Toepassing van RVE’s in het Zuwe Hofpoort Ziekenhuis
Niels Hillerström
Master Thesis
University of Groningen
Faculty of Economics and Business
MSc Business Administration
Specialization: Organizational and Management Control
April 2011
Supervisor: Dr. B. Crom
Toepassing van RVE’s in het Zuwe Hofpoort Ziekenhuis
Master Thesis Niels Hillerström
University of Groningen
Faculty of Economics and Business
MSc Business Administration
Specialization: Organizational and Management Control
Niels Hillerström
Rijnstraat 25
7555 WJ Hengelo
06-44234727
nielshillerstrom@hotmail.com
MSc Business Administration
Organizational and Management Control
S1729500
April 2011
Supervisor: Dr. B. Crom
2
Voorwoord
Voor u ligt de scriptie welke geschreven is ter afsluiting van mijn studie Bedrijfskunde, met de specialisatie Organizational and Management Control aan de Rijksuniversiteit van Groningen. Ik heb deze scriptie die inzicht geeft in het toepassen van resultaat verantwoordelijke eenheden in opdracht van het Zuwe Hofpoort Ziekenhuis uitgevoerd.
Mijn interesse in dit onderwerp is gewekt door verschillende berichten in de media over de besturing van ziekenhuizen. De invoering van DBC’s, de bezuinigingen van de overheid en de toenemende vergrijzing zijn veranderingen die in de zorgsector voor een grote uitdaging hebben gezorgd. De behandeling van dit onderwerp heb ik als een zeer uitdagende, plezierige en leerzame tijd ervaren. Graag wil ik van deze gelegenheid gebruik maken om een aantal personen te bedanken.
Ten eerste mijn scriptiebegeleider, dhr Crom. Hij heeft naast het geven van al zijn inzichten en tips mij keer op keer weten te motiveren. Door zijn achtergrond en kennis van de zorgsector ben ik tijdens het schrijven zeer bevlogen geraakt van dit onderwerp. Ook wil ik mevr. Westra- de Jong bedanken voor haar rol als tweede begeleider.
Vervolgens dhr Voogd die mij onder andere in contact heeft gebracht met het Zuwe Hofpoort Ziekenhuis. Daarnaast de werknemers van de afdelingen Business Control en de Financiële Administratie, die zorgden voor een gezellige sfeer ook tijdens het beantwoorden van mijn vragen. En niet te vergeten dhr Van der Bilt, mijn begeleider van het ziekenhuis, voor de gegeven vrijheid bij het uitvoeren van het onderzoek.
Tot slot mijn familie en vrienden voor de ondersteuning die zij mij hebben geboden tijdens het traject. Niels Hillerström
3
Samenvatting
Deze master scriptie onderzoekt het gebruik van verantwoordelijkheidscentra en is uitgevoerd bij het Zuwe Hofpoort Ziekenhuis te Woerden.
Naar aanleiding van de externe ontwikkelingen zoals de invoering van de DBC’s in de zorgsector is er een grote noodzaak ontstaan om de interne besturing en beheersing adequaat vorm te geven. Sturen op kwaliteit en rendement is een belangrijk thema voor het Zuwe Hofpoort Ziekenhuis geworden.
In het eerste deel van deze scriptie is met behulp van management control literatuur vastgesteld welke type verantwoordelijkheidscentra te onderscheiden zijn. Vervolgens is onderzocht wat de doelstellingen zijn bij het gebruik van verantwoordelijkheidscentra en welke factoren van invloed zijn op het gebruik van verantwoordelijkheidscentra en het type ervan.
In het tweede deel is met behulp van literatuur vanuit de praktijk onderzocht welke doelstellingen in de praktijk genoemd worden met betrekking tot resultaat verantwoordelijke eenheden, welke type verantwoordelijkheidscentra er zijn en welke factoren deze keuzes beïnvloeden. Uit de theorie en de praktijk is een raamwerk gecombineerd voor de toepassing van verantwoordelijkheidscentra in ziekenhuizen.
In het de derde deel van het onderzoek zijn de factoren uit het raamwerk toegepast op het ziekenhuis. Dit is gedaan aan de hand van interne documenten en twee semigestructureerde interviews waarvoor de managers van het specialisme KNO, het specialisme neurologie en het MDL specialisme zijn ondervraagd.
Uit de onderzoeksresultaten is geconcludeerd dat het Zuwe Hofpoort Ziekenhuis gebruik moet maken van resultaat verantwoordelijke eenheden. Het specialisme KNO is geschikt om een winstcentrum toe te passen waarbij de manager verantwoordelijk is voor het verschil tussen kosten en opbrengsten. De specialismen neurologie en MDL zijn het meest geschikt om een resultatencentrum toe te passen waarin de kosten afhankelijk zijn van de gegenereerde opbrengsten.
De mate waarin de output gemeten kan worden evenals de kennis van het transformatieproces blijken met name doorslaggevend te zijn bij de keuze van het type verantwoordelijkheidscentrum.
4
Inhoudsopgave
1.1 Probleemstelling ... 5
1.2 Doel van het onderzoek ... 6
1.3 Centrale onderzoeksvraag... 6
1.4 Uitwerking van de deelvragen ... 6
1.5 Onderzoeksopzet... 7
1.6 Afbakening... 8
1.7 Opbouw van het onderzoek ... 8
2. Theoretisch kader ... 9 2.1 Management control ... 9 2.2 Verantwoordelijkheidscentra ... 10 2.2.1 Type verantwoordelijkheidscentra ... 10 2.2.2 Opbrengstencentra ... 11 2.2.3 Uitgavencentra ... 11 2.2.4 Standaardkostencentra ... 11 2.2.5 Winstcentra ... 12 2.2.6 Investeringscentra ... 12 2.2.7 Resultatencentra ... 12 2.2.8 Hybride verantwoordelijkheidscentra ... 13
2.3 Doelstellingen van verantwoordelijkheidscentra... 13
2.3.1 Doelstellingen met betrekking tot decentralisatie ... 14
2.3.2 Doelstellingen met betrekking tot responsibility accounting... 15
2.3.3 Doelstellingen met betrekking tot de prestatie van de organisatie-eenheid... 15
2.4 Contingente factoren op het gebruik van verantwoordelijkheidscentra ... 16
2.5 Contingente factoren op het type verantwoordelijkheidscentra ... 20
2.6 Samenvatting ... 25
3. Verantwoordelijkheidscentra in de zorg ... 27
3.1 Doelstelling ... 27
3.2 Resultaat verantwoordelijke eenheden ... 27
3.2.1 Resultaat... 27
3.2.2 Verantwoordelijkheid... 29
3.2.3 Eenheid... 30
3.3 Doelstellingen ... 31
3.4 Contingente factoren die invloed hebben op het gebruik van RVE’s... 32
3.5 Contingente factoren die invloed hebben op het type RVE... 33
3.6 Typologie RVE’s in de praktijk... 34
3.7 Definitief raamwerk vanuit de theorie en praktijk... 35
4. Casestudie van verantwoordelijkheidscentra ... 38
4.1 Het Zuwe Hofpoort Ziekenhuis ... 38
4.2 Het gebruik van verantwoordelijkheidscentra in het Zuwe Hofpoort Ziekenhuis... 38
4.3 Het meest geschikte type verantwoordelijkheidscentrum voor het specialisme KNO (snijdend)... 41
4.4 Het meest geschikte type verantwoordelijkheidscentrum voor het specialisme neurologie (beschouwend) ... 43
4.5 Het meest geschikte type verantwoordelijkheidscentrum voor het specialisme MDL (beschouwend en snijdend)... 45
4.6 Analyse van de resultaten ... 47
5
1. Inleiding
In dit hoofdstuk zal eerst de probleemstelling worden uitgewerkt. Daarna wordt het doel van het onderzoek en de centrale onderzoeksvraag besproken. Vervolgens zullen de deelvragen die uit de centrale onderzoeksvraag zijn voortgekomen worden behandeld. Hierna zal een toelichting op de afbakening worden gegeven en wordt de opbouw van deze scriptie neergezet.
1.1 Probleemstelling
Er is de afgelopen jaren veel veranderd in de zorgsector. Zo is de Diagnose Behandel Combinatie (DBC) op 1 januari 2005 ingevoerd. De overheid wil hiermee een kwalitatief hoogstaande en kostenefficiënte zorgsector zeker stellen. Daarom wil ze de zorg waar mogelijk overlaten aan de markt. Zo ontstaan prikkels om efficiënt en effectief te werken (DBC onderhoud, 2010).
In het plan DBC’s op weg naar Transparantie (DOT) beschrijft DBC-Onderhoud een route naar de toekomstige DBC-systematiek in de zorg. Op 19 juni 2007 stemden overkoepelende organisaties van ziekenhuizen, specialisten, zorgverzekeraars en patiënten in met de voornemens van dit plan. Deze partijen verwachten dat het project DOT leidt tot een nog beter werkend en stabieler DBC-systeem. De verbeterde systematiek geeft zorgaanbieders een basis voor medisch management en kwaliteitsverbetering (DBC onderhoud, 2010).
Asselman (2008, p. 27-31) noemt de toenemende druk op de financiële middelen, de wijziging in de bekostiging van ziekenhuizen en de toenemende maatschappelijke verantwoording als drie belangrijke externe ontwikkelingen in de nederlandse ziekenhuiszorg.
De langdurige bekostiging op basis van de FB-systematiek heeft grote invloed gehad op de wijze waarop ziekenhuizen intern werden en vaak nog worden aangestuurd. Deze vorm van aansturing past in tijden van financiële stabiliteit en zekerheid, maar leidt echter tot knelpunten zodra de financiële ruimte afneemt. In eerste instantie zullen ziekenhuizen geneigd zijn de oplossing extern te zoeken, namelijk in de vorm van extra opbrengsten. Als blijkt dat dit onhaalbaar is, zullen kostenbesparende maatregelen moeten worden genomen. Door het ontbreken van een duidelijke relatie tussen kosten, productie en opbrengsten ontbreekt bij het management op verschillende niveaus de juiste basis om discussie met budgethouders aan te gaan over de hoogte van de kosten dan wel het budget (Asselman, 2008 p. 24-25).
Gesteld kan worden dat de opbrengsten voor het ziekenhuis wat betreft de patiëntenzorgactiviteiten nu volledig zullen worden gekoppeld aan de geleverde productie. De kern van de DBC-systematiek is immers dat bij volledige invoering van de DBC`s er geen verschil meer bestaat tussen enerzijds de bekostiging en anderzijds de financiering van het ziekenhuis. Naast dit omzetrisico zullen het liquiditeits- en het debiteurenrisico ook toe nemen n.a.v. de invoering van de DBC (Asselman, 2008, p. 29).
Door de toenemende maatschappelijke druk ontstaat er meer transparantie in de medisch inhoudelijke en financiële prestaties van de ziekenhuizen en in de verhouding t.o.v. de prestaties van andere ziekenhuizen. Op deze wijze ontstaat er inzicht in de sterktes en zwaktes van het ziekenhuis hetgeen voor verschillende doeleinden kan worden gebruikt (Asselman, 2008, p. 30).
6 verantwoording worden de ziekenhuizen geconfronteerd met een grote mate van onzekerheid. Dit vertaalt zich in een grotere noodzaak de interne besturing en beheersing adequaat vorm te geven (Asselman, 2008, p.31).
1.2 Doel van het onderzoek
Vooruitlopend op de lopende strategiediscussie heeft het Zuwe Hofpoort Ziekenhuis ‘sturen op kwaliteit en rendement’ benoemd als belangrijk thema voor 2011. Hierbij zal onder andere worden uitgezocht hoe dat thema vorm gegeven moet worden. Met de sturing op rendement wil het ziekenhuis onder meer realiseren dat de organisatie meer zelfsturend wordt en dat het ondernemerschap gestimuleerd wordt.
Naast het geven van inzicht aan het management van het Zuwe Hofpoort Ziekenhuis, hoe te sturen op kwaliteit en rendement en hoe te handelen ten opzichte van verantwoordelijkheidscentra (wanneer en welk type), kan dit onderzoek ook een indicatie zijn voor andere ziekenhuizen.
1.3 Centrale onderzoeksvraag
Aangezien met behulp van de beschrijving van verantwoordelijkheid wordt aangegeven welke concrete bijdragen een manager moet leveren die tot de gestelde doelen en de te implementeren strategie leiden, luidt de centrale vraag in dit onderzoek:
Op welke wijze kunnen de poortspecialismen van het Zuwe Hofpoort Ziekenhuis het beste worden aangestuurd door het ziekenhuismanagement (welk type verantwoordelijkheidscentrum is het meest geschikt om toe te passen) zodat de doelstellingen van het ziekenhuis gegeven haar specifieke context het beste worden gerealiseerd?
1.4 Uitwerking van de deelvragen
Bij de beantwoording van de hoofdvraag moet eerst vastgesteld worden welke type verantwoordelijkheidscentra er zijn en wat de beoogde doelstellingen zijn met betrekking tot het gebruik ervan. Vervolgens wordt er onderzocht welke contingente factoren het gebruik en het type verantwoordelijkheidscentrum beïnvloeden. De vragen 1 t/m 4 zullen eerst op basis van de theorie worden beantwoord. Daarna komen deze als vragen 5 t/m 8 terug en zullen deze beantwoord worden aan de hand van literatuur betreffende de praktijk. Dit heeft geleid tot de volgende deelvragen:
1) Welke type verantwoordelijkheidscentra zijn er te onderscheiden?
2) Wat zijn doelstellingen die met het gebruik van verantwoordelijkheidscentra worden nagestreefd?
3) Welke contingente factoren bepalen het wel of niet gebruiken van verantwoordelijkheidscentra?
4) Welke contingente factoren bepalen het type verantwoordelijkheidscentrum?
7
6) Wat zijn de in de praktijk genoemde doelstellingen van het gebruik van verantwoordelijkheidscentra? 7) Welke contingente factoren worden in de praktijk genoemd, die invloed hebben op het gebruik van
verantwoordelijkheidscentra?
8) Welke contingente factoren worden in de praktijk genoemd, die invloed hebben op het type verantwoordelijkheidscentrum?
1.5 Onderzoeksopzet
Eerst vindt er een literatuuronderzoek plaats dat zich zal richten op management control systemen en verantwoordelijkheidscentra. Vervolgens wordt met behulp van het raamwerk van Zieleman (2009) bekeken wat de doelstellingen zijn van verantwoordelijkheidscentra en welke factoren de keuze voor een verantwoordelijkheidscentra en het type ervan beïnvloeden. Er is voor dit model gekozen vanwege de factoren die zowel de keuze van het gebruik van verantwoordelijkheidscentra als het type centrum bepalen. Er is in de literatuur weinig te vinden over verantwoordelijkheidscentra en de bepalende factoren. Zieleman (2009) heeft na een grondige literatuurstudie een compleet raamwerk ontwikkeld. Tenslotte dient opgemerkt te worden dat dit model nog niet grondig getest is in de praktijk.
In het tweede deel van dit onderzoek wordt er gekeken naar welke doelstellingen in de praktijk genoemd worden in relatie tot resultaat verantwoordelijke eenheden, welke type verantwoordelijkheidscentra er worden genoemd en welke factoren deze keuzes beïnvloeden. Hiervoor zijn artikelen uit bekende financiële en bedrijfskundige vakbladen voor de zorg gebruikt als Zorgvisie en Headline. Hierin is specifiek gezocht naar artikelen over RVE’s alsmede naar de doelstellingen bij de toepassing ervan. Ook is gekeken of er verschillende type RVE’s worden genoemd en waar deze van elkaar verschillen. Ook zijn de boeken van Zuurbier en Asselman, die betrekking hebben op het integraal besturen in de zorg en kostprijzen in ziekenhuizen, gebruikt. Aan de hand van deze resultaten kan allereerst worden bekeken of het raamwerk van Zieleman (2009) overeenkomt met de praktijk. Tevens worden er wellicht andere doelstellingen, contingente factoren en type verantwoordelijkheidscentra benoemd in deze literatuur. Daarnaast kunnen indicaties naar voren komen die aangeven op welke relaties in het raamwerk de focus moet komen te liggen. Op het moment dat een factor niet in de praktijk wordt genoemd, betekent dit niet dat deze geen invloed heeft op de keuze voor het gebruik en het type verantwoordelijkheidscentrum omdat de inventarisatie in de praktijk zijn beperkingen kent vanwege de geringe hoeveelheid bruikbare literatuur omtrent deze keuzes. Dit deel van het onderzoek moet leiden tot een aangepast raamwerk voor resultaat verantwoordelijke eenheden in ziekenhuizen.
8 Bij de bepaling welk type verantwoordelijkheidscentrum het best gebruikt kan worden bij de aansturing van de poortspecialist is ervoor gekozen om drie specialismen te onderzoeken namelijk het specialisme KNO (snijdend), het specialisme neurologie (beschouwend) en het specialisme betreffende maag-, darm- en leverziekten. Deze laatste wordt als beschouwend specialisme benoemd maar het is de vraag of dit juist is daar de patiënt met een zorgvraag komt en niet met een vraag naar specialisme. Het blijkt in de praktijk dat dit onderdeel het karakter heeft van een multidisciplinaire eenheid, aangezien deze zowel chirurgie (snijdend) als interne geneeskunde (beschouwend) bevatten. De managers van de snijdende en beschouwende eenheid zijn allebei één keer geïnterviewd. Zij bekleden een positie tussen de medische specialisten en RvB en hebben kennis van de medische inhoud, het financiële gedeelte en zij hebben ervaring met het managen van de afdelingen. Deze interviews hebben waarde toegevoegd aangezien zij informatie hebben opgeleverd over de ervaring met betrekking tot de aansturing van de organisatie en de specifieke context van de eenheden.
1.6 Afbakening
Dit onderzoek zal zich richten op het managent control systeem en de inrichting van de verantwoordelijkheidscentra rondom de poortspecialist aangezien de DBC’s hoofdzakelijk geregistreerd worden bij de poortdivisies en omdat bij de koppeling aan het externe budget de opbrengsten ten goede zullen komen aan de poortdivisies.
Het onderzoek heeft betrekking op algemene ziekenhuizen en gaat uit van een toekomst- situatie met volledige DBC bekostiging.
1.7 Opbouw van het onderzoek
Deze scriptie bestaat in hoofdlijnen uit drie delen. In het eerste deel (hoofdstuk 1 en 2) wordt de opzet van het onderzoek beschreven en het theoretisch raamwerk gepresenteerd. Daarmee zijn de eerste 4 deelvragen beantwoord.
In het tweede deel (hoofdstuk 3) wordt er in de praktijk bekeken wat RVE’s zijn en waarom deze toegepast worden. De deelvragen 5 t/m 8 zijn daarmee beantwoord. Deze onderzoeksbevindingen worden gecombineerd met het theoretische model uit hoofdstuk 2.
9
2. Theoretisch kader
In dit hoofdstuk wordt het theoretisch kader behandeld. Hiervoor is gebruik gemaakt van diverse management control literatuur. In paragraaf 2.1 wordt ingegaan op wat management control is. In paragraaf 2.2 worden de verschillende soorten verantwoordelijkheidscentra besproken. In paragraaf 2.3 worden de doelstellingen van verantwoordelijkheidscentra vanuit een aantal concepten behandeld. In paragraaf 2.4 worden de variabelen besproken die mogelijk van invloed zijn op het gebruik van verantwoordelijkheidscentra. In paragraaf 2.5 worden de variabelen besproken die mogelijk van invloed zijn op het type verantwoordelijkheidscentrum. In de paragrafen 2.4 en 2.5 is gebruik gemaakt van het model van Zieleman (2009). Zieleman presenteert na een grondig uitgevoerde studie, variabelen die mogelijk van invloed zijn op het gebruik van verantwoordelijkheidscentra en het type ervan. In dit hoofdstuk worden de eerste 4 deelvragen beantwoord waarvan de antwoorden zullen worden samengevat in paragraaf 2.6.
2.1 Management control
Management control kan worden gedefinieerd als het door managers toepassen van instrumenten en middelen met als doel het gedrag en de besluitvorming van medewerkers zodanig te beïnvloeden, dat die zo goed mogelijk de doelstellingen en strategieën van de organisatie proberen te realiseren. De toegepaste instrumenten en middelen worden aangeduid als het management control systeem (Crom, 2005, p. 36). Otley (1995) benoemt planning, coördinatie, monitoring, feedback en het nemen van corrigerende actie als functies van management control.
De volgende vormen van management control worden in navolging van Merchant (2007, p. 76) onderscheiden: results control, action control, personnel control en cultural control.
Het gebruik van verantwoordelijkheidscentra is een vorm van results control. Bij results control worden resultaten van eenheden periodiek bekeken door het organisatiemanagement en beoordeeld op de effectiviteit, waarbij het uitvoeren van de taken wordt overgelaten aan de mensen die verantwoordelijk zijn voor die eenheid. Als voordeel wordt de toepasbaarheid genoemd. Een ander voordeel is dat met behulp van results control het gedrag van de werknemer wel wordt beïnvloed maar dat er ook een behoorlijke mate van autonomie mogelijk is. Als nadeel van results control wordt opgemerkt dat deze metingen geen perfecte indicatie geven of de taken juist zijn uitgevoerd. Bovendien wordt de verschuiving van risico’s van de organisatie naar de werknemer genoemd op het moment dat er factoren van invloed zijn die onbeheersbaar zijn.
Bij action control gaat het erom dat werknemers taken (niet) uitvoeren die (nadelig) voordelig zijn voor de organisatie, een veel voorkomende vorm van control die niet effectief werkt in elke situatie. Als de manager kan zorgen welke taken (actions) gewenst dan wel ongewenst zijn dan alleen is action control toepasbaar.
Personnel control wordt gebruikt om de werknemers er zelf voor te laten zorgen dat de gewenste taak naar tevredenheid wordt uitgevoerd eventueel met behulp van trainingen.
Als laatste wordt cultural control genoemd. Bij cultural control gaat het er om de normen en waarden van de organisatie vorm te geven en de werknemers aan te moedigen om elkaars gedrag te controleren.
10 Bruggeman en Slagmulder geven aan dat een organisatiestructuur een hiërarchie van responsibility centers is. De globaal te bereiken doelen en strategieën worden vertaald in concrete doelstellingen te realiseren door de verschillende afdelingen. De beschrijving van de verantwoordelijkheid levert concrete bijdragen tot de gestelde doelen en leidt tot de te implementeren strategieën. De manager tracht met zijn team op deze gebieden te scoren. Aan de gedelegeerde verantwoordelijkheid zit de gepaste bevoegdheid gekoppeld (Bruggeman en Slagmulder, 2002, p. 39).
Bij het leggen van de verantwoordelijkheid voor een bepaalde output bij de afdeling moet deze ook door de afdeling beheerst worden (controllability). Aan de gedelegeerde verantwoordelijkheid moet ook de gepaste accountability gekoppeld worden. Een manager wordt als accountable beschouwd wanneer hij op het realiseren van zijn doelstellingen wordt beoordeeld.
2.2 Verantwoordelijkheidscentra
Bruggeman en Slagmulder (2002, p. 39) geven als definitie voor een verantwoordelijkheidscentrum: een afdeling of organisatorische eenheid, geleid door een manager met duidelijk gespecificeerde verantwoordelijkheden. Financiële verantwoordelijkheidscentra zijn volgens Merchant en Van der Stede (2007, p, 270) een grondslag van een financial results control system.
De term verantwoordelijkheidscentrum staat voor het verdelen van verantwoordelijkheid of aansprakelijkheid voor een bepaalde set van output en/of input van een individu, meestal een manager. De verantwoordelijkheden worden vertaald in het gebruik van input, output, bepaalde eigenschappen van het product of dienst (schade, klanttevredenheid) of financiële indicatoren van prestaties in die omgeving. Financiële verantwoordelijkheidcentra zijn centra waar verantwoordelijkheden van individuen zijn beschreven, in ieder geval deels financieel. Deze financiële verantwoordelijkheidscentra kunnen worden onderscheiden op de financiële indicatoren waar de managers verantwoordelijk voor worden gehouden. Dit onderzoek sluit aan bij de bovenstaande definitie van Merchant en Van der Stede, waarin de verantwoordelijkheden van individuen, in ieder geval deels financieel, worden onderscheiden.
2.2.1 Type verantwoordelijkheidscentra
Verantwoordelijkheidscentra worden geclassificeerd op basis van de relatie en de metingsgraad tussen input en output. Merchant en Van der Stede (2007, p. 274) merken op dat het belangrijk is om te weten dat de verschillende verantwoordelijkheidscentra niet altijd gemakkelijk te onderscheiden zijn, het label wat op een centra wordt geplakt geeft niet altijd uitsluitsel over het type. In de praktijk kun je de financiële verantwoordelijkheidscentra indelen op een continuüm van kosten- of opbrengstencentra naar investeringscentra. De traditionele literatuur maakt onderscheid in de volgende centra:
1) Opbrengstencentra 2) Uitgavencentra 3) Standaardkostencentra 4) Winstcentra
11 In navolging van Mol (1997, p. 23 en 104) en Crom (2005) wordt hier nog een verantwoordelijkheidscentrum aan toegevoegd, namelijk het resultatencentra. Al deze centra worden hieronder behandeld.
2.2.2 Opbrengstencentra
Opbrengstencentra zijn afdelingen waar alleen de output gemeten wordt in financiële termen. Typische opbrengstencentra zijn de verkoopafdelingen. Hun management opdracht ligt niet op het vlak van de gemaakte kosten, want ze streven in plaats daarvan een omzetobjectief na (Bruggeman, 2002, p. 41).
Opbrengstencentra zijn verantwoordelijkheidscentra waarin managers verantwoordelijk worden gehouden voor het genereren van opbrengsten met de daarbij behorende kostenpost(en) zoals advertenties. Dit zijn dan netto opbrengstencentra. Ondanks dat de managers verantwoordelijk worden gehouden voor zowel kosten als opbrengsten moeten ze niet als winstcentrum worden beschouwd omdat er geen winst wordt berekend tussen de relatie input/output. Deze opbrengstencentra worden dus niet belast voor de kosten van de goederen die ze verkopen.
In een opbrengstencentrum worden de werkelijke opbrengsten vergeleken met een vooraf opgesteld budget. De manager van een opbrengstencentrum is meestal ook verantwoordelijk voor de hoogte van de kosten, maar zijn primaire doelstelling is het behalen van een zo hoog mogelijke opbrengst (Bertens e.a., 2006, p. 3).
2.2.3 Uitgavencentra
In uitgavencentra (discretionair kostencentrum, managed cost center) zoals R&D afdelingen, is het moeilijk om de geproduceerde output te waarderen in geldelijke termen. De relatie tussen input en output is niet goed bekend. De prestatie-evaluatie van een uitgavencentrum is vaak voor een groot deel subjectief. De beheersing (control) wordt normaal gesproken uitgeoefend door zeker te stellen dat het uitgavencentrum zich houdt aan een gebudgetteerde hoeveelheid uitgaven terwijl de bijbehorende taken met succes worden uitgevoerd.
Uitgavencentra zijn geschikt voor eenheden die output produceren die niet te meten is in financiële termen of voor eenheden waar geen sterke relatie bestaat tussen input en output.
De ABC Costing innovatie verschaft de mogelijkheid voor veel eenheden die voorheen als uitgavencentra werden beschouwd nu als een standaardkosten- of als winstcentra. Een grote toename van bevoegdheid ontstaat wanneer de manager de verantwoordelijkheid krijgt voor zowel de productie als de omzet. In zo’n situatie beslissen deze managers over de kwaliteitsnorm, de prijs, de verkoop en de distributie. Zij bepalen hoe de productiemiddelen moeten worden ingezet en verkeren in de positie om de prestaties van hun centra te optimaliseren door afwegingen te maken tussen: prijs, volume, kwaliteit en kosten. Het enige doel van een uitgavencentrum is het bewaken van kosten (beheersen van input)
(Bertens e.a., 2006, p. 3-4).
2.2.4 Standaardkostencentra
12 passen bij elk herhalend productieproces waarin de hoeveelheid output (aantallen) gemeten kan worden en waarin input aan output gerelateerd kan worden. Over het algemeen zijn de managers van standaard kostencentra niet verantwoordelijk voor variatie in activiteiten maar voor de efficiency waarmee ze aan de vraag willen voldoen binnen de capaciteit van het centra. Efficiency wordt gemeten aan de hand van de hoeveelheid input die nodig is voor de productie van de output (Athony, Dearden and Govindarajan, 1992).
Bij de standaardkostencentra is er wel een bepaalde relatie tussen het budget en de output. Zo kunnen in de productieafdeling de toelaatbare materiaalkosten en arbeidskosten meestal bepaald worden in relatie tot het aantal geproduceerde eenheden. De opdracht bestaat er dan in te produceren tegen een vooraf bepaalde standaardkostprijs (Bruggeman, 2002, p. 41).
Bij een standaardkostencentra wordt de efficiency gemeten door de relatie tussen input en output, waarbij de effectiviteit wordt geëvalueerd door het behalen van het gewenste productieschema met de juiste kwaliteit en tijdigheid. De beheersing kan worden uitgeoefend door de standaardkosten te vergelijken met de werkelijke kosten.
2.2.5 Winstcentra
Anthony en Young (2003) omschrijven een winstcentrum als een verantwoordelijkheidsgebied waar de manager verantwoordelijk is voor zowel de kosten als de opbrengsten en wordt afgerekend op de gerealiseerde winst. Afdelingen die hun kosten doorbelasten aan andere afdelingen aan wie zij diensten verlenen kunnen gezien worden als winstcentrum. Merchant (1997) geeft in tegenstelling tot Anthony en Young (2003) aan dat het in een winstcentrum niet per definitie noodzakelijk is om winst te maken en/of te maximaliseren. Hij geeft aan dat het, vooral in non-profit organisaties, gaat om het bereiken van een break-even situatie of om te voorkomen dat er verliezen worden gedraaid. Ook nu spreekt men nog steeds over winstcentra omdat de desbetreffende manager een afweging maakt tussen inkomsten en uitgaven. Hij of zij moet hier wel invloed op uit kunnen oefenen, anders zou men spreken over pseudo-winstcentra (Merchant, 1997).
Non-profit organisaties hebben een financieel doel maar deze verschilt van het winstdoel zoals in de profitsector; ze moeten meer dan break-even draaien om bestand te zijn tegen onverwachte tegenvallers. De non-profit organisatie die veel winst maakt levert niet de dienstverlening op die financiers ervan verwachten (Merchant en Van der Stede, 2007, p. 272-273). Bij teveel verlies is er sprake van een faillissement.
2.2.6 Investeringscentra
In een investeringscentrum is de manager verantwoordelijk voor zowel de winst als het terugverdienen van investeringskosten (Merchant, 1997). In de gezondheidszorg komen deze centra nog nauwelijks voor (Crom, 2005).
2.2.7 Resultatencentra
13 en minnen worden via haar reserves verrekend. Anders dan bij het standaardkostencentrum dat alleen wordt afgerekend op de middeleninzet, wordt het resultatencentrum verantwoordelijk gesteld voor het afstemmen van haar kosten op haar opbrengsten. Anders dan bij het winstcentrum, wordt het resultatencentrum niet afgerekend op een te behalen winst en zal de doelstelling dus ook niet winstmaximalisatie betreffen. Bovendien heeft het weinig vrijheid te bepalen welke patiënten worden geholpen, i.c. welke outputs worden voortgebracht. Ook op de hoogte van de vergoeding heeft het weinig invloed (Crom, 2005, p. ІІІ-4).
Mol (1997, p. 104) geeft aan dat een organisatie-eenheid die zelf de gevolgen van verkeerde capaciteitsbeslissingen moet dragen, niet als een kostencentrum (met louter budgetverantwoordelijkheid) kan worden ingericht. Het resultatencentrum zal mede verantwoordelijk moeten worden voor de financiële bate, zodat de budgettering ook de constante kosten omvat. In dat geval wordt de bekostigde organisatie-eenheid ook met bezettingsverschillen geconfronteerd. Bij een tegenvallende vraag (onderbezetting) zullen de capaciteitskosten niet volledig worden gedekt. Met het oog op deze bezettingsverliezen kan de volgende keuze worden gemaakt:
1) de capaciteitskeuze kan aan de organisatie-eenheid zelf worden overgelaten: bezettingswinsten kunnen dan door de eenheid worden gereserveerd, bezettingsverliezen kunnen uit deze reserveringen worden opgenomen,
2) de organisatie-eenheid kan de bevoegdheid krijgen onbenutte capaciteit aan derden aan te bieden: daarmee wordt de eenheid dus zelf voor de omvang van de vraag verantwoordelijk gesteld,
3) in de prijs kan een winstmarge ter dekking van het voorgecalculeerde bezettingsverlies worden ingebouwd (dan wel een korting in het geval van een bezettingswinst).
2.2.8 Hybride verantwoordelijkheidscentra
Zoals eerder vermeld is er geen duidelijk scheidslijn te trekken tussen de verschillende verantwoordelijkheidscentra. Merchant en Van der Stede (2007, p. 274) laten zien dat er een behoorlijke verscheidenheid bestaat waarbij de verschillende type zijn ingedeeld op een soort continuüm van kosten- of opbrengstencentra aan de ene kant tot investeringscentra aan de andere kant. Mijn onderzoek zal zich focussen op de hierboven genoemde verantwoordelijkheidscentra en de eventueel andere vormen die in de ziekenhuizen worden genoemd zodat hiervoor een raamwerk kan worden ontwikkeld.
2.2.9 Conclusie
Er worden in de traditionele literatuur vijf verschillende verantwoordelijkheidscentra onderscheiden namelijk het opbrengstencentrum, het uitgavencentrum, het standaardkostencentrum, het winstcentrum en het investeringscentrum. In navolging van Mol (1997) wordt hier een zesde verantwoordelijkheidscentrum aan toegevoegd namelijk het resultatencentrum. Deze centra kunnen worden geclassificeerd naar de graad waarin het meten van input en output mogelijk is en de relatie tussen input en output gelegd kan worden. Hiermee is antwoord gegeven op de eerste deelvraag van dit onderzoek.
2.3 Doelstellingen van verantwoordelijkheidscentra
14 consequenties en intenties van deze keuze. Om in staat te zijn om de factoren te bepalen die invloed hebben op het gebruik en het type ervan moeten de gevolgen voor een bepaalde keuze van te voren duidelijk zijn. Uit de literatuur blijkt dat het gebruik van verantwoordelijkheidscentra, resulterend uit een aantal concepten, gevolgen heeft voor de organisatie. Hiervoor worden er 3 doelstellingen besproken.
1) doelstellingen met betrekking tot decentralisatie 2) doelstellingen met betrekking responsibillity accounting
3) doelstellingen met betrekking tot de prestatie van de organisatie-eenheid
2.3.1 Doelstellingen met betrekking tot decentralisatie
In de meeste onderzoeken naar decentralisatie wordt de agentschapstheorie als vertrekpunt gebruikt. Jensen en Meckling (1976, p. 308) omschrijven een agentschapsrelatie als
A contract under which one or more persons (the principal) appoint another person (the agent) to perform some service on their behalf, which involves delegating some decision making authority to the agent.
In het geval van verantwoordelijkheidscentra, is de manager van het centrum de agent aan wie bepaalde taken zijn gedelegeerd door de principaal. De principaal is een manager van een hogere organisatie-eenheid of het zijn de eigenaren in het geval dat de gehele organisatie een verantwoordelijkheidscentrum is.
Aangezien de agent niet altijd in het belang van de principaal handelt is het onmogelijk voor de principaal om er zeker van te zijn dat de agent de optimale keuzes maakt vanuit het perspectief van de principaal. Daarom geeft Zieleman aan dat het gebruik van verantwoordelijkheidscentra gepaard gaat met zogenaamde agentschapskosten. Dit zijn kosten verbonden aan het houden van toezicht op het management, het inhuren van accountants die de financiële cijfers controleren en de invoering van beloningsmechanismen om managers te weerhouden van managementacties die afwijken van de belangen van de principaal. De conclusie is dat decentralisatie ook kosten met zich meebrengt.
Decentralisatie heeft ook voordelen. Zo noemt Zieleman (2009, p. 16-17) het voordeel dat organisatie-eenheden nu efficiënt kunnen worden geanalyseerd op cijfers. Een ander voordeel dat vaak genoemd wordt in de literatuur is dat door middel van decentralisatie beter gebruik gemaakt kan worden van lokale informatie. Ook wordt de mogelijkheid voor het snel aanpassen van een organisatie aan de omgeving als voordeel genoemd bij besluiten die laag in de organisatie zijn genomen.
15
2.3.2 Doelstellingen met betrekking tot responsibility accounting
Responsibility accounting is a reporting system that classifies accounting (and often) information about organization’s activities according to the managers who are responsible for them (Merchant and Van der Stede, 2007, p. 271).
Responsibility accounting is gebaseerd op de aanname dat managers van verantwoordelijkheidscentra, individueel aansprakelijk zijn voor een organisatie-eenheid bijvoorbeeld een divisie. Een fundamenteel doel van responsibility accounting is het apart meten van elke manager van verantwoordelijkheidscentra zodat er doelovereenstemming plaatsvindt tussen de self-interested manager van een verantwoordelijkheidscentra en de organisatie (Rowe, 2008, pp 165-168). Zieleman (2009, p. 17) geeft aan dat responsibility accounting en de doelen daarvan kunnen worden beschouwd als doelen van het gebruik van verantwoordelijkheidscentra.
Een gevolg van responsibility accounting is dat managers zich gaan focussen op de activiteiten die het belangrijkst zijn voor de algehele prestatie van de onderneming (Zieleman, 2009, p. 17-20). De meeste organisaties laten hun prestatie beloning afhangen van standaard financiële prestatie indicatoren om de doelstelling van de managers van de verantwoordelijkheidscentra te laten aansluiten op het doel van de organisatie om zoals hierboven genoemd de agentschapskosten te verlagen. Financiële prestatie-indicatoren worden over het algemeen als redelijk overeenkomstig met de organisatiedoelstellingen van winst maximalisatie beschouwd.
Het motiveren van managers op basis van financiële prestaties kan ook ongewenst gedrag veroorzaken. Managers die zich teveel bezig gaan houden met korte termijnwinsten of opbrengsten worden als gevaarlijk beschouwd en myopia genoemd . Dit gedrag gaat ten koste van lange termijn waarde creatie (Merchant and Van der Stede, 2007, p. 443). Operating myopia is een vorm die kan ontstaan in elk type verantwoordelijkheidscentrum waarbij de manager wordt geëvalueerd op opbrengsten (het opbrengstencentrum, het winstcentrum en het investeringscentrum). Er worden door Zieleman (2009, p. 18) voorbeelden uit de literatuur aangehaald waarin dit heeft geleid tot een daling in klanttevredenheid en uiteindelijk in de daling van de omzet.
De problemen die zich voordoen door het gebruik van financiële prestatie indicatoren kunnen worden verkleind door het gebruik van niet financiële prestatie-indicatoren bij de evaluatie. Zieleman (2009, p. 19) geeft wel aan dat niet alle negatieve effecten van financiële prestatie-indicatoren hierdoor kunnen worden voorkomen.
Samengevat betekent dit dat responsibility accounting die voortkomt uit gebruik van verantwoordelijkheidscentra kan leiden tot een betere doelovereenstemming. Aan de andere kant kan het ervoor zorgen dat managers van verantwoordelijkheidscentra zich myopic gaan gedragen en zich teveel focussen op winst op de korte termijn.
2.3.3 Doelstellingen met betrekking tot de prestatie van de organisatie-eenheid
16 Inefficiences worden hier gedefinieerd als het verschil tussen werkelijke output en de maximaal haalbare output. De output van het ziekenhuis wordt gedefinieerd als het aantal operaties, het aantal spoedopnames, het totaal aantal patiënten, de intensive care dagen, etcetera. Hieruit kwam naar voren dat ziekenhuizen die wel gebruik maakten van verantwoordelijkheidscentra beter presteerden op het gebied van efficiency dan ziekenhuizen die er geen gebruik van maakten.
Conclusie: de toepassing van de beide output-variabelen kan leiden tot een hogere efficiency. Dit geldt alleen wanneer het verantwoordelijkheidssysteem is geïntegreerd met formele beloningsprogramma’s (Chu et al., 2002, p. 1235). Het zou echter te gemakkelijk geredeneerd zijn dat dit in elke situatie het geval is.
Samengevat kan vanuit het decentralisatieconcept worden opgemaakt dat een verantwoordelijkheidscentrum positief werkt op het gebruik van lokale informatie. De organisatie wordt in staat gesteld de organisatie-eenheden te analyseren op een geaggregeerd niveau. Aan de andere kant worden er wel agentschapskosten gemaakt bij het gebruik van verantwoordelijkheidscentra. Uit het responsibilty accounting concept kan worden afgeleid dat het gebruik van deze centra zorgt voor een betere afstemming van de doelen tussen agent en principaal. Een gevaar is het insluipen van myopia.
Als laatste wordt met behulp van een onderzoek in 160 Taiwanese ziekenhuizen aangetoond dat het gebruik van verantwoordelijkheidscentra kan leiden tot een betere prestatie/efficiency wanneer het gecombineerd wordt met financiële beloningen.
Geconcludeerd kan worden dat in theorie de voordelen van het gebruik van verantwoordelijkheidscentra moeten opwegen tegen de nadelen ervan. Als dit het geval is moet de vraag worden gesteld: welke managers moeten verantwoordelijk worden gehouden, tot op welke hoogte en voor welke financiële prestatie-indicatoren? Aangezien er nog geen definitieve conclusies zijn te trekken uit de bovenstaande doelstellingen, zullen met behulp van deze doelstellingen de verklarende variabelen in de paragrafen 2.4 en 2.5 worden bepaald.
2.4 Contingente factoren op het gebruik van verantwoordelijkheidscentra
Voordat een keuze kan worden gemaakt welk type verantwoordelijkheidscentra gebruikt zou moeten worden, moet de keuze worden gemaakt voor het gebruik van verantwoordelijkheidscentra. Tot op heden is er weinig onderzoek gedaan naar welke factoren de keuze voor het gebruik van deze centra beïnvloeden. Het raamwerk van Zieleman (2009, p. 22) wordt gebruikt waar op basis van de contingency theorie een aantal factoren is geselecteerd. De variabelen zijn decentralisatie, onderlinge afhankelijkheid (interdependencies), bedrijfsorganisatiestrategie, cultuur en omgevingsonzekerheid. Deze variabelen worden vaak gebruikt bij onderzoek naar management control.
Decentralisatie
17 Stelling 1: Naarmate decentralisatie toeneemt, wordt het aannemelijker om verantwoordelijkheidscentra te gebruiken
Afhankelijkheid
De mate waarin organisatie-eenheden moeten samenwerken zou de keuze voor het gebruik van verantwoordelijkheidscentra kunnen beïnvloeden. Zimmerman (1991, p.185) geeft aan dat het motiveren van individuele winstcentra om winsten te maximaliseren, over het algemeen niet leidt tot winstmaximalisatie van de organisatie als geheel op het moment dat de eenheden afhankelijk zijn van elkaar. Ook Rowe (2008, p. 172) laat door middel van een experiment zien dat op het moment dat metingen van verantwoordelijkheidscentra niet opdeelbaar zijn de prestatie van de groep lager is op het moment dat verantwoordelijkheidscentra elkaar beconcurreren in plaats van met elkaar samenwerken.
Er wordt onderscheid gemaakt tussen verticale en horizontale afhankelijkheid. Bij verticale integratie worden technologisch verschillende productie-, distributie-, verkoop- en andere processen gecombineerd binnen een organisatie. Eccles (1986, p. 91) geeft aan dat wanneer er verkoopmogelijkheden zijn voor externe partijen, de interne verrekenprijzen gebaseerd moeten zijn op marktprijzen. Als er geen mogelijkheid voor externe verkoop bestaat moeten deze worden gebaseerd op volledige kostprijs. Dus bij het goed opzetten van interne verrekenprijzen zijn de afhankelijkheden geen restrictie voor het gebruik van verantwoordelijkheidscentra. Op het moment dat organisatie-eenheden intensief moeten samenwerken in horizontale zin kunnen de eenheden alleen geanalyseerd worden op hun gezamenlijke prestatie. In theorie kan het delen van kennis ervoor zorgen dat de kosten van verschillende maatstaven van individuele verantwoordelijkheidscentra toenemen. Om het proces weer kosteneffectief te maken moeten gezamenlijke metingen van de centra worden gehanteerd. Volgens Chenhall (2003, p. 141) is er meer sprake van informal control bij een technologie die een hoge mate van afhankelijkheid en samenwerking vereist. Deze informele beheersing bevat minder statistische procedures, legt minder nadruk op budgetten en bevordert de interactie tussen managers en leidinggevenden. Dit heeft geleid tot de volgende stelling:
Stelling 2: Naarmate de horizontale afhankelijkheden en de noodzaak om horizontaal samen te werken tussen organisatie-eenheden toeneemt, neemt de aannemelijkheid voor het gebruik van verantwoordelijkheidscentra af
Organisatiestrategie
18 directe invloed heeft op de mate van decentralisatie. Zoals in stelling 1 is aangegeven heeft de mate van decentralisatie een positieve invloed op de aannemelijkheid van het gebruik van verantwoordelijkheidscentra. Hiermee is de strategie van de organisatie een indirecte factor op het gebruik van verantwoordelijkheidscentra. Dit heeft geleid tot de volgende stelling:
Stelling 3: Naarmate de bedrijfsstrategie verschuift van Single Business naar Unrelated Diversified op het organisatiestrategie continuüm, wordt decentralisatie aannemelijker en indirect wordt het aannemelijker om verantwoordelijkheidscentra te gebruiken
Culturele verschillen
De verschillen in cultuur is één van de zes contigentiefactoren van Chenhall, die straks zullen dienen voor het verklaren van het gebruik van het type verantwoordelijkheidscentrum. Uit het onderzoek van Zieleman (2009, p.26 ) blijkt dat de variabele niet het type verantwoordelijkheidscentra bepaalt maar wel bijdraagt bij het gebruik van deze centra. Hierbij is onderzoek van Hofstede gebruikt (1980, p. 43) waarin hij cultuur definieert als de collectieve mentale programmering, die de leden van een groep of categorie mensen onderscheidt van die van een andere. Hofstede heeft op grond van empirisch onderzoek de volgende vier dimensies gedefinieerd op grond waarvan hij de cultuur van de verschillende landen kon indelen: individualisme tegenover collectivisme, feminiteit tegenover masculiniteit, machtsafstand en onzekerheidsvermijding.
Individualisme tegenover collectivisme
Op het moment dat er geen mechanismen zijn voor doelovereenstemming zoals een winstafhankelijke bonus, dan zullen managers met een hoge mate van collectivisme eerder handelen in het belang van de groep (de organisatie) dan individualistische ingestelde managers. Deze tegenstelling van de agentschapstheorie wordt ook wel de stewardship theorie genoemd. In dit geval worden managers gemotiveerd door individuele doelen maar zijn de stewards motieven gelieerd met de doelen van de principaal (Davis, 1997, p. 21-25). Verantwoordelijkheidscentra kunnen worden ontworpen zodat de nadelige gevolgen van een agentschapsrelatie worden verkleind. Maar op het moment dat een relatie tussen manager en zijn meerdere kan worden omschreven als een stewardship in plaats van een agentschapsrelatie is er minder reden voor het implementeren van responsibility accounting. Het gebruik van verantwoordelijkheidscentra kan zelfs counterproductive werken in een cultuur die een hoge mate van collectiviteit bezit. Van der Stede (2003, p. 267) geeft ook aan dat medewerkers in een hoog individuele cultuur gebaat zijn bij prikkels gebaseerd op individuele prestaties, het tegenovergestelde geldt voor de meer collectief ingestelde werknemer. Dit heeft geleid tot de volgende stelling:
19
Masculiniteit tegenover feminiteit
Hofstede (1980, p. 46) geeft in een masculine maatschappij de volgende dominante waarden aan: assertiviteit, het verkrijgen van geld en het niet geven om andere mensen. Feminiteit staat logischerwijs voor het tegenovergestelde. Van der Stede (2003, p. 267) voorspelt dat het verlangen van werknemers naar prestatie en competitie in masculine culturen een sterkere focus op prestatie, op het halen van budgetten en op relatieve prestatie evaluaties mogelijk maakt. Daarom wordt verwacht dat op het moment dat managers persoonlijk verantwoordelijk gesteld worden voor de resultaten de prestaties verbeteren in een masculine cultuur maar dit een nadelig effect heeft op de prestaties in een feminine cultuur. Dit heeft geleid tot de volgende stelling:
Stelling 4b: Naarmate masculiniteit toeneemt, wordt het gebruik van verantwoordelijkheidscentra aannemelijker
Machtsafstand
Deze cultuurdimensie geeft aan in welke mate een maatschappij een onevenwichtige machtsverdeling van organisaties accepteert. Op het moment dat de macht van een principaal toeneemt en het respect van de werknemer toeneemt voor de meerdere (in het geval van een grote machtsafstand) is het aannemelijk dat de motieven van de werknemer hierdoor meer op dezelfde lijn liggen met die van de principaal. De werknemer gedraagt zich in een cultuur met een grote machtsafstand meer als een steward dan als een agent, wat het gebruik van responsibillity accounting minder nodig maakt. Ook Merchant en Van der Stede (2007, p. 730) geven aan dat mensen met een hoge machtsafstand liever een grotere mate van centralisatie hebben. Daarom verwachten zij een hogere mate van decentralisatie in organisaties met een kleine machtsafstand. Deze decentralisatie leidt weer tot een grotere aannemelijkheid van het gebruik van verantwoordelijkheidscentra. Dit heeft geleid tot de volgende stelling:
Stelling 4c: Naarmate de power distance afneemt wordt (decentralisatie en dus) het gebruik van verantwoordelijkheidscentra aannemelijker
De vierde cultuurdimensie betreft het vermijden van onzekerheid. Harrison (1993, p.324) geeft aan dat deze dimensie twee kanten heeft namelijk tolerantie voor dubbelzinnigheid en onzekerheid aan de ene kant en risicohouding aan de andere kant. Zieleman (2009, p. 30) geeft aan dat er geen eenduidige verwachting is uit te spreken over de vierde cultuurdimensie van Hofstede. Door het nemen van risico’s wordt het gebruik van verantwoordelijkheidscentra minder. Tolerantie voor dubbelzinnigheid en onzekerheid geven een neutraal of zelfs een positief effect op het gebruik van verantwoordelijkheidscentra. Daarom is ervoor gekozen geen stelling in te nemen wat betreft deze cultuurdimensie.
Externe omgeving
724-20 726). Het stellen van doelen is lastig in een onvoorspelbare omgeving. Ook is het lastig te bepalen of deze moeilijk of gemakkelijk haalbaar zijn. Door de vele onbeheersbare factoren kunnen managers onmogelijk verantwoordelijk gesteld worden voor bepaalde resultaten. In het geval dat results control toch wordt gebruikt in een onzekere omgeving, dan leidt dit er toe dat werknemers risico gaan dragen. Om dit tegen te gaan kunnen organisaties ervoor kiezen niet te kijken naar de doelstellingen van het budget en managers niet op de (financiële) resultaten af te rekenen. Omdat het gebruik van verantwoordelijkheidscentra een vorm is van results control en omgevingsonzekerheid neemt de toepasbaarheid van results control af en is het verklaarbaar dat het gebruik van verantwoordelijkheidscentra afneemt naarmate de omgevingsonzekerheid toeneemt. Dit heeft geleid tot de volgende stelling:
Stelling 5: Naarmate de onzekerheid van de omgeving afneemt, wordt het gebruik van verantwoordelijkheidscentra aannemelijker
Bovenstaande vijf stellingen zijn geïntegreerd in het model in hoofdstuk 2.6 en geven antwoord op de derde deelvraag. Op het moment dat de contingente factoren aangeven dat verantwoordelijkheidscentra gebruikt moeten worden, is het de vraag welk type gebruikt dient te worden. In paragraaf 2.5 worden de factoren gepresenteerd die invloed hebben op het type verantwoordelijkheidscentra.
2.5 Contingente factoren op het type verantwoordelijkheidscentra
Nu de factoren besproken zijn die mogelijk invloed kunnen hebben op de keuze bij het gebruik van verantwoordelijkheidscentra, zijn de variabelen te benoemen die mogelijk invloed hebben op de keuze voor een bepaald type. Aangezien er weinig onderzoek naar gedaan is, wordt ook hier de studie van Zieleman (2009, p. 32) aangehaald. De variabelen die gebruikt worden zijn gebaseerd op onderzoek van Chenhall (2003). De factoren die relaties leggen tussen management control systems en de context van de organisatie zijn respectievelijk de grootte, de strategie, de externe omgeving en de technologie van een organisatie-eenheid. Deze factoren worden één voor één besproken.
Grootte
Aangezien winstcentra meestal bestaan uit een aantal kosten- en opbrengstencentra en deze winstcentra meestal weer een investeringscentrum vormen, kan gesteld worden dat investeringscentra groter zijn dan winstcentra en dat deze weer groter zijn dan kostencentra. Dit wordt bevestigd door een onderzoek van Reece and Cool (1978, p. 29) waarin het gebruik van investeringscentra toeneemt naarmate de bedrijven groter worden. Dit heeft geleid tot de volgende stelling:
Stelling 6: Naarmate een organisatie-eenheid groter is in termen van omzet en belangrijkheid, is het aannemelijk dat het type verantwoordelijkheidscentrum verschuift van een kosten- opbrengstencentrum naar een winst- of investeringscentrum
Strategie van een organisatie-eenheid
21 verantwoordelijkheidscentrum beïnvloeden. Hiervoor is gebruik gemaakt van de strategieomschrijving van Miles and Snow (1978). Zij geven drie strategiedimensies aan: Defender, Analyzer en Prospector.
De Defender strategie is er op gericht is om een bepaald deel van de markt te bemachtigen en stabiel te krijgen. Met andere woorden hoe bereikt men strikte beheersing van de organisatie om efficiency te garanderen. Deze strategie past volgens de auteurs het beste bij een standaardkostencentrum waar men de taak heeft om de kosten te minimaliseren.
De Prospector strategie is bijna het tegenovergestelde van de Defender. Deze strategie richt zich primair op het vinden en aanboren van nieuwe markten en het vermarkten van nieuwe producten. De auteurs vinden dat de Prospector strategie flexibel moet zijn en een administratief systeem nodig heeft die het veranderende domein dient. Wat betreft het administratieve systeem is facilitering van het proces beter dan de beheersing ervan. Onderzoek naar organisatie-eenheden in ziekenhuizen van Abernethy en Lillis (2001, p. 120) laat zien dat de nadruk op service innovatie in een eenheid positief gerelateerd is aan de autonomie van die eenheid. Service innovatie wordt geassocieerd met de Prospector strategie (Chenhall, 2003, p. 150). De verschuiving van een kosten- of opbrengstencentrum naar een winst- of investeringscentrum gaat samen met een toename van autonomie en er kan worden aangenomen dat Prospectors winst- of investeringscentra zijn.
De derde strategie die naar aanleiding van Miles and Snow wordt genoemd is Analyzer. Deze bevindt zich tussen de twee bovengenoemde strategieën in. Volgens Zieleman (2009, p. 35-36) zijn er vele soorten Analyzers waardoor er geen eenduidige stelling kan worden ingenomen met betrekking tot het type verantwoordelijkheidscentrum in de Analyzer strategie. Bovenstaande dimensies hebben geleid tot de volgende stelling:
Stelling 7: Naarmate de strategie van een eenheid verschuift van een Defender naar een Prospector strategie, is het aannemelijk dat het type verantwoordelijkheidscentrum verschuift van een kosten- of opbrengstencentrum naar een winst- of investeringscentrum
Externe omgeving
22 Stelling 8: Naarmate de omgevingsonzekerheid van de organisatie toeneemt, is het aannemelijk dat het type verantwoordelijkheidscentrum verschuift van een kosten- of opbrengstencentrum naar een winst- of investeringscentrum
Technologie
Volgens Chenhall, (2003, p. 139-141) zijn er drie types technologie van belang bij het ontwerp van een management control systeem. Dit zijn complexiteit, taakonzekerheid en afhankelijkheid.
Door Zieleman (2009, p. 37-38) wordt gesteld dat complexiteit en taakonzekerheid van de technologie niet direct invloed hebben op de keuze voor het type verantwoordelijkheidscentrum maar dat dit via de meetbaarheid van de output en de kennis van het transformatieproces gebeurt welke als directe factoren worden vermeld. Hoe meer de technologie het karakter heeft van gestandaardiseerde en geautomatiseerde processen, hoe hoger de meetbaarheid van de output is. Dit heeft geleid tot de volgende stelling:
Stelling 9a: Complexiteit en taakonzekerheid beïnvloeden de keuze van het type verantwoordelijkheidscentrum niet direct, maar zijn via de meetbaarheid van output en de kennis van het transformatieproces indirecte determinanten voor de keuze van het type verantwoordelijkheidscentrum. Door een hogere meetbaarheid van de output en de mate van kennis van het transformatieproces verschuift de eenheid van een kostencentrum naar een winst- of investeringscentrum
Met betrekking tot de afhankelijkheid tussen organisatie-eenheden, veroorzaakt door verschillen in het gebruik van technologie, stelt Chenhall dat een technologie met hoog gespecialiseerde niet-standaard processen, het gebruik van een flexibele control nodig heeft. Bovendien is een hoge mate van open communicatie tussen het personeel van belang en is er een systeem noodzakelijk dat de afhankelijkheden managet .
In paragraaf 2.4 staat dat het aannemelijker wordt om verantwoordelijkheidscentra te gebruiken naarmate er minder horizontaal hoeft te worden samengewerkt. Hiervan wordt dus ook aangenomen dat dit een indirecte contigentiefactor is op het gebruik van verantwoordelijkheidscentra. Dit heeft tot de volgende stelling geleid:
Stelling 9b: De gebruikte technologie heeft geen directe invloed op het gebruik van verantwoordelijkheidscentra, maar is via de afhankelijkheid tussen organisatie-eenheden, een indirecte factor op de keuze om verantwoordelijkheidscentra te gebruiken. Op het moment dat de technologie meer wordt gekarakteriseerd door gestandaardiseerde en geautomatiseerde processen zal de afhankelijkheid lager zijn en wordt indirect het gebruik van verantwoordelijkheidcentra aannemelijker
23 de praktische factoren zijn. Zieleman (2009, p. 45) heeft in zijn onderzoek de factoren afzonderlijk onderzocht. Zo kan het zijn dat bepaalde factoren in tegenovergestelde richting van elkaar bewegen. Ook is het niet gemakkelijk te bepalen welke factoren doorslaggevend zijn en waarschijnlijk is dit ook organisatiespecifiek. De management accounting literatuur geeft hier ook geen uitsluitsel over. Toch geeft Zieleman aan dat er een bepaalde hiërarchie kan worden aangebracht op basis van logisch redeneren. Zo zullen de praktische factoren een grotere impact hebben dan de fundamentele factoren in de keuze voor het type verantwoordelijkheidscentrum. Op het moment dat een organisatie bijvoorbeeld groot is, een Prospector strategie heeft en er een grote onzekerheid is van de omgeving zouden deze fundamentele factoren een winst- of eventueel een investeringscentrum voorspellen. Als er geen betrouwbare meting van de output van de afdeling gemaakt kan worden, is het moeilijk voor het management om de opbrengsten van de eenheid te meten. Dit resulteert in de onbruikbaarheid van alle type verantwoordelijkheidscentra waarin opbrengsten betrokken zijn. Conclusie: op het moment dat de motivators een investeringscentrum aangeven, kan dit alsnog teniet worden gedaan door de beperking van de facilitators. Daarom wordt verwacht dat facilitaire factoren een dominante rol spelen in de keuze voor het gebruik en het type van verantwoordelijkheidscentra.
Het raamwerk van Ouchi (1979, p. 844) verklaart het gebruik van verschillende vormen van control. Dit raamwerk bevat relevante criteria met betrekking tot de technologie. Er wordt gesteld dat de meest geschikte (combinatie van) control(s) afhankelijk is van twee contingente factoren: de meetbaarheid van de output en de kennis van het transformatieproces. Zie onderstaande figuur:
Dit raamwerk dient als basis om de facilatoren vast te stellen die het gebruik van een bepaald type verantwoordelijkheidscentrum kunnen verklaren en tevens aangeven waarom een organisatie soms beperkt wordt in het gebruik ervan.
24 transformatieproces. Het wordt onmogelijk voor het management om taken te monitoren en dus control uit te oefenen. Dit heeft tot de volgende stelling geleid:
Stelling 10a: Naarmate de kennis van een transformatieproces van een organisatie-eenheid verschuift van perfect naar imperfect, is het aannemelijk dat de eenheid verschuift van een standaardkosten- of opbrengstencentrum naar een winst- of investeringscentrum op het verantwoordelijkheidscentrum continuüm
Wanneer naar de meetbaarheid van de output wordt gekeken, kan gesteld worden dat op het moment dat de meetbaarheid van de output hoog is, het mogelijk is om elk type verantwoordelijkheidscentrum te gebruiken. Op het moment dat de output en dus de opbrengsten niet effectief gemeten kunnen worden is het gebruik van verantwoordelijkheidscentra waarin opbrengsten een rol spelen onhaalbaar is. Opbrengsten komen voor in opbrengsten-, winst- en investeringscentra. Dit laat het gebruik standaardkosten-, uitgaven of een resultatencentrum als alternatief. Dit heeft geleid tot de volgende stelling:
Stelling 10b: Naarmate de meetbaarheid van de output toeneemt, is het aannemelijk dat er een verschuiving plaatsvindt van standaardkosten- of uitgavencentrum naar een opbrengsten-, winst- of investeringscentrum Ook zijn er talrijke situaties mogelijk waarin kostencentra niet de gewenste verantwoordelijkheidscentra zijn. Op het moment dat opbrengsten niet te meten zijn bestaat de mogelijkheid dat een organisatie ervoor kiest om geen gebruik te maken van verantwoordelijkheidscentra. Deze factor wordt hier beschreven omdat deze betrekking heeft op de meetbaarheid van de output. Dit heeft geleid tot de volgende stelling:
Stelling 10c: Naarmate de meetbaarheid van de output toeneemt wordt het aannemelijker om verantwoordelijkheidscentra te gebruiken
Door Zieleman (2009, p. 42) wordt aangedragen dat er een bepaalde mate van kapitaal in een eenheid moet zitten om beschouwd te worden als investeringscentrum. In het geval van een research and development afdeling is er het naast het moeilijk meten van de output een andere beperking om dit als een investeringscentrum te zien, namelijk de beperkte mate van geïnvesteerd kapitaal. Het gaat in dit geval om de kennis van de werknemers hetgeen niet op de balans geactiveerd kan worden. Dit geldt bijvoorbeeld voor accountancy en consultancy bedrijven. Deze bewering wordt bevestigd door een statistisch onderzoek van Schoute en De With (2006, p.260). In deze studie wordt aangetoond dat er een significante relatie bestaat tussen de hoogte van het kapitaal en het gebruik van investeringscentra. Dit heeft geleid tot de volgende stelling:
25
2.6 Samenvatting
Hieronder worden de antwoorden op de eerste 4 deelvragen samengevat.
1) Welke type verantwoordelijkheidscentra zijn er te onderscheiden?
In de traditionele literatuur worden vijf verschillende verantwoordelijkheidscentra onderscheiden namelijk het opbrengstencentrum, het uitgavencentrum, het standaardkostencentrum, het winstcentrum en het investeringscentrum (zie onderstaand model). In navolging van Mol (1997) wordt hier een zesde verantwoordelijkheidscentrum aan toegevoegd namelijk het resultatencentrum.
2) Wat zijn doelstellingen die met het gebruik van verantwoordelijkheidscentra worden nagestreefd?
Doelstellingen uit het decentralisatieconcept werken positief op het gebruik van lokale informatie en stellen de organisatie in staat de eenheden te analyseren op een geaggregeerd niveau. Uit het responsibilty accounting concept kan worden afgeleid dat het gebruik van verantwoordelijkheidscentra zorgt voor een betere afstemming van de doelen tussen agent en principaal.
Ten slotte leveren verantwoordelijkheidscentra een betere prestatie/efficiency in combinatie met financiële prestatie beloningen.
3) Welke contingente factoren bepalen het wel of niet gebruiken van verantwoordelijkheidscentra?
De factoren uit de stellingen 1 t/m 5 (zie paragraaf 2.4) hebben invloed op het gebruik van verantwoordelijkheidscentra. Deze factoren staan in het bovenste blok van het model Zieleman (2009).
4) Welke contingente factoren bepalen het type verantwoordelijkheidscentrum?
In de stellingen 6 t/m 10 (zie paragraaf 2.5) staan de factoren die mogelijk invloed hebben op het type centrum. Deze factoren staan in het onderste blok van het model Zieleman (2009).
In het model staan de vet afgedrukte pijlen voor het continuüm en de plussen en minnen voor het effect tussen de factoren en het continuüm.
27
3. Verantwoordelijkheidscentra in de zorg
In dit hoofdstuk worden de verantwoordelijkheidscentra die in de zorg worden toegepast, benoemd. Paragraaf 3.1 geeft inzicht in de doelstellingen van dit hoofdstuk. In paragraaf 3.2 worden de definities van verantwoordelijkheidscentra genoemd. Hierbij wordt het resultaat, de verantwoordelijkheid en de ordeningsprincipes met betrekking tot de inrichting van de resultaat verantwoordelijke eenheid (RVE) genoemd. Paragraaf 3.3 bespreekt de doelstellingen van de RVE die genoemd worden in de praktijk. In paragraaf 3.4 worden de in praktijk genoemde factoren aangehaald die eventueel invloed hebben op de keuze voor het gebruik van verantwoordelijkheidscentra. Vervolgens wordt in paragraaf 3.5 besproken wat de genoemde variabelen zijn die de keuze voor het type verantwoordelijkheidscentrum bepalen. In paragraaf 3.6 wordt een samenvatting gegeven van de resultaat verantwoordelijke eenheid. In dit hoofdstuk worden de deelvragen 5 t/m 8 beantwoord waarvan de antwoorden worden samengevat in het definitieve model uit paragraaf 3.7
3.1 Doelstelling
Dit hoofdstuk geeft inzicht welke type verantwoordelijkheidscentra gebruikt worden in de praktijk en welke doelen ermee bereikt kunnen worden. Met behulp van het onderstaande hoofdstuk kan er bekeken worden of het model van Zieleman (2009) bevestigd wordt in de praktijk. Tevens wordt er nagegaan of er indicaties zijn om bepaalde relaties meer weging te geven. Verder worden eventuele extra doelstellingen, contingente factoren en type RVE genoemd die van toepassing kunnen zijn op het gebruik en het type verantwoordelijkheidscentrum in de praktijk.
3.2 Resultaat verantwoordelijke eenheden
Een RVE is een afgebakende organisatorische eenheid die binnen vooraf afgesproken spelregel met vooraf afgesproken financiën, medewerkers en materieel de vooraf afgesproken resultaten oplevert (Dikke van Dale, 2011). De afdeling Health Advisory Services van Ernst & Young (2010) noemt het inrichten van een resultaat verantwoordelijke eenheid zelfs een middel om de besturing van de organisatie vorm te geven. Er moeten keuzes worden gemaakt over de verantwoordelijkheden (waar en op welke niveaus) en over de aansturing van een organisatie (centraal of decentraal). Voor de verwezenlijking van de organisatiedoelen moeten de juiste prikkels worden gehanteerd. Het niveau waarop de verantwoordelijkheid wordt gelegd wordt de resultaat verantwoordelijke eenheid genoemd.
3.2.1 Resultaat
RVE`s worden nu nog aangestuurd als uitgaven- en niet als standaardkostencentra. Resultaatverantwoordelijkheid staat synoniem voor kostenverantwoordelijkheid en niet voor opbrengstenverantwoordelijkheid. De profitcenter gedachte wordt wel besproken maar niet toegepast binnen instellingen (Zuurbier, 2006, p. 12). Inmiddels heeft er een ontwikkeling plaatsgevonden in de zorg over resultaat denken. Zuurbier heeft het in zijn boek uit 2010 namelijk over kosten minus opbrengsten.
28 eigen inkomsten genereren. De primair interne afdelingen en serviceafdelingen zijn ondersteunend en zijn cost centers.
Prismant beschrijft RVE’s die zelf verantwoordelijk zijn voor de opbrengsten en de kosten van de zorgverlening. De opbrengsten bestaan uit de bij de verzekeraar gedeclareerde DBC’s. Er kan onderscheid worden gemaakt in de mate van doorbelasting aan de RVE’s, bijvoorbeeld voor een doorberekening van de kosten die voort komen uit het gebruik van onder andere operatiekamers en verpleegafdelingen en het honorarium van de specialisten (Prismant). Ook het Groene Hart Ziekenhuis heeft gekozen de baten en lasten toe te kennen aan de eenheden die de grootste sturingsmogelijkheden hebben. Dit betekent dat naast de kosten van het eigen specialisme (polikliniek, kliniek) de zorgbaten en de kosten van medische ondersteuners (bijv. OK, laboratoria) aan de RVE’s worden toegeschreven.
De HEAD (Hoofd Economische en/of Administratieve Dienst) van het Zaans Medisch Centrum, de heer Vriezen (2010) voegt hieraan toe dat RVE`s verantwoordelijk zijn voor meer dan de kosten die op hun eigen kostenplaatsen worden geboekt. RVE’s kunnen beslag leggen op de productiecapaciteit van het ziekenhuis, zoals OK-capaciteit, beddengebruik, aanvragen voor bepalingen van het laboratorium en ICT ondersteuning. Sommige ziekenhuizen kiezen er echter voor om de overheadkosten (verder) door te belasten aan RVE’s. Voordeel hiervan is dat de RVE’s inzicht krijgen in de totale baten en lasten van hun diensten. Een nadeel is dat zij deze kosten slecht kunnen beïnvloeden en dat de ingewikkelde systematiek die hieraan ten grondslag ligt onderhouden moet worden.
In het Onze Lieve Vrouwe Gasthuis (OLVG) zijn RVE’s verantwoordelijk voor het resultaat van de unit en voor de financiële positie van het OLVG. Het te behalen resultaat wordt per unit vastgesteld aan de hand van de winstgevendheid van het specialisme. Dit betekent dat de unit van een verlieslijdend specialisme een negatief resultaat als doelstelling kan hebben. De rendementsbijdrage per unit aan het ziekenhuis in zijn totaliteit wordt bepaald door de doelstelling. De doelstelling van een unit gaat altijd uit van een rendement van minimaal 2%. Dit wordt als kostenpost opgenomen in de begroting en in het resultaat. Wanneer een unit een beter resultaat behaalt, moet boven op de rendementsbijdrage een deel worden afgestaan aan het OLVG (Zuurbier, 2010, p. 194-198).
