2 Samenvatting van bestaande fiscale innovatiemaatregelen
2.2 Innovatiebox
2.2.1 Voorwaarden voor het toepassen van de innovatiebox
Alleen als is voldaan aan de voorwaarden kan worden geopteerd voor de innovatiebox. Deze voorwaarden zijn:
de belastingplichtige heeft een immaterieel activum voortgebracht;
voor het immaterieel activum van de belastingplichtige is een octrooi verleend of dit
immaterieel activum dient te zijn voortgekomen uit werkzaamheden waar een S&O-verklaring voor is afgegeven;
de te verwachten voordelen uit hoofde van dat activum moeten in belangrijke mate hun oorzaak vinden in voornoemd octrooi; en
de belastingplichtige heeft een keuze gemaakt voor toepassing van de innovatiebox in de belastingaangifte.
Deze vereisten worden in de volgende paragrafen afzonderlijk behandeld
120
W.J. Verhoeven, A.J. van Stel, N.G.L. Timmermans, Evaluatie WBSO 2006-2010, Zoetermeer, 2012 121
STB. 2006, 631
122 MvT, Kamerstukken II, 2005-2006, 30 572, nr.3 p 6 en 10 123
In 2012 is het verlaagde tarief van 5% nog steeds van toepassing. 124
2.2.1.1 Het voorbrengen van een immaterieel activum
Art 12b.1 Wet Vpb stelt dat een belastingplichtige een immaterieel activum zelf moet voortbrengen. Dit artikel bevat echter geen definitie van het begrip immaterieel activum. In de parlementaire behandeling verwijst de staatssecretaris naar art. 33 Wet Vpb 1969 voor uitleg van het begrip immaterieel activum. Dit artikel bevat echter ook geen definitie.
Immaterieel activum
In de literatuur125wordt het jaarrekeningenrecht uit het Burgerlijk Wetboek126 aangehaald voor een definitie van een immaterieel activum. Deze stelt dat een immaterieel activum:
kosten zijn die verband houden met de oprichting van de rechtspersoon en met de uitgifte van aandelen;
kosten zijn van onderzoek en ontwikkeling;
kosten van verwerving ter zake van concessies, vergunningen en rechten van intellectuele eigendom;
kosten van goodwill die van derden is verkregen; en vooruitbetalingen op immateriële vaste activa.
Voor de innovatiebox gaat het vooral om de onder punt 2 van art. 2:365, lid 1, BW vermelde kosten.127 Daarbij kan worden aangetekend dat het immaterieel actief bedoeld in art. 12b Wet VPB 1969
octrooieerbaar moet zijn of moet voortvloeien uit werk dat heeft geleid tot het afgeven van een S&O-verklaring.
In de bedrijfseconomie wordt een scherp onderscheid gemaakt tussen de behandeling van kosten van onderzoek en de kosten van ontwikkeling.128 Ontwikkelingskosten kunnen tot een immaterieel activum leiden mits het resultaat van de werkzaamheden zo concreet is dat met vertrouwen kan worden verwacht dat zij commercieel geëxploiteerd kunnen worden. Onderzoekskosten leiden niet tot een immaterieel activum. In het belastingrecht worden de begrippen minder scherp onderscheiden en de uitkomsten kunnen dan ook verschillen.129
Een immaterieel activum dat is ontwikkeld uit S&O werk waarvoor een S&O-verklaring is afgegeven is eenvoudiger vast te stellen. Art. 1.1.n van de Wet VA geeft aan wat onder speur- en ontwikkelingswerk wordt verstaan. De WBSO wordt behandeld in paragraaf 2.1.
Zelf voortbrengen of aanschaffen
Het immaterieel actief moet door de belastingplichtige zelf zijn voortgebracht. Daarvan is sprake als de belastingplichtige zelf het onderzoeks- en ontwikkelingswerk verricht dat leidt tot het ontstaan van het immaterieel actief.Hieronder wordt tevens begrepen de situatie dat belastingplichtige een immaterieel activum koopt en vervolgens doorontwikkelt waardoor het gekochte activum onderdeel gaat uitmaken van een groter geheel. De koop van een reeds geheel uitontwikkeld immaterieel activum kwalificeert niet.
125
Zie Broeren, NDFR, artikelsgewijs commentaar bij art. 12b Wet Vpb en Bouwman, Wegwijs in de Vennootschapsbelasting, Amersfoort, 2011, p. 275.
126
Art. 2:365 Burgerlijk Wetboek, afdeling jaarrekeningen 127
Bouwman, Wegwijs in de Vennootschapsbelasting, Amersfoort, 2011, p.275 en M.L.B. van der Lande, Innovatiebox, Deventer, 2010, p. 15.
128
M.L.B. van der Lande, FED fiscale brochures : Innovatiebox, Deventer, 2010, p.15 129
Het onderscheid tussen aanschaffings- of voortbrengingskosten is cruciaal. Van aanschaffingskosten is sprake wanneer een bedrijfsmiddel bij een derde is verkregen. Is daarentegen het bedrijfsmiddel in de eigen onderneming voortgebracht (tot stand gekomen), dan is er sprake van voortbrengingskosten. Het begrip voortbrengingskosten komt nader aan de orde in paragraaf 2.2.2.1.
De innovatiebox mag tevens worden toegepast bij zogenoemd ‘contract research’ dat leidt tot een octrooi. 130 Het samen met andere belastingplichtige uitvoeren van S&O activiteiten heet contract research. Als het immaterieel actief grotendeels (voor meer dan 50%) is verricht door de eigen werknemers, mag de innovatiebox worden toegepast.131 De staatssecretaris heeft hier echter een uitzondering voor gemaakt. Als het werk wordt uitbesteed, maar het S&O personeel van het bedrijf een coördinerende en regisserende rol behoudt, mag de innovatiebox alsnog worden toegepast.132 De uitbesteding moet wel voor rekening en risico van de opdrachtgever plaatsvinden.133
Voor een cost contribution arrangement mag de innovatiebox in sommige gevallen worden toegepast. Een cost contribution arrangement kan zijn dat de ontwikkelingskosten van een immaterieel actief worden gedeeld naar rato van de verwachte opbrengsten voor ieder van de participanten. Zodra voor het ontwikkelde actief dan octrooi is verleend zal ieder van de participanten los van de anderen en voor zijn aandeel in de voordelen een beroep kunnen doen op de innovatiebox.134
Voor de innovatiebox komen niet in aanmerking de voordelen behaald met zelf voortgebrachte merken, logo’s en daarmee vergelijkbare vermogensbestanddelen.135
2.2.1.2 Octrooi verleend of een S&O verklaring afgegeven.
De wet stelt dat indien de belastingplichtige een immaterieel activum heeft voortgebracht ter zake waarvan aan hem een octrooi is verleend of een immaterieel activum heeft voortgebracht dat is voortgevloeid uit S&O werk waarvoor aan hem een S&O verklaring is afgegeven de innovatiebox mag worden toegepast.136 In de volgende paragraaf wordt uiteengezet wanneer er sprake is van een octrooi of een immaterieel actief uit S&O werkzaamheden.
Octrooi activa
Artikel 12b Wet VPB stelt dat aan de belastingplichtige een octrooi is verleend ter zake van het immaterieel activum. Onder octrooien vallen ook de kwekersrechten137 zoals gedefinieerd in de Zaaizaad en plangoedwet 2005.138 De octrooi-eis omvat een aantal elementen:139
er is sprake van een octrooi/kwekersrecht; het octrooi/kwekersrecht is reeds verleend; het is verleend aan de belastingplichtige; en het is verleend ter zake van het immaterieel actief.
130
Broeren, NDFR, artikelsgewijs commentaar bij art. 12b Wet Vpb 131 Kamerstukken II, 2009-2010, 32 128, nr. 16, p. 16-17
132
Kamerstukken II, 2009-2010, 32 128, nr. 52. 133
Bouwman, Wegwijs in de Vennootschapsbelasting, Amersfoort, 2011, p.276 134 V-N 2004/43.10
135
Zie art. 12b, lid 4, Wet VPB 1969 136
Zie art. 12b, lid 1 Wet VPB 1969 137 Zie art. 12b, lid 3 Wet VPB 1969 138
Zie art. 49, lid 1 Zaaizaad en plangoedwet 2005 139
De definitie van octrooi sluit aan bij de definitie zoals het is gegeven in de Rijksoctrooiwet.140 In deze wet wordt het octrooi als volgt omschreven: ‘Vatbaar voor een octrooi zijn uitvindingen die nieuw zijn, op uitvinderswerkzaamheid berusten en toegepast kunnen worden op het gebied van de nijverheid.’ Aan deze zogenaamde industriële toepasbaarheid141, is voldaan indien de uitvinding ergens in het
economische verkeer kan worden vervaardigd of toegepast. Een octrooirecht is een verbodsrecht waarmee de octrooihouder ieder ander kan verbieden commerciële handelingen te verrichten met de geoctrooieerde uitvinding, tenzij die anderen een toestemming hebben verkregen (een licentie). Ook een buitenlandse octrooi kan onder de werking van de innovatiebox vallen.142 Een buitenlandse octrooi moet dan echter wel aan vergelijkbare eisen voldoen om in aanmerking te kunnen komen voor deze box.
De innovatiebox kan ook van toepassing zijn op kwekersrechten. Om een kwekersrecht te verkrijgen dient te worden voldaan aan vier criteria: het ras moet nieuw zijn, onderscheidbaar, homogeen en bestendig. Als aan deze criteria is voldaan, dan kan de innovatiebox worden toegepast op de voordelen die toe te rekenen zijn aan deze kwekersrechten.
S&O activa
In 2008 is de innovatiebox verruimd met als doel om de box toegankelijker te maken voor het midden- en kleinbedrijf. 143 Wanneer werkzaamheden als S&O werkzaamheden kwalificeren kan de innovatiebox op voordelen uit of van deze werkzaamheid worden toegepast. Welke werkzaamheden kwalificeren als S&O werkzaamheden is terug vinden in paragraaf 2.1.1.
2.2.1.3 De te verwachten voordelen moeten in belangrijke mate hun oorzaak vinden in het octrooi
De innovatiebox is slechts van toepassing is op kwalificerende immateriële activa waarvan de te verwachten voordelen in belangrijke mate (30%) hun oorzaak vinden in aan de belastingplichtige verleende octrooien alsmede de S&O-activa144 (de oorzaaktoets145).
De betekenis van een octrooi wordt voor de toepassing van de innovatiebox afgemeten aan de verhouding tussen de voordelen die met het octrooi in enge zin worden behaald en het totaal aan voordelen dat het actief genereert waar het octrooi betrekking op heeft.
Welke voordelen de oorzaak in het octrooi vinden is niet vast komen te staan.146 Evenmin is duidelijk geworden welke voordelen in het algemeen kunnen worden toegerekend aan een geoctrooieerd actief. De toerekening van door een onderneming behaalde voordelen aan een immaterieel activum leent zich goed voor overleg met de belastingdienst.147
140 Zie art. 2 en 53 Rijksoctrooiwet 1995 141
Kamerstukken II, 2005-2006, 30 572, nr. 8, p. 24. 142
Kamerstukken II, 2005-2006, 30 572, nr.3, p. 51.
143 M.L.B. van der Lande, FED fiscale brochures : Innovatiebox, Deventer, 2010, p.31. 144
Art. 12b.2 Wet Vpb 1969 145
Zie Broeren, NDFR, artikelsgewijs commentaar bij art. 12b Wet Vpb en Bouwman, Wegwijs in de Vennootschapsbelasting, Amersfoort, 2011, p.278.
146
Bouwman, Wegwijs in de Vennootschapsbelasting, Amersfoort, 2011 147
De voordelen148 die een belastingplichtige kan behalen met een immaterieel activum die hun oorzaak hebben in andere elementen dan alleen het octrooi staan wel vast. Gedacht kan worden aan een marketingcampagne voor het geoctrooieerde immaterieel activum. In dergelijke gevallen dienteen scheiding te worden aangebracht tussen voordelen die voortvloeien uit het octrooi en voordelen die voortvloeien uit de marketingcampagne. Een manier om deze voordelen te bereken kan worden ontleend aan leerstukken die zijn ontwikkeld bij het vaststellen van de verrekenprijzen.
De oorzaaktoets hoeft slechts één keer te worden onderzocht.149
Verschil tussen octrooi activa en S&O activa
Er kan op basis van voorgaande uiteenzetting worden geconcludeerd dat er merkwaardige verschillen bestaan tussen de algemene eisen voor octrooi activa en S&O activa.150
Het eerste verschil is dat voor octrooi activa het vereist is dat de voordelen in belangrijke mate hun oorzaak vinden in aan de belastingplichtige verleende octrooien. Voor S&O activa geld deze eis niet. Een tweede verschil is gelegen in het vereiste dat voor wat betreft S&O activa de WBSO vereist dat de onderzoeks- en ontwikkelingswerkzaamheden door de belastingplichtige, of werknemers van de belastingplichtige zelf, worden verricht. Voor octrooi activa maakt het geen verschil door wie de onderzoeks- en ontwikkelingswerkzaamheden zijn verricht.
Het laatste verschil is dat het voor S&O activa van belang is dat het activa relatief nieuw is voor de onderneming terwijl voor octrooi activa de activa absoluut nieuw moet zijn.151
Innovatie in de literatuur
Ook voor de innovatiebox is het interessant om de vergelijking te maken met hoofdstuk 1. Wat is volgens de wetenschappers innovatie en wat heeft de wetgever willen stimuleren?
Voor toepassing van de innovatiebox is het van belang dat het immaterieel actief is geoctrooieerd of voortvloeit uit S&O werkzaamheden. De bijbehorende voorwaarden zijn gegeven in paragraaf2.1.1. Een octrooi wordt afgegeven als er sprake is van iets nieuws dat toepassing kan vinden in de
nijverheid.152 Als de uitvinding in het economische verkeer kan worden toegepast is hieraan voldaan. De wetgever heeft dus, in tegenstelling tot de WBSO-wetgeving, pas de innovatiebox van toepassing willen laten zijn als het ontdekkingsproces en een deel van het commercialisatieproces is doorlopen.
Hierbij lijkt de wetgever dus niet alleen het technische aspect van innovatie te willen behandelen, maar stelt boven dit technische aspect een extra eis.
2.2.1.4 Keuze
De innovatiebox is alleen van toepassing als de belastingplichtige daarvoor kiest in de aangifte.
148
Voorbeeld ontleend aan Broeren, NDFR, artikelsgewijs commentaar bij art. 12b Wet Vpb 149
Kamerstukken II, 2005-2006, 30 572, nr. 8, p. 97
150 M.L.B. van der Lande, FED fiscale brochures : Innovatiebox, Deventer, 2010, p. 40 151
M.L.B. van der Lande, FED fiscale brochures : Innovatiebox, Deventer, 2010, p.40 152
De keuze om de innovatiebox toe te passen mag de belastingplichtige ook in een later jaar maken, ondanks dat de belastingplichtige wel aan de voorwaarden voldoet.153
De belastingplichtige dient per immaterieel activum waarvoor een octrooi verleend is, of dat is voortgekomen uit S&O werkzaamheden, te kiezen of de innovatiebox op dat activum zal worden toegepast.