Innovatiestimulerende fiscale maatregelen in nationaal en internationaal perspectief

(1)

Innovatiestimulerende fiscale

maatregelen in nationaal en

internationaal perspectief

Master Fiscale Economie

Faculteit Economie en Bedrijfskunde

Rijksuniversiteit Groningen

Eerste begeleider:

mr. H. Halma

Tweede begeleider:

Prof. dr. ir. R.J.F. van Haren

Studentnummer:

1608355

Eric Hooijer

(2)

Voorwoord

Tijdens het schrijven van dit voorwoord pink ik spreekwoordelijk een traantje weg. Voor u ligt namelijk de scriptie ter afsluiting van de master Fiscale Economie. Dit levert niet alleen een traan van vreugde op, eindelijk heb ik de scriptie en daarmee sluitstuk van mijn studie afgerond, maar ook een traan van verdriet. Tijdens het schrijven van mijn scriptie kwam ik geleidelijk tot de conclusie dat dit één van mijn laatste handelingen is als student. Hiermee is het einde van een schitterende en leerzame periode uit mijn leven aangebroken. Na in 2006 te zijn begonnen aan de studie Economie en Management, ben ik gedurende het eerste jaar overgestapt naar de studie Fiscale Economie. Een keuze die mij tot op heden goed bevalt.

Het fiscale vakgebied is zeer interessant. Het omhelst niet een klein, vast omkaderd gebied in ons leven, maar iedereen heeft er elke dag mee te maken. Het heeft invloed op alledaagse beslissingen in ons leven, koop ik vandaag of morgen tegen een hoger BTW tarief een iPad, maar beïnvloedt ook belangrijke vraagstukken als koop of huur ik een huis. Daarnaast sta je in het fiscale vakgebied

regelmatig stil bij elementaire zaken over recht en rechtszekerheid. Heeft de overheid het recht om een belasting te heffen, is het heffen van een belasting effectief, en mag de overheid gaande weg de

wetgeving veranderen?

Het gekozen onderwerp sluit aan bij mijn interesse voor nieuwe producten. Daarnaast spreken mij de grote uitdagingen en snelle ontwikkelingen die gepaard gaan bij innovatie aan. De uitdaging van nieuwer, sneller en toegankelijker. Over de keuze om een fiscale stimuleringsmaatregel gericht op innovatie te onderzoeken hoefde ik niet lang na te denken.

Mijn dank gaat uit naar mijn begeleider, mr. H. Halma, voor zijn professionele begeleiding. Hij heeft mij voorzien van constructieve commentaren die hebben bijgedragen aan het tot stand komen van deze scriptie. Ook bedank ik mijn collega’s bij Ernst & Young Groningen, en in het bijzonder Josine Adema, voor de ervaringen met innovatie stimulerende maatregelen in de praktijk. Als laatste gaat mijn dank uit naar mijn ouders, voor het blijven vertrouwen in het succesvol afronden van mijn studie en de fijne begeleiding.

Ik wens u veel kennisvergaring en leesplezier toe, Eric Hooijer

(3)

Inhoudsopgave

Inleiding ...6

1 Innovatie ...8

1.1 Theoretisch kader ...8

1.1.1 Nieuwheid ... 9

1.1.2 Research and development ... 10

1.1.3 Commercialisatieproces ... 11

1.2 Praktische benadering ... 12

1.2.1 Centraal Bureau voor de Statistiek ... 12

1.2.2 Nederlandse Organisatie voor Wetenschappelijk Onderzoek ... 12

1.2.3 De Adviesraad voor Wetenschaps- en Technologiebeleid ... 12

1.2.4 Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling... 13

1.3 Het belang van innovatie ... 13

1.3.1 Macro niveau ... 14

1.3.2 Micro niveau ... 15

1.3.3 Nederlandse situatie ... 15

1.3.4 Waarom overheidsingrijpen? ... 17

1.3.5 Effectief overheidsbeleid? ... 19

1.4 Hoe dient innovatie te worden gestimuleerd? ... 19

1.4.1 Sociaal-Economische Raad ... 19

1.4.2 Centraal Bureau voor de Statistiek ... 19

1.4.3 Adviesraad voor Wetenschap en Technologiebeleid... 20

1.4.4 Europese Commissie ... 20

1.4.5 Universiteit van Montréal ... 21

1.4.6 OESO ... 21

2 Samenvatting van bestaande fiscale innovatiemaatregelen ... 22

2.1 WBSO ... 22

2.1.1 Toegang tot WBSO ... 23

2.1.2 Aanvraag S&O verklaring ... 27

2.1.3 Toepassing van de S&O verklaring ... 28

(4)

2.2 Innovatiebox ... 31

2.2.1 Voorwaarden voor het toepassen van de innovatiebox ... 31

2.2.2 Werking van de innovatiebox ... 36

2.2.3 Evaluatie ... 37

3 De Research and Development Aftrek ... 39

3.1 Voorwaarden ... 39

3.1.1 Belastingplichtigen moeten winstgenieters zijn ... 40

3.1.2 De RDA moet worden aangevraagd ... 40

3.1.3 Door belastingplichtige zelf verricht S&O werk ... 40

3.1.4 S&O verklaring ... 41

3.1.5 Kosten en uitgaven moeten direct toerekenbaar zijn ... 41

3.2 Grondslag ... 42 3.2.1 Kwalificerende kosten ... 42 3.2.2 Kwalificerende uitgaven ... 43 3.3 Uitvoering... 45 3.3.1 Uren ... 45 3.3.2 Voordeel ... 46 3.4 Administratie ... 47 3.4.1 Eisen ... 47 3.4.2 Verplichte meldingen ... 47 3.4.3 Correctie ... 48 3.5 Verboden staatsteun ... 48 3.5.1 Staatssteun ... 49 3.5.2 RDA ... 50 3.6 Adviezen ... 50

3.6.1 Centraal Plan Bureau ... 50

3.6.2 Raad van State ... 51

3.6.3 Nederlandse Orde van Belastingadviseurs ... 51

3.6.4 Uitvoering ... 52

3.7 Evaluatie ... 53

4 De internationale vergelijking ... 54

(5)

4.2 België ... 56

4.2.1 Belasting Aftrek Octrooi-inkomsten ... 56

4.2.2 Additionele Aftrek op In-house R&D-uitgaven ... 57

4.2.3 Verminderde afdracht bedrijfsheffing ... 57

4.3 Duitsland ... 58

4.4 Frankrijk ... 59

4.4.1 De crédit d`impôt recherché ... 60

4.4.2 Overige maatregelen ... 61

4.5 Japan ... 63

4.5.1 MKB ... 63

4.5.2 Grote ondernemingen ... 63

4.5.3 Additionele aftrek ... 63

4.5.4 Research and Development Centers ... 64

(6)

6

Inleiding

Innovatie staat centraal in onze samenleving. Of het nu gaat om het telen van fruit, waar innovatie wordt gebruikt om de productiviteit van appels en peren per hectare te vergroten, of dat het gaat om het ontwikkelen van applicaties voor de telefoon1. Overal worden er nieuwe producten aan de markt gepresenteerd die hun voorganger moeten doen vergeten. Elke keer vragen wij ons af hoe wij zonder deze vernieuwing hebben kunnen leven. Ook het kabinet Rutte onderkent het belang van innovatie.

“Innovatie is een bron voor duurzame economische groei en levert een belangrijke bijdrage aan de versterking van het concurrentievermogen van Nederland. Bovendien is innovatie een belangrijke bron van arbeidsproductiviteit en welvaart. Bedrijven investeren uit zichzelf echter minder in Research en Development (R&D) dan maatschappelijk gezien optimaal is. Om deze reden stimuleert de overheid bedrijven om te investeren in R&D. Omdat het belangrijk is dat Nederland ook in de toekomst aantrekkelijk blijft voor bedrijven om Research en Development (R&D) uit te voeren, introduceert het kabinet een Research & Development Aftrek (RDA).”2

Daarom is Nederland vanaf 1 januari 2012 een innovatiestimulerende maatregel rijker, namelijk de Reseach and Development Aftrek (hierna: RDA). Betrokkenen juichen het innovatiebeleid van het kabinet Rutte toe.3

Het totale pakket aan fiscale maatregelen in Nederland bestaat uit kostenbesparende en winstverlagende maatregelen. Aan de kostenkant ziet de afdrachtvermindering voor speur- en ontwikkelingswerk (hierna: S&O) voor inhoudingsplichtigen op loonkosten van werknemers die S&O werkzaamheden verrichten. De RDA is gericht op overige kosten en uitgaven. Aan de opbrengstenkant is uitsluitend voor vennootschapsbelastingplichtigen de innovatiebox van toepassing.

Met de RDA introduceert Nederland een maatregel met een beoogde generieke uitwerking, die eraan moet bijdragen dat bedrijven ervoor kiezen om hun innovatieve activiteiten ook in de toekomst in Nederland te blijven uitvoeren.4 Voor 2012 is ruimte gevonden voor de invoering van de RDA met een budget van € 250 mln. Via € 375 mln. in 2013 groeit het budget uiteindelijk in 2014 naar € 500 mln. per jaar.5 De maatregel blijkt halverwege het jaar al succesvol.6

De prikkel voor een bedrijf om te investeren in innovatie hangt af van verschillende factoren. De belangrijkste twee zijn: hoeveel neemt de winst toe door de innovatie en als een bedrijf innoveert om een stap voor te komen op zijn concurrenten en hoe gemakkelijk is het voor de concurrent om de innovatie te kopiëren.7 De opbrengst van innovatie is kennis, maar kennis is een publiek goed en

1 http://www.rijksoverheid.nl/nieuws/2012/01/26/nationale-app-prijs-voor-slimme-toepassingen-van-overheidsdata.html

2_{Belastingplan 2012, Kamerstukken II 2011-2012, 33 003, nr. 5} 3_{Het financiële dagblad, 25 februari 2012}

4

Zie Kamerstukken II 2011/12, 33 003, nr. 3, p. 18, en Kamerstukken II 2011/12, 33 003, nr. 5, p. 3. 5

Kamerstukken II 2011/12, 33 003, nr. 3, p. 18 en 44, en Kamerstukken II 2011/12, 33 003, nr. 5, p. 4. 6_{http://www.nu.nl/economie/2849577/belastingaftrek-research-populair.html}

7

(7)

moeilijk voor bedrijven om te beschermen. Daarom investeren bedrijven minder in innovatie dan maatschappelijk wenselijk.8

De Nederlandse private investeringen in R&D lopen achter in vergelijking met andere Europese landen.9 “Many countries offer tax incentives to encourage research and development efforts leading to increased

domestic business growth.10” Interessant is om een internationale vergelijking te maken welke landen op welke manieren R&D investeringen proberen te stimuleren. Kan de Nederlandse regering nog wat leren?

De overheid stelt met de invoering van de RDA innovatie te stimuleren. Nederland kent al meerdere fiscale stimuleringsmaatregelen maar behoort nog steeds niet tot de top van innoverende landen.11 Dit, gecombineerd met het feit dat de research en development aftrek een nieuwe fiscale maatregel is die nog moet worden geëvalueerd maken het interessant om te onderzoeken hoe andere OESO-landen research and development stimuleren om te beoordelen of deze maatregel wel in de lijn ligt met fiscale stimuleringsmaatregelen in de andere OESO-landen of dat de maatregel dient te worden aangepast. Het onderzoek richt zich dan ook met name op de volgende probleemstelling. De Research en Development Aftrek moet worden gewijzigd om een effectieve fiscale maatregel te zijn voor het stimuleren van private investeringen in innovatie.

Ter ondersteuning voor het beantwoorden van de probleemstelling is voor een onderverdeling van de volgende deelvragen gekozen.

1. Wat is innovatie en hoe dient deze gestimuleerd te worden?

Om deze probleemstelling te toetsen wordt in het eerste hoofdstuk beschreven wat innovatie is. Allereerst vindt een literatuur onderzoek plaats, daarna worden de definities van verschillende Nederlandse instanties onderzocht. Daarna wordt waarom het wenselijk is dat de overheid innovatie stimuleert en hoe deze stimulering door de overheid efficiënt dient te gebeuren. 2. Wat zijn de huidige bestaande maatregelen en werken deze naar behoren?

In het tweede hoofdstuk zullen de huidige fiscale maatregelen worden beschreven. Daarin wordt in de literatuur en de parlementaire stukken onderzocht waarom voor een bepaalde maatregel is gekozen en hoe deze uitwerkt. De verschillende maatregelen zijn geëvalueerd en de effectiviteit van de maatregelen wordt besproken in het tweede hoofdstuk.

3. Hoe werkt de RDA?

In het derde hoofdstuk wordt de RDA regeling behandelt. Hierin worden de voorwaarden en werking van de maatregel onderzocht. Daarnaast worden de adviezen die verschillende instanties hebben gegeven omtrent de RDA behandelt.

4. Uit welke onderdelen bestaan de buitenlandse fiscale innovatie stimulerende maatregelen en hoe functioneren deze?

In hoofdstuk vier worden de innovatie stimulerende fiscale maatregelen van België, Duitsland, Frankrijk en Japan onderzocht. Centraal staat hoe deze landen de innovatie stimuleren en wat voor effecten deze maatregelen hebben gehad.

Tot slot vat ik de belangrijkste elementen uit de hoofdstukken samen en presenteer ik mijn aanbeveling.

8

B. Jacobs en . J. J. M. Theeuwes, Innovatie in Nederland, Koninklijke Vereniging voor de Staathuishoudkunde Preadviezen , 2004, eerste druk, p.45.

9_{Eurostat Pocketbooks: Science Technology and Innovation in Europe, 2012, p.23} 10

Deloitte 2012, global survey of R&D tax incentives, p.3 11

(8)

1 Innovatie

De ontwikkeling van Nederland op het punt van R&D en innovatie heeft de laatste jaren veel politieke aandacht gekend. De ambitie om de Nederlandse innovatieve kracht te vergroten is door meerdere partijen uitgesproken.12

Niet alleen Nederland, maar ook de Europese Unie heeft onderzoek en innovatie centraal gesteld in Europe 2020.13 Hiermee wil de Europese Commissie de innovatie in Europa stimuleren en versnellen, en tegelijkertijd hinderpalen wegnemen. Voor zowel Nederland als de Europese Unie is innovatie

belangrijk.

In dit hoofdstuk het begrip innovatie nader onderzocht. Daarna wordt bekeken waarom innovatie belangrijk is en hoe innovatie bijdraagt aan de groei van de economie. Zowel op macro niveau als op micro niveau heeft innovatie een bijdrage aan de groei. Aan het eind van het hoofdstuk wordt aandacht besteed aan de adviezen van verschillende instanties om innovatie in Nederland te stimuleren.

1.1 Theoretisch kader

De dikke van Dale omschrijft innovatie als het invoeren van nieuwigheid. Deze omschrijving is vaag en in de literatuur proberen verschillende schrijvers meer duidelijkheid te geven over het begrip innovatie. Algemeen wordt aangenomen dat innovatie zich niet beperkt tot het technische c.q. bètadomein, maar een breder begrip is. Innoveren is onder andere het creëren van nieuwe kennis op het gebied van organisatie, marketing, design, financiering, logistiek.14

Zoals aangegeven is er geen eenduidig begrip van innovatie. Rogers (1995) stelt dat innovatie “is an

idea, practice or object that is perceived as new by an individual or other unit of adoption.” 15Betje (1998) omschrijft innovatie als “new things applied I the business of producing, distributing and

consuming products or services.“16 Centraal in beide stellingen is dat het moet gaan om iets nieuws. Bovendien blijkt dit ook uit het woord innovatie: het is afkomstig van het Latijnse woord nova, wat nieuw betekent. Maar wanneer is er sprake van iets nieuws?

12_{CBS, Het Nederlandse ondernemingsklimaat in cijfers, 2010, p.35} 13

De Adviesraad voor het wetenschaps- en technologiebeleid, Scherp aan de wind, 2011, p. 13. 14

15

D. Smith, Exploring innovation, McGraw-Hill Higher Education, 2010, tweede druk, p.5 16

(9)

1.1.1 Nieuwheid

Newness to market

New product lines Completely new products

Improvements to existing products Line extensions

Cost reductions Product repositioning

Figuur 1.1 Degrees of innovation17

Twee significante aspecten van nieuwheid zijn dat het moet gaan om iets dat nieuw is voor de markt en nieuw voor het bedrijf. Nieuw voor de markt houdt in dat het product of de service nog niet eerder op de markt is aangeboden. Figuur 1.1 geeft een overzicht van de verschillende nieuwigheden. Bij een completely new product valt te denken aan de Sony Walkman, werelds eerste draagbare audio speler. Line extentensions zijn gebaseerd op bestaande producten. Het bestaande product is echter veranderd, waardoor er sprake is van innovatie. Een voorbeeld hiervan zijn tv`s, deze veranderen steeds meer en hebben meer mogelijkheden dan alleen het tv signaal doorgeven.

Met product repositioning en new product lines zal er minder sprake zijn van nieuwheid. Er is sprake van new product lines als een bedrijf een product aanbiedt aan de markt dat nieuw is voor het bedrijf maar de markt al kent. Product repositioning gebeurt als een bedrijf een andere doelgroep met het product probeert te bereiken. Een voorbeeld hiervan is te vinden in onderstaande kader.18

17_{R.G. Cooper, winning at new product development : accelerating the process from idea to launch, Basic Books,} derde druk

18

Ontleend aan D. Smith, Exploring innovation, McGraw-Hill Higher Education, 2010, tweede druk, p.8

N ew n ess to c o m p an y Lucozade

Lucozade is een populair drankje uit Newcaste, Engeland, voor het eerst gebrouwen in 1927. Het drankje werd gepromoot als een hulpmiddel voor zieke kinderen en werd gebruikt in

ziekenhuizen en huizen om zieke kinderen te helpen genezen. De slogan was dan ook: “Lucozade

aids recovery.” In 1983 onderging het product een re-branding om het drankje opnieuw op de

(10)

1.1.2 Research and development

Figuur 1.2 Ontdekkingen en innovaties19

Een ander aspect van innovatie blijft nu onderbelicht, namelijk het verschil tussen innovatie en

ontdekkingen. Ontdekkingen zijn een onderdeel van innovatie, een proces. Een belangrijk onderdeel van ontdekkingen is dat het “newness, which means that they incorporate some inventive ste.”bevat. 20 Ontdekkingen zijn echter nog niet gereed voor de markt, ideeën worden in dit proces omgezet in werkbare ontdekkingen om verder te ontwikkelen. Deze ontdekkingsfase wordt vaak aangeduid als het research and development proces.21 Het volgend kader geeft een idee hoe het innovatie traject kan lopen, van ontdekkingen tot aan verkoop.22

Het R&D proces (zie figuur 1.3) wordt vaak aangeduid als het technische c.q. bètadomein. Echter, onder het R&D proces valt ook de systematische toepassing van natuurwetenschappen of andere

georganiseerde kennis voor praktische doeleinden .

Research is namelijk het systematisch zoeken naar oorspronkelijke en vernieuwende oplossingen binnen de bètawetenschappen voor praktische problemen, dan wel het vergroten van

technisch-wetenschappelijke kennis. Development is het systematisch uitwerken van zulke oplossingen en kennis tot geheel nieuwe of wezenlijke verbeterde diensten, producten of processen.23

19

J. Dyson, Against the odds, Orion Business, 1997, eerste druk

21_{D. Smith, Exploring innovation, McGraw-Hill Higher Education, 2010, tweede druk, p.9} 22

CBS, Het Nederlandse ondernemingsklimaat in cijfers 2010

Silicon Valley

Silicon Valley begon uit een garage. In 1939 begonnen William Hewlett en David Packard aan het maken van een prototype van een geluid oscillator dat het eerste product vormde van een nieuw bedrijf, Hewlett-Packard. Ze gebruikten het laboratorium van Standford University om het nieuwe product te testen en te ontwikkelen. Een prototype werd gepresenteerd op een beurs in

Portland, waardoor Walt Disney enthousiast werd en de eerste versie van het product bestelde. Zo groeide Hewlett-Packard uit de garage en werd het een miljarden bedrijf.

Ontdekkingen

(11)

R&D en innovatie zijn met elkaar verbonden. Praktisch alle bedrijven die aan R&D doen zijn ook innovatief. Het omgekeerde geldt daarentegen niet. Het merendeel van de innovatieve bedrijven in Nederland realiseert technologische innovaties zonder eigen R&D . Het gaat dan om bedrijven die kant-en-klare innovatieve oplossingen aankopen, aan derden opdracht geven deze te ontwikkelen of bestaande kennis toepassen om voor hun bedrijf een innovatie door te voeren.24

1.1.3 Commercialisatieproces

Naast R&D omvat innovatie ook het commercialisatieproces.25 Commercialisatie van innovatie is het ervoor zorgen dat een ontdekking veilig en betrouwbaar is zodat er mee gewerkt kan worden in handen van de uiteindelijke gebruikers. Daarnaast zijn het produceren voor de markt in grote hoeveelheden, het aanbieden aan de markt, de marketing van het nieuwe product onderdelen van dit proces. Voor

Nederland zijn deze vormen van innovatie belangrijk, door de grote omvang van de dienstverlenende sector.26

Figuur 1.3 verduidelijk de verschillende onderdelen in het innovatieproces. Daarnaast geeft het volgende kader een mooi voorbeeld van hoe het commercialisatieproces kan verlopen.27

24

CBS, Het Nederlandse ondernemingsklimaat in cijfers 2010, p. 35

25_{D. Smith, Exploring innovation, McGraw-Hill Higher Education, 2010, tweede druk, p.9} 26

Zie ook kabinetsstandpunt Europe 2020 27

D. Smith, Exploring innovation, McGraw-Hill Higher Education, 2010, tweede druk, p.234

The Sony Walkman

De Sony Walkman was de eerste draagbare stereo speler van de wereld. Geïntroduceerd in juli 1979 bewees het zeer innovatief te zijn. In totaal zijn er 250 miljoen stuks verkocht tot aan 1998 en het veranderde de manier van muziek luisteren.

De Walkman werd ontwikkeld in de jaren 70 maar eerst in de ijskast gezet door het gebruik van de oordopjes. Niemand hoorde meer iets van de Walkman, totdat meneer Ibuka, medeoprichter van Sony zich er persoonlijk mee ging bemoeien. Het resultaat werd een lichtgewicht machine die ideaal was voor het muziek luisteren terwijl je onderweg was.

Meneer Ibuka liet het product zien aan de voorzitter van Sony, meneer Morita. Vanaf de start was hij enthousiast en overtuigd van de mogelijkheden. Meneer Morita zag een mooi product voor jonge mensen. In zijn organisatie stuitte hij echter op veel tegenstand. De ontwikkelaars waren tegen, wegens moeilijke specificaties van het apparaat, de boekhouders waren ervan overtuigd dat de prijs te laag was om de ontwikkelingskosten terug te verdienen en de marketing

medewerkers zeiden dat de Walkman niet zou worden verkocht.

(12)

Insight/ Development Design Market Production Market/pilot Full scale research evaluation engineering testing manufacturing

& launch

Research & Development Commercialisation

Innovation

Figuur 1.3 Het innovatieve proces

Hierboven is een theoretisch kader geschetst van innovatie. Zoals uit figuur 1.3 blijkt is innovatie onder te verdelen in twee verschillende processen, namelijk research and development en commercialisatie. Een belangrijk element van innovatie is dat het moet gaan om iets nieuws, voor de producent dan wel voor de gebruiker.

1.2 Praktische benadering

In Nederland zijn meerdere instituten bezig met het stimuleren en analyseren van innovatie. Deze instituten sluiten grotendeels aan bij de internationaal gangbare definitie van innovatie.

1.2.1 Centraal Bureau voor de Statistiek

Het CBS omschrijft innovatie als het ontwikkelen van nieuwe productieprocessen en daardoor bestaande verhoudingen in een voordeel te veranderen óf nieuwe producten te ontwikkelen om zo nieuwe markten te kunnen bedienen en marktvoordeel te behalen.28

Met het technologische domein wordt de systematische toepassing van natuurwetenschappen of andere georganiseerde kennis voor praktische doeleinden bedoeld. Hebben deze investeringen een belangrijke technische component, dan spreekt het CBS van Research & Development. Hierbij sluit het CBS aan bij de definitie van paragraaf 1.1.2.

1.2.2 Nederlandse Organisatie voor Wetenschappelijk Onderzoek

Volgens de Nederlandse Organisatie voor Wetenschappelijk Onderzoek (hierna: WNO) is het verleggen van de grenzen van het weten de basis voor innovatie.29

Innovatie is vernieuwing die neerslaat in producten, diensten, processen of organisatievormen.

Innovatie is niet alleen de ontwikkeling van kennis en technologie, maar vindt ook plaats op gebieden als (HR)management, logistiek en marketing. Deze laatste gebieden zijn een belangrijke factor bij de

toepassing van technologische vernieuwingen; om de implementatie van innovatie succesvol te laten verlopen kunnen organisatorische veranderingen en wijzigingen in de bedrijfscultuur nodig zijn. 1.2.3 De Adviesraad voor Wetenschaps- en Technologiebeleid

De raad ziet het karakter van onderzoek en innovatie veranderen de laatste decennia.30 De belangrijkste drijfveer voor de verandering is het belang van snelheid in innovatie. Snellere en efficiëntere vormen

28

CBS, Het Nederlandse ondernemingsklimaat in cijfers 2010 29

(13)

van innovatie zijn volgens de raad nodig om de mondiale concurrentie aan te kunnen. De raad spreekt hier van open innovatie, waarbij innovatieprocessen in het bedrijfsleven tot stand komen door

samenwerking van verschillende partijen en door betrokkenheid van gebruikers tot stand.31 Door over de grenzen van het eigen bedrijf heen te kijken krijgen bedrijven eerder en beter zicht op innovatieve ideeën, kennis en technologieën dan wanneer zij alleen op de eigen bronnen vertrouwen. Het volgende kader geeft de werkwijze van Apple weer en laat zien dat innovatieprocessen over bedrijven heen groeit.32

Innovatie gerelateerde training, design en marketing zijn belangrijk voor innovatie bij bedrijven zoals Apple.33

1.2.4 Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling

De Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling (hierna: OESO/OECD) de volgende definitie van innovatie. Creatief werk dat op systematische basis wordt verricht ter vergroting van de hoeveelheid kennis, met inbegrip van de kennis van de mens, de cultuur en de samenleving, alsmede het gebruik van deze hoeveelheid kennis voor het ontwerpen van nieuwe toepassingen.34

1.3 Het belang van innovatie

Als landen zich nog niet aan de grens van het technische kunnen bevinden, dan is het mogelijk voor deze landen een snelle groei van de economie te realiseren door bestaande, superieure technieken te

imiteren. Daarentegen zijn de groeimogelijkheden voor landen die op de grens van de technische mogelijkheden opereren begrensd. Ze dienen te innoveren om door deze grens te doorbreken.35 Deze ontwikkeling is duidelijk terug te zien in de naoorlogse geschiedenis van West-Europa.36 In de naoorlogse periode hebben West-Europese landen kunnen groeien door bestaande technologieën te imiteren en kapitaal te accumuleren. Het imiteren van technologieën gebeurde stapsgewijs tot in de jaren tachtig van de vorige eeuw. Sinds deze periode bevinden de meeste West-Europese landen zich

30_{Opening van zaken, Beleid voor open innovatie, AWT-advies68 (2006)}

31

De Adviesraad voor het wetenschaps- en technologiebeleid, Scherp aan de wind, 2011, p.15. 32

D. Smith, Exploring innovation, McGraw-Hill Higher Education, 2010, tweede druk, p.117 33_{De Adviesraad voor het wetenschaps- en technologiebeleid, Scherp aan de wind, 2011, p.74.} 34

OECD: Frascati Manuel 2002, p.17 35

N. Kiriyama, Trade and Innovation: Synthesis Report, OECD Trade Policy Working Papers, No. 135, 2012 OECD Publishing, p.4.

36

Apple

(14)

aan de grens van de technologische mogelijkheden en moeten ze proberen door te innoveren de grens te verschuiven.

De band tussen innovatie en economische groei wordt in de volgende paragraven onderzocht. 1.3.1 Macro niveau

In principe zijn er twee manieren om de economie te laten groeien. Dat is ten eerste het aantal inputfactoren (arbeid, kapitaal) die voor een productieproces worden gebruikt te vermeerderen. Ten tweede is dat het ontwikkelen van nieuwe manier om met de bestaande inputfactoren meer output te genereren (productiviteitsgroei).37

Door de vergrijzing van de samenleving en daarmee samenhangende afnemende groei van het arbeidsaanbod moet de toekomstige welvaart vooral uit een verdere productiviteitsgroei komen. Daarom is het belangrijk dat er nieuwe manieren worden ontwikkeld om met de bestaande productiefactoren meer welvaart te creëren.

Wat zijn dan precies deze nieuwe manieren om met bestaande inputfactoren meer output te genereren? Technologische vooruitgang is een motor van structurele economische groei doordat de arbeidsproductiviteit groeit.38

Onderstaand kader behandelt een onderzoek naar de economische groei in de Verenigde Staten tussen 1870 en 1950.39 De groeitheorieën en onderzoeken maken duidelijk dat de productiviteitsgroei vooral vanuit technologische ontwikkeling te verklaren is.40

De Europese landen geven gemiddeld minder uit aan innovatie dan de Verenigde Staten41, terwijl het belang voor Europese landen door vergrijzing groter is. Het niet investeren in innovatie kan geleidelijk het groeipotentieel aantasten.

In de tweede helft van de jaren negentig is de Amerikaanse arbeidsproductiviteitsgroei versneld, terwijl veel West-Europese economieën juist een trager tempo van groei laten zien. Het ligt voor de hand dat dit samenhangt met de verschillen van de hoogte van de investeringen in innovatie.

37_{N. Rosenberg, innovation and economic growth, OECD 2004}

38_{Sociaal-Economische Raad, Welvaartsgroei door en voor iedereen, publicatienummer 8, 20 oktober 2006, p.29} 39

N. Rosenberg, innovation and economic growth, OECD 2004 40

P. Donselaar, H. Erken, L. Klomp, CBS: Innovatie en productiviteit: een analyse op macro-, meso- en microniveau, 2003, eerste druk

41

De Verenigde Staten tussen 1870 en 1950.

(15)

Leidt het investeren in innovatie inderdaad tot een permanent hogere productiviteitsgroei? Lucas (1988), Romer (1990) en Young (1998) lijken deze stelling te onderschrijven.42 Jones (1995) laat zien dat, om deze stelling te onderschrijven, een grote veronderstelling van de kennisspillovers (zie paragraaf 1.3.31.3.4 voor uitleg) nodig is. Het niveau van de investeringen in innovatie hebben geen invloed op de lange termijngroeivoet van de productiviteit, maar de groei van de investeringen in innovatie zijn hiervoor bepalend.43

1.3.2 Micro niveau

Wat zijn de voordelen voor een bedrijf als ze investeert in innovatief?

R&D en innovatie hebben een positieve uitwerking op bedrijfsprestaties. De effecten zijn het sterkst voor de groei in omzet, werkgelegenheid en toegevoegde waarde. De (arbeids)productiviteit profiteert minder sterk van investeringen in het innovatieproces. In het algemeen blijkt de toegevoegde waarde sneller te stijgen dan de werkgelegenheid zodat investeringen in innovatie ook de arbeidsproductiviteit doen stijgen.44

Daarnaast leveren innovatiebedrijven betere of nieuwere producten met meer winstmogelijkheden en/of behoud van hun marktpositie.45

1.3.3 Nederlandse situatie

Nederland investeert weinig in R&D, namelijk slechts 1,82% van het bruto nationaal product (hierna: BNP).46 Vooral de private R&D uitgaven blijven achter ten opzichte van andere landen, terwijl de overheidsbestedingen boven het OESO-gemiddelde liggen. In Nederland is 10 miljard euro uitgegeven aan R&D in 2009. Europees onderzoek toont aan dat 23% van de innovatieve bedrijven in Europa de uitgaven aan R&D en innovatie hebben teruggebracht als gevolg van de kredietcrisis.47 Figuur 1.4 geeft de ontwikkelingen weer.

Op het terrein van R&D en innovatie is de internationale positie van Nederland verslechterd de afgelopen jaren. Redenen kunnen de financiële crisis uit 2008 en huidige schulden crisis zijn. De investeringsquote van de bedrijvensector lag in Nederland in 2009 boven het niveau van 2006, maar is internationaal gezien nog altijd laag.48 Een andere reden is dat sectoren met een hoge R&D intensiteit in Nederland klein zijn.

Uit de R&D-enquêtes van het CBS blijkt dat private R&D uitgaven in Nederland voornamelijk plaatsvinden in grotere bedrijven.49 Grote bedrijven (met 250 of meer werkzame personen)zijn verantwoordelijk voor de meeste R&D uitgaven. In 2009 werd circa 72 procent van de R&D uitgaven

42

43_{P. Donselaar, H. Erken, L. Klomp, CBS: Innovatie en productiviteit: een analyse op macro-, meso- en microniveau,} 2003, eerste druk

44

45

D. Lanser en H. van der Wiel, CPB: innovatiebeleid in Nederland, de onmogelijkheid van effectmeting, 2011, p. 7 46

De Adviesraad voor het wetenschaps- en technologiebeleid, Scherp aan de wind, 2011, p.79. 47_{De Adviesraad voor het wetenschaps- en technologiebeleid, Scherp aan de wind, 2011, p.17.} 48

CBS, ICT, kennis en economie 2011, p. 138. 49

(16)

gedaan door grote bedrijven, terwijl deze groep grote bedrijven slechts 13 procent van alle R&D bedrijven vormt.50

Figuur 1.4. Percentage van BNP uitgegeven aan R&D, 2001 en 2010 vergeleken51

Niet alle innovaties zijn gebaseerd op eigen R&D52. Bedrijven die gebruik maken van elders uitgevoerde R&D worden door de Europese commissie aangeduid als niet- R&D gedreven innovatieve bedrijven. In Nederland is het aandeel van niet-R&D gebaseerde innovatie slechts 17%.53

Een kleine economie kan veel leren van het buitenland. Daarom zou Nederland mee kunnen liften op kennisontwikkeling in andere landen. Dit is echter te kortzichtig. Ten eerste is R&D noodzakelijk voor kennisabsorptie, het kunnen opnemen van kenniscreatie van andere bedrijven. Deze kenniscreatie van bedrijven die door andere bedrijven kan worden opgenomen worden ook wel kennisspillovers

genoemd. Ten tweede nemen kennisspillovers af in intensiteit naarmate de afstand tot de kenniscreatie groter wordt.

Uit Guellec en Van Pottelsberghe de la Potterie (2001) blijkt dat het effect van buitenlandse R&D groter is naarmate een land kleiner is. Daarnaast blijkt het effect van de buitenlandse R&D groter te zijn naarmate de eigen R&D intensiteit hoger is, wat aangeeft dat eigen onderzoekscapaciteit belangrijk is om buitenlandse technologie goed te kunnen benutten (absorptiecapaciteit).

Een effectmeting van het innovatiebeleid op het BNP is nog niet mogelijk in Nederland.54

In internationaal perspectief ligt de productiviteit per gewerkt uur in Nederland op een hoog niveau.55 Helaas is er wel een reden van zorg aangezien er al vele jaren sprake is van een trendmatige daling van

50_{CBS, ICT, kennis en economie 2011, p.151} 51

OECD Tax Policy Studies: Tax Policy Reform and Economic Growth, no. 20, 2010, p. 40 52

De Adviesraad voor het wetenschaps- en technologiebeleid, Scherp aan de wind, 2011, p. 60. 53_{European Innovation Scoreboard, Pro Inno, 2007}

54

D. Lanser en H. van der Wiel, CPB: innovatiebeleid in Nederland, de onmogelijkheid van effectmeting, 2011, p. 7 55

(17)

de arbeidsproductiviteitsgroei.56 Nederland zal door zijn eigen grenzen heen moeten breken om meer toegevoegde waarde te halen uit kennis en innovatie. Moet de overheid hier een actieve rol in spelen? 1.3.4 Waarom overheidsingrijpen?

De prikkel voor een bedrijf om te investeren in innovatie hangt af van verschillende factoren. De belangrijkste twee zijn: hoeveel neemt de winst toe door de innovatie en als een bedrijf innoveert om een stap voor te komen op zijn concurrenten en hoe gemakkelijk is het voor de concurrent om de innovatie te kopiëren.57

Investeren in nieuwe technologie, het doen van R&D is belangrijk voor groei. Echter de opbrengst van R&D is technologische kennis. Deze kennis heeft het karakter van een publiek goed. Technologie is een niet rivaal en niet uitsluit baar goed. Bedrijven kunnen zonder te betalen voor de innovatieve

inspanningen van andere bedrijven toch profiteren van de nieuwe mogelijkheden (kennisadoptie). Om innovatie van concurrenten te kunnen kopiëren moet het bedrijf echter zelf ook aan innovatie doen, anders is het product of proces niet te implementeren in het bedrijf.58

Kenniscreatie en kennisadoptie zijn tot op zekere hoogte complementair.59 Om kennisspillovers van derden te kunnen gebruiken moet een bedrijf zelf ook investeren in kenniscreatie. Hiermee creëert ze zelf ook weer spillovers.

Figuur 1.4 geeft de kennis- en rentespillovers van R&D projecten weer. Op de horizontale as staan alle R&D-projecten gerangschikt op verwacht privaat rendement. Bedrijven voeren projecten uit tussen punt 0 en punt A, want voor deze projecten is het private rendement groter dan de marginale kosten. Omdat er spillovers zijn profiteren anderen ook van de investeringen en ligt het sociale rendement boven het private rendement. Het optimum voor de samenleving wordt bereikt in punt B, wanneer het sociale rendement gelijk is aan de marginale kosten. De projecten tussen punten A en B zijn de

onderinvesteringen in R&D, en de driehoek meet het bijbehorende welvaartsverlies. Het verschil tussen het private rendement en het sociale rendement is het markt falen, want als het sociale rendement groter is dan het private rendement dan hebben bedrijven vanuit maatschappelijk oogpunt te weinig prikkels om in R&D te investeren.

56_{Sociaal-Economische Raad, Welvaartsgroei door en voor iedereen, publicatienummer 8, 20 oktober 2006, p.30} 57

58_{P. Donselaar, H. Erken, L. Klomp, CBS: Innovatie en productiviteit: een analyse op macro-, meso- en microniveau,} 2003, eerste druk

59

(18)

Figuur 1.5 Spillovers en onderinvesteren door de markt60

Daarnaast bestaan er voor bedrijven meerdere risico`s als ze investeren in R&D. De twee meest belangrijke risico`s zijn dat een investering in R&D niet betekent dat er een nieuwe ontdekking wordt gedaan, en inden er wel een nieuwe ontdekking wordt gedaan hoeft dat niet te leiden tot een

verkoopbaar product.61 Ook al leidt de investering tot een verkoopbaar product dan zijn er nog vragen als wanneer verdient het bedrijf zijn investering terug en is het bedrijf om de volledige winsten die het product genereert voor zichzelf te houden. Dat het succes van nieuwe ontdekking vooraf moeilijk in te schatten valt, maakt het volgende kader duidelijk.62

Uit onderzoek blijkt dat het sociale rendement het private rendement fors overstijgt, bij gegeven overheidsbeleid.63

60_{B. Jacobs en . J. J. M. Theeuwes, Innovatie in Nederland, Koninklijke Vereniging voor de Staathuishoudkunde} Preadviezen , 2004, eerste druk, p.45.

61

N. Rosenberg, innovation and economic growth, OECD 2004 62_{N. Rosenberg, innovation and economic growth, OECD 2004} 63

Televisie

(19)

1.3.5 Effectief overheidsbeleid?

Er zijn twee belangrijke criteria op basis waarvan de effectiviteit van R&D-beleid wordt beoordeeld. De mate waarin het beleid extra R&D-projecten uitlokt, de additionaliteit van het beleid. Daarnaast is de hoogte van het sociale rendement van de extra R&D-projecten van belang. Hierbij gaat het dus om hoe beleid de compositie van R&D-projecten beïnvloedt.64

Er zijn ten minste vier redenen aan te dragen waarom niet alle beleidsmiddelen leiden tot extra R&D-activiteit.65

 verdringing van privaat geld. Er zijn subsidies en belastingvoordelen waarvoor iedereen die aan R&D doet in aanmerking komt. Sommige projecten zouden ook zonder overheidsbeleid worden uitgevoerd, dit effect wordt full crowding out genoemd;

 verdringing van private projecten. Wanneer de overheid R&D aanbesteedt, wordt het resultaat van het onderzoek publiek gemaakt. Het kan bedrijven afschrikken om te investeren omdat de kennis niet beschermd wordt;

 loonstijging onderzoeker. Hoewel een regeling van de overheid de totale R&D uitgaven kan vergroten, gaat een deel in hogere lonen zitten en niet in extra projecten; en

 herbenoeming van bestaande activiteiten. Ondernemers kunnen activiteiten herbenoemen om in aanmerking te komen voor R&D regelingen.

1.4 Hoe dient innovatie te worden gestimuleerd?

Traditioneel werd door de overheid de prikkel om te innoveren versterkt door het geven van subsidies aan bedrijven. De effectiviteit van het subsidie beleid is echter niet bewezen.66 De adviezen van verschillende instanties omtrent het stimuleren van innovatie zijn hieronder samengevat. 1.4.1 Sociaal-Economische Raad

De Sociaal Economische Raad (hiera: SER) is voorstander van een actief economisch beleid dat is gericht op versterking en vernieuwing van activiteiten waar Nederland sterk in is of kan worden. Cruciaal onderdeel is volgens de SER dat deze vernieuwing uit het bedrijfsleven zelf voortkomt.

Een gerichte versterking van het Nederlands innovatieve vermogen begint bij voldoende investeringen in kennis en de bevordering van kenniscirculatie. De Raad ziet meer publieke investeringen in innovatie, onderwijs en onderzoek als het aanjagen van investeringen uit de private sector. Private investeringen gedijden namelijk vooral als er een goede basis is van kennis. Deze goede, solide basis zal in de ogen van de Raad altijd via generieke publieke investeringen tot stand komen.

De overheid moet doorgaan met bevordering van private R&D investeringen via bestaande financiële faciliteiten zoals de innovatiebox en de WBSO.67

1.4.2 Centraal Bureau voor de Statistiek

Het CBS is voorstander van het aanpakken van markt falen. Het bureau is van mening dat ongerichte subsidies (in dit kader noemt ze de WBSO) vaak gaan naar projecten waarvan het privaat rendement

64_{B. Jacobs en . J. J. M. Theeuwes, Innovatie in Nederland, Koninklijke Vereniging voor de Staathuishoudkunde} Preadviezen , 2004, eerste druk, p. 47.

65

P. Mohnen, B. Lokshin, What does it takes for an R&D tax Incentive Policy to be Effective, 2009, p.2

66_{B. Jacobs en . J. J. M. Theeuwes, Innovatie in Nederland, Koninklijke Vereniging voor de Staathuishoudkunde} Preadviezen , 2004, eerste druk, p.46.

67

(20)

positief was en dus zonder de subsidie ook zou worden uitgevoerd. Gericht beleid zou dit kunnen voorkomen, maar vanwege informatieproblemen weet de overheid niet welk privaat project ondersteuning nodig heeft en is dit lastig. De overheid zou dan moeten achterhalen welk project en negatief privaat rendement hebben en positief sociaal rendement. Naar verwachting van het CBS is dit ondoenlijk.

Volgens het CBS zou het beleid van backing the challengers succesvol kunnen zijn. Dit beleid houdt kort gezegd in dat bestaande machtsposities worden uitgedaagd en doorbroken. Innovatie is een kwestie van meer concurrentie.68 Zodra bedrijven namelijk worden uitgedaagd door een concurrent zullen ze meer gaan investeren in innovatie.

De overheid zou eisen kunnen stellen aan de bedrijven die een subsidie aanvraag doen voor een R&D-project bijvoorbeeld omtrent kennisdeling en eigen bijdragen om de informatieachterstand in te halen. 1.4.3 Adviesraad voor Wetenschap en Technologiebeleid

De raad is van mening dat een toename van de Europese middelen voor onderzoek en innovatie nodig is. Hierdoor zou Nederland nog meer gebruik kunnen maken van Europese middelen als hefboom voor nationaal beleid.

Nederland moet een goed een toegankelijk klimaat creëren voor onderzoekers. Er moet meer duidelijkheid komen over de termijn van financiering van onderzoek, het waarborgen van goede randvoorwaarden zoals woon en leefklimaat, het verbeteren van de carrièremogelijkheden en het investeren in de terugkeer van Nederlandse onderzoekers in het buitenland. Opgedane kennis dient goed beschermt te worden.

De Nederlandse overheid moet het potentieel van innovatie-vriendelijke publieke aanbestedingen betere benutten. Daarnaast dient een innovatie-vriendelijke regulering worden opgezet. De regulaire randvoorwaarden moeten zo worden ingericht dat op het moment dat een nieuw product de markt bereikt, er nieuwe marktplaatsen gevormd kunnen worden. Het creëren van nieuwe markten is meer gekoppeld aan beslissingen met betrekking tot regulering dan aan subsidies.69

1.4.4 Europese Commissie

Om de doelstelling van Europe 2020 te halen zijn volgens de Europese Commissie meerdere maatregelen nodig. Allereerst lidstaten moet blijven investeren, zo niet meer gaan investeren in onderwijs, R&D, innovatie en ICT. Deze investeringen zouden hand in hand moeten gaan met

hervormingen om het Europese nationale onderzoekwerk en innovatie systeem beter op elkaar aan te laten sluiten. Daarnaast zouden onderzoeker vrij over de grens moeten kunnen werken, en zou de kennis vrij over de grenzen heen kunnen vloeien. 70

Er moet meer samenwerking plaatsvinden tussen onderzoekers en het bedrijfsleven om meer innovatie uit onderzoek te halen. Daarnaast adviseert ook de Europese Commissie om blokkades voor

ondernemers om nieuwe ideeën naar de markt te brengen op te heffen.

68

69

De Adviesraad voor het wetenschaps- en technologiebeleid, Scherp aan de wind, 2011, p.82. 70

(21)

1.4.5 Universiteit van Montréal

Mohen en Lokshin hebben onderzoek gedaan naar de effectiviteit van innovatie stimulerende belastingmaatregelen. Innovatie stimulerende belastingmaatregelen zijn in het algemeen effectief.71 Er zijn twee keuzes bij het ontwerpen van fiscale stimuleringsmaatregelen waarvoor een beleidsmaker kan kiezen. De innovatie stimulerende belastingmaatregel kan bestaan uit een level-based en een increment-based systeem.

Bij een increment-based systeem komen alleen R&D werkzaamheden in aanmerking voor

belastingvoordelen die boven een bepaalde “basis” uitkomen. Voordeel is dat dit systeem goedkoper is voor de overheid om uit te voeren.72

Een nadeel van een incremental-based systeem is dat de gebruiker meer kosten moet maken om in aanmerking te komen voor de maatregel dan bij een level-based systeem. Daarnaast leiden ze tot marktverstoringen en onzekerheden bij bedrijven. Het laatste grote nadeel is dat een toename in R&D investeringen in een jaar het voordeel in een volgend jaar kleiner maakt, doordat de basis R&D uitgaven hoger worden.73

Met een level-based systeem (volume regeling) komen alle R&D werkzaamheden in aanmerking voor belastingvoordelen. Het voordeel is dat de regeling makkelijk en transparant is.74

De nadelen van dit systeem zijn dat R&D investeringen worden ondersteund die ook zouden hebben plaatsgevonden zonder de stimuleringsmaatregel. Om effectief te zijn is het essentieel dat de spillovers van de R&D investeringen groter zijn dan één.75

1.4.6 OESO

Deze uitkomsten van het onderzoek verricht door de universiteit van Montréal worden ook onderschreven door de OESO.76 Daarnaast geeft de OESO het advies om gebruik te maken van een belasting maatregelen voor de loonkosten van R&D medewerkers. Deze helpen namelijk de WIG77 te reduceren, functioneert als subsidie in de startende fase van innovatie, zijn makkelijk te controleren, stimuleren met name kleine bedrijven en het helpt talent te behouden.

71

P. Mohnen, B. Lokshin, What does it takes for an R&D tax Incentive Policy to be Effective, 2009, p.20. 72_{P. Mohnen, R&D Tax treatment in OECD countries, 2007}

73

P. Mohnen, B. Lokshin, What does it takes for an R&D tax Incentive Policy to be Effective, 2009, p.24. 74

P. Mohnen, R&D Tax treatment in OECD countries, 2007

75_{P. Mohnen, B. Lokshin, What does it takes for an R&D tax Incentive Policy to be Effective, 2009, p.25.} 76

OECD Innovation Policy Platform, R&D tax incentives, 2010 77

(22)

2 Samenvatting van bestaande fiscale innovatiemaatregelen

Innovatie gaat over het algemeen samen met grote investeringen in techniek en hoge lonen van werknemers. Om deze kosten te drukken en innovatie aantrekkelijker te maken, kunnen ondernemers gebruik maken van het verlaagde tarief van de innovatiebox, en de afdrachtvermindering voor de loonheffingen via de Wet bevordering speur- en ontwikkelingswerk (hierna: WBSO). Sinds 1 januari 2012 kan daarnaast ook gebruik worden gemaakt van de nieuw gecreëerde Research and Development Aftrek (hierna: RDA), die vooral gebruikt kan worden om investeringen in bedrijfsmiddelen in aftrek te

brengen. Deze wordt uitvoerig behandeld in hoofdstuk 3.

De innovatiebox belast de opbrengsten uit innovatie tegen een effectief tarief van slechts 5% . Op deze manier wordt een dubbele prikkel gecreëerd die innovatie optimaal moet stimuleren: niet alleen een faciliteit gericht op de input, zoals de afdrachtvermindering voor de loonheffingen, maar ook een op de gerealiseerde output gerichte fiscale faciliteit.78

In dit hoofdstuk worden de WBSO en de innovatiebox onderzocht. Om te beginnen is het van belang om te weten wat de voorwaarden zijn voor toepassing van de beide stimuleringsmaatregelen. Daarna worden de werking en het voordeel van de stimuleringsmaatregelen verder uitgewerkt. Als eerste zal de WBSO worden behandeld, omdat deze regeling als leidraad geldt voor de innovatieve fiscale

stimuleringsmaatregelen, dat wil zeggen dat de regeling een voorwaarde is voor toegang tot de meeste andere faciliteiten.

2.1 WBSO

Met ingang van 1 januari 1994 is de WBSO79_{van toepassing.}80_{De WBSO is een fiscale regeling die via} een vermindering van de afdracht van loonbelasting en premies volksverzekeringen de loonkosten voor speur en ontwikkelingswerknemers (S&O werknemers) verlaagd. De loonkosten vormen de belangrijkste uitgavenpost van de totale R&D uitgaven voor een bedrijf.81 82 83 Circa 67 procent van de Nederlandse R&D-uitgaven in 2009 bestond uit (bruto) loonkosten en 26 procent uit “overige R&D-kosten”.84

Met speur en ontwikkelingswerk (hierna S&O) voor de WBSO wordt hetzelfde bedoeld als research and development (R&D)bedoeld.85 Voor een uitvoerige behandeling van wat R&D is, verwijs ik terug naar hoofdstuk 1. Er zijn echter kleine verschillen, deze worden behandeld paragraaf 2.1.1 onderdeel innovatie.

78

Kamerstukken II, 2009-2010, 32 128, nr. 52, 79

De WBSO bestaat niet, want deze Wet is per 1 januari 1996 ingetrokken. De S&O afdracht is geregeld in de Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: Wet VA).Er is slechts sprake van een verzamelnaam WBSO. Maar omdat deze aanduiding nog steeds door verschillende instanties wordt gebruikt, waaronder Agentschap NL waar bedrijven hun aanvraag voor deze regeling kunnen indienen, houd ik deze verzamelnaam ook aan.

80_{Kamerstukken II, vergaderjaar 1993-1994, 23 477} 81

D. Lanser en H. van der Wiel, CPB: innovatiebeleid in Nederland, de onmogelijkheid van effectmeting, 2011, p.31 82

E. Brouwer, EZ onderzoeksreeks:WBSO nader beschouwd, Den Haag, 2002, p.33

83_{W. Vermeend, Fiscaal actueel : belastingvermindering voor ondernemers en instellingen, Deventer, 1994, p.11} 84

CBS, ICT, kennis en economie 2011, p.152 85

(23)

Er waren drie duidelijke redenen voor de wetgever om de WBSO in te voeren:86

1. de in vergelijking met concurrerende landen achterblijvende omvang van S&O uitgaven van bedrijven;

2. de relatief strekte concentratie van S&O activiteiten bij slechts enkele grote bedrijven en het relatief geringe aantal bedrijven dat daadwerkelijk S&O activiteiten verricht; en

3. de constatering dat de relatief hoge loonkosten van S&O personeel een belangrijke barrière vormde voor het uitvoeren van S&O werkzaamheden.

2.1.1 Toegang tot WBSO

Deze paragraaf behandelt wie toegang heeft tot de WBSO faciliteiten en welke werkzaamheden kwalificeren als S&O werkzaamheden.

Wie kwalificeert voor een S&O aanvraag

De WBSO beoogt in Nederland S&O werkzaamheden te bevorderen door aan ondernemers, die voor zichzelf of in opdracht van anderen S&O werkzaamheden verrichten, een fiscale tegemoetkoming toe te kennen.

De WBSO is toegankelijk voor de volgende ondernemers en instellingen:87

 ondernemers die werknemers in loondienst hebben die S&O werkzaamheden verrichten;  niet ondernemers, bijvoorbeeld non-profit onderzoeksinstellingen, die werknemers in

loondienst hebben die S&O werkzaamheden uitvoeren in opdracht van en voor rekening van een onderneming of samenwerkingsverband88; en

 ondernemers die in de inkomstenbelasting voldoen aan de criteria van ondernemer en zelf S&O werkzaamheden verrichten.

Met onderneming voor de WBSO wordt het zelfde bedoeld als een onderneming in de zin van de Wet Inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) of op de Wet op de Vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet Vpb 1969).89

Wat kwalificeert als S&O werkzaamheid

Als een bedrijf een S&O verklaring aanvraagt wordt gekeken of de werkzaamheden die het bedrijf verricht kwalificeren voor de WBSO. Dit wordt beoordeeld door Agentschap NL. Een belangrijke criterium waaraan Agentschap NL toetst is of de afdrachtvermindering mag worden toegepast is of het onderwerp van de aanvraag technisch gezien nieuw is.90

Kwalificerende S&O activiteiten zijn systematisch georganiseerde, binnen de EU verrichte werkzaamheden, die te scharen zijn onder één van de volgende categorieën:91

1. de ontwikkeling van technisch nieuwe producten, productieprocessen, software of onderdelen daarvan;

2. technisch-wetenschappelijk onderzoek dat de verklaring van bepaalde fenomenen tot doel heeft;

86_{E. Brouwer, EZ onderzoeksreeks:WBSO nader beschouwd, Den Haag, 2002, p.28} 87

W. Vermeend, Fiscaal actueel : belastingvermindering voor ondernemers en instellingen, Deventer, 1994, p.19 88

Zie art. 1.1.L Wet VA

89_{W. Vermeend, Fiscaal actueel : belastingvermindering voor ondernemers en instellingen, Deventer, 1994,p.20} 90

J.F.M. de Beer, Innovatie loont, FutD-fipb 2012/0303 91

(24)

3. een technische haalbaarheidsstudie van een S&O project als bedoeld onder de twee punten hierboven; en

4. technisch onderzoek gericht op de verbetering van een productieproces of software die in het bedrijf wordt gebruikt.

Een belangrijke wijziging die sinds 2009 van toepassing is, is dat de ontwikkeling van innovatieve ICT-diensten ook als S&O activiteiten worden aangemerkt.92 Hierna wordt elke categorie uitgewerkt en verduidelijkt door een voorbeeld.

De ontwikkeling van technisch nieuwe producten

Het onderstaande figuur, figuur 2.1, geeft aan voor welke projecten een S&O verklaring is afgegeven, met de bijbehorende percentages. Deze data stammen uit 2010.

Figuur 2.1: er zijn verschillende projectsoorten die in aanmerking komen voor een S&O aanvraag93

Zoals uit figuur 2.1 blijkt zijn de meeste projecten ontwikkelingsprojecten. Voor de WBSO is een ontwikkelingsproject een project dat erop gericht is om voor de aanvrager een technisch nieuw fysiek product of productieproces of een technisch nieuw onderdeel daarvan te ontwikkelen. Bestaande S&O werkzaamheden die veelal tot significante verbeteringen van bestaande producten of

productieprocessen leiden vallen nu ook onder de definitie.94 Bij een ontwikkelingstraject moet er sprake zijn van technische risico’s of onzekerheden. Voor de WBSO eindigt de ontwikkeling zodra het werkingsprincipe is aangetoond.95

Het volgende voorbeeld verduidelijkt wanneer er sprake is van een ontwikkelingsproject.96

92

J.F.M. de Beer, Innovatie loont, FutD-fipb 2012/0303 93

Workshop WBSO, Agentschap NL.

94_{W. Vermeend, Fiscaal actueel : belastingvermindering voor ondernemers en instellingen, Deventer, 1994,p.29} 95

Handleiding WBSO, Agentschap NL 96

(25)

Technisch wetenschappelijk onderzoek

De twee na grootste categorie van aanvragen zijn de technisch wetenschappelijke onderzoek.97

Onderzoekswerk is het op een systematische en planmatige wijze verrichten van werkzaamheden om de technisch-wetenschappelijke kennis bij de aanvrager te vergroten. Dit werk zal origineel, oorspronkelijk zijn. Het onderzoek moet zowel technisch als wetenschappelijk zijn. Wetenschappelijk houdt in dat het onderzoek met behulp van regels, wetmatigheden en theorieën systemen ontdekken van nieuwe wetmatigheden of het formulieren van theorieën of systemen.98

De volgende voorbeelden geven de grens aan tussen de kwalificatie van technisch wetenschappelijk onderzoek.99

97_{Zie figuur 2.2}

98

W. Vermeend, Fiscaal actueel : belastingvermindering voor ondernemers en instellingen, Deventer, 1994,p.36 99

Voorbeeld ontleend aan Handleiding WBSO, Agentschap NL

Voorbeeld wel technisch wetenschappelijk onderzoek: zuivelproducent

Een producent van zuivelproducten is niet bekend met de wijze waarop micro-organismen beïnvloed worden door hittebehandeling. Daarom wordt een microbiologische studie

verricht naar de cellulaire mechanismen die in werking treden als micro-organismen blootgesteld worden aan hitte. Het onderzoek zoekt een verklaring voor het verschil in hittetoleranties van diverse soorten micro-organismen in zuivel.

Voorbeeld geen technisch wetenschappelijk onderzoek: zuivelproducent

Een ondernemer wil de houdbaarheid van zuivelproducten verlengen door

conserveringsmiddelen te combineren met een hittebehandeling. De ondernemer voert testen uit waarbij de combinatie conserveringsmiddel en verhitting wordt gevarieerd. Met de resultaten wordt de behandeling bepaald die het beste product oplevert. Er wordt niet gezocht naar een verklaring voor een verschijnsel.

Voorbeeld ontwikkeling: technische nieuwheid van een zuiveringsinstallatie

De ontwikkeling van een productieproces bevat als deelproces de ontwikkeling van een zuiveringsinstallatie. Wanneer de zuiveringsinstallatie op basis van bestaande en beproefde technieken wordt ontworpen, dan wordt geen technisch nieuw product of proces of onderdeel daarvan ontwikkeld en wordt ook geen S&O verricht. Wanneer een zuiveringsinstallatie wordt ontwikkeld waarbij sprake is van een nieuw technisch werkingsprincipe, dan is er sprake van S&O. In dat geval moet in de aanvraag duidelijk worden aangegeven waarom deze

zuiveringsinstallatie technisch nieuw is ten opzichte van de normale. Wat voegt het toe aan de eigen technische kennis van de aanvrager? Welke technische knelpunten kan men met huidige kennis en kunde niet oplossen? Wanneer alleen een technisch nieuw onderdeel van de

(26)

Technische haalbaarheidsstudie

De technische haalbaarheidsanalyse is gericht op de technische haalbaarheid van het zelf te verrichten onderzoek. De analyse moet antwoord geven op de vraag of de ondernemer zelf een technisch

wetenschappelijk onderzoeks- of ontwikkelingsproject kan gaan uit voeren. Een voorbeeld is hiervan is in het onderstaande kader te vinden.100

Technisch onderzoek

De laatste categorie, het procesgericht technisch onderzoek, richt zich op de verbetering van het productieproces of de door het bedrijf gebruikte programmatuur. Met behulp van het onderzoek kunnen de mogelijkheden in kaart worden gebracht om een significante verbetering van het

productieproces of programmatuur te realiseren. Het volgende kader geeft een duidelijk voorbeeld van een technisch onderzoek.101

Hiernaast worden een aantal andere zaken niet tot S&O onderzoek gerekend. De belangrijkste daarbij zijn marktonderzoek en organisatorische en administratieve werkzaamheden.102

100_{Voorbeeld ontleend aan Handleiding WBSO, Agentschap NL} 101

Voorbeeld ontleend aan Handleiding WBSO, Agentschap NL 102

W. Vermeend, Fiscaal actueel : belastingvermindering voor ondernemers en instellingen, Deventer, 1994,p.30

Voorbeeld procesgericht technisch onderzoek:zuivelproduct

Een producent van zuivelproducten wil de capaciteit van zijn productieproces uitbreiden. Uit een analyse van het proces is gebleken dat één processtap de bottleneck vormt.

Capaciteitsverhoging door te investeren in extra apparatuur is te kostbaar. Het bedrijf wil daarom door een procesgericht technisch onderzoek nagaan of de capaciteit door een wijziging in de methode van produceren verhoogd kan worden.

Het onderzoek resulteert in een rapport waarin beschreven staat in hoeverre alle onderzochte wijzigingen in de productiemethode bijdragen aan het halen van de doelstelling, een

procesgericht technisch onderzoek.

Voorbeeld analyse van de technische haalbaarheid: koekjesfabrikant

E-nummers zijn hulpstoffen die binnen de Europese Unie van een identieke codering zijn voorzien. Om E-nummer te mijden wil een koekjesproducent nieuwe koekjes gaan ontwikkelen waaraan minder hulpstoffen zijn toegevoegd. De functie van de in de receptuur moet worden overgenomen door nieuwe ingrediënten zonder E-nummer. De analyse van de technische haalbaarheid is gericht op het onderzoeken of het mogelijk is producten te ontwikkelen zonder hulpstoffen.

(27)

Innovatie

Interessant is het nu om terug te kijken naar hoofdstuk 1 en te vergelijken of de wetgever innovatie probeert te stimuleren zoals het in de literatuur wordt omschreven, of dat ze toch een andere definitie aanhoudt.

Uit hoofdstuk 1 blijkt dat innovatie moet gaan om iets nieuws. De twee significante aspecten van de nieuwheid zijn dat het moet gaan om iets nieuws voor de markt en voor het bedrijf. De twee onderdelen van het innovatieproces zijn het ontdekkingsproces (R&D) en het commercialisatieproces.

Werkzaamheden die kwalificeren voor een S&O verklaring moeten ook iets nieuws bevatten. De onderzoeken zijn gericht op de ontwikkeling van nieuwe producten of technische verbetering van bestaande productieprocessen. De nadruk ligt op het ontdekkingsproces, het commercialisatieproces wordt niet gestimuleerd.

2.1.2 Aanvraag S&O verklaring

Om in aanmerking te komen voor de S&O afdrachtvermindering, dient de S&O inhoudingsplichtige te beschikken over een S&O verklaring. Een S&O verklaring kan gedurende een groot gedeelte van het jaar voor een periode van maximaal zes maanden binnen één kalenderjaar worden aangevraagd. De periode waarvoor afdrachtvermindering wordt aangevraagd dient ten minste één aaneengesloten periode van drie maanden te zijn. De aanvraag moet vooraf en uiterlijk één volledige kalendermaand voordat de periode waarop de aanvraag betrekking heeft begint, worden ingediend.

Voor zelfstandigen gelden de volgende eisen: dezen kunnen tot uiterlijk 30 september van het betreffende kalenderjaar aanvragen indienen voor de S&O-werkzaamheden.

De aanvraag betreft de periode vanaf de datum van indiening tot het einde van het kalenderjaar en betreft tenminste drie kalendermaanden. Als activiteiten over het kalenderjaar heenlopen, dan wordt hiervoor jaarlijks een nieuwe aanvraag ingediend. Het volgende voorbeeld geeft weer hoe de

afdrachtvermindering moet worden toegepast.103

103

Kamerstukken II, vergaderjaar 2005-2006, 30 306, nr. 31

Voorbeeld aangiftetijdvak vier weken

De S&O verklaring is verstrekt voor de maanden januari tot en met april. De

inhoudingsplichtige heeft een aangiftetijdvak van vier weken. Hierdoor hebben de volgende tijdvakken betrekking op de aanvraag:

1. eerste aangiftetijdvak van 1 tot en met 29 januari;

2. tweede aangiftetijdvak van 30 januari tot en met 26 februari; 3. derde aangiftetijdvak van 27 februari tot en met 26 maart; 4. vierde aangiftetijdvak van 27 maart tot en met 23 april; 5. vijfde aangiftetijdvak van 24 april tot en met 21 mei.

(28)

2.1.3 Toepassing van de S&O verklaring

Op grond van art. 21.1 Wet VA kan een inhoudingsplichtige voor de loonbelasting en premie

volksverzekeringen (hierna loonheffing) de S&O afdrachtvermindering toepassen als hij beschikt over een S&O verklaring. Deze verklaring moet betrekking hebben op de periode waarin het aangifte tijdvak eindigt.104 De S&O vermindering wordt toegepast op het bedrag aan loonheffing dat de ondernemer of instelling aan de fiscus moet afdragen. In de volgende paragraaf wordt de uitwerking van de S&O verklaring nader behandeld, te beginnen met het financiële voordeel wat kan worden behaald. 2.1.3.1 Voordeel

Zoals uit paragraaf 2.1.1 blijkt, zijn de bedrijven die een S&O verklaring mogen aanvragen onder te verdelen in twee groepen, namelijk inhoudingsplichtige ondernemingen en zelfstandigen. Voor elk van de verschillende groepen zal de berekening en uitwerking van het voordeel worden behandeld. Berekening van het voordeel

Voor inhoudingsplichtige ondernemingen biedt de WBSO een vermindering op de totaal af te dragen loonheffing. Deze vermindering van de afdracht loonheffing wordt S&O afdrachtvermindering genoemd. De grondslag van de afdrachtvermindering wordt op grond van art. 23 Wet VA bepaald door het aantal uren dat de werknemers aan S&O werk zullen gaan besteden.105 De afdrachtsvermindering bedraagt in 2012 42% van de eerste € 110.000 van het totale S&O loon en 14% van het resterende S&O loon. Per S&O inhoudingsplichtige of fiscale eenheid bedraagt de S&O afdrachtvermindering maximaal € 14.000.000 per kalenderjaar.

In art. 23 Wet VA106 is vastgesteld wat het uurloon is voor een bepaald S&O jaar. Het S&O-loon wordt bepaald door het S&O-uurloon te vermenigvuldigen met de toegekende S&O-uren. Het S&O-uurloon wordt als volgt berekend:

)

&

*

85 .

0 (

&

employees

O

S

alle

van

uren

verloonde

som

employees

O

S

alle

van

loon

het

van

Som

uurloon

O

S



Hierbij gelden de volgende voorwaarden:

 het S&O referentiejaar is het tweede kalenderjaar voorafgaand aan het jaar waarop de aanvraag betrekking heeft; en

 een S&O employee is een werknemer die in het referentiejaar S&O werkzaamheden heeft verricht;

Voor zelfstandigen biedt de WBSO de aftrek S&O wanneer zij in een kalenderjaar tenminste 500 uren besteden aan S&O. Deze aftrek bedraagt in 2012 € 12.310.

Zowel S&O-inhoudingsplichtigen als zelfstandigen die als starter worden aangemerkt komen voor een extra aftrek S&O in aanmerking. Dit is de zogenoemde extra afdrachtvermindering voor

technostarters.107

104

G. Benning en D. Westerman, Deel loonbelasting, Wet VA, NDFR 105_{Zie lid 3}

106

Zie lid 4 107

(29)

Toepassing van het voordeel

Aan de hand van verschillende voorbeelden zal de toepassing van de S&O afdrachtvermindering duidelijk worden gemaakt.108

De mogelijkheid bestaat om een nog niet verrekend bedrag aan S&O afdrachtvermindering terug te wentelen.109 De S&O afdrachtvermindering er nooit toe kan leiden dat de over een tijdvak af te dragen loonheffing verder wordt verminderd dan tot nihil.110

2.1.3.2 Administratie eisen WBSO

Om controle door Agentschap NL mogelijk te maken moet de aanvrager een administratie bijhouden. Uit deze administratie moet op duidelijke wijze kunnen worden afgeleid welke S&O werkzaamheden zijn verricht en hoeveel tijd daaraan is besteed. Een goede S&O administratie geeft per project eenvoudig en duidelijk inzicht in de aard, de inhoud, de voortgang en de omvang van de uitgevoerde S&O-werkzaamheden.111 Een S&O-administratie kan bestaan uit verschillende (digitale) documenten die gedurende het S&O traject worden opgesteld zoals vergaderstukken, rapportages en meer.112

2.1.4 Evaluatie

De WBSO is al twee keer geëvalueerd, eenmaal over de periode 1998-2002113 en eenmaal voor de periode 2006-2010.114 Vooral de laatste evaluatie is van belang, en het kabinet heeft al aangegeven de WBSO verder te gaan verbeteren door de evaluatie te gaan bestuderen en eventuele aanbevelingen toe te passen.115

108

Ontleend aan kamerstukken II, vergaderjaar 2005-2006, 30 306, nr. 31 109

Zie art. 21.3 Wet VA 110_{Zie art. 21.3 Wet VA} 111

W. Vermeend, Fiscaal actueel: belastingvermindering voor ondernemers en instellingen, Deventer, 1994, p.81 112

Voorbeelden ontleend aan Handleiding WBSO, Agentschap NL

113_{E. Brouwer, EZ onderzoeksreeks:WBSO nader beschouwd, Den Haag, 2002, p.35} 114

W.J. Verhoeven, A.J. van Stel, N.G.L. Timmermans, Evaluatie WBSO 2006-2010, Zoetermeer, 2012 115

Kamerstukken: Kamerbrief 2-4-2012 Kamerbrief over het Bedrijvenbeleid in Uitvoering

Voorbeeld aangiftetijdvak vier weken, met bedragen

Stel dat een inhoudingsplichtige een S&O verklaring heeft ontvangen voor het bedrag van € 30.000. De inhoudingsplichtige past de afdrachtvermindering in het eerste tijdvak maximaal toe, maar in het tweede tijdvak niet. Over het derde en vierde tijdvak wordt de afdrachtvermindering weer maximaal toegepast. Voor toepassing van dit voorbeeld lopen de tijdvakken hetzelfde als in het voorbeeld voor aangiftetijdvak. De toepassing van de

afdrachtvermindering over de eerste vier tijdvakken loopt als volgt:

 er wordt € 7.500 (€ 30.000 / 4) in mindering gebracht over de loonheffing die in het eerste tijdvak verschuldigd is;

 in het tweede tijdvak wordt de S&O afdrachtvermindering niet toegepast.

 Doordat in het eerste tijdvak € 7.500 in mindering is gebracht over de verschuldigde loonheffing, resteert bij aanvang van het derde aangiftetijdvak nog € 22.500 ( € 30.000 - € 7.500) aan te verrekenen afdrachtvermindering. Over de loonheffing die verschuldigd is in het derde tijdvak mag nog € 11.250 ( € 22.500 / 2) als S&O afdrachtvermindering in mindering worden gebracht.

(30)

De laatste evaluatie is erg positief over de regeling. “De WBSO doet wat hij beoogt: de loonuitgaven van

bedrijven aan S&O werk bevorderen. Dat is de belangrijkste conclusie uit een evaluatie-onderzoek dat in opdracht van het ministerie van EL&I is uitgevoerd en begin 2012 is afgerond.”116

Naast het aantal toegekende aanvragen is ook het totale toegekende bedrag aan WBSO aanzienlijk toegenomen in de periode van 2006-2010. Het totale toegekende bedrag is toegenomen van € 506 miljoen in 2006 naar ruim € 1 miljard in 2010.117

De meest opvallende conclusies uit deze evaluatie zijn:

 voor de bedrijven die in 2010 gebruikmaken van de WBSO is in kaart gebracht hoeveel jaren deze bedrijven gemiddeld gebruik hebben gemaakt van de WBSO. Ruim een kwart van de bedrijven (28%) is een nieuwe gebruiker. Deze bedrijven hebben in 2010 voor het eerst WBSO aangevraagd;118 en

 het aandeel van kleine bedrijven in de WBSO pot neemt toe. Dit is af te lezen aan figuur 2.2. In 2004 was het aandeel van deze kleinere bedrijven 46% en in 2010 is dit toegenomen

tot 55%.

De toestroom van nog eens 1.100 extra bedrijven in het jaar 2011 heeft vier oorzaken119:

1. de in 2009 ingevoerde verruiming van de WBSO met de ontwikkeling van programmatuur voor ICT-diensten;

2. een budgetverhoging om de economische crisis te bestrijden;

3. de in 2010 ingevoerde innovatiebox als opvolger van de octrooibox; en 4. de autonome groei.

Figuur 2.2: WBSO aanvragen naar aantal werknemers120

116

FOCUS op speur- en ontwikkelingswerk, Agentschap NL

117_{W.J. Verhoeven, A.J. van Stel, N.G.L. Timmermans, Evaluatie WBSO 2006-2010, Zoetermeer, 2012, p.35} 118

W.J. Verhoeven, A.J. van Stel, N.G.L. Timmermans, Evaluatie WBSO 2006-2010, Zoetermeer, 2012, p.35 119