Masterscriptie Harald van Dobbenburgh, Amsterdam 23 maart 2010
De wijziging van artikel 12b Wet op de vennootschapsbelasting 1969 per 1 januari 2010: van octrooibox naar innovatiebox.
Over de fiscale faciliteit voor inkomsten uit intellectueel eigendom:
Een analyse van de regeling in nationaal en internationaal perspectief.
Naam: Harald van Dobbenburgh Datum: 23/03/2010
Begeleider: Prof. dr. I.J.J. Burgers Tweede
beoordelaar: Mr. W.W. Wijnbeek Versie: Definitieve versie Opleiding: Fiscale Economie
Universiteit: Rijksuniversiteit Groningen
Inhoudsopgave Voorwoord
Inleiding ________________________________________________________ 2
Hoofdstuk 1 De octrooibox _________________________________________ 3
1.1 Ontstaansgeschiedenis __________________________________________ 3
1.2 Voorwaarden voor het kunnen opteren voor de octrooibox ____________ 4 Vennootschapsbelastingplichtig lichaam ____________________________________________ 4
Immaterieel actief _______________________________________________________________ 4
Voortbrengingsvereiste bij een octrooieerbaar actief __________________________________ 6
Ter zake waarvan aan hem een octrooi is verleend / waarvoor aan hem een S&O-verklaring is afgegeven ______________________________________________________________________ 7
De oorzaaktoets _________________________________________________________________ 7
1.3 De werking van de octrooibox ____________________________________ 8 Indien de belastingplichtige bij aangifte in een jaar kiest voor de octrooibox ______________ 8
Met ingang van dat jaar __________________________________________________________ 9
De voordelen uit hoofde van dat actief ______________________________________________ 9
De drempel ___________________________________________________________________ 10
Het plafond ___________________________________________________________________ 11
Gezamenlijke regeling __________________________________________________________ 11
Een beschikking herzien ________________________________________________________ 11
Voorkoming van dubbele belasting________________________________________________ 11
Fiscale eenheid ________________________________________________________________ 12
1.4 Onduidelijkheden met betrekking tot de uitvoering van de octrooibox __ 13
1.4.1 Het opteren met een octrooieerbaar actief _____________________________________ 13
1.4.2. Het opteren met een S&O-actief _____________________________________________ 16
1.4.3 Voorkoming van dubbele belasting ___________________________________________ 17
1.5 Onderscheidend vermogen van de octrooibox internationaal __________ 18 1.5.1 Onderscheidende aspecten van de Nederlandse octrooibox _______________________ 18
Onderscheidende aspecten van het Luxemburgse IP-regime ______________________ 19
Onderscheidende aspecten van het Belgische IP-regime __________________________ 20
1.5.2 Vergelijking van de verschillende IP-regimes ___________________________________ 20
Hoofdstuk 2 De innovatiebox ______________________________________ 22
2.1 Van octrooibox naar innovatiebox _______________________________ 22
2.2 De wetswijziging per 1 januari 2010 ______________________________ 22
2.3 De werking van de innovatiebox _________________________________ 25 Positieve voordelen worden voor 5/H gedeelte in aanmerking genomen _________________ 25
Vervallen van de boxruimte______________________________________________________ 25
De drempel van de innovatiebox __________________________________________________ 25
2.4 Onduidelijkheden met betrekking tot de uitvoering van de innovatiebox _ 26 Het wegnemen van onduidelijkheden van de octrooibox ______________________________ 26
Voorkoming dubbele belasting ___________________________________________________ 29
2.5 Onderscheidend vermogen van de innovatiebox internationaal ________ 29 Het tarief _____________________________________________________________________ 30
Het wegnemen van de begrenzingen _______________________________________________ 30
Contract research in het buitenland _______________________________________________ 31
Aankoop van immateriële activa __________________________________________________ 31
Conclusie: onderscheidend vermogen van de Nederlandse innovatiebox _________________ 32
Hoofdstuk 3 Conclusie en aanbevelingen ____________________________ 33 Aanbevelingen _________________________________________________________________ 34
Voorwoord
Het schrijven van deze masterscriptie was voor mij een bijzondere aangelegenheid in een turbulente periode. Bijzonder, aangezien met het schrijven van deze scriptie het einde van mijn studententijd in zicht kwam. Turbulent, omdat ten tijde van het op papier zetten van de eerste letters van deze scriptie ik net begonnen was met een langdurige stage in Amsterdam. Ik heb vanaf september 2003 tot september 2009 van een mooie en intensieve studententijd mogen genieten in het mooie Groningen. Daarna ben ik langdurig stage gaan lopen om vervolgens, in een vergevorderd stadium van het schrijven van deze scriptie, te beginnen met werken. Ondanks dat het combineren van het werken en het schrijven van deze scriptie mij af en toe zwaar is gevallen, ben ik blij dat ik hiervoor heb gekozen aangezien het mij in staat heeft gesteld om op nieuwe manieren naar mijn scriptie te kijken.
Als scriptieonderwerp heb ik gekozen voor de fiscale behandeling van inkomsten uit, kort gezegd, intellectueel eigendom in Nederland. Hierbij beperk ik mij tot de fiscale behandeling van deze inkomsten in de vennootschapsbelasting. Deze behandeling is opgenomen in artikel 12b Wet op de vennootschapsbelasting 1969 en heeft de naam octrooibox gekregen. Vanaf 1 januari 2010 gaat de octrooibox verder onder de naam innovatiebox. Ten tijde van het kiezen van mijn scriptieonderwerp had ik mijzelf voorgenomen om een actueel en duidelijk omkaderd onderwerp te kiezen. De octrooibox bestaat pas sinds 1 januari 2007 en is in haar korte levensduur reeds tweemaal ingrijpend veranderd. Hieruit blijkt al wel dat dit een actueel onderwerp is. Ook is de octrooibox één specifieke regeling in de wet, waardoor ook mijn wens van een duidelijk omkaderd gebied vervuld leek te gaan worden. Uit deze scriptie zal echter blijken dat de innovatiebox een complexe en onduidelijke regeling is met verscheidene raakvlakken buiten de wettelijke regeling.
In deze scriptie zal naast de fiscale behandeling van inkomsten uit intellectueel eigendom in Nederland ook worden stilgestaan bij de fiscale behandeling van inkomsten uit intellectueel eigendom in het buitenland. Een fiscaal wetsartikel onder de loep leggen in een louter nationaal kader kan, in een tijd waar grensoverschrijdend ondernemen aan de orde van de dag is, in mijn optiek niet volstaan. Ook de toenemende invloed van EG-recht op nationale regelingen en het belang van verdragen ter voorkoming van dubbele belasting onderschrijft deze opvatting.
Een voorwoord wordt vaak als laatste geschreven. Dit is in mijn geval niet anders. Bij het schrijven van deze laatste woorden komt het besef dat mijn studententijd definitief ten einde is gekomen. Ondanks dat ik de afgelopen maanden stages heb gelopen in Amsterdam en sinds korte tijd ook werkzaam ben, ervaar ik het alsnog als het afsluiten van een periode. Als dit dan al mijn laatste momenten als praktiserend student zijn, dan denk ik dat ik daarvan gebruik moet maken door in deze hoedanigheid mijn vader, moeder, broer en zus te bedanken voor hun eindeloze vertrouwen, steun en bovenal geduld. Ondanks dat ik hen de afgelopen zes jaren te weinig heb gezien en van mij heb laten zien hebben ze mij altijd gesteund. Daarnaast gaat mijn dank uit naar alle mensen die mijn studententijd gemaakt hebben tot wat het is geweest. In het bijzonder wil ik mevrouw Burgers bedanken voor haar uiterst flexibele opstelling in het begeleiden van mij bij het schrijven van deze scriptie. Ondanks dat de afstand Amsterdam – Groningen onze contacturen heeft geminimaliseerd, heb ik uw begeleiding als uiterst grondig en prettig ervaren. Daarvoor wil ik u hartelijk bedanken.
Inleiding
In het Belastingplan 2010 heeft de Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) aangekondigd om de, sinds 1 januari 2007 ingevoerde, octrooibox1 op bepaalde punten te verruimen. Hier is om een aantel redenen voor gekozen. In de eerste plaats wordt met de verruiming beoogd de Nederlandse kenniseconomie verder te stimuleren. Nederland zou hierdoor ook aantrekkelijker worden als vestigingsland.2 Voorts heeft de verruiming als doel om in de pas te blijven lopen met de wensen van de Europese Commissie die Research & Development (hierna R&D) hoog in het vaandel hebben staan. Naast de verruiming van de octrooibox, zal de box ook onder een nieuwe naam verdergaan, de innovatiebox. Voor deze vernoeming is gekozen, omdat de box niet langer enkel ziet op octrooien, maar ook op innovatieve activiteiten.3 Rondom de aangekondigde verruiming zijn veel vragen gerezen. Is de verruiming noodzakelijk? In hoeverre en hoe wordt de octrooibox daadwerkelijk verruimd? Is de innovatiebox in staat zich te onderscheiden van vergelijkbare Intellectual Property regimes (hierna IP-regimes) in het buitenland? Welke gevolgen heeft de verruiming van de innovatiebox voor de fiscale praktijk?
In deze beschouwing zal onderzocht worden in hoeverre de innovatiebox een uitbreiding is op de octrooibox, hoe de innovatiebox gebruikt kan worden door in Nederland gevestigde binnenlands en buitenlands belastingplichtigen en hoe de innovatiebox zich onderscheidt ten opzichte van vergelijkbare regimes in andere lidstaten. De probleemstelling van deze beschouwing is:
De innovatiebox brengt weinig vernieuwing met zich mee ten opzichte van de octrooibox, maar maakt het wel mogelijk dat Nederland beter kan concurreren met vergelijkbare buitenlandse regimes.
Teneinde deze stelling te onderbouwen, zal in hoofdstuk 1 de ontstaansgeschiedenis en de werking van de octrooibox, alsmede een overzicht van de voor- en nadelen van deze box worden besproken.4 Ook zal in hoofdstuk I een rechtsvergelijking volgen met de IP-regimes van andere lidstaten. Vervolgens zal in hoofdstuk 2 de innovatiebox besproken worden. Hierbij zal met name worden ingegaan op de mate van verruiming en de aan de wijze waarop deze box is geformuleerd klevende onduidelijkheden. Ook zal worden ingegaan op hoe de innovatiebox zich gaat onderscheiden van vergelijkbare IP-regimes in andere lidstaten. Afsluitend zal ingegaan worden op de probleemstelling, waarbij antwoord wordt gegeven op de vraag of de innovatiebox een grote verandering te weeg gaat brengen ten opzichte van de octrooibox in haar werking en vanuit internationaal perspectief bezien onderscheidend vermogen.
1 Artikel 12b Wet op de vennootschapsbelasting 1969.
2 Tweede Kamer, vergaderjaar 2005–2006, 30 572, nr. 8, p. 26.
3 Belastingplan 2010, p. 13.
4 Met name de nadelen komen voort uit onduidelijkheden in de wettekst en tegenstrijdigheden die op zijn gekomen tijdens de parlementaire behandeling bij de invoering van de wet.
Hoofdstuk 1 De octrooibox 1.1 Ontstaansgeschiedenis
De Nederlandse economie is voor een belangrijk gedeelte afhankelijk van kennis. Nieuwe ideeën en uitvindingen van Nederlandse bodem, die kunnen worden gebruikt voor efficiënter produceren of nieuwe producten, zorgen voor meerwaarde en groei van de economie. Met deze gedachte werd in 1994 begonnen met het fiscaal stimuleren van R&D-activiteiten. In dat jaar werd de nog steeds van kracht zijnde Wet bevordering speur- en ontwikkelingswerk ingevoerd, waardoor inhoudingsplichtigen minder loonheffing hoefden af te dragen over de, door werknemers gedane speur- en ontwikkelingsactiviteiten (S&O-activiteiten). Met deze regeling neemt de overheid een gedeelte van de kosten van S&O-activiteiten voor haar rekening, hetgeen een stimulans is voor het bedrijfsleven om zich bezig te houden met R&D-activiteiten.
Naast Nederland zagen ook andere lidstaten van de Europese Unie het belang van R&D- activiteiten. In de Lissabon-strategie van 2000 werd derhalve besloten dat er naar gestreefd moet worden dat de Europese Unie in tien jaar de meest competitieve en dynamische kenniseconomie van de wereld zal moeten zijn. Dit zou onder meer bereikt dienen te worden door het bevorderen van R&D door de lidstaten.5 Bij Koninklijk Besluit van 31 januari 2007 werd met terugwerkende kracht tot 1 januari 2007, de octrooibox ingevoerd.6 De reden voor het uitvaardigen van dit Besluit was zowel het op eigen wijze invulling geven aan de gemaakte afspraken in de Lissabon-strategie als het bevorderen van het vestigingsklimaat van Nederland. Door de invoering van de octrooibox konden vennootschapsbelastingplichtige lichamen een zelf voortgebracht geoctrooieerd actief onderbrengen in de octrooibox, waardoor de voordelen uit dat octrooi belast werden met 10%
vennootschapsbelasting in plaats van de toen geldende 25,5%. Omwille van de budgettaire beheersbaarheid van de regeling werd een drempelbedrag en een plafond ingevoerd.7
Een maatregel als de octrooibox is in beginsel staatssteun. Desalniettemin werd besloten niet met invoering te wachten tot het verkrijgen van een beschikking van de Europese Commissie waarin de maatregel werd goedgekeurd. De toenmalige Minister van Financiën Zalm had vertrouwen ontleend aan een mededeling van de Europese Commissie over de behandeling van IP-regimes.8 Deze mededeling gaf invulling aan de vraag hoe lidstaten op fiscale wijze R&D- activiteiten mochten stimuleren. Hieruit bleek dat een fiscale faciliteit ter stimulering van R&D- activiteiten niet aangemerkt zou worden als staatsteun, zolang de faciliteit toegankelijk is voor een grote groep aan (R&D-)bedrijven in de Europese Unie.
Sinds de invoering van de octrooibox zijn enkele wijzigingen in de regeling aangebracht, met als belangrijkste wijziging de per 1 januari 2008 ingevoerde mogelijkheid om, onder voorwaarden, ook zelf voortgebrachte immateriële activa waarvoor géén octrooi is aangevraagd (S&O-activa) onder te brengen in de octrooibox. De Staatssecretaris heeft hiertoe besloten omdat in de praktijk bleek dat, met name kleinere, bedrijven om uiteenlopende redenen9 geen octrooi aanvroegen voor immateriële activa en de octrooibox daarom maar beperkt stimulerend werkte.
De octrooibox, zoals die nu in de wet staat, is een complexe regeling met veel voorwaarden en beperkingen. Dit complexe karakter kan belastingplichtigen ervan weerhouden om te opteren voor de octrooibox. Enerzijds zijn de gestelde eisen niet duidelijk geformuleerd.
Anderzijds is niet transparant of de regelgeving voor belastingplichtigen in alle gevallen voordelig is. In de volgende paragraaf wordt ingegaan op deze voorwaarden.
5 Besloten door de Europese Commissie op 23-24 maart 2000 te Lissabon.
6 Stb. 2007, 44.
7 Tweede Kamer, vergaderjaar 2005–2006, 30 572, nr. 8, pag. 22.
8 Mededeling van de Europese Commissie, "Towards a more effective use of tax incentives in favour of R&D", 22 november 2006.
9 Hoge kosten en lange wachttijden in verband met het aanvragen van een octrooi en verplichte openbaarmaking in het Octrooiregister.
1.2 Voorwaarden voor het kunnen opteren voor de octrooibox
De voorwaarden voor het kunnen opteren voor de octrooibox zijn, ondanks de verruiming van 1 januari 2008, omvangrijk.10 Het dient te gaan om een vennootschapsbelastingplichtig lichaam, dat:
een immaterieel actief;
zelf heeft voortgebracht;
en ter zake waarvan aan dat lichaam een octrooi11 is verleend,
of voortvloeit uit speur- en ontwikkelingswerk waarvoor aan hem een S&O-verklaring is afgegeven.
Indien het een geoctrooieerd actief betreft is er een additionele voorwaarde opgenomen in lid 2 van het artikel: de oorzaaktoets. Deze toets houdt in dat de verwachte voordelen uit het immaterieel actief in belangrijke mate hun oorzaak moeten vinden in het verleende octrooi. Voor een S&O-actief is deze voorwaarde niet gesteld.
Vennootschapsbelastingplichtig lichaam
Vennootschapsbelastingplichtigen in de zin van artikel 12b Wet Vpb zijn zowel binnenlandse belastingplichtigen als buitenlands belastingplichtigen met een vaste inrichting in Nederland. Het immaterieel actief hoeft noch toerekenbaar te zijn aan het hoofdhuis in Nederland, noch te zijn voortgebracht in de Nederlandse vaste inrichting.
Immaterieel actief
Uit de parlementaire behandeling bij de invoering van de octrooibox blijkt dat het begrip 'immaterieel actief' dezelfde betekenis heeft als voor de toepassing van art. 33 Wet Vpb.12 Bij de invoering van art. 33 Wet Vpb heeft de wetgever echter geen definitie van dit begrip gegeven.
Ook de wet Inkomstenbelasting 2001 (hierna Wet IB 2001) geeft geen omschrijving. Indirect is wel aangegeven wat moet worden verstaan onder een immaterieel actief om in aanmerking te komen voor de octrooibox. In art. 12b lid 1 Wet Vpb wordt namelijk de eis gesteld dat aan de belastingplichtige voor zijn immaterieel actief een octrooi (dan wel een kwekersrecht) is verleend of dat voor de werkzaamheden waar het immaterieel actief uit voortvloeit een S&O-verklaring is afgegeven. In de wetten die zien op het verkrijgen van een octrooi of S&O-verklaring is wel opgenomen welke immateriële activa kwalificeren.
Voorwaarden voor het aangemerkt worden als een octrooieerbaar actief
Uit art. 2 lid 1 Rijksoctrooiwet 1995 volgt een definitie van de activa die octrooieerbaar zijn, namelijk: uitvindingen op alle gebieden van de technologie die nieuw zijn, op uitvinderwerkzaamheid berusten en toegepast kunnen worden op het gebied van de nijverheid.13
Een octrooi wordt aangevraagd om het gebruik van het actief door derden te verbieden.
Alleen de juridisch eigenaar van het immaterieel actief kan een octrooi aanvragen. Bij de aanvraag kan de eigenaar van het immaterieel actief aangeven voor welke landen hij het octrooi wil laten gelden. Zowel de voordelen uit het hebben van een octrooi dat enkel ziet op Nederland als voordelen uit het hebben van een octrooi dat geldt in een ander land, komen in aanmerking voor het gereduceerde tarief van de octrooibox.14 De octrooien/patenten die zien op een ander land dan Nederland mogen ook in aanmerking komen voor de octrooibox, aangezien internationale verdragen de definitie van een octrooi/patent praktisch gelijkgesteld hebben.15 In augustus 2000 heeft de Europese Commissie voorgesteld om tot een Gemeenschapsoctrooi-verordening te
10 Het opteren dient overigens per immaterieel actief te gebeuren.
11 Onder octrooi wordt ook verstaan een kwekersrecht ingevolge art. 12b lid 3 Wet Vpb.
12 Tweede Kamer, vergaderjaar 2005–2006, 30 572, nr. 8, p. 95.
13 Bij kwekersrechten dient het ras te zijn: nieuw, onderscheidbaar, homogeen en bestendig.
14 Tweede Kamer, vergaderjaar 2005–2006, 30 572, nr. 3, p. 51
15 Tweede Kamer, vergaderjaar 2005–2006, 30 572, nr. 8, p. 24
komen. Dit zou leiden tot uniformering van octrooien in de Gemeenschap en een vermindering van wachttijden en administratieve lasten voor de aanvrager. Tot op heden is deze verordening niet aangenomen en dient per lidstaat een octrooi aangevraagd te worden.16
Op grond van het Nederlands en Europees octrooirecht kan software niet zelfstandig het voorwerp van een octrooi zijn. Dit in tegenstelling tot bijvoorbeeld octrooirecht in de Verenigde Staten. Voor de "broncode" van software, de formele programmeertaal die omgezet wordt in werkbare software voor computers, kan in Nederland en de overige delen van Europa wel een octrooi worden verleend. Ook "embedded software", software dat is verwerkt in een materieel product, kan voorwerp zijn van octrooi.
Juridisch en economisch eigendom van het actief
Gezien de wettekst blijkt dat aan de belastingplichtige een octrooi moet zijn verleend voor een immaterieel actief. Een octrooi wordt enkel verleend aan de persoon die het octrooi kan aanvragen. Uit de Rijksoctrooiwet 1995 blijkt dat enkel een uitvinder van het octrooieerbaar actief het octrooi kan aanvragen.17 De wet geeft echter geen duidelijkheid over de vraag of de aanvrager zowel het juridisch als het economisch eigendom van het actief dient te hebben. In art. 2 lid 1 Rijksoctrooiwet 1995 is wel de eis opgenomen dat hetgeen waarvoor octrooi aangevraagd wordt 'nieuw' dient te zijn. Op het moment van uitvinden zal zowel het juridisch als economisch eigendom van hetgeen voortgebracht in ieder geval bij de opdrachtgever van de werkzaamheden liggen. Indien voor hetgeen voortgebracht niet een octrooi wordt aangevraagd en er vervolgens doorverkoop plaatsvindt, dan zal het vereiste van 'nieuw zijn' de koper van hetgeen voortgebracht niet toestaan om octrooi aan te vragen en is ook het opteren voor de octrooibox niet langer een mogelijkheid. Dit strookt met de gedachte dat de faciliteit van de octrooibox enkel openstaat voor de belastingplichtige die de werkzaamheden zelf uitvoert of laat uitvoeren voor haar rekening en risico. Indien de uitvinder octrooi heeft aangevraagd en dit octrooi vervolgens doorverkoopt, kan de koper niet meer opteren voor de octrooibox wegens het voortbrengingsvereiste.
Werkzaamheden waarvoor een S&O-verklaring voor kan worden aangevraagd
Uit art. 1 lid 1 sub n Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen volgt welke werkzaamheden in aanmerking komen voor een S&O-verklaring.
De S&O-verklaring kan aangevraagd worden voor vier verschillende soorten werkzaamheden:
Technisch-wetenschappelijk onderzoek.
Ontwikkeling van voor de belastingplichtige technisch nieuwe (onderdelen van) fysieke producten, fysieke productieprocessen of programmatuur.
Analyses van de technische haalbaarheid van eigen speur- en ontwikkelingswerk.
Technisch onderzoek naar:
1. een substantiële wijziging van een productiemethode, indien de wijziging kan leiden tot een significante verbetering van het reeds toegepaste fysieke productieproces.
2. modellering van processen, indien deze kan leiden tot een significante verbetering van reeds toegepaste programmatuur.
In de omschrijving van de tweede categorie werkzaamheden staat expliciet „voor de belastingplichtige‟. Hieruit volgt dat hetgeen ontwikkeld wordt door de belastingplichtige nieuw moet zijn voor de onderneming. Het is niet van belang of andere ondernemers wellicht al kennis hebben van hetgeen de ondernemer in kwestie probeert aan te tonen. Het gaat dan ook om relatieve nieuwheid. In zoverre is het criterium duidelijk veel minder zwaar dan het geval is bij octrooien, waarvoor een absolute nieuwheid wordt vereist. Een voorbeeld ter verduidelijking van het nieuwheidscriterium voor S&O-activa:18
16 http://www.octrooicentrum.nl/index.php/Extra-informatie-algemeen/gemeenschapsoctrooi.html
17 Of de persoon die door de uitvinder gemachtigd is.
18 Voorbeeld uit Handleiding WBSO 2010.
De ontwikkeling van een productieproces bevat als deelproces de ontwikkeling van een zuiveringsinstallatie.
Wanneer de zuiveringsinstallatie op basis van bestaande en beproefde technieken wordt ontworpen, dan wordt geen technisch nieuw product of proces of onderdeel daarvan ontwikkeld en wordt ook geen S&O verricht. Deze werkzaamheden worden vaak aangeduid met engineering. Als een zuiveringsinstallatie wordt ontwikkeld waarbij sprake is van een nieuw technisch werkingsprincipe, dan is er sprake van S&O. In dat geval moet in de aanvraag duidelijk worden aangegeven waarom deze zuiveringsinstallatie technisch nieuw is ten opzichte van de zuiveringsinstallaties die normaliter worden ontworpen. Wat voegt het toe aan de eigen technische kennis van de aanvrager? Welke technische knelpunten kan men met huidige kennis en kunde niet oplossen? Wanneer alleen een technisch nieuw onderdeel van de zuiveringsinstallatie wordt ontwikkeld, dan is alleen de ontwikkeling van dat onderdeel S&O. Het S&O eindigt met het aantonen van het werkingsprincipe van dat onderdeel. Het ontwerp en de bouw van de gehele zuiveringsinstallatie en de toepassing daarin van het technisch nieuwe onderdeel is dus geen S&O.
De werkzaamheden moeten door de belastingplichtige zelf systematisch worden georganiseerd, worden gedaan door werknemers van de belastingplichtige en dienen plaats te vinden in een lidstaat van de Europese Unie. Ook dient er een administratie bijgehouden te worden omtrent de aard, de inhoud, de omvang en de voortgang van het werk dat in de verklaring is aangemerkt als speur- en ontwikkelingswerk.19
Zoals reeds opgemerkt is software niet octrooieerbaar in het Nederlands recht en kan daarom niet als geoctrooieerd actief ondergebracht worden in de octrooibox. Voor de werkzaamheden in het kader van softwareontwikkeling kan wel een S&O-verklaring worden verkregen. Door de uitbreiding van de octrooibox van 1 januari 2008, mogen vanaf die datum ook S&O-activa in de octrooibox vallen. Dit leidt ertoe dat, de ontwikkeling van, software alsnog kwalificeert voor de octrooibox indien een S&O-verklaring is afgegeven voor de ontwikkelingswerkzaamheden. Hierbij geldt een (additionele) nominale beperking van de voordelen die belast mogen worden tegen het lage tarief. De regeling kent deze nominale beperking niet voor geoctrooieerde activa. Door de beperking zullen de, bij software vaak hoge, winsten voor een zeer beperkt gedeelte belast worden tegen het gunstige tarief. Hiertegenover staat een zware en moeilijk te doorgronden regeling, waardoor bedrijven uiteindelijk vaak afzien van opteren voor de octrooibox. In paragraaf 1.3 zal nader op de beperking worden ingegaan.
Uitgesloten immateriële activa
Uit de Rijksoctrooiwet 1995 en de Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen, volgt welke eigenschappen een immaterieel actief moet hebben om octrooieerbaar te zijn respectievelijk voor een S&O-verklaring in aanmerking te komen. Uit deze, hiervoor behandelde, wettelijke eisen kan worden afgeleid dat art. 12b Wet Vpb ziet op technologische of procestechnologische immaterieel activa. De Staatssecretaris heeft door middel van art. 12b, lid 4 Wet Vpb expliciet voortgebrachte merken, logo's en daarmee vergelijkbare vermogensbestanddelen uitgesloten van de groep kwalificerende immateriële activa. De daaraan toerekenbare voordelen komen dan ook niet in aanmerking voor de tariefsfaciliteit van de octrooibox. Het kabinet heeft voor deze uitsluiting gekozen, omdat bij dergelijke vermogensbestanddelen de relatie met (technische) innovatie niet duidelijk aanwezig is.
Voortbrengingsvereiste bij een octrooieerbaar actief
Het enkel verkrijgen van een octrooi of kwekersrecht voor een immaterieel actief door een vennootschapsbelastingplichtige is niet voldoende voor het kunnen opteren voor de octrooibox.
Het immaterieel actief dient door de belastingplichtige zelf voortgebracht te zijn en dient te zijn ontstaan na 31 december 2006. De Staatssecretaris heeft vier vormen van ontwikkelen aangemerkt als voortbrengen in de zin van art. 12b Wet Vpb:
19 Art. 24 lid 1 Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen.
De belastingplichtige verricht het onderzoek en de ontwikkeling zelf of koopt een immaterieel actief aan en ontwikkelt het door waardoor het onderdeel wordt van een groter octrooieerbaar geheel.
Een immaterieel actief verkrijgen in het kader van een gefaciliteerde bedrijfsfusie, splitsing, geruisloze inbreng of overdracht binnen een fiscale eenheid.
Eén of meer (binnen- of buitenlandse) concernonderdelen ontwikkelen gezamenlijk een actief in het kader van een Cost Contribution Arrangement (hierna CCA).20 Hierbij kan geopteerd worden voor de octrooibox, middels verrekenprijzen, voor zover de belastingplichtige een bijdrage heeft geleverd aan de CCA én zijn aandeel in de voordelen.21
Contract research. Hierbij is de belastingplichtige de opdrachtgever om R&D-activiteiten, voor rekening en risico van de belastingplichtige, te laten verrichten door een derde partij.
Na het ontwikkelen verkrijgt de belastingplichtige het economisch en juridisch eigendom van hetgeen is voortgebracht door de derde partij. De voortbrenging mag ook in het buitenland gebeuren, aangezien de regeling anders strijdigheid met het Europese recht op zou leveren.
Indien een belastingplichtige een S&O-verklaring heeft verkregen voor S&O-werkzaamheden, dan zal met het daaruit voortvloeiende immaterieel actief in principe geopteerd kunnen worden voor de octrooibox. Het voortbrengingsvereiste van art. 12b Wet Vpb zal opteren niet verhinderen, aangezien een S&O-verklaring alleen wordt afgegeven als het actief is ontwikkeld door eigen werknemers van de belastingplichtige en de organisatie van de werkzaamheden ook bij de belastingplichtige ligt. Aan de eis van het zelf voortbrengen van het actief is daardoor al voldaan.
Ter zake waarvan aan hem een octrooi is verleend / waarvoor aan hem een S&O-verklaring is afgegeven.
Er moet ingevolge art. 12b lid 1 Wet Vpb daadwerkelijk een octrooi zijn verleend aan de belastingplichtige ter zake van het immaterieel actief. Een ingediende octrooiaanvraag is dus onvoldoende. Het doet niet ter zake of het octrooi/patent ziet op de Nederlandse markt of op een ander land.
Betreft het een S&O-actief, dan moet voor de werkzaamheden aan de belastingplichtige een S&O-verklaring zijn afgegeven. Het afgeven van een S&O-verklaring gebeurt enkel wanneer de werknemers, die de S&O-werkzaamheden uitvoeren binnen de Europese Unie, in Nederland in de loonadministratie van de belastingplichtige zijn opgenomen.
De oorzaaktoets
Geoctrooieerde immateriële activa komen slechts in aanmerking voor de octrooibox, indien de voordelen uit hoofde van die activa in belangrijke mate hun oorzaak vinden in het verleende octrooi. De bedoeling van deze toets is voorkomen dat immateriële activa kunnen kwalificeren voor de octrooibox, als het verleende octrooi maar op bescheiden wijze bijdraagt aan de voordelen uit die activa. De toets wordt eenmalig uitgevoerd aan het einde van het jaar waarin de box voor het eerst van toepassing zou zijn op het immaterieel actief.22 De toets is allerminst eenduidig geformuleerd. Over de volgende elementen van de toets bestaat onduidelijkheid.23
20 Met twee of meer partijen gezamenlijk een immaterieel actief ontwikkelen, waarbij deelnemers voor hun bijdrage een overeenkomend gedeelte verkrijgen van het recht dat wordt ontwikkeld en het na voortbrenging zelfstandig kunnen exploiteren.
21 Besluit van 21 augustus 2004, nr. IFZ2004/680M.
22 Eerste Kamer, vergaderjaar 2005/06, 30 572, C, p. 4-5.
23 Broeren, NDFR, artikelsgewijs commentaar bij art. 12b Wet Vpb
'In belangrijke mate'
Uit de, in de wettekst opgenomen, term 'in belangrijke mate', blijkt dat de toets kwantitatief is: de te verwachten voordelen die toerekenbaar zijn aan het verleende octrooi dienen meer dan 30% te zijn van de totale voordelen die behaald worden met het eigendom van het immateriële actief. Op de discussie hoeveel van deze voordelen (intern) toegerekend dient te worden aan het octrooi na, zou deze wetgeving maar op één manier uit te leggen zijn. In de parlementaire behandeling stelt de Staatssecretaris echter: "Het is niet bedoeld dat op rekenkundige wijze wordt vastgesteld of net wel of net niet aan dit criterium is voldaan".24 Hieruit valt enkel te concluderen dat de in de wet opgenomen kwantitatieve toets kwalitatief uitgelegd dient te worden. De Staatssecretaris licht dit punt niet verder toe. Daarmee gunt hij de belastingdienst flexibiliteit in het bepalen welke activa wel en welke niet in aanmerking komen voor de octrooibox. Overigens is in de parlementaire geschiedenis de verwachting gewekt dat het in de praktijk mogelijk moet zijn om afspraken te maken met de fiscus over de wijze van voldoen aan de oorzaaktoets. De reden voor het opnemen van de oorzaaktoets in de wet is het voorkomen dat belastingplichtigen kunnen opteren met een immaterieel actief waar het octrooi vrijwel niet bijdraagt aan de voordelen uit het immaterieel actief. In de praktijk blijkt echter dat enkel in extreme gevallen de oorzaaktoets daadwerkelijk opteren in de weg kan staan. Indien de oorzaaktoets het opteren met een geoctrooieerd actief niet in de weg staat, dan valt het immaterieel actief met alle, aan het octrooi toerekenbare, voordelen volledig in de octrooibox.
'Alsmede op S&O-activa'
Gelet op de tekst van art. 12b lid 1 Wet Vpb, is de oorzaaktoets niet van toepassing indien een belastingplichtige opteert voor de octrooibox met een S&O-actief. Desondanks bestaat er in de literatuur discussie over de vraag hoe de zinsuitbreiding van de oorzaaktoets met 'alsmede op S&O-activa', opgevat dient te worden.25 Gedacht wordt aan nalatigheid van de wetgever om duidelijk te verwoorden dat ook bij een S&O-actief de oorzaaktoets wel geldt. Grammaticaal is de term 'alsmede' in de wettekst echter niet anders uit te leggen dan dat de wetgever bewust de oorzaaktoets niet wil laten gelden voor S&O-activa en daarmee beoogd heeft de regeling toegankelijker te maken indien het S&O-activa betreft.
1.3 De werking van de octrooibox
Indien aan alle voorwaarden is voldaan om te kunnen opteren voor de octrooibox, blijkt uit artikel 12b lid 1 dat, indien de belastingplichtige bij aangifte in een jaar kiest voor de octrooibox, met ingang van dat jaar de voordelen uit hoofde van dat actief, met in achtneming van een drempel en plafond slechts belast worden tegen 10%. In het navolgende zullen de volgende elementen nader worden toegelicht.
indien de belastingplichtige bij aangifte in een jaar kiest voor de octrooibox, met ingang van dat jaar,
de voordelen uit hoofde van dat actief, met in achtneming van een drempel (lid 5) en plafond (lid 6)
slechts belast wordt tegen 10%.26
Indien de belastingplichtige bij aangifte in een jaar kiest voor de octrooibox
De belastingplichtige heeft de keuze om wel of niet te opteren voor de octrooibox met een voor de octrooibox kwalificerend immaterieel actief.27 Indien er voor de octrooibox wordt
24 Eerste Kamer, vergaderjaar 2005/06, 30 572, C, p. 4.
25 Broeren, NDFR, artikelsgewijs commentaar bij art. 12b Wet Vpb
26 Letterlijk: voordelen worden voor 10/H gedeelte in aanmerking genomen, waar H het hoogste Vpb-tarief is dat op dat moment geldt.
geopteerd, vallen de voordelen uit hoofde van dat actief binnen de reikwijdte van de octrooibox.
Aangezien de wet niet voorziet in een mogelijkheid om een immaterieel actief uit de octrooibox terug te trekken, is het voor de belastingplichtige van belang om in te schatten of er positieve of negatieve voordelen uit het actief gaan voortkomen.28 Indien de verwachte voordelen niet positief zijn en er is wel geopteerd voor de octrooibox, dan zijn de verliezen aftrekbaar tegen 10% in plaats van tegen 25,5%. Zijn er derhalve wel voordelen uit het actief te verwachten, dan kan opteren een belastingbesparing opleveren. Overigens heeft de Staatssecretaris in zijn besluit van 11 augustus 2009 goedgekeurd dat voor de jaren 2009 en 2010 verliezen uit een immaterieel actief in de octrooibox aftrekbaar zijn tegen het reguliere tarief van 25,5%.29
Met ingang van dat jaar
Indien in een jaar voor de octrooibox wordt geopteerd met een kwalificerend actief, moeten de voordelen uit hoofde van dat actief in aanmerking worden genomen met ingang van dat jaar (art. 12b lid 1 Wet Vpb). Onduidelijk is of de term 'dat actief' moet worden gelezen als het actief waar later het octrooi voor is gekregen, of het actief waar reeds octrooi voor verkregen is.
Dit speelt een rol bij de bepaling vanaf welk moment voordelen in aanmerking genomen moeten worden uit hoofde van het actief. Uit de wettekst blijkt dat "de voordelen uit hoofde van dat activum" in aanmerking worden genomen voor de octrooibox. Hierbij verwijst 'dat activum' naar het immaterieel activum gebezigd in de eerste regel van lid 1. Aan dat activum wordt de eis gesteld dat het activum door de belastingplichtige zelf moet zijn voortgebracht en dat de belastingplichtige een octrooi heeft verkregen voor dat actief. De wettekst lijkt dan ook niet anders te lezen dan dat enkel de voordelen die voortkomen uit het immaterieel actief in de periode vanaf het verkrijgen van het octrooi in aanmerking dienen te worden genomen. De reden waarom de wetgever de regeling van toepassing wil laten zijn vanaf de ingang van het jaar van opteren, is vermoedelijk gelegen in het duidelijk willen stellen dat voordelen die vallen in de periode tussen het verkrijgen van het octrooi en het opteren voor de octrooibox ook in de octrooibox vallen. De wetgever heeft hier met een vage verwoording, voorkomen dat belastingplichtigen binnen een jaar kunnen kiezen wanneer de octrooibox in werking gaat.
De voordelen uit hoofde van dat actief
Uit de term 'saldo' in de zinsnede in lid 5 van de regeling30 valt af te leiden dat het begrip voordelen uit hoofde van het actief dient te worden opgevat als de netto voordelen die voortvloeien uit het actief. Uit de parlementaire geschiedenis blijkt dat onder het begrip 'voordelen' zowel opbrengsten, kosten, lasten, afschrijvingen en eventuele terugbetalingen van ontvangen vergoedingen voor het gebruik van een octrooi dient te worden verstaan.31 Ook hieruit kan geconcludeerd worden dat het saldo van de kosten en opbrengsten tot de voordelen behoren.
Kostenbesparingen als gevolg van rationalisatie van productieprocessen die hebben geleid tot een kwalificerend immaterieel actief vallen ook in dit saldo.32 Hetzelfde geldt voor verkoopopbrengsten van immateriële activa.
De voordelen uit marketingactiviteiten, merkbijdragen en andere winstverhogende activiteiten, behoren niet tot het saldo en dienen dan ook belast te worden tegen het reguliere Vpb- tarief.33 De minister merkt in dit kader op dat voor de toerekening van voordelen aan de box zoveel mogelijk dient te worden aangesloten bij de bestaande transfer-pricingmethoden.
27 Zie ook paragraaf 1.2, eerste alinea, van deze beschouwing voor de gestelde eisen aan een immaterieel actief om te kwalificeren voor de octrooibox.
28 Enkel de verkoop van het actief leidt tot onttrekking van het actief uit de octrooibox.
29 Besluit van 11 augustus 2009, nr. DGBel2009/4084M
30 "…voor zover het saldo van de in het jaar genoten voordelen uit hoofde van immateriële activa…"
31 Tweede Kamer, vergaderjaar 2005–2006, 30 572, nr. 3, p. 51.
32 Tweede Kamer, vergaderjaar 2005–2006, 30 572, nr. 8, p. 96.
33 Tweede Kamer, vergaderjaar 2005–2006, 30 572, nr. 8, p. 97
De drempel
Kosten die gemaakt zijn ter voortbrenging van een immaterieel actief mogen direct afgetrokken worden ingevolge art. 8 lid 1 Wet Vpb jo. art. 3.30 lid 3 Wet op de inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) tegen het geldende VPB-tarief. Indien voor de octrooibox wordt geopteerd, dan dienen deze voortbrengingskosten (de boxdrempel), ingelopen te worden door winsten uit het actief. Dit vereiste wordt ook wel de ingroeiregeling genoemd. Pas nadat de voortbrengingskosten zijn ingelopen, worden de voordelen uit het actief belast tegen het gereduceerde tarief van de octrooibox.
Voortbrengingskosten die de drempel verhogen bij een octrooieerbaar actief
Uit de parlementaire geschiedenis blijkt dat het begrip 'voortbrengingskosten' dient te worden geïnterpreteerd overeenkomstig de voor art. 3.30 Wet IB 2001 juncto artikel 8 Wet Vpb gewezen rechtspraak.34 Deze rechtspraak stelt dat onder het begrip voortbrengingskosten dient te worden verstaan de kosten van het vervaardigen van bedrijfsmiddelen in eigen bedrijf.35 In de parlementaire geschiedenis worden enkele andere kostensoorten ook aangemerkt als voortbrengingskosten die kwalificeren voor de octrooibox:
Vergoedingen betaald aan de ontwikkelaar, indien sprake is van contract research.36
Het aandeel van de belastingplichtige in de, onder een Cost Contribution Arrangement, gemaakte kosten.
De kosten van verbeteringen aan een immaterieel actief, waardoor een nieuw octrooieerbaar actief ontstaat.
De aankoopkosten van een onvoltooid immaterieel actief gemaakt door de belastingplichtige om het voortbrengingsproces te voltooien.37
Het constante deel van de algemene kosten bij ontwikkeling.38
Andere kosten worden door de wettekst of door expliciete uitsluiting door de Staatssecretaris in de parlementaire behandeling, buiten het begrip voortbrengingskosten gehouden en verhogen de drempel dan ook niet. Uit de term 'voortbrengen' in de wettekst kan afgeleid worden dat een voltooid immaterieel actief dat is aangekocht niet in aanmerking komt voor de octrooibox. Uit de parlementaire behandeling blijkt verder dat:
de R&D kosten die bij de verkoper zijn opgekomen, niet bij de koper onder de reikwijdte van art. 12b Wet Vpb kunnen worden betrokken.39
kosten van fundamenteel onderzoek niet als voortbrengingskosten worden gekwalificeerd.40 Het onderzoek dient derhalve een directe toepassing te hebben en niet enkel gedaan te worden voor het vergroten van kennis.
eventuele inkomsten uit het immaterieel actief die reeds tegen het normale Vpb-tarief zijn belast, als gevolg van het niet direct opteren voor de octrooibox terwijl dit al wel kon, niet meetellen voor de boxdrempel.
34 Tweede Kamer, vergaderjaar 2005–2006, 30 572, nr. 8, p. 95.
35 Zie onder andere HR 20 maart 1957, nr. 13 044, BNB 1957/151. Uit HR 30 september 1964, nr. 15 216, BNB 1966/52 volgt dat ook het corresponderende aandeel in de zogenoemde constante algemene ondernemingskosten als voortbrengingskosten kwalificeren.
36 Indien deze vergoeding aangepast dient te worden ingevolge art. 8b Wet Vpb, dan behoort deze gecorrigeerde vergoeding ook tot de voortbrengingskosten.
37 Hierbij doet niet ter zake of de verkoper van het onvoltooide project in Nederland of in het buitenland gevestigd is.
38 Veraa, fiscale geschriften 25, de octrooibox, Sdu Fiscale en Financiele Uitgevers 2009, 1e druk.
39 Tweede Kamer, vergaderjaar 2005–2006, 30 572, nr. 8, p. 95-96. 'Dit is anders als die overdracht plaatsvindt in het kader van een gefacilieerde bedrijfsfusie, splitsing of geruisloze inbreng of bij een overdracht binnen fiscale eenheid.'
40 Tweede Kamer, vergaderjaar 2005–2006, 30 572, nr. 8, p. 95.
Indien het een S&O-actief betreft is, ingevolge de slotzin van art 12b lid 5 Wet Vpb, de hoogte van de voortbrengingskosten gelimiteerd tot € 100.000.
Het plafond
Art. 12b lid 6 Wet Vpb stelt het maximale bedrag waarvoor het tariefsvoordeel kan worden verkregen op 400% van de voortbrengingskosten van het kwalificerend immaterieel actief.
Bij S&O-activa kan het plafond dus maximaal € 400.000 zijn gezien de beperking in de voortbrengingskosten van € 100.000.
Gezamenlijke regeling
Art. 12b lid 5 Wet Vpb voorziet in collectieve toepassing van de octrooibox voor alle immateriële activa waarmee is geopteerd voor de octrooibox. Hier is voor gekozen ter wille van de eenvoud.41 Indien er al een actief in de box zit waarvan de drempel is ingelopen en er wordt een actief toegevoegd, leidt deze toevoeging tot de vorming van een nieuwe drempel. De voordelen uit beide activa mogen vervolgens worden gebruikt om de drempel in te lopen. Het plafond verloopt overeenkomstig: indien van een, in de octrooibox ondergebracht, actief het plafond is bereikt, dan zorgt toevoeging van een nieuw actief ervoor dat er meer 'ruimte' is om voordelen uit beide activa tegen het tarief van 10% te belasten tot aan het nieuwe plafond.
Een beschikking herzien
De inspecteur stelt, gelijktijdig met de vaststelling van de aanslag over een jaar, de in te lopen voortbrengingskosten en het beschikbare plafond van de octrooibox vast. Dit doet hij met een voor bezwaar vatbare beschikking. Art. 12b lid 9 Wet Vpb voorziet in de mogelijkheid voor de inspecteur om een dergelijke beschikking te herzien, indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat het saldo te laag of te hoog is vastgesteld. Hierbij dient het te gaan om een nieuw feit, of een bekend feit ter zake waarvan de belastingplichtige ter kwader trouw is. Voor de termijn die de inspecteur voor een herziening heeft verwijst art. 12b lid 9 Wet Vpb naar het derde en vierde lid van artikel 16 Algemene Wet inzake Rijksbelastingen (hierna: AWR). Uit art. 16 lid 3 AWR volgt dat de inspecteur een termijn van vijf jaren heeft om een beschikking te herzien. Deze termijn gaat in bij het vaststellen van de aanslag. Uit art. 16 lid 4 AWR volgt dat bij een beschikking, gegeven in verband met in het buitenland opgekomen voortbrengingskosten of voordelen uit een immaterieel actief, een termijn van twaalf jaren geldt om die beschikking te herzien.
Voorkoming van dubbele belasting
Voordelen uit immateriële activa waarop art. 12b Wet Vpb van toepassing is, worden slechts gedeeltelijk in aanmerking genomen. Dit geldt ook voor voordelen uit immateriële activa in het buitenland. Het Besluit ter voorkoming van dubbele belastingen (hierna: Bvdb 2001) en de door Nederland gesloten belastingverdragen zien op het verrekenen van bronbelastingen met de te betalen Nederlandse vennootschapsbelasting. Om toe te komen aan verrekening van bronbelasting dient voldaan te zijn aan de grondslageis. Dit houdt in dat de inkomensbestanddelen, waarop de buitenlandse belasting drukt, ook tot de Nederlandse grondslag behoren. De octrooibox bewerkstelligt dat een gedeelte van de voordelen niet tot de (Nederlandse) grondslag wordt gerekend. Hieruit kan volgen dat een gedeelte van de buitenlandse voordelen die niet tot de Nederlandse grondslag behoren niet in aanmerking komen voor verrekening. De Staatssecretaris is van mening dat dit effect niet is beoogd gezien de achtergrond en strekking van de octrooibox.42 Om dit effect tegen te gaan is met terugwerkende kracht tot 1 januari 2007 art. 36a Bvdb 2001 opgenomen.43 Dit artikel bewerkstelligt dat de eerste limiet bij royalty's uit het buitenland, ook
41 Tweede Kamer, vergaderjaar 2005–2006, 30 572, nr. 12, p. 7.
42 Tweede Kamer, vergaderjaar 2005–2006, 30 572, nr. 8, p. 85-86.
43 Stb. 2007, 537.
geldt voor royalty's waarop art. 12b Wet Vpb van toepassing is. Dit houdt in dat voor beide soorten royalty's in principe de volledige bronbelasting verrekend kan worden. In veel gevallen wordt de hoogte van de verrekenbare belasting verder beperkt door de tweede limiet. Deze limiet voorziet erin dat Nederland niet meer bronbelasting verrekent dan de Nederlandse vennootschapsbelasting die op de royalty's zou drukken indien zij op waren gekomen in Nederland. Voor reguliere royalty's is de tweede limiet opgebouwd uit de volgende formule:
Aangezien in Nederland slechts een effectief tarief van 10% geldt op royalty's die vallen in de octrooibox, is in art. 36a Bvdb 2001 een aanpassing van de tweede limiet opgenomen voor dergelijke inkomsten. Deze aanpassing houdt in dat de teller van de breuk niet het volledige buitenlandse inkomensbestanddeel is, maar slechts het gedeelte dat art. 12b Wet Vpb in aanmerking neemt. Hiermee regelt de wetgever dat 10% bronbelasting verrekend kan worden met de Nederlandse vennootschapsbelasting. Overigens blijkt uit de nota van toelichting bij de introductie van art. 36a Bvdb 2001 dat deze werking van art. 36a Bvdb eveneens geldt voor verrekening op grond van een door Nederland gesloten belastingverdrag. Indien in een jaar een hoger percentage bronbelasting in is gehouden dan 10%, kan de belastingplichtige het niet verrekenbare deel doorschuiven naar een volgend jaar.44
Op welke manier men de hoogte van de buitenlandse inkomensbestanddelen dient te bepalen is afhankelijk van het land dat de bronbelasting heft. Indien Nederland met het andere land een verdrag heeft, dan dient men voor de berekening van de tweede limiet de buitenlandse inkomensbestanddelen op nettobasis te bepalen.45 Dit betekent dat alle gemaakte kosten om de royalty's te genereren in mindering komen op de ontvangen royalty's. De netto in de Nederlandse belastinggrondslag begrepen royalty bedraagt daarom minder dan de daadwerkelijk ontvangen royalty's. Dit leidt tot een lagere tweede limiet, wat minder verrekeningsmogelijkheden bewerkstelligt voor Nederlands belastingplichtigen.
Als het Besluit ter voorkoming van dubbele belasting van toepassing is, dan dient men de buitenlandse inkomensbestanddelen te berekenen op semi-netto basis. Dit betekent dat enkel de rechtstreeks drukkende kosten op de royalty's in mindering komen op de ontvangen royalty's. Dit leidt sneller tot volledige verrekening van de bronbelastingen.46
Fiscale eenheid
Gelijktijdig met de invoering van de octrooibox zijn artikel 7a en 16a Besluit Fiscale Eenheid 2003 (hierna Besluit FE 2003) ingevoerd. Deze artikelen zien op de samenloop van de octrooibox met de Nederlandse regeling van de fiscale eenheid. Art. 7a Besluit FE 2003 ziet op het voegen van een belastingplichtige in een fiscale eenheid, indien tot het vermogen van deze belastingplichtige een immaterieel actief behoort waar art 12b Wet Vpb op is toegepast. Uit dit artikel volgt dat de saldi van art 12b lid 7 en 8 Wet Vpb, de drempel en het plafond van de regeling, overgaan op de fiscale eenheid waarin de belastingplichtige voegt. Uit de wettekst volgt dat de wetgever met de term 'saldi' bedoelt de saldi onmiddellijk voorafgaand aan het moment van voeging.
Art. 16a Besluit FE 2003 ziet op het ontvoegen van een belastingplichtige, indien tot het vermogen van de te ontvoegen dochtermaatschappij een immaterieel actief behoort waar art. 12b Wet Vpb op is toegepast. Ten aanzien van deze situatie stelt art. 16a lid 1 Besluit FE 2003 dat de saldi van art. 12b lid 7 en 8 Wet Vpb overgaan op de ontvoegde dochtermaatschappij. Art. 16a lid 2 Besluit FE 2003 geeft vervolgens aan dat lid 1 van dat artikel ten aanzien van de boxruimte slechts van toepassing is, indien de moedermaatschappij en de dochtermaatschappij daartoe een
44 Tweede Kamer, vergaderjaar 2005–2006, 30 572, nr. 8, pag. 86.
45 HR 11 maart 1992, BNB 1992/170 en HR 9 maart 1994, BNB 1994/126.
46 Burgers, Wegwijs in het Internationaal en Europees Belastingrecht, vijfde druk, Amersfoort: SDU 2008, p 119.
indering vóór verm
ing hapsbelast vennootsc
e Nederlands t
Wereldwins
standdelen inkomensbe
se Buitenland
gezamenlijk verzoek doen. Hieruit volgt dat indien dit gezamenlijke verzoek niet is gedaan, de boxruimte bij de fiscale eenheid blijft. Art. 16a lid 2 van het besluit bewerkstelligt derhalve dat de belastingplichtige de boxruimte kan toekennen aan de maatschappij die in de toekomst voordelen uit immateriële activa verwacht. Dit geeft belastingplichtigen flexibiliteit.47 Aangezien het tweede lid enkel verwijst naar het saldo van art. 12b lid 8 Wet Vpb, hebben belastingplichtigen geen keuze in het toekennen van een in te lopen drempel bij ontvoeging. De drempel volgt dan ook altijd het actief.48
Indien een gevoegde dochtermaatschappij een immaterieel actief, waarop art. 12b Wet Vpb van toepassing is, overdraagt aan een andere maatschappij in de fiscale eenheid, kan een latere ontvoeging leiden tot de sanctie van art. 15ai Wet Vpb. Art. 15ai Wet Vpb bepaalt dat een herwaardering plaatsvindt ten aanzien van het eerder overgedragen actief naar waarde in het economisch verkeer, onmiddellijk voorafgaand aan het ontvoegingstijdstip. Indien de herwaarding leidt tot winst, dan worden die ingevolge art. 12b Wet Vpb slechts gedeeltelijk in aanmerking genomen.
1.4 Onduidelijkheden met betrekking tot de uitvoering van de octrooibox
De regeling van de octrooibox heeft componenten in zich die op meerdere manieren zijn uit te leggen of met vage bewoordingen zijn opgenomen in de wet. De Staatssecretaris heeft enkele van deze componenten niet, of niet eenduidig, willen toelichten in de parlementaire geschiedenis. Met name bij het opteren met een geoctrooieerd actief zijn verschillende punten in de regeling onduidelijk. Dit geeft weinig rechtszekerheid voor een belastingplichtige, hetgeen een barrière kan vormen om te opteren voor de octrooibox.
Voor het opteren met een S&O-actief kent de regeling andere voorwaarden en een andere werking dan voor het opteren met een geoctrooieerd actief. Deze regeling is duidelijker vormgegeven en leidt tot minder onduidelijkheden. Hieronder volgt een opsomming van onduidelijkheden in de regeling van de octrooibox voor octrooieerbare activa, S&O-activa en onduidelijkheden bij de regelingen ter voorkoming van dubbele belasting.
1.4.1 Het opteren met een octrooieerbaar actief
"Immaterieel actief", waarvoor een octrooi is verleend
De term 'immaterieel actief' in art. 12b lid 1 Wet Vpb is niet gedefinieerd in de wet. De eisen die aan de zelfstandigheid en overige eigenschappen van kennis worden gesteld om te kwalificeren als immaterieel actief zijn derhalve niet afgebakend. Dit leidt tot onduidelijkheid wanneer een belastingplichtige dient te bepalen of hetgeen dat is voortgebracht op zichzelf een immaterieel actief is of dat het onderdeel is van een groter geheel. De term 'bedrijfsmiddel' is wél gedefinieerd in de wet, te weten in art. 3.30 lid 1 Wet IB 2001: goederen die voor het drijven van een onderneming worden gebruikt. Of de term immaterieel actief een breder of smaller begrip is dan de term bedrijfsmiddel is onduidelijk. Ook de parlementaire geschiedenis geeft hier geen duidelijkheid over. In de aankondiging van de Wet werken aan Winst gebruikt de minister van Financiën Zalm de termen immateriële activa en bedrijfsmiddelen door elkaar.49 Aangezien in deze aankondiging enkel wordt ingegaan op het tijdstip wanneer immateriële activa tot de onderneming van de belastingplichtige moeten gaan behoren om te kunnen kwalificeren voor de octrooibox, zal de minister van Financiën hier niet een gelijkschakeling van termen beoogd hebben.
47 Eerste Kamer, vergaderjaar 2006-2007, 30 572, H.
48 Broeren, NDFR, artikelsgewijs commentaar bij art. 12b Wet Vpb.
49 Stb. 2006, 631, artikel X.
