Faculteit Economie & Bedrijfskunde Rijksuniversiteit Groningen
Master scriptie Fiscale Economie
Bitcoins, a bit of VAT?
Subtitel: De btw-kwalificatie van bitcoins
Sander Mieras s1702041
ii
Voorwoord
Voor u ligt mijn scriptie ter afronding van de masteropleiding Fiscale Economie, gevolgd aan de Rijksuniversiteit Groningen. Al in een redelijk vroeg stadium van het volgen van deze mooie studie, kwam ik in aanraking met het vakgebied omzetbelasting. Mijn interesse voor de omzetbelasting nam verder toe door mijn werkstudentschappen en stages op de “indirect tax” afdelingen van verschillende belastingadvieskantoren. De keuze voor omzetbelasting als vakgebied voor de scriptie was dan ook geen moeilijke. Helaas kan ik dat niet zeggen van het vinden van het onderwerp van de scriptie. In eerste instantie wou ik - geïnteresseerd vanuit mijn hobby - iets gaan schrijven over e-commerce of iets wat in die richting lag. Dit bleek echter niet wat te gaan worden. Gelukkig werd ik, door mijn oplettende collega de heer Zutt, gewezen op het fenomeen van de bitcoin.
In mei 2013 begon mijn stage bij Ernst & Young in Amsterdam op de afdeling “Indirect Tax” met als specialisme de financiële sector. Tijdens deze stage heb ik veel kennis opgedaan over technische zaken, die mij later bij het schrijven van de scriptie erg
hebben geholpen. De betrokkenheid van de collega’s (“Sander, heb je dat nieuwsbericht over bitcoins al gelezen?!”) en ook de bekwaamheid en het geduld dat zij toonden, hebben het schrijven van deze scriptie bespoedigd.
Het schrijven van deze scriptie heeft mij – op meerdere gebieden - veel geleerd. Graag wil ik daarom ook van dit moment gebruik maken, om een aantal mensen te bedanken die hebben bijgedragen aan de totstandkoming hiervan. Allereerst wil ik met name de heer Zutt bedanken voor het aandragen van het onderwerp, voor de brainstormsessies die wij over de bitcoin hadden, en voor het delen van zijn diepgaande specifieke kennis over bepaalde zaken. Tevens wil ik alle andere betrokken collega’s uit Amsterdam hartelijk bedanken voor hun betrokkenheid en enthousiaste houding. Mijn dank gaat verder uit naar mijn scriptiebegeleider de heer Bij de Leij, voor zijn grondige evaluatie en duidelijke begeleiding. Verder wil ik mijn collega’s van kantoor Groningen
bedanken voor hun coulante houding op de momenten dat ik voor een bespreking van de scriptie (vaak onder werktijd), het kantoor moest verlaten.
Last but not least, wil ik mijn ouders bedanken voor hun continue en onvoorwaardelijke steun gedurende de gehele looptijd van mijn studie. Daarnaast mijn dank aan mijn twee zussen voor het mogelijk maken van de huisvesting in de verschillende steden waar ik verbleef tijdens mijn studie.
Veel plezier met het lezen van deze scriptie.
Groningen, november 2013
iii Inhoudsopgave 1 Inleiding 5 2 Bitcoins 6 2.1 Opmerking vooraf 6 2.2 Ontstaansgeschiedenis 6 2.3 Motivatie 7 2.4 Economische beginselen 7 2.5 Beschrijving 8 2.5.1 In het kort 8 2.5.2 Technische werking 9 2.5.3 Monetaire aspecten 12 2.5.4 Cijfers 14
2.6 Beveiliging en negatieve berichtgeving 17
2.7 Tussenconclusie 18
3 Kwalificatie 19
3.1 Inleiding 19
3.2 Het gemeenschappelijke btw-stelsel 19
3.3 Btw-beginselen 19
3.3.1 Algemeen 19
3.3.2 Verbruiksbeginsel 20
3.3.3 Neutraliteitsbeginsel en het gelijkheidsbeginsel 23
3.4 Economische activiteit 27 3.4.1 Inleiding 27 3.4.2 Ondernemer 27 3.4.3 ‘Ieder’ 28 3.4.4 ‘Zelfstandig’ 28 3.4.5 Economische activiteit 28 3.4.6 De bitcoin-delver 32
3.5 Het belastbare feit 38
3.5.1 Goed 38 3.5.2 Dienst 42 3.6 Soort dienst 44 3.6.1 Algemene dienst 44 3.6.2 Elektronische diensten 44 3.6.3 Telecommunicatiediensten 46 3.6.4 Voucher 47 3.7 Tussenconclusie 49
4 Toereikendheid huidige wetgeving en voorstelregelgeving 53
4.1 Inleiding 53
4.2 Nederlandse wetgeving 53
4.2.1 Het algemeen karakter van Bitcoins 53
4.2.2 Wet financieel toezicht 54
iv
4.3 Europese richtlijn 65
4.4 Voorstelregelgeving Voucher 67
4.4.1 Inleiding 67
4.4.2 Voucher definitie 68
4.4.3 Onderscheid tussen MPV en betaalmiddelen 69
4.5 Huidige opvattingen diverse landen 70
4.5.1 Verenigde Staten 70 4.5.2 Australië 71 4.5.3 Canada 71 4.5.4 Duitsland 72 4.6 Tussenconclusie 74 5 Conclusie 76 5.1 Bitcoins 76 5.2 Kwalificatie 76 5.3 Wetgeving 78 5.4 Mogelijke oplossing(en) 80 5.5 Eindconclusie 81 6 Literatuurlijst 82 7 Bijlagen 87
7.1 Bijlage 1: Bitcoin Infographic 87
7.2 Bijlage 2: Antwoorden op vragen kamerlid Nijboer 88
5
1
Inleiding
“De bitcoin is de populairste digitale munteenheid ter wereld.”
In het krantenartikel van de Volkskrant van zaterdag 26 oktober 2013 wordt de eerste bitcoin-automaat, die in Vancouver staat, besproken. De inwoners van de Canadese stad kunnen nu hun euro’s, dollars en andere valuta omwisselen om een bitcoin, zoals die eruit ziet op de voorpagina van deze scriptie, in handen te krijgen.
De bitcoin is een vorm van digitaal geld. De afkorting ervan is BTC en het valutateken ziet er als volgt uit:
Het lijkt erop dat we hier te maken hebben met een traditionele valuta. Er zijn automaten, er is een valutateken en ook de afkorting ontbreekt niet.
Schijn bedriegt echter. Er bestaat veel onduidelijkheid over de wettelijke status van bitcoins, de betrouwbaarheid ervan en, voor deze scriptie het belangrijkste, de toepassing van belastingen op bitcoins. Door deze onduidelijkheden stellen
ondernemingen en particulieren zich afwachtend op ten opzichte van het gaan gebruiken van bitcoins. Wanneer ondernemingen de bitcoin niet gaan accepteren als betaalmiddel vanwege wettelijke risico’s, administratieve risico’s en financiële risico’s is het voor particulieren minder aantrekkelijk om bitcoins te gaan gebruiken omdat zij, de bitcoins die zij eventueel hebben, nergens kunnen besteden. De doelstelling van deze scriptie is om helderheid te scheppen over de behandeling van bitcoins voor de omzetbelasting. In deze scriptie ga ik dan ook de volgende probleemstelling proberen te beantwoorden:
“Hoe dienen bitcoins te worden gekwalificeerd voor de btw?”
Ter afbakening van het onderwerp zal ik slechts ingaan op de kwalificatie van bitcoins voor de Nederlandse omzetbelasting en de daarmee samenhangende Europese btw-richtlijn. Verder zal ik stilstaan bij de mogelijke vrijstellingen die van toepassing zijn. Andere problematiek zoals de maatstaf van heffing en de plaats van dienst als er sprake is van een dienst behandel ik, gezien de beoogde omvang van de scriptie, niet.
6
2
Bitcoins
2.1
Opmerking vooraf
In dit hoofdstuk wordt opheldering en uitleg gegeven over het fenomeen dat bitcoin heet. Tot op heden zijn er, op één publicatie na, geen referenties geweest in publicaties van publieke lichamen, internationale organisaties of centrale banken. Hierdoor is de inhoud van dit hoofdstuk hoofdzakelijk gebaseerd op informatie en data verzameld uit openbare bronnen en materiaal van het internet. De betrouwbaarheid en recentheid is daarom niet altijd gegarandeerd.
2.2
Ontstaansgeschiedenis
In 1998 werd het begrip “cryptovaluta” voor het eerst beschreven door Wei Dai op de cyberpunk mailinglist.1 Het idee achter “cryptovaluta” is dat elk object en ook elke
notering als geld kan dienen, zolang het in een bepaalde sociaaleconomische context wordt aanvaard voor de betaling van goederen en diensten. Bitcoin kan als nieuwe vorm van geld dienen. In plaats van de autoriteit van een centraal orgaan wordt gebruik gemaakt van cryptografie om uitgifte en betalingsverkeer tot stand te brengen.2
In 2008 werd op een discussieforum voor cryptografen een wetenschappelijk artikel geplaatst waarin het concept van bitcoins werd verdedigd. De publicatie kwam van een anonieme uitvinder, of groep van uitvinders onder het pseudoniem “Satoshi Nakatomo” (hierna: Satoshi). Er is niet veel bekend over Satoshi, behalve dat de naam vaak
voorkomt in Japan en vergelijkbaar is met de Nederlandse naam Jan Jansen. Kort na de publicatie werd begin 2009 het voorstel verwezenlijkt in de vorm van software die vrijelijk verkrijgbaar is via het internet. Sindsdien wordt de software door een groeiend aantal professionele ontwikkelaars onderhouden, verbeterd en gecontroleerd.3
In de loop van 2010 werd Bitcoin steeds populairder. Meer ontwikkelaars raakten betrokken bij de software en de Bitcoin-community groeide. Door een toename van vertrouwen in de maanden juni en juli 2011 en een afname van vertrouwen enige tijd later is de waarde van de Bitcoin onderhevig geweest aan grote fluctuaties.4
In 2012 is op 27 september de Bitcoin Foundation opgericht ter promotie, bescherming en standaardisering van de Bitcoin. De Bitcoin-economie ontwikkeld zich snel en er komen dagelijks particuliere en zakelijke gebruikers bij.2
1
W. Dai, "b-money," http://www.weidai.com/bmoney.txt, 1998
2 http://bitcoin.org/nl/over-bitcoin 3
http://www.watisbitcoin.nl/meer_weten_over_bitcoin.php
4
7
2.3
Motivatie
Eind 2010 verliet Satoshi het project omdat hij met andere zaken bezig was. Over de motivatie en het doel van Bitcoin heeft Satoshi nooit expliciet iets bekend gemaakt aan het publiek. Wel zijn er hints te vinden in de software zelf. Eén van de hints verwijst naar een krantenbericht van 3 januari 2009. Het artikel ging over de tweede ronde van financiële hulp die werd gegeven aan banken om te voorkomen dat zij zouden omvallen. Deze verwijzing laat de indruk achter dat een beweegreden van Satoshi is om een betalingssysteem tot stand te brengen die als alternatief kan dienen voor het huidige. Ontwikkelaars die in contact stonden met Satoshi gaven aan dat Satoshi een
professionele en wetenschappelijke indruk achterliet. Het is onwaarschijnlijk dat Satoshi het project heeft ontwikkeld voor andere doeleinden dan uit interesse en uit wetenschappelijk oogpunt.3
2.4
Economische beginselen
Bitcoin baseert zich op het theoretische gedachtegoed van de Oostenrijkse School van economen. De school uit kritiek op het huidige fiat geldsysteem5,6 en de bemoeienis van
overheden en andere instanties die, naar hun mening, resulteren in een verslechtering van de bedrijfscyclus en massale inflatie veroorzaken.
Een van de onderwerpen waar de school zich op heeft gericht, is de bedrijfscyclus. Volgens de Oostenrijkse theorie zijn conjunctuurcycli het onvermijdelijke gevolg van monetaire interventies in de markt. Onder een systeem van fractioneel bankieren7 wordt
geld gecreëerd wanneer de bancaire kredietverlening overmatig toeneemt. Deze kunstmatige vorm van geldcreatie leidt tot kunstmatig lage rente percentages.8
Het gevolg van deze kunstmatig lage rente percentages is dat ondernemers eerder geneigd zijn om te ambitieuze investeringen te doen. Echter sluiten deze investeringen niet aan bij wat de consumenten willen. Uiteindelijk kan deze onevenwichtigheid niet worden volgehouden en dat leidt tot recessie waarin bedrijven hun te ambitieuze investeringen moeten liquideren en herstructureren zodat deze wel aansluiten op de voorkeuren van de consumenten. De Oostenrijkse School van economen pleit ervoor om dit proces te vermijden door het afschaffen van het fractioneel bankieren en om terug te keren naar geld op basis van de gouden standaard die niet gemakkelijk kan worden gemanipuleerd door enige autoriteit.
5 Een fiat geldsysteem is een systeem waarbij geld zijn waarde niet ontleent aan de materie waaruit het
gemaakt is (intrinsieke waarde zoals bij goud), maar aan het vertrouwen dat er goederen en diensten mee gekocht kunnen worden.
6http://nl.wikipedia.org/wiki/Fiduciair_geld 7
Fractioneel bankieren is een methode waarbij slechts een deel van de deposito’s van de klanten als reserve wordt aangehouden. Het gestorte geld wordt uitgeleend en slechts een deel van het uitgeleend geld houdt de bank aan als reserve.
8
8 Een ander gerelateerd gebied waarin de Oostenrijkse School van economen zeer actief is, is het gebied van de monetaire theorie. Friedrich Hayek, een belangrijke naam op dit gebied, schreef een aantal zeer invloedrijke publicaties. In de publicatie
“Denationalisation of Money (1976)” neemt hij de stelling in dat overheden geen
monopolie mogen hebben op de uitgifte van geld. In plaats daarvan zouden particulieren banken mogen opzetten die hun eigen rentedragende certificaten (d.w.z. valuta)
uitgeven met hun eigen geregistreerde handelsmerk. Deze valuta moet openstaan voor concurrentie en wordt verhandeld tegen variabele wisselkoersen. De valuta die in staat is om een stabiele koopkracht te garanderen zou de andere minder stabiele valuta uit de markt concurreren. Het resultaat zou een uiterst efficiënt monetair systeem zijn waarbij alleen de stabiele valuta overeind blijft.
Deze theorieën sluiten aan bij ideeën over Bitcoin. De volgende ideeën worden ondersteund en gedeeld door de Bitcoin gemeenschap:
- Bitcoin wordt gezien als een goed uitgangspunt om het monopolie dat centrale banken hebben bij het uitgeven van geld, te beëindigen.
- De Bitcoin gemeenschap is zeer kritisch over het huidige systeem van fractioneel bankieren waarbij banken hun kredietverlening boven hun werkelijke reserves kunnen uitbreiden en tegelijkertijd spaarders garanderen dat zij hun geld op hun lopende rekeningen te allen tijde kunnen opnemen.
- Bitcoin is geïnspireerd op de vroegere gouden standaard.
Ondanks dat Bitcoin zijn theoretische basis ontleent aan de Oostenrijkse School van economen, is er veel bezorgdheid onder deze economen over Bitcoin. Hun kritiek heeft betrekking op twee algemene aspecten:
a) bitcoins hebben geen intrinsieke waarde zoals goud. Het zijn slechts bits en bytes die zijn opgeslagen op een computer en;
b) bitcoins voldoen niet aan de “Misean Regression Theorem”. Deze theorie legt uit dat geld wordt geaccepteerd, niet omdat de overheid het geld heeft erkend, maar omdat het wortels heeft in een goed dat een bepaalde koopkracht
vertegenwoordigd.9
2.5
Beschrijving
2.5.1 In het kortWat zijn bitcoins? Bitcoin is de eerste decentrale digitale valuta. Bitcoins zijn digitale munten die via het internet verzonden kunnen worden. Vergeleken met andere
alternatieven hebben bitcoins een aantal voordelen:
- bitcoins worden overgedragen direct van persoon tot persoon, via het internet zonder tussenkomst van een bank of een andere centrale instantie. Dit betekent dat de transactiekosten veel lager zijn;
- bitcoins kunnen worden gebruikt in elk land;
9
9 - rekeningen kunnen niet worden geblokkeerd;
- er zijn geen voorwaarden of limieten voor het gebruik van bitcoins; - transacties zijn anoniem;
- gebruikers kunnen meerdere bitcoin adressen aanmaken ten einde transacties te isoleren en
- transacties worden sneller uitgevoerd.
Bitcoins worden gegenereerd via internet door iedereen die een gratis applicatie genaamd “bitcoin miner” gebruikt. Mijnen (lees: delven of het berekenen) vereist een bepaalde hoeveelheid werk voor het verkrijgen van munten. Dit werk bestaat uit het berekenen van een algoritme met behulp van de rekenkracht van de computer. De benodigde hoeveelheid werk voor het succesvol mijnen van een munt wordt automatisch aangepast door het netwerk zodat er nooit teveel of te weinig bitcoins worden aangemaakt.
De bitcoins worden opgeslagen in een digitale portemonnee op de computer of bij een derde beheerder. Dit alles gebruikmakend van een vertrouwde omgeving en met
hetzelfde gebruiksgemak als internetbankieren. Bij het overmaken van bitcoins wordt er een elektronische handtekening toegevoegd. Na een paar minuten wordt de transactie gecontroleerd en geverifieerd door een bitcoin-delver om vervolgens permanent en anoniem te worden opgeslagen in het netwerk.
De bitcoin software is “open-source”, dus iedereen kan de broncode inzien. Bitcoin verandert het financiële landschap op dezelfde manier waarop het internet uitgeverijen veranderde. Als iedereen toegang heeft tot een wereldwijde markt krijgen goede ideeën de vrije ruimte.
Een aantal praktijkvoorbeelden van het gebruik van bitcoins als betalingsmiddel zijn; - het kopen van videogames,
- pizza’s, - collegegeld, - servers, - bier;
- en een tweedehands Porsche voor 300 bitcoins (ongeveer € 30.000,-)
Er bestaan inmiddels ook inwisselkantoren waar je bitcoins kunt inwisselen voor euro’s, dollars en andere munten. Bitcoins zijn een geweldige manier voor kleine bedrijven en freelancers om op te vallen. Het kost niets om het op te zetten en de bitcoins te
accepteren. Er zijn geen terugboekingen mogelijk, er zijn geen transactiekosten en de bitcoin economie op zichzelf genereert extra inkomen.10 In bijlage 1 is een bitcoin
infographic opgenomen waarin een gehele transactie visueel en tekstueel is uitgelegd.
2.5.2 Technische werking
10
10 De technische aspecten van het bitcoin systeem zijn erg gecompliceerd en niet
makkelijk te begrijpen voor een lezer die geen technische achtergrond heeft. Een uitgebreide behandeling van de technische werking van bitcoins ligt daarom buiten het bestek van deze scriptie. Deze paragraaf heeft slechts ten doel de lezer in de basis uit te leggen hoe bitcoins functioneren.
In het wetenschappelijke artikel van Satoshi wordt uitgebreid ingegaan op de technische details en werking van een digitale valuta gebaseerd op cryptografie. Volgens Satoshi is het nodig om een elektronisch betaalsysteem tot stand te brengen op basis van
cryptografisch bewijs in plaats van vertrouwen. Dit nieuwe betaalsysteem maakt het mogelijk voor elke welwillende twee partijen om een directe transactie met elkaar aan te gaan zonder tussenkomst van een bank of een andere centrale instantie.
Transacties die rekenkundig gezien niet kunnen worden teruggeboekt beschermen de verkopers tegen fraude. Om de kopers te beschermen kan een afspraak worden gemaakt tussen de verkoper en de koper, om gebruik te maken van een geblokkeerde
bankrekening die wordt aangehouden bij een neutrale en financieel betrouwbare derde, de “escrow agent”. Zo kan het bijvoorbeeld zijn dat de bitcoins die de “escrow agent” onder zich heeft pas worden overgemaakt naar de verkoper nadat de verkoper bewijs heeft geleverd aan de koper dat de goederen zijn verstuurd.
Een elektronische munt wordt gedefinieerd als een ketting van digitale handtekeningen. Iedere eigenaar van de valuta heeft een set van sleutels, één publieke en één private. Deze sleutels worden opgeslagen op een lokaal bestand en kunnen daarom kwijtraken of worden verwijderd. Bij verlies van het bestand raken ook de bitcoins die verwerkt zijn in het bestand verloren. Het volgende versimpelde voorbeeld geeft een goed beeld van de technische werking van bitcoins:
11 Hans is eigenaar van een bitcoin. Hij wil deze bitcoin overmaken naar Pieter. Bij het overmaken van de bitcoin vinden er door Hans twee handelingen plaats. Ten eerste voorziet hij de tijdstempel van de vorige transactie van een digitale handtekening. Ten tweede voorziet hij de publieke sleutel van de volgende eigenaar van zijn digitale handtekening. Deze twee digitale handtekeningen, één ter bevestiging van de legitimiteit van de vorige transactie en één ter bevestiging van de legitimiteit van de volgende, worden aan de digitale munt toegevoegd. Pieter kan nu door het controleren van de handtekeningen verifiëren dat Hans eigenaar was van de overgemaakte bitcoin.
Eén van de belangrijkste basisprincipes van bitcoins is gebaseerd op het vinden van een oplossing voor het probleem van dubbele uitgave. Dubbele uitgave is een vorm van fraude waarbij iemand probeert zijn bitcoins op twee of meer plekken tegelijkertijd uit te geven11. Dit probleem is op te lossen door gebruik te maken van een
peer-to-peer-netwerk. Een peer-to-peer-netwerk is een systeem dat de kenmerken heeft van een georganiseerd collectief waarin individuele systemen direct met elkaar communiceren, in plaats van via een centrale server12. Dit netwerk genereert rekenkundig bewijs van de
chronologische volgorde van de transacties. Dit systeem is veilig zolang het collectief van individuele systemen meer rekenkracht beheerst dan een samenwerkende groep van aanvallende systemen.
Het voorkomen van dubbele uitgaven wordt gerealiseerd door het gebruik van een blokketen. De blokketen is een openbaar archief van alle Bitcoin-transacties, in chronologische volgorde. De blokketen wordt gedeeld door alle Bitcoin-gebruikers.13
De blokketen bestaat uit alle aaneengeschakelde blokken. Een blok is een verzameling van transacties die nog bevestigd moet worden.14 Een volledige kopie van de valuta’s
blokketen bevat elke transactie die er ooit is uitgevoerd met de valuta. Met behulp van deze informatie kan worden achterhaald hoeveel waarde toebehoord aan elk adres op enig tijdstip.
Voor elk blok geldt dat het rekenkundig onpraktisch is om deze nog aan te passen op het moment dat de blok al enige tijd in de ketting zit. Het zou namelijk betekenen dat elk blok na het aan te passen blok ook zou moeten worden herrekend. Door deze eigenschap is het zeer moeilijk om bitcoins dubbel uit te geven. “The block chain is the main innovation of Bitcoin”.
Het bevestigen van blokken wordt gedaan door delvers. Delven is een gedistribueerd consensus-systeem dat wordt gebruikt om nieuwe transacties te bevestigen door ze op te nemen in de blokketen15. Het delven kan daarom worden beschreven als het proces
12 om blokken te vinden (het oplossen van complexe wiskundige berekeningen). Delven is de enige manier waarop geld wordt gemaakt in het bitcoin systeem.
Eerlijke delvers bouwen alleen voort op een blok als dit blok de laatste uit de blokketen is. Dit doen zij door in het nieuwe blok, het vorige blok te noemen met behulp van een digitale handtekening. Op deze manier wordt gegarandeerd dat naast een
chronologische volgorde die ontstaat door de tijdstempels, ook de neutraliteit van het netwerk wordt beschermd en dat de verschillende computers uit het netwerk op de hoogte zijn van de status van de blokketen.
2.5.3 Monetaire aspecten
Binnen het bitcoin netwerk bestaan er monetaire regels die door het hele netwerk worden gecontroleerd.16 Deze monetaire regels zijn nodig omdat er bij het uitgeven van
bitcoins geen sprake is van een centrale bank. In een centrale economie zoals die van bijvoorbeeld de euro en de dollar wordt het geld uitgegeven door een centrale bank. De snelheid waarmee geld wordt uitgegeven wordt geacht gelijk te zijn aan de groei van het aantal goederen die er worden verhandeld zodat deze goederen tegen stabiele prijzen worden verhandeld.
Bitcoin is een volledig decentraal monetair systeem. Er is geen centrale autoriteit die het monetair beleid reguleert. Geld komt tot stand doordat computers samenwerken in het berekenen van blokken in het bitcoin netwerk. Het bitcoin-algoritme dat ziet op het uitgeven van bitcoins bepaalt vooraf hoe de bitcoins worden uitgegeven en met welke snelheid dit gebeurt. Een bitcoin die wordt aangemaakt door een kwaadaardige gebruiker die zich niet houdt aan de monetaire regels, zal door het bitcoin netwerk worden geweigerd en zijn bitcoin is dan waardeloos.17
Een bitcoin wordt aangemaakt elke keer als een gebruiker een nieuw blok ontdekt. De snelheid waarmee blokken worden aangemaakt is ongeveer zes per uur. De hoeveelheid bitcoins die ontstaan uit een blok neemt geometrisch af met 50% over elke vier jaar. Dit betekent dat het aantal bitcoins nooit meer zal zijn dan 21 miljoen. De keuze voor deze algoritme is gemaakt omdat deze aansluit bij de snelheid waarmee goederen zoals goud worden gevonden.17
Veel discussie is er omtrent de gevolgen van een monetaire basis die niet kan worden uitgebreid. Een mogelijk gevolg van de limiet van 21 miljoen bitcoins is deflatie. De complexe theorieën over constante deflatie vallen buiten het bestek van deze scriptie, maar het volgende is wel van belang. Bij extreme deflatie is het mogelijk om na verloop van tijd één euro te ruilen voor een auto. Dit zou betekenen dat een valuta erg
onpraktisch zou zijn. Het betalen van dagelijkse boodschappen wordt bijna onmogelijk. Bitcoins biedt hiervoor een oplossing in de eigenschap dat zij oneindig deelbaar is. Het maakt niet uit dat één bitcoin veel waarde heeft, want één bitcoin kan worden verdeeld in vele stukjes.
16 http://bitcoin.org/nl/over-bitcoin 17
13 Een andere monetaire regel van de bitcoin economie is dat de transactiekosten laag zijn en meestal zelfs niet bestaan. Ziet een transactie op meerdere bitcoin-adressen en betreft het een grote hoeveelheid data, dan kan er een kleine vergoeding voor de
transactiekosten in rekening worden gebracht door de bitcoin-delver aan de ontvanger van de bitcoin.
Anders dan bij traditionele betalingssystemen, zoals VISA en Paypal waarbij
transactiekosten worden opgelegd door een centrale autoriteit, hebben bitcoin-delvers de democratische vrijheid om zelf te bepalen hoe hoog de transactiekosten zijn. Bitcoin-delvers kunnen in hun bitcoin software met parameters aangeven hoe hoog de
transactiekosten zijn, die zij in rekening brengen aan de uiteindelijke “gebruiker” van de bitcoin (hierover later meer). Deze parameters komen tot stand door de consensus van de meerderheid van de bitcoin gebruikers. Een voorbeeld van een parameter is de complexiteit van een transactie, dus uit hoeveel verschillende bitcoins één transactie bestaat. Het bitcoin-netwerk verzamelt alle, door bitcoin-delvers, ingevoerde parameters en geeft de bitcoin-delver vervolgens aan wat de gemiddelde transactiekosten zijn voor een bepaalde transactie. Figuur 218 geeft een voorbeeld van het systeembericht dat een bitcoin-delver krijgt op het moment dat zijn reeds gevalideerde bitcoins worden gebruikt in een complexe transactie.
Figuur 2
18
14 De bitcoin-delver voert de verificatie van transacties uit. Met behulp van de rekenkracht van de computer van een bitcoin-delver worden alle transacties van de afgelopen tien minuten verwerkt in een nieuw “transactieblok”. Het verifiëren gebeurd door het oplossen van een ingewikkelde logaritme. Het kan bij toeval gebeuren dat de bitcoin-delver tijdens het verifiëren van transacties een nieuwe bitcoin vindt. In figuur 2 heeft de bitcoin-delver 50 bitcoins gevonden en zijn er blijkbaar complexe transacties gevalideerd waarvoor 0.44 bitcoin in rekening is gebracht door het netwerk aan de uiteindelijke “gebruiker” van de bitcoin. Voor meer gedetailleerde informatie verwijs ik naar bijlage 1.
Het is voor de bitcoin-delver zeer lastig om vast te stellen wie de transactiekosten betaalt. De bitcoin-delver ontvangt de transactiekosten vanuit het bitcoin-netwerk nadat hij transacties van de afgelopen 10 minuten heeft verwerkt en zijn gevalideerde
transacties worden gebruikt in een (vervolg)besteding. De bitcoin-delver ontvangt de transactiekosten dus niet rechtstreeks van de bitcoin-gebruiker.
Op het moment dat een bitcoin-gebruiker een bitcoin ontvangt in zijn wallet,
bijvoorbeeld door aanschaf ervan via een wisselkantoor, duurt het 10 minuten voordat hij deze bitcoin kan gebruiken om een (vervolg) betaling mee te verrichten. In die 10 minuten wordt, door een delver, gevalideerd of de bitcoin, die de bitcoin-gebruiker heeft ontvangen, niet ook al aan een andere bitcoin-bitcoin-gebruiker is overgemaakt (“double spending”) en dus daadwerkelijk eigendom is geworden van de juiste bitcoin-gebruiker. Indien vervolgens deze gevalideerde bitcoin, door de bitcoin-gebruiker, wordt gebruikt om mee te betalen, en de betaling is een complexe19, dan verplicht het netwerk dat er transactiekosten in rekening wordt gebracht aan deze bitcoin-gebruiker. Het is echter niet zo dat er sprake is van een rechtstreeks overeenkomst tussen de bitcoin-delver en de bitcoin-gebruiker terzake de transactiekosten.
Het is de verwachting dat in de loop van tijd het cumulatieve effect van het innen van transactiekosten er voor zal zorgen dat het valideren van nieuwe blokken door delvers meer opbrengt dan het vinden van de bitcoin in een blok. Dit is een stimulans voor delvers om nieuwe blokken te vinden ondanks dat de waarde van het nieuwe blok bijna gelijk is aan nul in de verre toekomst.20
2.5.4 Cijfers
Bitcoins bestaan inmiddels al ruim viereneenhalf jaar en de veiligheid wordt steeds verder verbeterd. Vanaf 2012 is het gebruik van bitcoins sterk toegenomen. De volgende cijfers per eind juni 2013 geven dit goed weer:
De blokketen is lang (meer dan 220.000 blokken)21
19“The fee is defined by attributes such as data in transaction and transaction recurrence. For example, if you are receiving a large number of tiny amounts, then fees for sending will be higher”.
http://bitcoin.org/en/faq#why-do-i-have-to-wait-10-minutes
20 https://en.bitcoin.it/wiki/Transaction_fees 21
15 De gebundelde rekenkracht van alle computers uit het bitcoin netwerk is
extreem groot. De transacties worden hierdoor een stuk veiliger omdat geen enkel netwerk van computers of een supercomputer het algoritme kan oplossen. Naar schatting is de rekenkracht meer dan 1000 petaflops. De hoeveelheid flops (Floating-point Operations Per Second) geeft aan hoeveel berekeningen een computer kan maken. Petaflop staat voor 10 tot de 15de berekeningen per seconde.22
Om een indicatie te geven van de grootheid van die rekenkracht; de
gezamenlijke rekenkracht van de top 500 supercomputers in de wereld hebben een rekenkracht van een magere 12,8% van het bitcoin netwerk.23
Een inschatting van het energieverbruik van het totale bitcoin netwerk toont dat het energieverbruik van het dagelijkse delven van bitcoins een stad met 73.000 huizen zou kunnen voorzien van stroom. Dit is gelijk aan $ 346.000 aan
energiekosten per dag. Daar staat tegenover dat de omzet behaald met een dag lang delven naar bitcoins $ 403.000 is op het moment van schrijven.24
Dagelijkse hoeveelheid transacties van meer dan 46.000 bitcoins met een totale waarde van ongeveer $ 10 miljoen.25
De totale waarde van bitcoins in omloop is $ 1.533 miljoen op 27 oktober 2013.25
De marktprijs op 27 oktober 2013 is $ 193 per bitcoin.25
De gemiddelde transactiekosten zijn geraamd op 3%.25
Een totaal van 8 veiligheidsincidenten over de gehele bestaansperiode van bitcoins.26 Dat is minder dan het aantal incidenten en storingen die er
plaatsvinden bij iDeal transacties in één week.27
De waarde is in het afgelopen half jaar veranderd van 70 dollar naar 210 dollar.28
Figuur 3 geeft een grafische weergave van het waardeverloop in de afgelopen 180 dagen.
Deze cijfers tonen aan dat bitcoins niet een een-dags-vlieg is. De groei van het netwerk, de hoeveelheid gebruikers en de waardeontwikkelingen zijn indrukwekkend te noemen. Nog nooit eerder is er een alternatief betaalmiddel geweest met vergelijkbare cijfers.
17
2.6
Beveiliging en negatieve berichtgeving
De uitdrukking “keerzijde van een munt” is bij bitcoins wellicht niet letterlijk van toepassing, maar bitcoins kennen wel degelijk negatieve aspecten.
Door de hoge mate van anonimiteit worden bitcoins vaak in verband gebracht met witwaspraktijken en drugshandel. Een ander nadeel van bitcoins is dat ze kunnen worden gestolen. Deze diefstal van bitcoins vindt plaats door zwakheden in de beveiliging van de computer. Door middel van zogeheten “Trojan” virussen worden inloggegevens gestolen nadat er is ingebroken op je computer.29 Dit probleem treedt
echter ook op bij het huidige internetbankieren. Vervalste e-mails worden verstuurd naar rekeninghouders om te proberen toegang te krijgen tot de financiën van deze mogelijke slachtoffers. Het is echter zo dat deze praktische problemen zich ook voordoen wanneer men gebruik maakt van contant geld. Contant geld wordt immers ook gebruikt voor drugshandel, witwasserij, belastingontduiking en kan gestolen worden. Het gaat dus niet zozeer om het formaat (fysiek of digitaal) van het geld, maar om de manier waarop mensen het geld gebruiken.30 Wel ben ik van mening dat het
gebruik van digitaal geld, en dan met name van bitcoins, de transparantie van
betalingsverkeer verslechtert en de toepassing van de wet bemoeilijkt door het gebrek aan toezicht, de hoge mate van anonimiteit en het gebrek aan documentatie over bitcoins.
Bitcoin is een aantal keer negatief in het nieuws geweest. Zo heeft er op 20 juni 2011 een cyberaanval plaatsgevonden op het grootste bitcoin wisselkantoor – Mt. Gox. De waarde van bitcoins kelderde van $ 17.50 naar $ 0.01 binnen één dag. De oorzaak was dat een account was gehackt waar 400.000 bitcoins op stonden. De aanvaller probeerde de marktwaarde te beïnvloeden door te spelen met de vraag en aanbod van bitcoins. Echter is het de hacker niet gelukt om meer dan $1000 dollar aan bitcoins om te wisselen omdat dit de dagelijkse opnamelimiet is.31 Verdedigers uit de
bitcoin-community zijn van mening dat het bitcoin-systeem niet faalde, maar dat het probleem lag bij het wisselkantoor Mt. Gox en haar beveiligingslek.
Deze voorbeelden geven een indicatie van de mogelijke problematiek die optreedt bij het gebruik van bitcoins. Er zijn zorgen over de wettelijke status, beveiliging van het systeem en haar gebruikers en de finaalheid en onomkeerbaarheid van transacties. In juni 2011 hebben twee senatoren uit de Verenigde Staten hun zorgen geuit in een brief aan de advocaat-generaal en aan de instanties die zien op drugstoezicht. Ook heeft de CIA een aantal experts gevraagd om inlichtingen te geven over bitcoins. Het is te verwachten dat meer overheden om inlichtingen zullen vragen en standpunten innemen met betrekking tot bitcoins.
18
2.7
Tussenconclusie
Bitcoins zijn in 2009 tot leven gekomen en in de kern vertegenwoordigt het een uitvinding op het gebied van cryptografie die wordt ingezet om een alternatief
betalingsmiddel tot stand te brengen. Ondanks dat de motivatie niet eenduidig blijkt uit de stukken die uitleg geven over de werking van de ingewikkelde versleuteling en de belangrijkste innovatie in de vorm van de blokketen, ben ik van mening dat deze
uitvinding specifiek bedoeld is om een functie te hebben in het mogelijk maken van een digitale valuta.
Dit blijkt ook uit de economische beginselen en de werking van bitcoins. Bitcoin is gebaseerd op het theoretische gedachtegoed van de Oostenrijkse school van economen. Met bitcoin wordt aan de hand van deze theorieën een valuta nagestreefd die een einde kan maken aan het monopolie dat centrale banken hebben bij het uitgeven van geld. Daarnaast maakt de uitvinding betalingsverkeer mogelijk tussen twee partijen zonder tussenkomst van een centrale autoriteit. De gebruikers van bitcoins zelf zorgen er met behulp van het bitcoin netwerk voor dat transacties worden geverifieerd, monetaire regels worden gecontroleerd en bitcoins worden bijgemaakt. Veiligheid en anonimiteit zijn inherent aan de manier waarop bitcoins worden overgedragen. Er zijn veel
overeenkomsten met goud in de zin dat er een beperkt aanbod van is en dat er niet veel van wordt gevonden. Net zoals bij goud geldt dat bitcoins waarde hebben doordat zij bruikbaar zijn en schaars zijn. Het grote verschil is het gebrek aan fysieke
eigenschappen. Dat maakt dat bitcoins moeilijk zijn in te delen en te plaatsen. Uit de cijfers blijkt dat de uitvinding tot nu toe zeer geslaagd is. Ondanks de
waardeschommelingen blijven mensen in Bitcoins vertrouwen en neemt het gebruik er van steeds verder toe.
Er kleven echter ook nadelen aan bitcoins. Ze kunnen worden gestolen en ze zijn uitermate geschikt om te worden gebruikt voor kwaadaardige doeleinden. Daarnaast zijn de schommelingen in de waarde voor veel gebruikers een reden om niet gebruik te maken van bitcoins.
19
3
Kwalificatie
3.1
Inleiding
In het vorige hoofdstuk is de bitcoin beschreven in algemene en technische zin. In dit hoofdstuk wordt hieraan een vervolg gegeven door bitcoins in fiscaalrechtelijke zin te onderzoeken. Uitdrukkelijk wordt stilgestaan bij de mogelijke btw-behandeling van bitcoins.
Er is tot op heden geen jurisprudentie over bitcoins. Uitspraken in btw-zaken worden door schrijvers van literatuur vaak getoetst aan de hand van de btw-beginselen. Ik kies er in dit hoofdstuk voor om verschillende genuanceerde standpunten in te nemen met betrekking tot de btw-kwalificatie van bitcoins. Deze standpunten worden opgebouwd door beantwoording van de vragen of er sprake is van een economische activiteit en wat het belastbare feit is. Vervolgens fungeren de btw-beginselen dan als norm waaraan deze standpunten worden getoetst.
3.2
Het gemeenschappelijke btw-stelsel
In Nederland wordt sinds 1934 omzetbelasting geheven. De manier van heffen is sinds 1934 veel veranderd. In 1969 werd het stelsel van heffing ingevoerd dat nu nog steeds geldt. Eén van de vormen van een omzetbelasting is de Belasting over de Toegevoegde Waarde (btw). De huidige omzetbelasting wordt geheven via de methodiek van het belasten over de toegevoegde waarde.32 De Nederlandse wetgeving is gebaseerd op een gemeenschappelijke basis. Via het EG-verdrag dienen Lidstaten hun btw-wetgeving aan te passen aan Europese richtlijnen. De Nederlandse wetgeving dient in
overeenstemming te zijn met de richtlijnen en dient richtlijnconform te worden uitgelegd.33 Bij de uitleg van de btw-beginselen zal daarom met name aangesloten
worden bij Europeesrechtelijke uitgangspunten en dus wordt vooral Europese regelgeving en jurisprudentie behandeld.
3.3
Btw-beginselen
3.3.1 Algemeen
De meest voorkomende btw-beginselen die in de literatuur worden behandeld, zijn het bestemmingslandbeginsel, het oorsprongslandbeginsel en het neutraliteitsbeginsel. Deze beginselen worden in de literatuur als uitgangspunt gehanteerd om jurisprudentie te toetsen. Daarnaast spelen deze beginselen al vanaf het ontstaan van de btw een rol bij de omschrijving in de wet op de omzetbelasting. Genoemde beginselen zijn niet slechts toepasbaar op het rechtsgebied van de btw, maar zonder deze beginselen zou de btw er
32 C.M. Ettema en J.P. Hulsof en G.J. van Slooten, Wegwijs in de btw, tiende druk, Den Haag: Sdu 2008,
blz. 2
33 Art. 249 van het Verdrag tot oprichting van de Europese Gemeenschap bepaalt dat lidstaten verplicht
20 wezenlijk anders uitzien. Verder wordt in de literatuur de jurisprudentie ook vaak
getoetst aan de hand van het rechtskarakter van de btw. Het rechtskarakter van de btw zegt iets over het kerndoel van de heffing. Het geeft aan wie en wat belast zou moeten worden. Het kerndoel van de heffing is verwoord in het verbruiksbeginsel.34
Voor het doel van deze scriptie beperk ik mij tot de bespreking van het verbruiksbeginsel, het neutraliteitsbeginsel en het gelijkheidsbeginsel.
3.3.2 Verbruiksbeginsel
De eerste vermelding van het rechtskarakter van de btw is te vinden in de Eerste richtlijn35. Het oorspronkelijke artikel 2, luidt:
“Het gemeenschappelijke btw-stelsel berust op het beginsel dat op goederen en diensten een algemene verbruiksbelasting wordt geheven”
In artikel 2 is dus aangegeven dat de btw is gebaseerd op het beginsel dat van goederen en diensten een algemene verbruiksbelasting wordt geheven. Dit artikel wordt elders in de wet niet verder beschreven of toegelicht. Om tot een beter begrip te komen van dit artikel dient er gekeken te worden naar de literatuur en naar de uitleg die het Hof van Justitie Europese Unie (hierna: HvJ EU) er aan geeft.
Het HvJ EU heeft in de loop van de tijd in een aantal arresten uitspraak gedaan over het rechtskarakter van de btw. In het Hong Kong-arrest36 is het HvJ EU van mening dat de
btw naar haar aard een belasting is die de eindverbruiker van goederen en diensten treft. Vervolgens beschrijft het HvJ EU de eindgebruiker als degene die de aan haar in
rekening gebrachte btw niet op andere kan afwentelen. Dit doet zich bijvoorbeeld voor wanneer een transactie wordt verricht zonder dat er een tegenprestatie is.
Verder verwijst het HvJ EU in het Mohr-arrest37 naar artikel 2 van de Eerste richtlijn en
geeft aan dat de btw een algemene verbruiksbelasting is op goederen en diensten. Cruciaal is dus het begrip verbruik. In deze zaak oordeelde het HvJ EU dat de ontvangen subsidie niet onderworpen was aan btw omdat er geen sprake was van verbruik.
In het vergelijkbare arrest Landboden38 herhaalt het HvJ EU dat er slechts sprake kan
zijn van btw-heffing over een subsidie als er sprake is van verbruik. Volgens het HvJ EU kan er geen sprake zijn van verbruik als het de verbruikers geen voordeel oplevert. In het Careda-arrest39 werd de vraag gesteld of belastingheffing op de exploitatie van
speelautomaten het karakter van een omzetbelasting heeft. Het HvJ EU beschrijft
34 Dr. A. H. Bomer, De doorwerking van algemene rechtsbeginselen in de BTW, Deventer: Kluwer 2012,
blz. 23
35Eerste Richtlijn 67/227/EEG van de Raad van 11 april 1967 betreffende de harmonisatie van de
wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting
36
HvJ EG 1 april 1982, zaak C-89/81, Hong Kong Trade Development Council, BNB 1981/130
37
HvJ EG 29 februari 1996, zaak C-215/94, J. Mohr, BNB 1997/32
38
21 vervolgens het btw-systeem en introduceert een nieuw criterium in de zin van “de verbruiker”. Het HvJ EU overweegt dat er sprake is van omzetbelasting indien de betrokken heffing op de verbruiker wordt afgewenteld.
De (eind)verbruiker wordt nogmaals genoemd in het Gibbs-arrest40. Het HvJ EU geeft
aan dat het basisbeginsel van het btw-stelsel is dat enkel de eindverbruiker wordt belast. Uit genoemde arresten blijkt dat er een resolute lijn wordt gevolgd door het HvJ EU. Uit het Mohr-arrest en het Landboden-arrest valt te concluderen dat het in de btw gaat om het belasten van “verbruik” van goederen en diensten. Vervolgens dient de vraag of er sprake is van verbruik te worden beantwoord vanuit de positie van de afnemer. De afnemer moet een voordeel hebben ontvangen in de vorm van goederen of diensten. Ook in de literatuur is er veel geschreven over het rechtskarakter van de btw. Hieruit valt op te maken dat verschillende schrijvers een verschillende uitleg geven aan het woord verbruik. Hanteert men de letterlijke betekenis van het woord verbruiken41 dan
vindt er geen verbruik plaats op het moment dat een consument na betaling van een fles melk deze per ongeluk laat vallen. Volgt men de letterlijke betekenis van het woord verbruik, dan dient in zo’n geval bij een verbruiksbelasting de bij aankoop betaalde belasting terug te worden gegeven aan de consument.42 De wet is niet voorzien van een
dergelijke teruggaafregeling. Door menig schrijvers wordt de btw daarom niet getypeerd als een verbruiksbelasting maar als een bestedingsbelasting.
Denie is van mening dat bij een bestedingsbelasting de besteding, in geldelijke zin, het object van de belasting is. Bij een verbruiksbelasting is het object het genot van de goederen en diensten.42 Denie geeft de volgende betekenis aan de term
“verbruiksbelasting”:
“Uit het systeem van richtlijn en wet vloeit in elk geval voort dat de omzetbelasting een
consumptiebelasting is, dat wil zeggen een belasting op de afnemer, en – indien dit rechtskarakter van de Wet op de omzetbelasting 1968 preciezer geduid moet worden – dan heeft het naar systeem en de daarbij passende maatstaf van heffing de strekking een bestedingsbelasting te zijn.”43
En:
“In de verbruiksbelasting staat, zo niet de grondslag van het gebruik of genot, de prestatie van de ondernemer voorop, in de bestedingsbelasting de (ontvangen) betaling”.43
Het rechtskarakter van de omzetbelasting kan volgens Denie worden getypeerd als een algemene indirecte belasting op particuliere bestedingen. Gelijkgestemd typeert Van Brederode de btw als een algemene bestedingsbelasting. Een belasting die via de bestedingen probeert om consumptie te raken. Volgens hem wordt in de omzetbelasting slechts gekeken naar het verbruik of het genot als het gaat om het vaststellen van het 39
HvJ EG 25 juni 1997, zaak C-45/95, Careda Sa, V-N 1997/3631, 44
40
HvJ EG 24 oktober 1996, zaak C-317/94, Elida Gibbs Ltd, V-N 1996/4573
41
Volgens van Dale; door gebruik opmaken
42
A.H.R.M. Denie, De overheid in de omzetbelasting, Deventer: Kluwer 1987, blz. 16
43
22 recht op aftrek van voorbelasting en de herzieningsregels voor investeringsgoederen.44
In zelfde zin is Reugebrink van mening dat het in de btw niet gaat om verbruik, maar om besteding. Zijn definitie van een verbruiksbelasting is een belasting die de
consumptie beoogt te belasten en dat doet door de besteding als maatstaf van die consumptie te hanteren.45
Andere schrijvers hechten minder waarde aan het onderscheid tussen een
verbruiksbelasting en een bestedingsbelasting. Zo wijzen Van Hilten en Van Kesteren erop dat de besteding de maatstaf is van de consumptie en dat het de consumptie is die in de heffing moet worden betrokken.46 Volgens Van Hilten kan in een
verbruiksbelasting het begrip consumptie niet zonder meer gelijk worden gesteld aan het economische begrip consumptie. Naar mijn mening dient het rechtskarakter van de btw uitgelegd te worden in die zin dat het verbruik van goederen en diensten worden getroffen en dan met name de verteringen van particuliere consumenten. Ook tot de consumptieve sfeer dient het consumptief verbruik van de overheid te worden gerekend. De invulling van dit rechtskarakter door middel van een bestedingsbelasting is een vorm van systematiek, maar niet het kerndoel van de heffing. Hiermee sluit ik aan bij de mening van Tuk47 over de strekking van de belasting.
Het HvJ EU geeft niet duidelijk aan wat moet worden verstaan onder verbruik of onder eindverbruiker. Uit het eerder genoemde Landboden-arrest en het Mohr-arrest kan wel worden geconcludeerd dat de verbruiker degene is die het voordeel van de prestatie heeft. Het lijkt erop dat niet de letterlijke betekenis van het woord verbruiken wordt bedoelt, maar de economische betekenis. Verbruik wordt dan gedefinieerd als het voordeel genieten. Het HvJ EU gaat echter niet zo ver dat zij de vernietiging van goederen als consumptie beschouwen zoals dat in de economische wetenschappen wel wordt aanvaard48. Dit standpunt komt naar voren in de twee arresten in de zin dat de
vernietiging van de oogst door een boer geen verbruik is, want er is geen afnemer die het voordeel geniet in de vorm van goederen of diensten. Het HvJ EU hanteert dus een beperkte economische invulling van het begrip verbruik.
Het rechtskarakter van de btw blijkt uit de jurisprudentie van het HvJ EU als volgt te beschrijven. In de btw dient het verbruik te worden belast. Het verbruik is het genieten van voordeel. De btw drukt op de eindverbruiker en de eindverbruiker is degene die de btw niet verder kan afwentelen.
44 R.F.W. van Brederode, De bijzondere positie van de landbouw in de omzetbelasting, Deventer:
Kluwer 1993, blz. 273
45 J. Reugebrink, De zomer was groots, WFR 1995/1792 46
M.E. Van Hilten, Bancaire en financiële prestaties in de Europese BTW, Deventer: Kluwer 1992
47 C.P. Tuk, Wet op de Omzetbelasting 1968, Deventer: Kluwer 1970, p. 33
De strekking van de belasting is volgens Tuk: ”het verbruik van goederen en diensten te treffen, in het bijzonder de verteringen van de particuliere consumenten (de gezinshuishoudingen), doch ook het consumptieve verbruik van de overheid en van die organisaties van consumenten, welke geheel tot de consumptieve sfeer moeten worden gerekend.”
48
23 In deze paragraaf is naar voren gekomen dat er verschillende opvattingen mogelijk zijn met betrekking tot het rechtskarakter van de btw. Denie, Van Brederode en Reugebrink zijn het er in globale lijnen over eens dat omzetbelasting getypeerd kan worden als een algemene bestedingsbelasting waarbij de besteding dient als maatstaf van de
consumptie. Van Hilten en Van Kesteren hechten minder waarde aan het verschil in verbruiks- en bestedingsbelasting en merken op dat de consumptie in de heffing moet worden betrokken. Het HvJ EU volgt in de jurisprudentie de lijn dat het verbruik dient te worden belast en dat het verbruik is het genieten van voordeel.
In de volgende paragraaf wordt het neutraliteitsbeginsel besproken dat sterk verbonden is met het verbruiksbeginsel.
3.3.3 Neutraliteitsbeginsel en het gelijkheidsbeginsel
Het neutraliteitsbeginsel houdt in dat de btw-heffing geen invloed mag hebben op de concurrentieverhoudingen en de toewijzing van productiemiddelen. Volgens Denie vloeit dit beginsel voort uit het rechtskarakter van de omzetbelasting. Hij geeft aan dat belastingen de concurrentieverhoudingen van belastingplichtigen niet mogen verstoren (concurrentieneutraliteit) en dat de belasting op particulieren hoort te worden
afgewenteld.49 Zoals aangegeven in de vorige paragraaf is het rechtskarakter te vinden
in artikel 2 van de Eerste richtlijn. Uit de zinsnede:
“(…) welke strikt evenredig is aan de prijs van goederen en diensten, zulks ongeacht het aantal transacties welke tijdens het productie- en distributieproces vóór de fase van heffing plaatsvonden. (…)”
volgt dat de weg die het product of de dienst aflegt geen invloed mag hebben op de btw-druk voor de consument. Met andere woorden, de btw dient de prijsverhoudingen zo min mogelijk te beïnvloeden.50 In de 8e overweging van de Eerste richtlijn is dit
argument ook opgenomen. Volgens deze overweging moet het gemeenschappelijke btw-stelsel uiteindelijk mededingingsneutraal zijn. Daarmee wordt bedoeld dat op het grondgebied van elke lidstaat op soortgelijke goederen en diensten dezelfde
belastingdruk dient te rusten, ongeacht de lengte van de productie- en distributieketen.51
Concreet betekent dit dat een aandachtspunt voor de btw dient te zijn het effect van de belastingdruk op de prijsverhoudingen van goederen en diensten. Afhankelijk van de prijselasticiteit van de vraag kan btw worden doorberekend aan de eindverbruiker. Immers indien ten gevolge van volledige doorberekening van de btw de prijs hoger wordt, maar de vraag naar het product of dienst hetzelfde blijft dan wordt de btw succesvol afgewenteld op de eindverbruiker. Neemt de vraag naar een goed of een dienst af door de volledige doorberekening van de btw dan zal de btw (deels) gedragen moeten worden door de ondernemer indien deze dezelfde afzet willen realiseren. Als ondernemers slagen in de afwenteling van de btw worden de concurrentieverhoudingen
49 A.H.R.M. Denie, De overheid in de omzetbelasting, Deventer: Kluwer 1987, blz. 41 50
A. H. Bomer, De doorwerking van algemene
rechtsbeginselen in de BTW, Deventer: Kluwer 2012, blz. 43
51
24 niet verstoort omdat de btw dan drukt op de eindverbruiker zoals dat beoogd is in het rechtskarakter van de btw.52
Naast deze interne neutraliteit, die ziet op het binnenlandse handelsverkeer, bestaat er externe neutraliteit die ziet op de concurrentieverhoudingen in grensoverschrijdende handelsverkeer.53 Concurrentieverhoudingen tussen de lidstaten zijn veiliggesteld als de
consumptiekeuzes van consumenten niet mede door de btw-heffing worden bepaald. Dit kan worden gerealiseerd door ervoor te zorgen dat tarieven tussen de lidstaten op
soortgelijke goederen niet te veel van elkaar verschillen. Het gevaar is namelijk dat consumenten bij grote verschillen in de tarieven ervoor kunnen kiezen om goederen aan te schaffen in een andere lidstaat waar het btw tarief lager is.
Het neutraliteitsbeginsel kent naast de besproken economische benadering, waarbij de economische verhoudingen tussen ondernemers besproken is, ook een meer juridisch getinte benadering. In die zin is het neutraliteitsbeginsel een bijzondere
verschijningsvorm van het gelijkheidsbeginsel.54 Er is een relatie aanwezig tussen
neutraliteit en het gelijkheidsbeginsel. Volgens Terra is neutraliteit onderdeel van het leerstuk van vermijding van dubbele belasting. Hij meent dat in de Europese btw het overheersende beginsel om dubbele belastingheffing te vermijden het
gelijkheidsbeginsel is. Daarom kent het gelijkheidsbeginsel met name een
Europeesrechtelijke invulling. Vereist is dat er sprake is van gelijke behandeling van de eigen ingezetene en van die van andere lidstaten om tot een goede werking te komen van één interne markt.
Ook met betrekking tot het neutraliteitsbeginsel en het gelijkheidsbeginsel heeft het HvJ EU uitleg gegeven in een aantal arresten. Het HvJ EU en de AG spreken in een aantal arresten over de term fiscale neutraliteit. Naar mijn mening wordt hiermee niet een inhoudelijk andere betekenis nagestreefd. In het arrest Solleveld55 wijst het HvJ EU
erop dat lidstaten geen inbreuk mogen maken op de gemeenschapsrechtelijke
beginselen. In het arrest wordt in rechtsoverweging 35 ingegaan op het beginsel van de fiscale neutraliteit.
“(…), in het bijzonder het beginsel van gelijke behandeling, dat op het gebied van de BTW tot uitdrukking komt in het beginsel van fiscale neutraliteit (…)”
Een vergelijkbare formulering is verwoord in het Ahold-arrest56;
“Het beginsel van fiscale neutraliteit, dat de uitdrukking vormt van het beginsel van gelijke behandeling op het gebied van de btw, (…)”
52 A. H. Bomer, De doorwerking van algemene
rechtsbeginselen in de BTW, Deventer: Kluwer 2012, blz. 44
53 J. Reugebrink en M.E. van Hilten, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 1997, blz. 25 54
B. Terra & J. Kajus, A guide to the European VAT Directives, IBDF 2006, blz. 418-422
55 HvJ EG 27 april 2006, zaak C-443/04 en C-444/04 56
25 De samenhang van de fiscale neutraliteit en het gelijkheidsbeginsel komt naar voren in het arrest Marks & Spencer III57.
“In de eerste plaats verzet het beginsel van fiscale neutraliteit, dat een basisbeginsel van het
gemeenschappelijke BTW-stelsel vormt (…), zich er met name tegen dat soortgelijke goederen, die dus met elkaar concurreren, uit het oogpunt van de btw ongelijk worden behandeld (…).”
Uit deze rechtsoverweging valt op te maken dat de fiscaal gelijke behandeling
plaatsvindt op het object van de heffing, namelijk de goederen. Uit rechtsoverweging 49 blijkt dat de fiscale neutraliteit dient te worden onderscheiden van het algemene
gelijkheidsbeginsel in belastingzaken. Het algemene beginsel heeft een ruimere werking. Uit dit arrest kan de belangrijke conclusie worden getrokken dat fiscale neutraliteit doelt op de btw druk op goederen en diensten en dat die gelijk moet zijn tussen concurrenten.
In het arrest J.C.M. Beheer58 gaat het HvJ EU nog een stapje verder in de uitleg van de fiscale neutraliteit. Uit rechtsoverweging 28 volgt:
“(…) dat de marktdeelnemers het organisatiemodel moeten kunnen kiezen dat hun uit strikt economisch oogpunt het beste uitkomt, (…)
Het kan volgens A.H. Bomer niet zo zijn dat marktdeelnemers het risico lopen dat hun activiteiten worden uitgesloten van bijvoorbeeld de toepassing van een vrijstelling door hun keuze van organisatiemodel.59 Het is naar mijn mening zeer moeilijk om vast te
stellen of een onderneming een organisatiemodel kiest louter uit economische overwegingen en niet vanwege fiscale of andere dan economische overwegingen. Ondernemingen zullen immers weinig prijsgeven over hun keuze voor een
organisatiemodel omdat hierin vaak gevoelige informatie en bedrijfsgeheimen schuilen. Ik heb daarom mijn twijfels bij de toepasbaarheid van dit arrest, ondanks dat dit arrest een zeer belangrijke rol speelt bij de doorwerking van het fiscale neutraliteitsbeginsel bij de btw-behandeling van bitcoins zoals later in dit hoofdstuk zal blijken.
Ook van cruciaal belang is de uitleg door het HvJ EU van de btw-richtlijn in de inbreukprocedure tegen Frankrijk60. Het HvJ EU heef het criterium van fiscale
neutraliteit uitgelegd door aan te geven dat er dient gekeken te worden naar de aankoopbeslissing van de consument om te beoordelen of bepaalde goederen als soortelijke goederen die met elkaar concurreren, worden beschouwd:
“Volgens de rechtspraak van het HvJ EU, dat het begrip gelijksoortigheid ruim heeft uitgelegd, moet bij de beoordeling daarvan worden onderzocht of de betrokken producten soortgelijke eigenschappen vertonen en aan dezelfde behoeften van de consument voldoen, waarbij niet de volstrekte identiteit, maar het soortgelijke en vergelijkbare gebruik de maatstaf is.” (r.o. 23)
57
HvJ EG 10 april 2008, zaak C-309/06
58 HvJ EG 3 april 2008, zaak C-124/07, J.C.M. Beheer BV 59
A. H. Bomer, De doorwerking van algemene
rechtsbeginselen in de BTW, Deventer: Kluwer 2012, blz.126
60
26 Het verschil tussen fiscale neutraliteit en het gelijkheidsbeginsel wordt aangegeven in het NCC-arrest61. Samengevat komt het erop neer dat met fiscale neutraliteit ter zake
van de btw uitdrukking wordt gegeven aan het algemene beginsel van gelijke behandeling. Het gelijkheidsbeginsel, net als de andere algemene beginselen van gemeenschapsrecht, heeft een grondwettelijk karakter. Het beginsel van fiscale
neutraliteit dient echter in wetgeving te worden uitgewerkt. Daarnaast wijst het HvJ EU erop dat de fiscale neutraliteit in het secundaire Unierecht dient te worden uitgewerkt, oftewel in de btw-richtlijn.62
Is er eenmaal vastgesteld dat er sprake is van een ongelijke behandeling dan kan daarvoor een rechtvaardiging zijn. In het Ruckdeschel-arrest63 is bepaald dat het
gelijkheidsbeginsel een gelijke behandeling van gelijke gevallen vereist tenzij de verschillende behandeling een objectief rechtvaardig doel dient. Om tot beantwoording te komen van de vraag of het gelijkheidsbeginsel is geschonden, dienen twee vragen te worden beantwoord:
1. is de situatie gelijk; en
2. is er een objectieve rechtvaardiging voor een ongelijke behandeling64
In het Puffer-arrest65 vult het HvJ EU de eisen van het gelijkheidsbeginsel als volgt in:
- gelijke gevallen worden niet verschillend behandeld; en - ongelijke gevallen worden niet gelijk behandeld.
Met name rechtsoverweging 52 is van belang:
“(…) het vaste rechtspraak dat het algemeen gemeenschapsrechtelijke gelijkheidsbeginsel wordt geschonden wanneer verschillende regels worden toegepast op vergelijkbare situaties of wanneer dezelfde regel wordt toegepast op verschillende situaties.”
Indien er een rechtvaardigingsgrond is voor de verschillende behandeling van vergelijkbare situaties is er dus geen schending van het gelijkheidsbeginsel.
In deze paragraaf is uiteengezet wat het (fiscale) neutraliteitsbeginsel is en hoe deze samenhangt met het gelijkheidsbeginsel. Fiscale neutraliteit is een uitdrukking van het gelijkheidsbeginsel. De fiscale neutraliteit heeft betrekking op de
concurrentieverhoudingen. Het gaat om de ongelijkheid tussen concurrenten. Belangrijk verschil met het gelijkheidsbeginsel is dat deze niet in het bijzonder wordt gebruik om uitleg te geven aan de btw-richtlijn. Het gelijkheidsbeginsel is een algemeen beginsel terwijl de fiscale neutraliteit als interpretatiebeginsel wordt gehanteerd. 66 In die zin heeft het gelijkheidsbeginsel dus een ruimere werking dan de fiscale neutraliteit.
61
HvJ EG 29 oktober 2009, zaak C-174/08, NCC
62
A. H. Bomer, De doorwerking van algemene
rechtsbeginselen in de BTW, Deventer: Kluwer 2012, blz. 127
63
HvJ EG 19 oktober 1977, zaak C-117/76 en 16/77, Ruckdeschel
64 A. H. Bomer, De doorwerking van algemene
rechtsbeginselen in de BTW, Deventer: Kluwer 2012, blz. 87
65 HvJ EG 23 april 2009, zaak C-460/07, Sandra Puffer 66
27
3.4
Economische activiteit
3.4.1 Inleiding
In dit hoofdstuk zal worden stilgestaan bij het begrip economische activiteit in de btw en zal uiteen worden gezet of er sprake is van een economische activiteit wanneer er transacties plaatsvinden met bitcoins.
3.4.2 Ondernemer
In de vorige paragrafen is uiteengezet dat het rechtskarakter van de omzetbelasting is om het consumptieve verbruik van goederen en diensten te belasten in de vorm van een bestedingsbelasting. Het karakter van een indirecte algemene verbruiksbelasting, welke de omzetbelasting is, brengt met zich mee dat de omzetbelasting niet rechtstreeks wordt geheven bij de particuliere consument.67 In plaats dat deze eindverbruiker belasting
dient te voldoen, wordt gebruikgemaakt van een tussenpersoon, nl. de ondernemer. De ondernemer is dan ook de belastingplichtige. Dit volgt uit artikel 1, sub a, Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB):
“Onder de naam ‘omzetbelasting’ wordt een belasting geheven ter zake van:
a. leveringen van goederen en diensten, welke in Nederland door een als zodanig handelende ondernemer onder bezwarende titel worden verricht (…)”
Uitleg aan het begrip ‘ondernemer’ geeft de wetgever in artikel 7 Wet OB:
“Ondernemer is ieder die een bedrijf zelfstandig uitoefent”
Deze definitie luidt anders dan de definitie van art. 9 van de btw-richtlijn.68 Het artikel
luidt:
“Als ‘belastingplichtige’ wordt beschouwd een ieder die, op ongeacht welke plaats, zelfstandig een economische activiteit verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit”
De Hoge Raad heeft beslist69 dat aan het begrip ‘ondernemer’ in art. 7 Wet OB geen andere betekenis wordt gehecht dan als het begrip ‘belastingplichtige’ uit art. 9 van de btw-richtlijn.70 Hieruit trek ik de conclusie dat om tot een oordeel te komen of er sprake
is van een ondernemer de criteria kunnen worden gebruikt die gelden voor de vaststelling van een belastingplichtige. Om deze reden zal ik het begrip ondernemer zoveel mogelijk uitleggen aan de hand van Europese rechtspraak.
rechtsbeginselen in de BTW, Deventer: Kluwer 2012, blz. 128
67 C.M. Ettema en J.P. Hulsof en G.J. van Slooten, Wegwijs in de btw, tiende druk, Den Haag: Sdu 2008,
blz. 2
68 Richtlijn 2006/112/EG 69
HR 6 oktober 1982, BNB 1982/312
70 C.M. Ettema en J.P. Hulsof en G.J. van Slooten, Wegwijs in de btw, tiende druk, Den Haag: Sdu 2008,
28 In de definitie van art. 9 van de btw-richtlijn komen een aantal termen voor die nader behandeld worden.
3.4.3 ‘Ieder’
Het HvJ EU heeft in het Commissie/Nederland-arrest71 bepaald dat het begrip
belastingplichtige zo ruim mogelijk moet worden uitgelegd teneinde de neutraliteit van het systeem te garanderen. De juridische status van een (rechts)persoon is niet van belang.72 Ook samenwerkingsverbanden kunnen als zelfstandige belastingplichtige voor
de btw gelden. Het enkel onder één naam naar derden toe optreden door verschillende rechtspersonen van een wereldwijd concern is echter niet voldoende om als één belastingplichtige te kwalificeren.73
3.4.4 ‘Zelfstandig’
De wet OB noemt zelfstandigheid met het doel om personen die in ondergeschiktheid optreden buiten het begrip van ondernemer te houden.74 Loontrekkenden
vertegenwoordiger namelijk slechts hun werkgever in het economische verkeer en maken geen deel uit van de productie- en distributieketen. In de regel worden
rechtspersonen wel als zelfstandig beschouwd.75 Zelfstandigheid wordt aanwezig geacht wanneer personen hun activiteiten voor eigen rekening en voor eigen verantwoording uitoefenen.76
3.4.5 Economische activiteit
3.4.5.1 Algemeen
Om voor de omzetbelasting te kwalificeren als belastingplichtige dient niet alleen sprake te zijn van “een ieder” en “zelfstandigheid”, maar moet ook een economische activiteit worden verricht. Dit vereiste is van groot belang en is daarom ook nader toegelicht in het eerste lid van art. 9 van de btw-richtlijn:
“Als economische activiteit worden beschouwd, alle werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter, met inbegrip van de winning van delfstoffen, de landbouw en de uitoefening van vrije of daarmede gelijkgestelde beroepen. Als economische activiteit wordt in het bijzonder beschouwd de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen.”
71
HvJ EG 26 maart 1987, zaak C-235/85, Commissie/Nederland, r.o. 6.
72
C.M. Ettema en J.P. Hulsof en G.J. van Slooten, Wegwijs in de btw, tiende druk, Den Haag: Sdu 2008, blz. 29
73
HvJ EG 20 juni 1991, zaak C-60/90, Polysar
74
C.M. Ettema en J.P. Hulsof en G.J. van Slooten, Wegwijs in de btw, tiende druk, Den Haag: Sdu 2008, blz. 65
75
G.J. van Norden, Het concern in de btw, Deventer: Kluwer 2007, blz. 93
76
29 De richtlijn kent niet het begrip uitoefening van een bedrijf zoals dat in art. 7 lid 1 Wet OB staat, maar stelt de voorwaarde van een economische activiteit om als
belastingplichtige te worden gekwalificeerd. De btw-richtlijn kijkt niet naar de organisatie, maar naar de activiteiten die worden verricht, zo blijkt uit het eerder genoemde Commissie/Nederland-arrest. Verder blijkt uit het Rompelman-arrest77 dat
werkzaamheden die op zichzelf geen prestaties zijn, wel een economische activiteit kunnen vormen. Ook blijkt uit jurisprudentie dat het begrip economische activiteiten een ruime werkingssfeer kent en een objectief karakter heeft.78 Niet van belang is of de
ondernemer naar winst streeft. Het gaat strikt om de objectieve vaststelling of er sprake is van een economische activiteit.
3.4.5.2 Onder bezwarende titel
Met behulp van deze algemene begripsomschrijving en de tekst van art. 1 Wet OB is het veilig om vast te stellen dat leveringen van goederen en diensten verricht door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel als economische activiteiten kwalificeren.
Bij prestaties om niet ontbreekt de bezwarende titel.
Prestaties om niet zijn prestaties waarvoor de presterende partij geen vergoeding in rekening brengt. Uit het Hong Kong-arrest79 kan worden opgemaakt dat een activiteit
in beginsel uitsluitend een economisch activiteit is, indien de handelingen worden verricht met oog op een tegenprestatie (vergoeding). Het HvJ EU stelt dat:
“hij die regelmatig, doch uitsluitend om niet, diensten verricht jegens ondernemers, kan niet worden aangemerkt als belastingplichtige in de zin van artikel 4 van de Tweede richtlijn betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting”. (r.o. 13)
Verder is van belang hetgeen het HvJ EU stelt in rechtsoverweging 10:
“Wanneer iemands werkzaamheden uitsluitend bestaan in het verschaffen van prestaties zonder directe tegenprestatie, ontbreekt een belastinggrondslag; deze prestaties om niet zijn dus niet onderworpen aan de belasting over de toegevoegde waarde. In dat geval moet zo iemand worden gelijkgesteld met een eindverbruiker, daar de produktie- en distributieketen bij hem ophoudt. Zijn band met degene voor wie het goed of de dienst is bestemd, behoort immers niet tot het soort transacties dat kan worden onderworpen aan een fiscale harmonisatie welke op neutraliteit ten aanzien van de mededinging is gericht; onder deze omstandigheden onderscheiden prestaties om niet zich naar hun aard van belastbare handelingen die, in het kader van het stelsel van de belasting over de toegevoegde waarde, onderstellen dat een prijs of tegenwaarde is bedongen.”
De ondernemer die dus uitsluitend om niet prestaties verricht, wordt niet gekwalificeerd als belastingplichtige. Het HvJ EU heeft uitleg gegeven aan de beoogde uitwerking van de term ‘onder bezwarende titel’. Uit het Tolsma-arrest80 is af te leiden dat tussen de
verrichter en de ontvanger van de dienst een rechtsbetrekking dient te bestaat, en dat
77
HvJ EG 14 februari 1985, zaak C-258/83
78
HvJ EG 12 januari 2006, zaken C-354/03, C-355/03 en C-484/03 (Optigen, Fulcrum en Bond House)
79
HvJ EG 1 april 1982, zaak C-89/81, Hong-Kong Trade Development Council te Amsterdam
80
30 deze dienst slechts belastbaar is als er over en weer prestaties worden uitgewisseld en de door de dienstverrichter ontvangen vergoeding de werkelijke tegenwaarde vormt voor de aan de ontvanger verleende dienst. Een tegenwaarde dient dus bedongen te zijn. Uit het Scandic-arrest volgt dat, wil men toekomen aan een prestatie onder bezwarende titel, er een rechtstreeks verband dient te bestaat tussen de goederenlevering of de dienst en een werkelijk door de belastingplichtige ontvangen tegenprestatie.
Verder is van Lindonk van mening dat de Zesde richtlijn van het vereiste van deelname aan het economische verkeer uitgaat, ondanks dat dit vereiste niet letterlijk wordt gesteld. Uitgangspunt van de heffing is dat alleen belastbaar zijn de prestaties die onder bezwarende titel worden verricht.81 Voor de Zesde richtlijn vallen prestaties om niet derhalve niet binnen de belastingplicht. Dit kan slechts anders zijn als de prestaties om niet voortvloeien uit dan wel dienstbaar zijn aan de economische activiteiten
(serviceverlening en reclame).82
Zoals aangegeven kan een persoon niet als belastingplichtige worden aangemerkt als die uitsluitend prestaties om niet verricht. Ingewikkelder wordt het wanneer er zowel
prestaties om niet als prestaties tegen vergoeding worden verricht. De lijn die gevolgd wordt in de jurisprudentie is als volgt:
- Indien een persoon wegens het verrichten van prestaties ondernemer is, maar daarnaast ook prestaties om niet verricht, dan vinden ook deze prestaties als ondernemer plaats indien deze onlosmakelijk met de andere wel tegen vergoeding verrichte prestaties samenhangen.83
- Indien de verrichte prestaties om niet, niet onlosmakelijk samenhangen met de prestaties tegen vergoeding, is er ter zake van die prestaties geen sprake van een handelen als belastingplichtige.
- Indien een persoon incidenteel een prestatie om niet verricht zijn eventueel bijzondere bepalingen van toepassing. Te denken valt aan de heffing over een fictieve vergoeding of de uitsluiting van het recht op aftrek van voorbelasting.84 3.4.5.3 Duurzaamheid
Naast de eis dat prestaties onder bezwarende titel moeten plaatsvinden, vindt er in de literatuur discussie plaats over de vraag of deze handelingen ook een duurzaam karakter dienen te hebben. Volgens Swinkels is de eis van regelmatigheid opzettelijk uit de tekst van art. 4, Zesde richtlijn gelaten ten einde op dit punt een ruimere strekking te geven
81C.L. van Lindonk, De onderneming en haar fiscale verschijningsvormen, een vergelijkend onderzoek
naar het ondernemerschap in de inkomstenbelasting, de vennootschapsbelasting en de omzetbelasting (diss.), p. 108, Arnhem: Gouda Quint 1990
82
Fiscale Encyclopedie De Vakstudie Omzetbelasting, Aantekening 7.7.1 (lid 1) In het economisch verkeer in het kader van de onderneming bij: Wet op de omzetbelasting 1968, Artikel 7
83
HR 24 juli 2001, nr. 36.597
84C.M. Ettema en J.P. Hulsof en G.J. van Slooten, Wegwijs in de btw, elfde druk, Den Haag: Sdu 2011,
