Master Thesis. Vrijstellingen in de schenkbelasting. Een onderzoek naar de rechtsgronden achter de vrijstellingen van artikel 33 SW 1956

(1)

1

Master Thesis

Vrijstellingen in de schenkbelasting

‘Een onderzoek naar de rechtsgronden achter de vrijstellingen van artikel 33 SW 1956’

Naam: Mike Monteny

SNR: 1257318

Studierichting: MSc Fiscale Economie

Datum: 20-05-2019

Examencommissie: Prof. Mr. I.J.F.A. van Vijfeijken

Prof. Mr. N.C.G. Gubbels

(2)

2

Inhoudsopgave

1. Inleiding ... 4

1.1 Aanleiding van het onderzoek ... 4

1.2 Probleemstelling ... 5

1.3 Afbakening van het onderwerp ... 5

1.4 Opzet ... 6

2. De Koning ... 7

2.1 Parlementaire geschiedenis ... 7

2.2 Commentaar ... 8

3. Instellingen van algemeen nut ... 10

3.1 De Staat ... 10

3.1.1 Parlementaire geschiedenis ... 14

3.1.2 Commentaar ... 14

3.2 Provincies en gemeenten ... 15

3.3 ANBI ... 10

3.3.1 Schenkingen aan ANBI ... 10

3.3.2 Schenkingen van ANBI ... 12

4. Ouder-kindvrijstelling ... 16

4.1 Algemene vrijstelling: €5.428,- ... 19

4.1.2 Rechtsgrond ... 21

4.2 Gewone verhoogde vrijstelling: €26.040,-... 22

4.2.2 Verhoging leeftijdsgrens... 23

4.3 Verhoogde vrijstelling voor schenkingen t.b.v. studie of opleiding: €54.246,-. ... 25

4.4 Verhoogde vrijstelling voor schenkingen t.b.v. eigen woning: €102.010,-. ... 27

5. Restgevallen ... 30

(3)

3

6. Niet in staat schulden te betalen ... 32

6.2 Opeisbaarheid van de schulden ... 33

7. Schenkingen waar al inkomstenbelasting over is geheven ... 36

7.2 Literatuur en Jurisprudentie ... 36

7.2.1. Inkomstenbelasting ... 37

7.2.2. Box 1 ... 38

7.2.3. Box 2 ... 45

7.2.4. Box 3 ... 46

7.3 Conclusie ... 46

8. Werknemers ... 47

9. Conclusie ... 50

10. Literatuurlijst ... 54

10.1 Artikelen ... 54

10.2 Boeken ... 56

10.3 Rechtspraak ... 57

(4)

4 1. Inleiding

1.1 Aanleiding van het onderzoek

Op 23 oktober 1915 kwam de toenmalig minister van Financiën Treub met een wetsvoorstel om de Successiewet 1859 grondig te wijzigen. Een van de grootste veranderingen was het gelijkstellen van verkrijgingen krachtens schenking met verkrijgingen krachtens erfrecht of legaat.¹ De belasting op schenkingen werd destijds geregeld in de Registratiewet, maar deze wet was gebrekkig en verouderd.² Het schenkingsrecht stamde uit de tijd van de Franse Revolutie en schenkingen van geld en feitelijk ook roerende goederen werden niet belast. In de loop der jaren zijn in de Successiewet 1859 wel bepalingen ingevoerd die belastingheffing over bepaalde schenkingen tot gevolg hadden. Zo voerde de wetgever in 1832 een zogenoemd quasi- successierecht in voor schenkingen aan ‘zedelijke lichamen en instellingen van de doode hand’.³ Deze schenkingen werden geformaliseerd als een verkrijging krachtens erfrecht om het misbruik te voorkomen, dat zou kunnen ontstaan indien een belaste erfrechtelijke verkrijging werd vervangen door een onbelaste schenking.⁴ Daarnaast voerde de wetgever in 1897 een bepaling in waardoor schenkingen binnen 180 dagen voor het overlijden werden aangemerkt als fictief legaat. Deze bepaling voorkwam de onbelaste overheveling van vermogen in het zicht van overlijden.⁵

Tot 1917 werden schenkingen dus slechts bij uitzondering in de heffing betrokken. Door de wijziging van de Successiewet 1859 werden in beginsel alle schenkingen belast met schenkbelasting.⁶ Destijds omschreef het Burgerlijk Wetboek een ‘schenking’ als: ‘de overeenkomst waarbij de schenker om niet en onherroepelijk enig goed afstaat ten behoeve van de begiftigde’.⁷ De bevoordeling moet op zichzelf de reden zijn van het sluiten van de overeenkomst; er moet sprake zijn van vrijgevigheid.⁸

Het wetsvoorstel van minister Treub is grotendeels ontleend aan het wetsontwerp van de

Staatscommissie van 30 juli 1906.⁹ De Staatscommissie was van mening dat een aantal schenkingen niet belast moesten zijn met schenkbelasting. De belasting op deze schenkingen zou namelijk een nodeloos en kwellend karakter vertonen.¹⁰ De wetgever kon zich hierin vinden en nam een aantal voorgestelde vrijstellingen van de Staatscommissie over in zijn wetsvoorstel.¹¹ In de memorie van toelichting zegt de minister dat de vrijstellingen in het leven zijn geroepen ‘(…) om de billijkheid in ruime mate te betrachten

1 Kamerstukken II 1915-1916, 210, nr. 3, p. 11.

3 Wet van 16 juni 1832, Stb. 29.

4 Sonneveldt, NTFR 2017/ 1411, p. 1; Janssen, FBN 2017/3-9, p. 1.

5 Sonneveldt, WPNR 2017/7165, p. 2; Sonneveldt, NTFR 2017/ 1411, p. 1-2; Janssen, FBN 2017/3-9, p. 1;

Kamerstukken II 1915-1916, 210, nr. 3, p. 21.

6 Wet van 20 januari 1917, Stb. 189.

7 Sprenger van Eyk/De Leeuw 1930, p. 171.

8 Sprenger van Eyk/De Leeuw 1930, p. 171; Van Mens 1985, p.51.

9 Kamerstukken II 1915-1916, 210, nr. 3, p. 14

11 Kamerstukken II 1915-1916, 210, nr. 3, p. 14

(5)

5

(…)’ en voegt hier een nieuw argument aan toe: ‘(…) en daardoor de neiging tot ontduiking te

bestrijden’.¹² De wetgever vond het dus onwenselijk om over sommige schenkingen belasting te heffen en wilde de belastingdruk op sommige schenkingen verminderen.¹³

De Successiewet 1859 telde in 1917 acht vrijstellingen van schenkbelasting, waarvan er nu in totaal nog zeven in essentie hetzelfde zijn.¹⁴ In 1926 zijn nog vier vrijstellingen ingevoerd.¹⁵ Ook deze vrijstellingen zijn in essentie hetzelfde gebleven bij de invoering van de Successiewet 1956. In 2010 en 2012 zijn de laatste twee vrijstellingen ingevoerd.¹⁶

1.2 Probleemstelling

De meeste vrijstellingen van het schenkingsrecht zijn dus al bijna 100 jaar oud. Deze vrijstellingen zijn ingevoerd met een bepaalde reden, ook wel ratio of rechtsgrond genoemd. In mijn thesis doe ik

onderzoek naar de rechtsgronden van deze vrijstellingen. Ik zet de relevante rechtsontwikkelingen uiteen en analyseer of deze rechtsontwikkelingen ervoor hebben gezorgd dat de rechtsgronden zijn verdwenen, aangepast of vernieuwd. Aan de hand van de rechtsgronden bediscussieer ik of de vrijstellingen aan herziening toe zijn.

In mijn thesis geef ik antwoord op de volgende probleemstelling:

Welke rechtsgronden liggen aan de vrijstellingen van art. 33 SW 1956 ten grondslag, in hoeverre zijn deze rechtsgronden nog geldend en zijn de vrijstellingen aan herziening toe?

1.3 Afbakening van het onderwerp

In mijn bijdrage behandel ik de eerste negen vrijstellingen van artikel 33 SW 1956. De vrijstellingen van artikel 33 onder 11, 12 en 13 laat ik buiten beschouwing.

Artikel 33 onder 11 stelt schenkingen vrij indien en voor zover deze hebben gestrekt tot de voldoening aan een natuurlijke verbintenis. Een natuurlijke verbintenis is een rechtens niet-afdwingbare verbintenis.¹⁷ Deze natuurlijke verbintenis kan ontstaan als de wet of een rechtshandeling de afdwingbaarheid aan de verbintenis onthoudt, of wanneer sprake is van een dringende morele verplichting. Civielrechtelijk gezien sluiten de begrippen ‘natuurlijke verbintenis’ en ‘schenking’ elkaar uit.¹⁸ Bij een schenking is sprake van vrijgevigheid, bij een natuurlijke verbintenis wordt een “schuld” betaald. De wetgever heeft echter in de Successiewet gekozen om de voldoening aan een natuurlijke verbintenis als schenking te beschouwen en vervolgens vrij te stellen.¹⁹ De wetgever heeft hiermee een omkering van de bewijslast gecreëerd: de

12 Kamerstukken II 1915-1916, 210, nr. 3, p. 14 en 19.

13 Sprenger van Eyk/De Leeuw 1930, p. 783.

15 Wet van 28 december 1926, Stb. 429.

16 Stb. 2009, 564; Stb. 2011, 641.

17 Artikel 6:3 BW lid 1.

18 Schuttevaer/Zwemmer 1998, p. 163

19 Artikel 1 lid 7 SW 1956.

(6)

6

belastingplichtige moet bewijzen dat de rechtshandeling geen schenking is, maar een voldoening aan een natuurlijke verbintenis. De vrijstelling is dus geen echte vrijstelling, maar een omkering van de bewijslast. In mijn bijdrage laat ik artikel 33 onder 11 SW 1956 buiten beschouwing, omdat ik kijk naar vrijstellingen die zijn ingevoerd omdat het onwenselijk is om bepaalde schenkingen te belasten. Artikel 33 onder 11 SW 1956 valt hier niet onder.

Artikel 33 onder 12 en 13 zien op schenkingen aan een sociaal belang behartigende instelling (SBBI) of steunstichting SBBI. Omdat deze artikelen relatief kort geleden zijn ingevoerd, is het aannemelijk dat de rechtsgronden van deze vrijstellingen niet zijn gewijzigd. Deze vrijstellingen laat ik daarom buiten beschouwing.

In mijn thesis onderzoek ik de ‘rechtsontwikkelingen’ van de vrijstellingen. Onder rechtsontwikkeling versta ik: de wijziging in wet- en regelgeving door de wetgever of invulling van wet- en regelgeving door jurisprudentie.

1.4 Opzet

In de hoofdstukken 2 tot 8 behandel ik de afzonderlijke vrijstellingen. Ik ga per vrijstelling terug naar het eerste moment dat de essentie van het artikel is behandeld en onderzoek wat de reden is van de invoering van deze vrijstelling. Vervolgens zet ik uiteen welke relevante wijzigingen hebben plaatsgevonden voordat het wetsartikel zijn huidige vorm kreeg.

Aan de hand van de parlementaire geschiedenis, de literatuur en de jurisprudentie ga ik na of de rechtsgronden van de vrijstellingen door rechtsontwikkelingen zijn verdwenen, aangepast of vernieuwd.

Daarna bediscussieer ik of de vrijstellingen aan herziening toe zijn.

In hoofdstuk 9 sluit ik concluderend af door antwoord te geven op de probleemstelling.

(7)

7 2. De Koning

Artikel 33 onder 1 SW 1956 stelt alle schenkingen vrij van schenkbelasting die worden verkregen van:

a. de Koning;

b. de vermoedelijke opvolger van de Koning;

c. de Koning die afstand van het Koningschap heeft gedaan;

d. de echtgenoot of echtgenote van de Koning, de echtgenoot of echtgenote van de vermoedelijke opvolger van de Koning of de echtgenoot of echtgenote van de Koning die afstand van het Koningschap heeft gedaan;

uit hoofde van hun functie en hoedanigheid;²⁰

2.1 Parlementaire geschiedenis

Sinds 1917 zijn schenkingen verkregen van de Koning vrijgesteld van schenkbelasting.²¹ Destijds werden schenkingen door de Koningin en alle leden van het Koninklijk Huis vrijgesteld. In de memorie van toelichting en de parlementaire behandeling is geen aandacht besteed aan de reden achter deze vrijstelling.²²

Bij de invoering van de Successiewet in 1956 is de vrijstelling zonder wijziging overgenomen.²³ Ook hier werd niet ingegaan op de reden achter deze vrijstelling.²⁴

Vanaf 1 januari 2011 is dit artikel gewijzigd in de tekst zoals deze nu geldt.²⁵ De vrijstelling geldt sindsdien alleen nog voor schenkingen verkregen van uitkeringsgerechtigde leden van het Koninklijk Huis.²⁶ De uitkeringsgerechtigde leden van het Koninklijk huis zijn Koning Willem-Alexander, prinses Beatrix en Koningin Máxima.²⁷ Waar ik het in het vervolg heb over de Koning bedoel ik ook de andere uitkeringsgerechtigde leden van het Koninklijk huis.

De vrijstelling van schenkingen door de resterende leden van het Koninklijk Huis is dus afgeschaft. De staatssecretaris vond dat de vrijstelling te ruim was en niet voor schenkingen van deze groep moest gelden.²⁸ De vrijstelling schoot voorbij aan zijn doel: te voorkomen dat burgers schenkbelasting moeten betalen over schenkingen die een burger van de Koning verkrijgt. De staatssecretaris behandelde hier voor het eerst de ratio van de vrijstelling. Opmerkelijk aan deze uitspraak is dat de wettekst vóór 1 januari

20 Artikel 33 onder 1 SW 1956.

22 Tijnagel, WFR 2010/484, par. 3.

23 Wet van 28 juni 1956, Stb. 362.

24 Kamerstukken II 1948, 915, nr. 3, p. 25; Wet van 28 juni 1956, Stb. 362.

25 Stb. 2010, 873.

26 Krachtens de Wet Financieel Statuut van het Koninklijk Huis.

27 Prinses Amalia is nog geen 18 jaar, waardoor ze op grond van de Wet Financieel Statuut van het Koninklijk Huis nog niet uitkeringsgerechtigd is.

(8)

8

2011 impliceerde dat de vrijstelling breder kon worden toegepast dan alleen op schenkingen van de Koning aan burgers. De wettekst stelde namelijk alleen de voorwaarde dat de schenkingen van de Koning of leden van het Koninklijk huis verkregen moest zijn. Dit had bijvoorbeeld als gevolg dat alle leden van het Koninklijk Huis belastingvrij vermogen konden overhevelen naar hun jongere generaties.²⁹ De vrijstelling geldt vanaf 1 januari 2011 niet meer voor alle schenking van de Koning. De schenking moet zijn gedaan uit hoofde van zijn functie en hoedanigheid. Hieronder vallen schenkingen die de Koning doet in zijn rol als staatshoofd.³⁰

De vraag is wanneer de Koning een schenking doet in zijn rol als staatshoofd en wanneer hij dit doet als privépersoon. Hiervoor is het van belang om te kijken naar de begroting van de Koning, waarin de (begrote) uitkeringen aan en de uitgaven van de Koning beschreven staan.³¹ Deze uitkeringen en uitgaven worden betaald door de Staat.³² Over de uitkeringen mag de Koning vrijelijk beschikken; het is onderdeel van zijn privévermogen. Als de Koning een schenking doet uit dit privévermogen valt dit naar mijn mening niet onder artikel 33 onder 1 SW 1956, omdat hij deze schenking niet doet uit hoofde van zijn functie en hoedanigheid, maar als privépersoon. Feitelijk verschilt deze schenking niet met een schenking die een burger doet, waardoor een dergelijke schenking gewoon belast is.

Naar mijn mening kan artikel 33 onder 1 SW 1956 alleen van toepassing zijn als de Koning binnen zijn begrootte uitgaven een schenking doet. De Koning doet deze schenkingen dan namelijk uit hoofde van zijn functie en hoedanigheid. Het enige voorbeeld van een dergelijke schenking uit de parlementaire geschiedenis is de Koninklijke Prijs voor Vrije Schilderkunst.³³ Dit wijst erop dat de vrijstelling slechts in uitzonderingsgevallen van toepassing is. Naar mijn mening is dit het geval omdat de Koning in zijn functie en hoedanigheid bijna nooit uit vrijgevigheid zal handelen. De Koninklijke Prijs voor Vrije Schilderkunst is dus een echte uitzondering.

2.2 Commentaar

De rechtsgrond achter artikel 33 onder 1 SW 1956 is bij de invoering van de schenkbelasting nooit behandeld. In 2010 is de vrijstelling beperkt tot schenkingen door de Koning uit hoofde van zijn functie en hoedanigheid. Tot 2010 was het voor alle leden van het Koninklijk Huis namelijk mogelijk om belastingvrij vermogen over te brengen naar hun jongere generaties. Ik vind de beperking van artikel 33 onder 1 SW 1956 terecht. Schenkingen van leden van het Koninklijk Huis (met uitzondering van de Koning) moeten

29 Tijnagel, WFR 2010/484, par. 3. Doordat artikel 12 SW 1956 geen betrekking heeft op artikel 33 onder 1 SW 1956 kon een lid van het Koninklijk Huis op het sterfbed het gehele vermogen belastingvrij schenken aan jongere generaties.

31 Geraadpleegd via: https://www.koninklijkhuis.nl/onderwerpen/financien-koninklijk-huis/begroting-van-de- koning.

32 Artikel 40 GW.

33 Kamerstukken II 2010-2011, 32505, nr. 6, p. 13. Deze prijs is bedoeld om jonge, talentvolle schilders aan te moedigen in hun werk als kunstenaar.

(9)

9

hetzelfde behandeld als schenkingen van burgers. Het feit dat ze lid zijn het Koninklijk Huis rechtvaardigt namelijk niet dat ze een andere behandeling verdienen dan burgers op het gebied van schenkingen.

In 2010 stelde de staatssecretaris dat de vrijstelling ten doel heeft om schenkbelasting te voorkomen op schenkingen die burgers van de Koning ontvangen uit hoofde van zijn functie en hoedanigheid. De vrijstelling ziet naar mijn mening op uitzonderingsgevallen, zoals de Koninklijke Prijs voor de Vrije Schilderkunst. De Koning zal in zijn functie als staatshoofd namelijk niet snel uit vrijgevigheid handelen.

Om te voorkomen dat burgers over de Koninklijke Prijs voor de Vrije Schilderkunst en eventuele in de toekomst uit te geven Koninklijke prijzen schenkbelasting moet betalen, ben ik van mening dat de vrijstelling niet aan herziening toe is.

(10)

10 3. Instellingen van algemeen nut

In de Successiewet zijn schenkingen verkregen door en van een algemeen nut beogende instellingen (hierna: ANBI) vrijgesteld van schenkbelasting. Deze vrijstellingen behandel ik in paragraaf 3.1. Artikel 5b AWR bepaalt welke instellingen als ANBI’s zijn aangemerkt. Op grond van artikel 5b lid 3 AWR zijn onder andere de Staat, de provincies en de gemeenten als ANBI aangemerkt. Desondanks geldt voor

schenkingen aan deze ANBI’s een aparte vrijstelling. De vrijstellingen aan deze ANBI’s komen in paragraaf 3.2 en 3.3 aan bod.

3.1 ANBI

3.1.1 Schenkingen aan ANBI

Artikel 33 onder 4 SW 1956 stelt alle schenkingen vrij van schenkbelasting die worden verkregen:

4°. door een algemeen nut beogende instelling, voor zover aan de verkrijging niet een opdracht is

verbonden, welke aan de verkrijging het karakter ontneemt van te zijn geschied in het algemeen belang;³⁴

In 1917 is een kwijtscheldingmogelijkheid van schenkbelasting ingevoerd voor de verkrijging van kunstwerken door verenigingen en stichtingen, die deze kunstwerken kosteloos tentoonstelden.³⁵ De reden hiervoor was dat openbare kunstverzamelingen, naast Rijksverzamelingen, van groot nationaal belang waren.³⁶ Schenkingen aan dergelijke kunstverzamelingen moesten dus vrij kunnen worden gesteld van schenkbelasting.

In 1931 is daarnaast een kwijtscheldingsmogelijkheid voor schenkingen aan instellingen voor kunst en wetenschap ingevoerd.³⁷ Deze instellingen steunen de Staat in zijn taak tot het bevorderen van kunst en wetenschap en daardoor was het wenselijk om de mogelijkheid tot het verminderen van de

schenkbelasting te kunnen verlenen.³⁸

De wetgever nam deze kwijtscheldingsmogelijkheden in zijn geheel over in het wetsvoorstel voor de Successiewet 1956.³⁹ In dit wetsvoorstel was geen vrijstelling voor ANBI’s opgenomen.⁴⁰ Een aantal Kamerleden dienden een amendement in waarin ze schenkingen aan kerkelijke, charitatieve, culturele, wetenschappelijke instellingen of een algemeen nut beogende rechtspersoon wilden vrijstellen tot een bedrag van vijfduizend gulden.⁴¹ De vrijstelling gold voor schenkingen aan deze rechtspersonen

‘

^indien

36 Kamerstukken II 1916-1917, 210, nr. 3; Hemels, WPNR 2004/6576, p. 2.

37 Wet van 9 juli 1931, Stb. 284.

38 Kamerstukken II 1930-1931, 317, nr. 2 en 3.

39 Wet van 28 juni 1956, Stb. 362. Hemels, WPNR 2004/6576, p. 4.

40 Hemels, WPNR 2004/6576, p. 3.

41 Kamerstukken II 1948, 915, nr. 18. De beperking van de schenkingen tot vijfduizend gulden is later toegevoegd.

Handelingen II 1955-1956, 6 maart 1956, p. 898.

(11)

11

en voor zover aan de schenking niet een opdracht is verbonden, welke aan de schenking het karakter ontneemt van te zijn geschied in het algemeen belang’. Deze beperking werd ingevoerd om analogie te creëren met de vrijstelling voor schenkingen aan provincies en gemeenten, waarvoor deze beperking ook gold.⁴² De indieners van het amendement vonden dat algemeen nuttige instellingen (ANBI’s) konden worden gelijkgesteld met de Staat, provincies en gemeenten.⁴³ Deze instellingen dienden namelijk ook het algemene belang en daarnaast waren sommige instellingen werkzaam op terreinen waar de Staat niet werkzaam kon zijn, zoals de kerkelijke instellingen.⁴⁴ De wetgever nam dit amendement over in zijn wetsvoorstel.⁴⁵

De kwijtscheldingsmogelijkheid voor schenkingen aan openbare kunstverzamelingen is vanaf 1997 veranderd in een aparte vrijstelling.⁴⁶ Het feit dat niet alle schenkingen aan openbare kunstverzamelingen werden vrijgesteld, werd namelijk niet meer wenselijk geacht.⁴⁷ Daarbij kwam dat de Rijksmusea, door de privatisering, niet meer konden profiteren van de vrijstelling voor schenkingen aan de Staat van artikel 33 onder 2 SW 1956. Schenkingen aan Rijksmusea vielen sindsdien onder de kwijtscheldingsmogelijkheid, waardoor het mogelijk was dat deze schenkingen niet meer (volledig) vrijgesteld werden. De wetgever vond deze situatie onwenselijk, waardoor hij een aparte vrijstelling voor bepaalde aangewezen musea invoerde.⁴⁸

Vanaf 1 januari 2006 zijn alle schenkingen aan ANBI’s volledig vrijgesteld.⁴⁹ De wetgever gaf hiermee gehoor aan de wens die al lang bestond in de Tweede Kamer om schenkingen aan ANBI’s volledig vrij te stellen.⁵⁰ De gevarieerde fiscale faciliteiten voor ANBI’s werden niet meer als wenselijk ervaren en

42 Kamerstukken II 1948, 915, nr. 3, p. 22. In de Successiewet 1859 werden schenkingen aan ANBI’s niet vrijgesteld, maar deze vielen onder een verlaagd tarief op grond van art. 65 SW 1859. Deze bepaling is met een wijziging overgenomen in de Successiewet 1956. De tariefverlaging was van toepassing op schenkingen ANBI’s ‘indien en voor zover aan de schenking niet een opdracht is verbonden, welke aan de schenking het karakter ontneemt van te zijn geschied in het algemeen belang’. De wetgever wilde met deze bepaling analogie creëren met de vrijstelling voor schenkingen aan provincies en gemeenten, waarvoor deze beperking ook gold.

In het amendement (Kamerstukken II 1948, 915, nr. 18) stelde een aantal Kamerleden voor om schenkingen aan ANBI’s volledig vrij te stellen. Hierdoor kon de tariefsverlaging voor dergelijke schenkingen vervallen. De beperking die was opgenomen voor toepassing van het verlaagde tarief, werd ook opgenomen in de vrijstelling. Aangezien de tariefverlaging en de vrijstelling voor dezelfde rechtspersonen van toepassing was, acht ik het aannemelijk dat de beperking op de vrijstelling ook werd ingevoerd om analogie te creëren met de vrijstelling voor schenkingen aan provincies en gemeenten. Het verlaagde tarief is later toch opgenomen in de wet, omdat de vrijstelling slechts gold voor schenkingen tot vijfduizend gulden. Daarboven was de tariefsverlaging van toepassing. Handelingen II 1955- 1956, 6 maart 1956, p. 898.

43 Destijds werden provincies en gemeenten echter nog niet als ANBI aangemerkt. Zie hiervoor paragraaf 3.4.

44 Hemels, WPNR 2004/6576, p. 3, Handelingen II 1955-1956, 1 maart 1956, p. 842.

45 Handelingen II 1955-1956, 6 maart 1956, p. 898; Wet van 28 juni 1956, Stb. 362.

46 Stb. 1996, 654.

47 Kamerstukken II 1996-1997, 25 052, nr. 3, p. 7. In de memorie van toelichting merkt de minister van Financiën op dat kwijtschelding niet mogelijk was voor schenkingen van bepaalde periodieke uitkeringen aan musea. Dit wordt verder niet gespecificeerd.

48 Stb. 1996, 654.

49 Stb. 2005, 683.

50 Kamerstukken II 2005-2006, 30306, nr. 16, p. 13-14.

(12)

12

brachten te veel administratieve lasten met zich mee.⁵¹ Door de volledige vrijstelling van schenkingen aan ANBI’s konden de aparte vrijstelling voor musea en de kwijtscheldingsmogelijkheid voor instellingen voor kunst en wetenschap vervallen. Schenkingen aan musea en instellingen voor kunst en wetenschap zijn vanaf dat moment dus vrijgesteld van schenkbelasting indien deze instellingen worden aangemerkt als ANBI en de schenkingen in het algemeen belang geschieden.

3.1.2 Schenkingen van ANBI

10°. van een algemeen nut beogende instelling, voor zover de uitkeringen geheel of nagenoeg geheel het karakter hebben van te zijn geschied in het algemeen belang;⁵²

Schenkingen verkregen van een ANBI waren niet gelijk bij de invoering van de schenkbelasting in 1917 vrijgesteld. Pas in 1926 werd per amendement voorgesteld om schenkingen vrij te stellen verkregen van rechtspersonen die hoofdzakelijk een algemeen maatschappelijk belang beoogden, weldadig werkzaam waren, of zich hoofdzakelijk de verpleging van zieken en gebrekkigen ten doel stelden.⁵³ Deze

schenkingen moesten zijn gedaan op grond van haar statuten, reglement of stichtingsbrief.⁵⁴ De vrijstelling beoogde dubbele belasting te voorkomen. Omdat destijds schenkingen aan dergelijke instellingen niet werden vrijgesteld, kon dubbele belasting optreden indien men een schenking aan een liefdadigheidsinstelling deed, die dit vervolgens gelijk doorschonk aan een derde liefdadigheidsinstelling of uitkeerde aan een persoon op grond van haar statuten, reglement of stichtingsbrief.⁵⁵

De vrijstelling is met een redactionele vereenvoudiging overgenomen in de Successiewet 1956. In 2006 is de vrijstelling voor de laatste keer inhoudelijk gewijzigd.⁵⁶ De aanpassing in 2006 was het gevolg van het arrest Hoge Raad 13 juli 1994.⁵⁷ Hierin heeft de Hoge Raad bepaald dat een instelling zich

kwalificeert als ANBI indien deze instelling zich voor meer dan 50% bezighoudt met het algemene belang.

Voorheen werd altijd gesteld dat dit percentage 90% moest zijn.⁵⁸ De wetgever vond het onwenselijk dat schenkingen van een dergelijke instelling vrijgesteld konden zijn wanneer ze werden gedaan binnen de 50% die niet in het algemeen belang viel, maar wel binnen de statuten, reglement of stichtingsbrief van

51 Kamerstukken II 2005-2006, 30306, nr. 6, p. 15. Zie Hemels, WPNR 2004/6576, p. 1-2 voor een overzicht van de verschillende fiscale faciliteiten die destijds golden.

53 Kamerstukken II 1925-1926, 31, nr. 6.

54 Handelingen II 1925-1926, 21 oktober 1926, p. 131.

55 Handelingen II 1925-1926, 21 oktober 1926, p. 130-131; Sprenger van Eyk/De Leeuw 1930, p. 786-787; Van Mens 1985, p. 237.

56 Wet van 28 juni 1956, Stb. 362; Stb. 2005, 683. Na 2006 is de bepaling nog een aantal keer tekstueel gewijzigd.

57 HR 13 juli 1994, ECLI:NL:HR:1994:ZC5717, BNB 1994/280.

58 Kamerstukken II 2005-2006, 30 306, nr. 16, p. 4-14.

(13)

13

de instelling. De wettekst is daarom aangepast en sindsdien geldt de vrijstelling alleen voor schenkingen die geheel of nagenoeg geheel het karakter hebben te zijn geschied in het algemeen belang.⁵⁹

Tijdens de behandeling van de wijziging van de vrijstelling kwam de staatssecretaris tevens met een nieuwe reden voor de vrijstelling. Hij beweerde dat de vrijstelling voorkomt dat hulpbehoevende personen schenkbelasting moeten betalen over hulpgoederen die een ANBI schenkt.⁶⁰

3.1.3 Commentaar

De verschillende kwijtscheldingsmogelijkheden en vrijstellingen, die uiteindelijk allemaal zijn teruggebracht tot de vrijstelling voor schenkingen aan ANBI’s, zijn met dezelfde reden ingevoerd:

schenkingen verkregen door instellingen die het algemeen belang dienen, moeten vrijgesteld zijn van schenkbelasting. Ik vind dit rechtvaardig. Schenkingen aan ANBI’s bevoordelen deze ANBI’s wel, maar belastingheffing is niet rechtvaardig omdat de schenkingen zijn gedaan in het algemeen belang. Deze vrijstelling is hierdoor niet aan herziening toe.

De vrijstelling voor schenkingen verkregen van een ANBI is ingevoerd ter voorkoming van dubbele belasting. Ten tijde van de invoering van deze vrijstelling waren schenkingen aan ANBI’s niet vrijgesteld.

Hier kon dubbele belasting optreden indien een ANBI een verkregen schenking weer doorschonk aan een andere ANBI of uitkeerde aan een persoon. Inmiddels zijn schenkingen verkregen door ANBI’s wel vrijgesteld op grond van artikel 33 onder 4 SW 1956. De vrijstelling van schenkingen verkregen van een ANBI voorkomt dus geen dubbele belasting meer.

De vrijstelling voorkomt wel dat hulpbehoevende personen schenkbelasting moeten betalen over hulpgoederen verkregen van een ANBI. Naar mijn mening is het vanuit maatschappelijk oogpunt wenselijk om deze schenkingen vrij te stellen. Hierdoor ben ik van mening dat de vrijstelling niet aan herziening toe is.

59 Stb. 2005, 683.

60 Kamerstukken II 2005-2006, 30 306, nr. 16, p. 14.

(14)

14 3.2 De Staat

2°. door de Staat, of van de Staat, een provincie, de openbare lichamen Bonaire, Sint Eustatius en Saba of gemeente;⁶¹

3.2.1 Parlementaire geschiedenis

In 1917 is de vrijstelling voor schenkingen verkregen door de Staat ingevoerd.⁶² In de memorie van toelichting bij dit wetsvoorstel is de wetgever niet ingegaan op de gedachte achter deze vrijstelling.⁶³ In de Successiewet 1956 is deze vrijstelling overgenomen en uitgebreid met de vrijstelling voor schenkingen verkregen van de Staat, een provincie of een gemeente.⁶⁴ De redenering van de wetgever achter deze vrijstelling was dat de publiekrechtelijke taak van deze lichamen met zich mee brengt dat zij nooit uit vrijgevigheid zullen handelen, waardoor een vrijstelling voor schenkingen van deze lichamen moest gelden.⁶⁵

Met ingang van 10 oktober 2010 zijn de openbare lichamen Bonaire, Sint Eustatius en Saba (BES- eilanden) toegevoegd aan de vrijstelling.⁶⁶ Op deze datum zijn immers de Nederlandse Antillen

opgeheven.⁶⁷ De genoemde eilanden kregen een staatsrechtelijke positie van openbaar lichaam binnen het Nederlandse staatsbestel.⁶⁸ Aangezien provincies en gemeenten ook openbare lichamen zijn met publiekrechtelijke taken, ga ik er vanuit dat de vrijstelling van schenkingen verkregen van de BES- eilanden met dezelfde reden is ingevoerd als de vrijstelling voor schenking verkregen van de Staat, provincies of gemeenten.⁶⁹

3.2.2 Commentaar

De rechtsgrond achter de vrijstelling van verkrijgingen door de Staat is in de parlementaire geschiedenis nooit ter sprake gekomen. Ik verwacht dat dit het geval is omdat de reden voor de vrijstelling voor de hand ligt: belastingopbrengsten komen namelijk reeds toe aan de Staat. Schenkbelasting wordt in beginsel geheven van de verkrijger van een schenking. Indien de Staat (verkrijger) hierdoor belasting moet betalen over de schenking, zou deze belasting vervolgens weer bij de Staat terecht komen.

Belasting heffen over deze schenking is dus niet nodig en de vrijstelling wordt hier terecht verleend.

64 Wet van 28 juni 1956, Stb. 362.

65 Kamerstukken II 1948, 915, nr. 3, p. 25. De oorspronkelijke tekst was: ‘De publiekrechtelijke taak van deze lichamen brengt mede, dat bezwaarlijk kan worden volgehouden, dat door hen vrijgevigheid in de eigenlijke betekenis van dat woord kan worden betoond.’

66 Kamerstukken II 2009-2010, 32 217, nr. 9, p. 27.

67 Stb. 2010, 387.

68 Vakstudie Successiewet, commentaar op art. 33 Wet SW 1956, aant. 2 (onder 2) (online, laatst bijgewerkt op 6 januari 2019).

69 Broeksteeg, (online, laatst bijgewerkt 01-07-2018), par. 1.

(15)

15

De vrijstelling is naar mijn mening wel aan herziening toe. De Staat wordt op grond van artikel 5b lid 2 AWR namelijk aangemerkt als ANBI, waardoor deze vrijstelling onder artikel 33 onder 4 SW 1956 kan vallen.

De rechtsgrond achter de vrijstelling van verkrijgingen van de Staat, een provincie, een BES-eiland of een gemeente is wel ter sprake gekomen in de parlementaire geschiedenis. De publiekrechtelijke taak van deze lichamen brengt met zich mee dat deze lichamen nooit uit vrijgevigheid handelen, waardoor een vrijstelling voor schenkingen van deze lichamen moest gelden. Deze onderbouwing vind ik onbegrijpelijk.

Als de Staat, een provincie, een BES-eiland of een gemeente nooit uit vrijgevigheid kunnen handelen, kunnen deze lichamen naar mijn mening geen schenking doen. Een van de vereisten van een schenking is namelijk dat deze uit vrijgevigheid is gedaan.

In eerste instantie lijkt deze vrijstelling dus overbodig. Naar mijn mening wordt de vrijstelling echter gezien als een ‘vangnetbepaling’, omdat het niet duidelijk is of er situaties denkbaar zijn waar provincies of gemeenten uit vrijgevigheid handelen. In hetBesluit van 28 juli 2003 heeft de staatssecretaris van Financiën namelijk bepaald dat een bepaalde laagrentende lening die de gemeente verstrekt via een stichting is vrijgesteld van schenkbelasting op grond van artikel 33 onder 2 SW 1956, voor zover sprake is van een belastbare schenking.⁷⁰ Hieruit blijkt dat de staatssecretaris met de vrijstelling wil voorkomen dat het mogelijk is dat een gemeente een schenking doet die belast is met schenkbelasting. Dat geldt naar mijn mening ook voor de andere publiekrechtelijke lichamen van artikel 33 onder 2 SW 1956.

Ondanks dat ik van mening ben dat een gemeente of provincie geen schenking kan doen, acht ik het niet bezwaarlijk om deze vrijstelling als ‘vangnetbepaling’ te hanteren. De vrijstelling kan echter wel vallen onder de vrijstelling voor schenkingen verkregen van een ANBI.⁷¹ De Staat, een provincie, een BES- eiland of een gemeente worden namelijk op grond van artikel 5b AWR aangemerkt als ANBI.⁷² Om te zorgen dat deze openbare lichamen nooit een schenking kunnen doen die belast is met schenkbelasting, is het wenselijk om de beperking die de vrijstelling van schenkingen door een ANBI kent, niet te laten gelden voor schenkingen door de Staat, een provincie, een BES-eiland of een gemeente.⁷³

70 Besluit Staatssecretaris van Financiën van 28 juli 2003, nr. CPP2003/1789M, BNB 2003/326. De staatssecretaris was van mening dat het voordeel uit de lening niet kon worden gezien als een belastbare schenking. Hij voegde hier echter aan toe: Voor zover sprake is van een schenking is deze vrijgesteld op grond van artikel 33, eerste lid, onderdeel 2, Successiewet 1956.

71 Artikel 33 onder 10 SW 1956

72 Artikel 5b AWR, Artikel 2:1 BW, Artikel 132a jo. 127 GW.

73 Schenkingen verkregen van een ANBI worden vrijgesteld voor zover de uitkeringen geheel of nagenoeg geheel het karakter hebben van te zijn geschied in het algemeen belang. Artikel 33 onder 10 SW 1956.

(16)

16 3.3 Provincies en gemeenten

Artikel 33 onder 3 SW 1956 stelt alle schenkingen vrij van schenkbelasting die zijn verkregen:

3°. door een provincie of gemeente in Nederland, zonder bijzondere opdracht of met een opdracht, indien en voor zover deze opdracht aan de schenking niet het karakter ontneemt van te zijn geschied in het algemeen belang;⁷⁴

De vrijstelling voor schenkingen verkregen door een provincie of gemeente is in 1917 opgenomen in de Successiewet 1859.⁷⁵ De wetgever merkte in de memorie van toelichting op dat dergelijke schenkingen worden gedaan in het kader van het algemeen belang.⁷⁶ Men kan hierbij bijvoorbeeld denken aan schenkingen van kunstwerken aan gemeentelijke en provinciale musea. Doordat dergelijke schenkingen het algemeen belang dienen, vond de wetgever het gerechtvaardigd om deze vrij te stellen van

schenkbelasting. De vrijstelling is niet van toepassing indien de schenker met de schenking een persoonlijk doel nastreeft en dus niet het algemeen belang dient.⁷⁷

De vrijstelling werd bijna identiek overgenomen in de Successiewet 1956.⁷⁸ De enige wijziging van deze vrijstelling betrof de toevoeging: ‘en voor zover’. Hiermee wilde de wetgever de mogelijkheid openlaten tot een gedeeltelijke belastingvrijstelling van de schenking voor het deel dat het algemeen belang dient.⁷⁹ Het deel dat het algemeen belang niet dient, wordt gewoon belast.

Op één enkele tekstuele wijziging na is artikel 33 onder 3 SW 1956 sindsdien niet meer gewijzigd.⁸⁰ 3.3.2 Commentaar

De wetgever acht het rechtvaardig dat geen schenkbelasting verschuldigd is over een schenking voor zover die is gedaan in het algemeen belang. Ik ben het hiermee eens. De schenking bevoordeelt de verkrijger (de provincie of gemeente) van deze schenking wel, maar omdat deze schenking in het algemeen belang is gedaan, is het onrechtvaardig om belasting te heffen over deze schenking.

Naar mijn mening is de vrijstelling wel aan herziening toe. Artikel 33 onder 4 SW 1956 stelt alle

schenkingen vrij die verkregen worden door een ANBI. Artikel 5b lid 2 AWR bepaalt dat publiekrechtelijke lichamen worden gekwalificeerd als ANBI, waaronder de provincies en gemeenten.⁸¹ Dit betekent dat

77 Van Mens 1985, p. 237.

78 Wet van 28 juni 1956, Stb. 362.

79 Kamerstukken II 1948, 915, nr.3, p. 23-24.

80 Stb. 2009, 564.

81 Artikel 5b AWR, Artikel 2:1 BW, Artikel 134 GW, Artikel 132 GW.

(17)

17

schenkingen verkregen door provincies en gemeenten ook kunnen vallen onder de vrijstelling van artikel 33 onder 4 SW 1956.

3.4. Samenvoeging wetsbepalingen

In de bovenstaande paragrafen heb ik geconcludeerd dat de vrijstellingen van schenkingen verkregen door de Staat, provincies en gemeenten kunnen vallen onder de vrijstelling van schenkingen verkregen door een ANBI. Ook de vrijstelling van schenkingen verkregen van de Staat, een provincie, een BES- eiland of een gemeente kan worden samengenomen met de vrijstelling van schenkingen verkregen van een ANBI.

Tijdens de behandeling van het amendement uit 1956 dat schenkingen verkregen door een ANBI wilde vrijstellen van schenkbelasting, merkte een van de indieners van het amendement op dat ANBI’s konden worden gelijkgesteld met de Staat, provincies en gemeenten.⁸² Dit roept de vraag op waarom deze vrijstellingen destijds niet zijn samengenomen.

3.4.1 Provincies en gemeenten

Voor de beantwoording van deze vraag ten aanzien van schenkingen verkregen door provincies en gemeenten, moeten we terug naar de periode waarin schenkingen verkregen door een ANBI voor het eerst vrijgesteld waren. De Successiewet 1859 kende een vrijstelling van schenkingen verkregen door een ANBI in de periode van 1917 tot 1926.⁸³ In de periode van 1926 tot 1956 bestond er een

tariefreductie voor schenkingen verkregen door een ANBI.⁸⁴ In 1933 werd aan de minister van Financiën de vraag gesteld of schenkingen verkregen door een gemeente, die niet het algemeen belang zijn gedaan en dus niet vrijgesteld waren, in aanmerkingen komen voor de tariefreductie. Met andere woorden: kan een gemeente aangemerkt worden als ANBI. De minister was van mening van niet. In de situatie vóór 1926 kon het namelijk niet de bedoeling van de wetgever zijn geweest dat een schenking aan een provincie of gemeente die niet werd gedaan in het algemeen belang en dus niet was vrijgesteld, alsnog was vrijgesteld onder de vrijstelling die destijds gold voor ANBI’s. Dit was in de situatie na 1926, waar de vrijstelling was veranderd in een tariefverlaging, niet anders. De minister concludeerde

vervolgens dat provincies en gemeenten niet werden aangemerkt als ANBI.

In 1956 voerde de wetgever weer een vrijstelling in voor schenkingen verkregen door een ANBI voor zover deze zijn gedaan in het algemeen belang. Hiermee wilde de wetgever een analogie creëren met de vrijstelling voor schenkingen aan provincies en gemeenten. Het standpunt van de minister van Financiën dat provincies en gemeenten niet kwalificeerden als ANBI gold echter nog steeds. Dit veranderde pas in 1990. In een mededeling trok de staatssecretaris van Financiën het standpunt uit 1933 in en nam als nieuw standpunt aan dat provincies en gemeenten onder het begrip ‘ANBI’ vielen.⁸⁵ De wetgever heeft

82 Zie par. 3.1.1.

84 Wet van 28 december 1926, Stb. 429.

85 Mededeling staatssecretaris van Financiën 17 december 1990, nr. IB 90/1018, Infobulletin 91/78.

(18)

18

echter nooit voorgesteld om de vrijstellingen van schenkingen verkregen door provincies en gemeenten en ANBI’s samen te nemen. Vanaf 1990 is er naar mijn mening echter geen bezwaar meer om deze vrijstellingen niet samen te nemen. De bovenstaande conclusie geldt ook voor schenkingen verkregen van provincies en gemeenten.

3.4.2. De Staat en BES-eilanden

Anders dan in het geval van provincies en gemeenten, is mij geen beleidsstandpunt bekend waarin de Staat of de BES-eilanden niet als ANBI worden aangemerkt. Het is mij dus ook onduidelijk waarom de vrijstelling voor schenkingen verkregen door en van deze lichamen niet vallen onder de vrijstelling voor schenkingen verkregen door en van een ANBI. Ik zie geen bezwaar om ook deze vrijstellingen samen te nemen.

(19)

19 4. Ouder-kindvrijstelling

5°. door een kind van de ouders, tot een bedrag van € 5.428, met dien verstande dat dit bedrag voor een kind tussen 18 en 40 jaar voor één kalenderjaar wordt verhoogd, mits op deze verhoogde vrijstelling in de aangifte een beroep wordt gedaan, tot een bedrag van:

a. € 26.040;

b. € 54.246, onder bij ministeriële regeling te stellen voorwaarden, indien het bedrag is bestemd voor de betaling van kosten van een studie of de opleiding voor een beroep ten behoeve van dat kind en deze kosten aanzienlijk hoger zijn dan gebruikelijk, of;

c. € 102.010, onder bij ministeriële regeling te stellen voorwaarden, indien het bedrag een schenking ten behoeve van een eigen woning betreft;⁸⁶

4.1 Algemene vrijstelling: €5.428,-

De algemene vrijstelling voor schenkingen van ouders aan kinderen is in 1917 ingevoerd.⁸⁷ Deze schenkingen waren vrijgesteld tot een vijfde deel van het belastbare inkomen van de ouders, waarbij de schenking maximaal vijfduizend gulden kon bedragen.⁸⁸ Ouders met een laag inkomen, waarbij het vijfde deel van hun belastbare inkomen lager was dan tweeduizend gulden, mochten toch tot tweeduizend gulden schenken. Deze regeling werd in het leven geroepen om het mogelijk te maken dat ouders met een laag inkomen altijd een wezenlijk bedrag konden schenken, indien dit noodzakelijk was om hun kind te helpen.⁸⁹

Niet alles wat een ouder aan een kind geeft is een schenking, omdat ook sprake kan zijn van een uitkering ter voldoening aan de wettelijke onderhoudsplicht. Deze uitkeringen zijn niet belast met

schenkbelasting. Uitkeringen uit vrijgevigheid (schenking) zijn dit wel. Volgens de wetgever was het lastig om hier een duidelijk onderscheid in te maken.⁹⁰ Daarom koos hij er in 1917 voor om een wettelijke fictie in te voeren die alle uitkeringen van ouders aan kinderen als uitkeringen uit vrijgevigheid (schenking) beschouwden.⁹¹ Vervolgens voerde hij een ruime algemene vrijstelling in, zodat de vrijstelling van schenkbelasting in ieder geval zag op het deel dat werd uitgekeerd ter voldoening aan de wettelijke onderhoudsplicht.⁹² Deze algemene vrijstelling had dus ten doel om de discussie weg te nemen welk deel

88 Kamerstukken II 1915-1916, 210, nr. 2, p. 6; Van Vijfeijken, WPNR 2017/7165, p. 1.

91 Artikel 69 SW 1859.

(20)

20

van een uitkering van ouders aan kinderen voorzag in de wettelijke onderhoudsplicht en welk deel voortvloeide uit vrijgevigheid.⁹³

De vrijstelling werd volop gebruikt, wat leidde tot grote schade aan de schatkist.⁹⁴ De wetgever vond dit onwenselijk. In 1925 werd de vrijstelling voor ongehuwde kinderen daarom verlaagd tot een bedrag van maximaal tweeduizend gulden, ongeacht het inkomen van de ouders.⁹⁵ Voor gehuwde kinderen was het inkomen van de ouders nog wel van belang. Voor hen gold de oude regeling: een schenkingsvrijstelling ter hoogte van een vijfde deel van het belastbare inkomen van de ouders, tot een maximum van vijfduizend gulden.⁹⁶ Kinderen verlieten namelijk vroeger het ouderlijk huis pas op het moment dat ze gehuwd waren. Vanaf dat moment moesten ze dus (financieel) voor zichzelf zorgen. Vaak hadden deze kinderen echter een gering vermogen en inkomen. De wetgever vreesde dat kinderen hierdoor niet in staat waren om financieel goed voor zichzelf te kunnen zorgen. Door de vrijstelling konden ouders financiële hulp bieden om de kinderen op dezelfde voet verder te laten leven als voor het huwelijk.⁹⁷ In de Successiewet 1956 werden beide bepalingen overgenomen.⁹⁸

In 1981 stapte de wetgever af van de wettelijke fictie die alle uitkeringen van ouders aan kinderen als schenkingen beschouwde.⁹⁹ Deze wettelijke fictie was volgens de wetgever niet bevredigend.¹⁰⁰ Hij vond het beter om van geval tot geval te bekijken of een uitkering van ouders aan kinderen als schenking (uitkering uit vrijgevigheid) of als voldoening aan de wettelijke onderhoudsplicht moest worden gezien.

Tevens was het niet meer in overeenstemming met de maatschappelijke opvattingen om de hoogte van de vrijstelling af te laten hangen van het inkomen van de ouders of van het al dan niet gehuwd zijn van de kinderen. Daarom heeft de wetgever de vrijstelling voor gehuwde kinderen afgeschaft. De algemene vrijstelling werd wel verhoogd tot vijfduizend gulden en sindsdien geldt dit dus voor gehuwde en ongehuwde kinderen.¹⁰¹

De huidige wet kent deze algemene vrijstelling nog steeds en vanaf 2019 zijn schenkingen van ouders aan kinderen tot €5.428,- vrijgesteld.

96 Kamerstukken II 1925-1926, 31, nr. 11,

97 Handelingen II, 1925-1925, 21 oktober 1926, p. 132; Van Vijfeijken, WPNR 2017/7165, p. 1-2.

98 Kamerstukken II 1953-1954, 915, nr. 5, p. 7-8. Het oorspronkelijke wetsvoorstel kende geen verhoogde vrijstelling voor gehuwde kinderen. Bij amendement werd deze vrijstelling weer terug in de wet ondergebracht;

Kamerstukken II 1955-1956, 915, nr. 25; Van Vijfeijken, WPNR 2017/7165, p. 2.

99 Stb. 1980, 686.

100 Kamerstukken II 1979-1980, 16 016, nr. 3, p. 5-6 en 18.

101 Stb. 1980, 686.

(21)

21

4.1.2 Rechtsgrond

De wetgever wilde met de algemene vrijstelling de discussie wegnemen over de vraag welk deel van een uitkering van ouders aan kinderen voortvloeide uit de voldoening aan de wettelijke onderhoudsplicht en welk deel uit vrijgevigheid. De wetgever voerde een wettelijke fictie in die alle uitkeringen van ouders aan kinderen als schenking aanmerkte. Vervolgens voerde hij een ruime vrijstelling in, om te zorgen dat het deel dat een ouder uitkeerde ter voldoening aan de wettelijke onderhoudsplicht in ieder geval werd vrijgesteld van schenkbelasting. De wetgever nam in 1981 afstand van de wettelijke fictie. Vanaf dat moment diende per uitkering van ouders aan kinderen te worden beoordeeld of deze voortvloeide uit de voldoening aan de wettelijke onderhoudsplicht of uit vrijgevigheid. Hierdoor is de oorspronkelijke rechtsgrond van de vrijstelling naar mijn mening niet meer geldend. De vrijstelling beoogde namelijk te voorkomen dat de uitkeringen werden belast die voortvloeiden uit de wettelijke onderhoudsplicht. Sinds de afschaffing van de wettelijke fictie voorkomt de vrijstelling dit niet meer. Uitkeringen die voortvloeien uit de wettelijke onderhoudsplicht worden namelijk nooit meer belast, omdat deze niet meer worden gezien als schenking. Artikel 33 lid 5 SW 1956 stelt nu dus uitkeringen uit vrijgevigheid (schenkingen) tot een bedrag van €5.428,- vrij. Dit is niet de bedoeling geweest van de wetgever in 1917.

Mogelijk zijn er andere redenen waardoor de algemene vrijstelling toch houdbaar is. Van Vijfeijken stelt bijvoorbeeld dat de bijzondere relatie binnen een gezinsverband een reden kan zijn voor de algemene vrijstelling.¹⁰² Echter, het verlaagde tarief van de schenkbelasting houdt reeds rekening met deze bijzondere relatie, waardoor dit geen reden kan zijn om ook nog een vrijstelling te verlenen. Tevens zou men kunnen stellen dat de vrijstelling uit praktische overwegingen moet worden gehandhaafd.¹⁰³ De vrijstelling beperkt administratieve lasten, doordat niet elk verjaardagscadeau van een ouder aan een kind wordt belast. Echter, artikel 33 onder 7 SW 1956 stelt dergelijke schenkingen tot €2.173,- al vrij, dus ook dit is geen reden om de vrijstelling in stand te houden.

Van Mens is daarnaast van mening dat de verzorgingsgedachte een belangrijk motief is geweest bij de invoering van de vrijstelling.¹⁰⁴ Ook de Vakstudie Successiewet is van mening dat de vrijstelling is ingevoerd omdat het mogelijk moet zijn dat ouders tijdens het leven belastingvrij uitkeren aan kinderen.¹⁰⁵ Naar mijn mening is de verzorgingsgedachte inderdaad een belangrijke reden voor het vrijstellen van het deel van de uitkeringen die zien op de voldoening aan de wettelijke onderhoudsplicht. De wetgever is naar mijn mening van deze rechtsgrond afgestapt door de afschaffing van de wettelijke fictie. Artikel 33 onder 5 SW 1956 stelt namelijk uitkeringen die voortvloeien uit vrijgevigheid tot €5.428,- vrij. Dit is niet de bedoeling van de wetgever in 1917 geweest. Hij wilde ervoor zorgen dat nooit het deel werd belast dat

102 Van Vijfeijken, WPNR 2017/7165, p. 2.

103 Van Vijfeijken, WFR 2018/225.

104 Van Mens 1985, p. 238.

105 Vakstudie Successiewet, art. 33 Wet SW 1956, aant. 1.4 (onder 5) (online, laatst bijgewerkt op 14 februari 2019).

(22)

22

voortvloeide uit wettelijke onderhoudsplicht. Nu de uitkeringen uit wettelijke onderhoudsplicht nooit meer worden belast, is de rechtsgrond voor de vrijstelling niet meer geldend.

Zolang artikel 33 onder 7 SW 1956 wordt gehandhaafd, en daardoor niet elk verjaardagscadeau van ouders aan kinderen wordt belast met schenkbelasting, ben ik van mening dat er geen rechtsgrond bestaat om jaarlijkse schenkingen van ouders aan kinderen vrij te stellen tot een bedrag van €5.428,-.

4.2 Gewone verhoogde vrijstelling: €26.040,-.

De eenmalig verhoogde vrijstelling van €26.040,- vindt haar oorsprong in de eenmalig verhoogde vrijstelling voor een schenking van ouders aan kinderen in het jaar van het huwelijk van het kind. Deze vrijstelling is in 1917 ingevoerd.¹⁰⁶ Het doel van deze vrijstelling was dat ouders aan hun kind in het jaar van het huwelijk belastingvrij een huwelijksuitzet konden geven.¹⁰⁷ De vrijstelling bedroeg in die tijd tienduizend gulden.¹⁰⁸

In de Successiewet 1956 is deze vrijstelling overgenomen.¹⁰⁹ Vanaf 1981 is de vrijstelling echter niet meer gebonden aan het huwelijk. Niet iedereen trouwde meer in die tijd en bij andere gelegenheden, zoals bij het kopen van een huis of bij de start van een onderneming, moest men de verhoogde vrijstelling ook kunnen gebruiken.¹¹⁰ Vanaf 1981 is er wel een leeftijdgrens aan de ontvangende kinderen gesteld.

De eenmalig verhoogde vrijstelling gold alleen nog voor schenkingen aan kinderen tussen 18 en 35 jaar.¹¹¹ De periode tussen 18 en 35 jaar is een dure periode voor de kinderen en de wetgever wilde mogelijk maken voor ouders om de kinderen in deze periode eenmalig extra financiële hulp te bieden.¹¹² De leeftijdsgrens van 35 jaar is nooit onderbouwd.¹¹³ Vermoedelijk is voor deze leeftijdsgrens gekozen, omdat de inkomstenbelasting een leeftijdsgrens hanteerde van 35 jaar voor de vraag wanneer een belastingplichtige geacht wordt om een zelfstandige huishouding te voeren.¹¹⁴

106 Van Vijfeijken, WPNR 2017/7165, p. 3; Wet van 20 januari 1917, Stb. 189.

107 Handelingen II 1915-1916, 7 juli 1916, p. 2430-2431.

109 Wet van 28 juni 1956, Stb. 362.

110 Handelingen II 1979-1980, 10 september 1980, p. 6244.

111 Stb. 1980, 686.

114 Kamerstukken II 1980-1981, 16016, nr. 3, p. 8. De leeftijdsgrens van 35 jaar werd in de inkomstenbelasting gehanteerd voor de bepaling van de belastingvrije som in de inkomstenbelasting. Als een belastingplichtige ongehuwd was en ouder dan 35 jaar werd hij of zij geacht een zelfstandig huishouden te voeren. De uitgaven van deze groep personen is vaak hoger dan gehuwden of personen die geen eigen huishouden hebben. Om hen tegemoet te komen was de belastingvrije som voor deze groep personen hoger dan voor gehuwden of personen zonder eigen huishouden. Stb. 1972, 613; Kamerstukken II 1972, 11879, nr. 7, p. 20. Vanaf 1984 werd de bepaling van de belastingvrije som niet meer gebaseerd op de leeftijd van de ongehuwde belastingplichtige, maar op de woonsituatie waarin hij of zij zat (bijvoorbeeld nog bij ouders wonend, samenwonend of in een studentenhuis wonend). Kamerstukken II 1972, 1983-1984, nr. 3, p. 10-11.

(23)

23

Per 1 januari 2013 is de maximale leeftijd van het kind waaraan ouders de vrijgestelde schenking mogen doen verhoogd van 35 naar 40 jaar.¹¹⁵ Met deze verhoging wilde de wetgever ouders extra ruimte te geven om deze schenking te doen.¹¹⁶

4.2.2 Verhoging leeftijdsgrens

In 2012 stelde de wetgever een verhoging van de leeftijdsgrens van 35 naar 40 jaar voor.¹¹⁷ Deze verhoging gold ook voor de vrijstelling voor schenkingen van ouders aan kinderen ten behoeve een dure studie of een eigen woning. Als algemene reden voor het verhogen van de leeftijdsgrens van deze vrijstellingen werd slechts gegeven dat de ouders extra ruimte hadden om een verhoogde schenking aan kinderen te doen.¹¹⁸ De verhoging is echter vooral gericht op het verruimen van de mogelijkheden tot financiering van de eigen woning en op de bevordering van de doorstroom van de woningmarkt.¹¹⁹ Deze verhoging van de leeftijdsgrens is dus gericht op de schenking ten behoeve van de eigen woning, maar is ook gaan gelden voor de algemene verhoogde vrijstelling van artikel 33 onder 5 sub a SW 1956.¹²⁰ Een fundamentele discussie over de verruiming van de leeftijdsgrens heeft destijds niet plaatsgevonden en Van Vijfeijken stelt in haar artikel dan ook terecht de vraag waarom we überhaupt nog een

leeftijdsgrens zouden hanteren.¹²¹ Deze vraag is in 2017 ook gesteld aan de staatssecretaris van Financiën.¹²² Hierop heeft hij geantwoord dat het vervallen van de leeftijdsgrens betekent dat de

schenking kan worden uitgesteld tot het moment van bijna overlijden. Dit is mogelijk, aangezien artikel 12 SW 1956 op de verhoogde schenking niet van toepassing is. Artikel 12 SW 1956 bepaalt dat

schenkingen binnen 180 dagen voor het overlijden tot de nalatenschap worden gerekend en dus niet als schenking worden gezien.¹²³ Dit artikel is echter niet van toepassing op de eenmalig verhoogde

schenking, waardoor een ouder op zijn/haar sterfbed aan een kind van 40 jaar of jonger belastingvrij een schenking van €26.040,- kan doen. Het loslaten van de leeftijdsgrens zal volgens de staatssecretaris een grote budgettaire derving opleveren.¹²⁴ Dit is een begrijpelijke reden, omdat anders ouders op het

sterfbed aan een kind altijd een belastingvrije schenking kunnen doen van €26,040,-¹²⁵, waardoor men

115 Stb. 2012, 669.

116 Handelingen II 2012-2013, 15 november 2012, 23-14-91.

118 Handelingen II 2012-2013, 15 november 2012, 23-14-91.

119 Kamerstukken II 2012-2013, 33404, nr. 13; Handelingen II 2012-2013, 9 november 2012, p. 23-14-90, 91, 102, 112.

120 Destijds zaten de sub a en c nog verwerkt in de algemene tekst van artikel 33 onder 5 SW 1956. De strekking van de vrijstellingen was echter hetzelfde.

121 Van Vijfeijken, WFR 2018/225.

122 Kamerbrief 16 november 2016, Schriftelijke antwoorden naar aanleiding van het plenaire debat over het pakket Belastingplan 2017, Staatssecretaris Wiebes, p. 4. De vraag was gericht aan artikel 33 onder 5 sub c (vrijstelling voor schenking t.b.v. de eigen woning), maar aangezien dezelfde leeftijdsbegrenzing als in sub a geldt, is het antwoord ook bedoeld voor sub a.

123 Artikel 12 lid 3 SW 1956, de 180-dagen regeling.

124 Kamerbrief 16 november 2016, Schriftelijke antwoorden naar aanleiding van het plenaire debat over het pakket Belastingplan 2017, Staatssecretaris Wiebes, p. 4.

125 Ervan uitgaande dat nog geen gebruik is gemaakt van deze vrijstelling in eerder jaren.

(24)

24

dus eigenlijk erfbelasting ontwijkt. De vraag is echter of deze budgettaire reden een ongelijke

behandeling van kinderen ouder en kinderen jonger dan 40 jaar rechtvaardigt. In het arrest HR 14 juni 1995 oordeelde de Hoge Raad dat budgettaire overwegingen geen rechtsgronden kunnen zijn om het gelijkheidsbeginsel achterwege te laten.¹²⁶

Naar mijn mening kunnen we echter beter de vraag stellen waarom artikel 12 SW 1956 van toepassing is op deze vrijstelling. Ik deel de mening van Van Vijfeijken dat het onbegrijpelijk is dat artikel 12 SW 1956 niet van toepassing is op de verhoogde vrijstelling. Het is namelijk onbillijk om een schenking op het sterfbed aan een kind van 39 wel vrij te stellen en een schenking aan een kind van 41 niet.¹²⁷ De uitzondering in artikel 12 SW 1956 is ingevoerd toen de vrijstelling nog alleen gold in het jaar van het huwelijk. De reden was dat als een ouder een schenking doet ten behoeve van de huwelijksuitzet en deze ouder vervolgens overlijdt, dit geen fiscale consequenties voor de schenking moet hebben. Een huwelijk als een van de ouders op sterven ligt, zal namelijk niet worden gesloten met belastingontwijking als doel.¹²⁸ Het is echter vreemd dat deze bepaling nu nog geldt, aangezien de vrijstelling niet meer gekoppeld is aan het jaar van het huwelijk. Ik ben dan ook van mening dat de uitzondering van artikel 12 SW 1956 voor de algemene verhoogde vrijstelling kan vervallen.

4.2.3 Rechtsgrond

De eenmalig verhoogde vrijstelling is ingevoerd om kinderen een huwelijksuitzet te kunnen geven. In 1981 was men van mening dat ook bij andere gelegenheden de vrijstelling gebruikt moet kunnen worden.

Van Mens is van mening dat de verzorgingsgedachte een belangrijk motief is geweest voor de invoering van deze vrijstelling.¹²⁹ Anders dan bij de algemene jaarlijkse vrijstelling ben ik van mening dat bij de eenmalige vrijstelling deze rechtsgrond wel geldt.¹³⁰ Het komt regelmatig voor dat een kind in de

opstartfase van zijn financiële onafhankelijkheid een steuntje in de rug nodig heeft doordat hij of zij grote uitgaven moet doen, bijvoorbeeld bij de inrichting van een woning of de start van een onderneming.

Vanuit de verzorgingsgedachte is het naar mijn mening rechtvaardig dat een ouder hierbij onbelaste financiële hulp kan bieden.

Naar mijn mening wordt de verzorgingsgedachte echter deels uit het oog verloren door de leeftijdsgrens die tegenwoordig wordt gesteld aan de vrijstelling. De reden van het invoeren van de leeftijdsgrens tot 35 jaar was dat kinderen tussen de leeftijd van 18 en 35 jaar financieel onafhankelijk worden hun ouders, waarbij men na de leeftijd van 35 wordt geacht per definitie financieel onafhankelijk te zijn. De verhoging van de leeftijd naar 40 jaar is niet met dezelfde gedachte doorgevoerd.¹³¹ De eenmalig verhoogde

126 HR 14 juni 1995, ECLI:NL:HR:1995:AA1635, BNB 1995/252

128 Handelingen II 1955-1956, 2 maart 1956, p. 854.

129 Van Mens 1985, p. 238.

130 Zie par 4.1.2. Sinds de afschaffing van de wettelijke fictie is de jaarlijkse vrijstelling niet meer gerechtvaardigd door de verzorgingsgedachte.

131 Deze verruiming zag vooral op de verruiming van de schenkingsmogelijk ten behoeve van de eigen woning van artikel 33 onder 5 sub c SW 1956.

(25)

25

vrijstelling van een schenking van een ouder aan een kind van 40 is daarom niet gerechtvaardigd vanuit de verzorgingsgedachte. Op de leeftijd van 40 worden kinderen geacht volledig zelfstandig te zijn, waardoor de zorgplicht van ouders aan kinderen ontbreekt.

Om te zorgen dat de verzorgingsgedachte weer volledig op de vrijstelling van toepassing is, moet de leeftijdsgrens van de vrijstelling worden verlaagd. Naar mijn mening moet de vrijstelling gelden tot een leeftijd waarop het overgrote deel van de kinderen financieel onafhankelijk is van hun ouders. Uit een studie van het CBS uit 2017 blijkt dat economische zelfstandigheid van werkende mannen en vrouwen, vanaf het moment dat ze beginnen met werken, elk jaar stijgt. Op de leeftijd van 27 jaar is negen op de tien werkenden economisch zelfstandig.¹³² Na deze leeftijd blijft dit aandeel vrijwel hetzelfde. De

leeftijdgrens van 27 is dus de leeftijd waarop kinderen financieel onafhankelijk zijn. De leeftijdsgrens van de vrijstelling moet naar mijn mening wel hoger liggen dan 27 jaar. Men moet namelijk rekening houden met het feit dat kinderen ondanks de economische zelfstandigheid in het begin nog geen grote uitgaven kunnen doen.¹³³ De financiële onafhankelijkheid betekent namelijk nog niet dat ze ook gelijk de

mogelijkheid hebben om veel geld bij elkaar te sparen voor grote uitgaven. Deze mogelijkheid acht ik wel aanwezig na een periode van 3 jaar financiële onafhankelijkheid, omdat de meeste kinderen dan al een geruime tijd de mogelijkheid hebben gehad om te sparen voor grote uitgaven. Deze 3 jaar moet bij de leeftijdsgrens van 27 jaar worden geteld. Ik ben dus van mening dat de leeftijdsgrens van de vrijstelling moet worden gesteld op 30 jaar.

4.3 Verhoogde vrijstelling voor schenkingen t.b.v. studie of opleiding: €54.246,-.

Vanaf 1 januari 2010 kan kunnen kinderen eenmalig een verhoogde vrijstelling genieten indien een schenking van ouders wordt aangewend voor de kosten van de studie van een kind die aanzienlijk hoger zijn dan gebruikelijk.¹³⁴ De wetgever wilde het ouders makkelijker te maken om kinderen hierbij te ondersteunen.¹³⁵

In de Tweede Kamer is bij de behandeling van deze vrijstelling de vraag gesteld of de betaling van de kosten van een studie van het kind door de ouder wel een schenking kan zijn.¹³⁶ Voorop staat namelijk dat ouders verplicht zijn om de kinderen te voorzien in kosten van levensonderhoud en studie tot een

132 CBS, Financiën van werkende twintigers en dertigers, 06-06-2017. Economisch zelfstandig wordt hier beschreven als: ‘een netto inkomen uit arbeid (…) dat boven het bijstandsniveau ligt’.

133 Zoals de start van een onderneming of de inrichting van een huis. Financiele onafhankelijkheid betekent namelijk nog niet dat je ook gelijk de mogelijkheid hebt om veel geld bij elkaar te sparen voor een grote uitgaven.

134 Stb. 2009, 564. Vakstudie Successiewet, commentaar op art. 33 Wet SW 1956, aant. 7 (onder 5) (online, laatst bijgewerkt op 6 februari 2019). In art. 6, tweede lid Uitvoeringsregeling schenken erfbelasting worden kosten voor een studie of beroep aangemerkt als hoger dan gebruikelijk indien deze ten minste een drempel van € 20.000,- per jaar overschrijden, exclusief de kosten voor levensonderhoud.

135 Kamerstukken I 2009-2010, 31 930, D, p. 40; Welkers, FBN 2010/6-34, p. 3.

136 Kamerstukken I 2009-2010, 31 930, D, p. 15.

(26)

26

leeftijd van 21 jaar.¹³⁷ Ook bij kinderen ouder dan 21 jaar kunnen ouders een sterke verplichting voelen om te voorzien in de betaling van studiekosten van het kind. Dit zal in veel gevallen aangemerkt worden als een voldoening aan een natuurlijke verbintenis.¹³⁸ In de bovenstaande gevallen is geen sprake van een schenking, waardoor de vrijstelling niet aan de orde is. Pas wanneer de betaling van de studie de juridische verplichting of de voldoening aan een natuurlijke verbintenis te boven gaat, kan de vrijstelling van toepassing zijn, maar volgens de wetgever is deze grens niet in een bedrag uit te drukken.¹³⁹ 4.3.2 Rechtsgrond

In de literatuur worden veel vraagtekens gezet bij de noodzaak van deze vrijstelling, omdat het hier gaat om uitzonderingsgevallen.¹⁴⁰ Van Vijfeijken vindt de rechtvaardiging van de verhoogde vrijstelling voor een studie uiterst mager en hier kan ik mij ook in vinden. De vrijstelling is per amendement in de wet gekomen.¹⁴¹ Dit amendement is niet met een rechtsgrond onderbouwd en tijdens de behandeling van de vrijstelling in de Eerste en Tweede Kamer is geen discussie gevoerd over de rechtsgronden van deze vrijstelling. Ik ben dan ook van mening dat de rechtsgrond voor deze vrijstelling ontbreekt. De algemene verhoogde vrijstelling is gebaseerd op de verzorgingsgedachte, maar de extra verhoging voor een dure studie niet. Ik ben namelijk van mening dat de algemene verhoogde vrijstelling van €26.040,- hoog genoeg is om kinderen te helpen bij de financiering van een dure studie. Een verdere verhoging is niet gerechtvaardigd door de verzorgingsgedachte.

Daarnaast vind ik het niet rechtvaardig dat een hogere vrijstelling geldt bij schenkingen voor een dure studie en niet voor bijvoorbeeld het starten van een onderneming. Er moet geen onderscheid worden gemaakt in de hoogte van de vrijstelling als kinderen een verschillende keuze maken voor het leggen van een financiële bodem.¹⁴² Een rechtsgrond voor deze vrijstelling ontbreekt dus.

137 Artikel 1:392 BW.

138 Een voldoening aan een natuurlijke verbintenis is geen schenking.

139 Kamerstukken I 2009-2010, 31 930, D, p. 15.

140 V-N 2010/5.8.2, Welkers, FBN 2010/6-34, p. 4, Van Vijfeijken, WPNR 2017/7165, p. 5.

141 Kamerstukken II 2009-2010, 31 930, nr. 59 en 82.

142 Van Vijfeijken, WPNR 2017/7165, p. 5