNB 1974/303 wordt doorgetrokken (en dus het objectieve loonbegrip), zullen achtergehouden verkopen door chauffeurs en hostesses mijns inziens niet aangemerkt moeten worden als loon uit dienstbetrekking en dus niet als belastbaar loon voor de Wet IB 2001. Wanneer een subjectief loonbegrip door de Hoge Raad werd gehanteerd, dan zouden ook de eventuele achtergehouden verkopen belast zijn als loon uit dienstbetrekking en dus als belastbaar loon.

Naar mijn mening volgt de overheid ook een objectief loonbegrip. Per 1 januari 2009 zijn de excessieve beloningsbestanddelen belast in artikel 3.92b Wet IB 2001, onder de afdeling resultaat uit overige werkzaamheden. Op basis van de huidige wetgeving kan zowel het standpunt worden ingenomen dat de in het kader van een dienstbetrekking toegekende

86 BNB 1974/303

lucratieve vermogensbestanddelen als loon moeten worden belast op het moment van toekenning ervan (loon in de vorm van een recht), dan wel dat de belastingheffing moet plaatsvinden op het moment van de feitelijke realisatie van de voordelen (recht op loon in geld). Dit hangt af van de feitelijke vormgeving en de feiten en omstandigheden waaronder de vermogensbestanddelen zijn verkregen. Toepassing van het regime van resultaat uit overige werkzaamheden resulteert erin dat te allen tijde het feitelijke resultaat of de feitelijke

waardestijging wordt belast op het moment dat het voordeel wordt gerealiseerd. Dit resultaat zou echter ook bereikt kunnen worden door het regime voor werknemersopties (artikel 10a Wet op de loonbelasting 1964) uit te breiden. De keuze voor het regime van resultaat uit overige werkzaamheden is ingegeven door het feit dat managers met de beloningsvormen die onder de nieuwe wetgeving ressorteren niet altijd in loondienst werkzaam zijn of dat, als ze wel in loondienst zijn, niet altijd aannemelijk gemaakt kan worden dat de werkgever van de extra beloning op de hoogte is88.

5.6 Samenvatting

Voor resultaat uit overige werkzaamheden en belastbaar loon is beide van belang dat er sprake is van een werkzaamheid die verricht wordt in het economische verkeer. Wanneer dit is vastgesteld, dient bekeken te worden of de werkzaamheden zelfstandig (vereist voor resultaat uit overige werkzaamheden) of in dienstbetrekking (vereist voor belastbaar loon) worden verricht. Voor het begrip loon in de Wet IB 2001 wordt aansluiting gezocht in de Wet LB 1964. Wil aan loon worden toegekomen, dan dient een dienstbetrekking aanwezig te zijn. Voor een dienstbetrekking in de zin van de Wet LB 1964 bestaan drie cumulatieve vereisten:

1. Er dient sprake te zijn van een gezagsverhouding;

2. De werknemer dient arbeid te verrichten voor de werkgever; 3. De werkgever dient de werknemer loon te betalen.

Wanneer de vereisten voor resultaat uit overige werkzaamheden en belastbaar loon worden vergeleken, komt naar voren dat van groot belang is hoe de ‘extra inkomsten’ die mogelijk zijn gemaakt door de dienstbetrekking gekwalificeerd moeten worden. Hiervoor dient een onderscheid gemaakt te worden tussen objectief en subjectief loon.

Het verschil tussen objectief en subjectief loon, is dat bij subjectief loon alle inkomsten die verband houden met de dienstbetrekking onder het loonbegrip vallen, terwijl bij objectief loon geen loon denkbaar is buiten medeweten van de werkgever om.

Uit de verschillende jurisprudentie en de kamerstukken kan geconcludeerd worden dat een objectief loonbegrip gehanteerd dient te worden. De scheidslijn tussen objectief en subjectief loon zit hem op het punt dat de werkgever weet hoeveel loon de werknemer genoten heeft. Oftewel, de ‘extra inkomsten’ waarvan de werkgever geen weet heeft, maar wel direct of indirect uit de dienstbetrekking voortvloeien, worden niet geacht genoten te zijn via loon uit dienstbetrekking en dienen gekwalificeerd te worden als resultaat uit overige werkzaamheden. Hiervoor is natuurlijk wel noodzakelijk dat aan de vereisten van resultaat uit overige

werkzaamheden wordt voldaan.

5.6.1 Organogram bij afbakening resultaat uit overige werkzaamheden ten opzichte van belastbaar loon89

89 Het woord onbelast dient bij een verlies vervangen te worden door niet aftrekbaar Is er sprake van een werkzaamheid /

dienst / niet speculatieve transactie

Is er sprake van deelname aan het economische verkeer

Is er sprake van zelfstandigheid

Is er sprake van duurzaamheid

Is er sprake van een organisatie

Is er sprake van een zelfstandig beroep

Resultaat uit overige werkzaamheden Winst uit onderneming

Onbelast in box I, mogelijk belast in box III

Onbelast, privé-gebruik

Er is dus sprake van een dienstbetrekking NEE NEE NEE JA JA JA JA JA

Wordt aan de bronvereisten, voordeel beogen en voordeel

verwachten voldaan Is er sprake van een dienst

Is er sprake van een positief resultaat JA Onbelast in box I, mogelijk belast in box III JA NEE NEE NEE JA NEE NEE JA NEE

Worden inkomsten verworven buiten medeweten van de

werkgever om

Belastbaar loon NEE JA

Hoofdstuk 6 Afbakening resultaat uit overige werkzaamheden ten opzichte