3.6 Soort dienst
3.6.2 Elektronische diensten
45
“langs elektronische weg verrichte diensten, met name de in bijlage II van de Btw-richtlijn 2006116
beschreven diensten.”
De opsomming in bijlage II van de Btw-richtlijn geldt als voorbeeld en is dus niet limitatief. Het Raadgevend Comité, samengesteld uit vertegenwoordigers van de lidstaten en van de Europese Commissie, heeft bijlage II van de btw-richtlijn verder uitgewerkt. Voor de definitie van elektronische diensten kan dus worden gezocht in bijlage II maar ook in de parlementaire toelichting van het Raadgevend Comité. De Btw-richtlijn kent geen vaste definitie van het begrip elektronische diensten. Het voordeel hiervan is dat er speelruimte is om in te springen op ontwikkelingen. De niet limitatieve opsomming met voorbeelden luidt als volgt:
“1.Het leveren en onderbrengen van websites, het onderhoud op afstand van programma's en uitrustingen.
2.De levering van software en de bijwerking ervan.
3.De levering van beelden, geschreven stukken en informatie en de ter beschikkingstelling van databanken.
4.De levering van muziek of films, van spelen, met inbegrip van kans- of gokspelen, en van uitzendingen of manifestaties op het gebied van politiek, cultuur, kunst, sport, wetenschappen of ontspanning.
5.De levering van onderwijs op afstand.”
Het begrip elektronische dienst dient uiteindelijk door de nationale rechter te worden ingevuld waarbij het oordeel van het HvJ EG een belangrijke rol zal spelen.
Het Raadgeven Comité heeft, na overleg met het bedrijfsleven, een toelichting gegeven op de in de btw-richtlijn opgenomen diensten. In de btw-richtlijn is bepaald dat:
“(…)bedoelde langs elektronische weg verrichte diensten betreffen diensten die over het internet
of een elektronisch netwerk worden verleend, wegens hun aard grotendeels geautomatiseerd zijn en slechts in geringe mate menselijk ingrijpen vergen, en zonder informatietechnologie niet kunnen worden verricht.”
Aan de opsomming zijn toegevoegd onlineveilingen en InternetServicePackages. Ook is een tabel opgenomen met voorbeelden van transacties die niet als langs elektronische weg verrichte diensten worden beschouwd. Het gaat daarbij om bijvoorbeeld leveringen van cd-roms, boeken, nieuwsbrieven, diensten door advocaten en financieel raadgevers en fysieke herstellingsdiensten.117
In de bijlage van de verordening van 17 oktober 2005118 zijn de voorbeelden uit de opsomming nader toegelicht. Bij een beoordeling van de vele voorbeelden die worden gegeven van elke categorie, valt het mij op dat er geen enkel voorbeeld aansluit bij de eigenschappen en de functie van bitcoins. Naar mijn mening kan daarom het overmaken
116
Bijlage II richtlijn 2006/112/EG
117Vakstudie Omzetbelasting, art. 2a Wet OB 1968, aant. 9.1
118
46 van bitcoins niet worden gekwalificeerd als het verrichten van een elektronische dienst. Toch is de Zweedse belastingdienst van mening dat het overmaken van bitcoins moeten worden behandeld als ware het een elektronische dienst.119 De Zweedse belastingdienst geeft aan dat “bitcoin should be treated as an electronic service”. Deze formulering is wat ongenuanceerd en ongelukkig gekozen. Misschien wordt bedoeld dat het verifiëren van transacties door de bitcoin-delver een elektronische dienst is.
Uit hoofdstuk 2 en paragraaf 3.4.6 blijkt namelijk dat het verifiëren van transacties een handeling is die automatisch plaatsvindt en via het elektronisch (bitcoin-)netwerk wordt verleend. Gezien de ruimte die wordt gegeven aan lidstaten om bepaalde diensten als een elektronische dienst te kwalificeren, sluit ik het niet uit dat er lidstaten zullen zijn die het valideren van transacties door de bitcoin-delver als een elektronische dienst kwalificeren. De vraag of deze elektronische dienst vrijgesteld zou moeten zijn, wordt behandeld in hoofdstuk 4.
3.6.3 Telecommunicatiediensten
Telecommunicatiediensten worden in art 2a lid 1, onderdeel r Wet OB beschreven als:
“diensten waarmee de transmissie, uitzending of ontvangst van signalen, geschriften, beelden en geluiden of informatie van allerlei aard per draad, via radiofrequente straling, langs optische weg of met behulp van andere elektronische middelen mogelijk wordt gemaakt, met inbegrip van de daarmee samenhangende overdracht en verlening van rechten op het gebruik van infrastructuur voor de transmissie, uitzending of ontvangst, waaronder het bieden van toegang tot wereldwijde informatienetten.”
Deze definitie sluit aan bij de communautaire definitie in art. 24 lid 2 van de Btw-richtlijn. In de parlementaire geschiedenis120 worden de volgende voorbeelden gegeven ter illustratie van een telecommunicatiedienst:
- de algemene spraaktelefonie;
- het gebruik van communicatielijnen voor datatransmissie en
- het gebruik van faxapparatuur en het gebruik van draadloze telefoons. In een brief121 aan de Tweede Kamer heeft de staatssecretaris een nadere toelichting gegeven op de definitie van telecommunicatiediensten.
Uit deze brief valt op te maken dat de definitie een beschrijving geeft van het transportmedium telecommunicatie. Ook het ter beschikking stellen van
telecommunicatiemiddelen valt dus onder de definitie, maar niet datgene wat wordt verzonden. Het gaat om het transport van het signaal, niet om hetgeen wordt
verstuurd.122
119https://bitcointalk.org/index.php?topic=66774.0
120
Memorie van toelichting, Kamerstukken II, 1996-1997, 25 379, nr. 3, p. 8
121brief van 10 oktober 1997, nr. WV97/698, V-N 1997, p. 3927
122
47 Deze toelichting in overweging nemende, ben ik van mening dat het overmaken van bitcoins niet als een telecommunicatiedienst kwalificeren. Ook het valideren van transacties door een bitcoin-delver is geen telecommunicatiedienst. Een van de eigenschappen van de bitcoin is dat het overmakingen van persoon naar persoon mogelijk maakt, maar het doel van bitcoin is niet om als transport van een signaal te functioneren.
3.6.4 Voucher
Tegenwoordig gebruiken veel bedrijven kortingsacties, speciale bonnen, spaarpunten zoals Air Miles of zegeltjes om klantenbinding te realiseren. Dit soort
spaarprogramma’s kunnen worden gekwalificeerd als waardebonnen ook wel genoemd; vouchers. Een waardebon kan op verschillende manieren worden gekwalificeerd. In de het Astra Zenca-arrest123 besliste het HvJ EU dat de verstrekking van waardebonnen door een werkgever aan haar werkenmeers, onder inhouding van salaris, een belastbare dienst is. De waardebonnen konden voor hun nominale waarde worden gebruikt om goederen of diensten aan te schaffen bij aangesloten winkeliers. Vroon is van mening dat met deze uitspraak het lot van de waardebon in de btw in het algemeen nog niet is bezegeld. Hij meent dat er meer mogelijkheden zijn om waardebonnen in het btw-systeem in te passen of daar juist buiten te houden.124 In het vervolg gebruik ik het meer communautaire begrip voucher in plaats van waardebon.
In de Btw-richtlijn noch de Wet OB zijn regels opgenomen met betrekking tot de btw-behandeling van vouchers. De btw-gevolgen van de uitgifte, overdracht en inwisseling van vouchers zijn niet op te maken uit de huidige richtlijnbepalingen. Definitie en uitleg over de btw-behandeling van voucher moet daarom gezocht worden in uitspraken van het HvJ EU en gerechtelijke instanties in Nederland. Echter bestrijken de arresten vaak slechts deelonderwerpen. Lidstaten hebben dus veel vrijheid in de btw-regeling van de voucher. Dit gebrek aan harmonisatie heeft ertoe geleid dat de Europese Commissie een voorstel tot wijziging van de Btw-richtlijn heeft ingediend125. Hier zal uitgebreid bij worden stilgestaan in hoofdstuk 4. Het is de verwachting dat het vouchervoorstel binnen afzienbare tijd zal worden aangenomen.126
Voor nu is het van belang om te weten dat de EC voorstelt om de volgende definitie op te nemen in de btw-richtlijn:
“onder voucher wordt verstaan een instrument dat recht geeft op de afname van goederen en diensten, dan wel op een prijskorting of terugbetaling in verband met een levering van goederen of diensten, in combinatie met een overeenkomstige verplichting om aan dit recht te voldoen.”
123HvJ EG 29 juli 2010, zaak C-40/09, Astra Zeneca, NTFR 2010/1981
124
http://www.ndfr.nl.proxy-ub.rug.nl/link/W0847_11.1i/commentaar
125COM (2012) 206 final, Voorstel voor een richtlijn van de raad tot wijziging van Richtlijn
2006/112/EG betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde wat de behandeling van vouchers betreft
126
48 De voucher geeft dus een recht op prestaties, kortingen of terugbetalingen. Slim is het gebruik van de term ‘instrument’. Hiermee wordt namelijk een ruime werking
gerealiseerd waarbij een voucher zowel een fysieke vorm als een elektronische vorm kan aannemen.
Door deze ruime definitie zou het mogelijk kunnen zijn dat (het betalen met) bitcoins door lidstaten worden gekwalificeerd als een voucher. De bitcoin heeft een
elektronische vorm en er wordt een recht bedongen op prestaties. In Duitsland heeft BaFin (Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht, vergelijkbaar met de Nederlandse Bank), op 22 december 2011 een officiële verklaring127 afgelegd met betrekking tot de behandeling van (het betalen met) bitcoins en met name de vraag beantwoord of bitcoin een vorm is van e-money (elektronisch geld). Vrijelijk vertaald uit het Duits (met onderstreping auteur):
“Waarde-tokens worden gebruikt als methode om mee te betalen. Zij worden uitgegeven door ruilhandel-clubs, privé-uitwisselingskringen of andere betaalsystemen in ruil voor echte economische goederen of diensten. Bitcoins, die worden uitgegeven door een computernetwerk zonder dat daartegenover een dienst staat, zijn uitgezonderd van de definitie van e-money, ondanks het feit dat zij dezelfde economische functie hebben als e-money en de daadwerkelijke potentie hebben om als privaat uitgegeven geld te worden gekwalificeerd.”
Bafin vervolgt met (met onderstreping auteur):
“Als waarde-tokens voor commerciële doeleinden worden gebruikt, dient de transactie te worden gekwalificeerd als een financiële dienst, danwel een bankendienst, afhankelijk van de exacte eigenschappen van de transactie. Dergelijke transacties zijn in beginsel onderworpen aan toestemming van de financiële autoriteiten. Deze waarde-tokens zijn rekeneenheden en
kwalificeren als een financieel instrument.”
Eens ben ik het met de opvatting dat de bitcoin niet kwalificeert als elektronisch geld. Hierover meer in hoofdstuk 4. Onduidelijk is het voor mij, wat Bafin bedoelt met de zin dat bitcoins worden uitgegeven door een computernetwerk zonder dat daartegenover een dienst staat. Ten eerste worden de bitcoins niet uitgegeven, maar gevonden door een bitcoin-delver. Ten tweede wordt het proces van het vinden van bitcoins te kort door de bocht afgedaan door Bafin. Een bitcoin-delver kan de bitcoins alleen vinden als hij berekeningen maakt ter validatie van andere transactie. Tijdens het valideren van transacties kan het gebeuren dat er een bitcoin wordt gevonden (zie paragraaf 3.4.6). In paragraaf 3.4.6.1 heb ik betoogd dat er geen recht op vergoeding bestaat voor de bitcoin-delver die probeert een bitcoin te vinden.
Zeer verheugd ben ik met de slotzin van het eerste aangehaalde stuk. Bitcoins hebben dezelfde economische functie als e-money (!). Hieruit trek ik de voorzichtige conclusie dat Duitsland bitcoins wellicht als betaalinstrument kwalificeert. Nog een stapje verder wordt er gegaan door te stellen dat bitcoins de daadwerkelijke potentie hebben om als privaat uitgegeven geld te kunnen worden gekwalificeerd. Is het dan dus toch mogelijk dat er in ieder geval één lidstaat is die met mij van mening is dat bitcoins als geld
127
49 functioneren, zodat op de bitcoin zelf geen btw dient te drukken? Hierop kan, aan de hand van deze uitspraken, geen definitief antwoord worden gegeven, omdat de vrijstelling van omzetbelasting die ziet op financiële diensten niet wordt behandeld. Bafin concludeert dat, als bitcoins daadwerkelijk als een betaalinstrument moeten worden gezien (lees: financieel instrument), dit betaalinstrument gereguleerd moet zijn. Dit betekent dat een bitcoin-delver toestemming van de autoriteiten moet hebben om bitcoins “uit te geven”. Jammer, Duitsland heeft blijkbaar de werking van de bitcoin goed begrepen, maar grijpt mis als het gaat om het doel en de achterliggende motivatie van de bitcoin nl. het tot stand brengen van een valuta welke niet gereguleerd is. Inmiddels (eind september 2013) zijn er tijdens het schrijven van deze scriptie nieuwe zeer belangrijke uitspraken gedaan door het “Bundesministerium der Finanzen”, welke ik uitgebreid behandel in paragraaf 4.5.4, die de uitspraken van Bafin genuanceerder maakt. In hoofdstuk 4 wordt uitgebreider ingegaan op het vouchervoorstel, e-money en de recentere antwoorden van het Duitse ministerie van Financiën.
3.7 Tussenconclusie
Aan het begin van dit hoofdstuk zijn de relevante btw-beginselen en het rechtskarakter van de btw behandeld. Uit het rechtskarakter van de btw blijkt dat de btw een
verbruiksbelasting is die het verbruik van goederen een diensten treffen en dan met name de verteringen van particuliere consumenten. De systematiek van heffing bij deze verbruiksbelasting wordt gerealiseerd door middel van een bestedingsbelasting.
Uit dit rechtskarakter vloeit het neutraliteitsbeginsel voort. In het neutraliteitsbeginsel is verwoord dat de btw-heffing geen invloed mag hebben op de concurrentieverhoudingen en de toewijzing van productiemiddelen. Op soortgelijke goederen en diensten dient dezelfde belastingdruk te rusten. Concreet betekent dit dat het aandachtspunt voor de btw dient te liggen op het effect van de belastingdruk op de prijsverhoudingen van goederen en diensten.
Tussen het neutraliteitsbeginsel en het gelijkheidsbeginsel is een relatie aanwezig. Het neutraliteitsbeginsel is een bijzondere verschijningsvorm van het gelijkheidsbeginsel. 128
Een ondernemer die ervoor kiest om bitcoins te gebruiken als betaalinstrument wordt naar mijn mening ongelijk behandeld ten opzichte van zijn concurrent die geen bitcoins gebruikt. De ondernemer die zijn inkopen betaalt met bitcoins, verricht uit hoofde van het betalen met bitcoins een belaste levering of dienst waarop btw drukt. De ondernemer die zijn inkopen betaalt met een wettig betaalmiddel verricht uit hoofde van deze
betaling geen belaste prestatie. In ogenschouw nemend de eigenschappen en de
beslissing van de ondernemer om bitcoins te gebruiken als betaalmiddel, meen ik dat de bitcoin als een gelijksoortig fenomeen moet worden gezien als de traditionele
betalingsinstrumenten. De rechtvaardigingsgrond om bitcoins niet als wettig
betaalmiddel te kwalificeren omdat bitcoins niet gereguleerd zijn, waar bijvoorbeeld euro’s dat wel zijn, lijkt mij alleen houdbaar indien kan worden aangetoond dat bitcoins
128
50 een gevaar zijn voor de monetaire stabiliteit van de lidstaten. Het karakter van bitcoins om euro’s juist te doen vervangen ten einde een stabielere monetaire stelsel te creëren, lijkt mij een indicatie dat genoemde rechtvaardigingsgrond niet zal gaan slagen. In het vervolg van dit hoofdstuk is stilgestaan bij de vraag of er sprake is van een economische activiteit, en zo ja wat het belastbaar feit is.
Ondernemer voor de btw is een ieder die, ongeacht op welke plaats, zelfstandig een economische activiteit verricht, ongeacht het oogmerk of resultaat van die activiteit. Om te beoordelen of er sprake is van een economische activiteit dient er een prestatie tegen vergoeding te zijn, waarbij er een rechtstreeks verband is tussen de prestatie en de vergoeding, en er dient ook sprake te zijn van enige vorm van duurzaamheid van de activiteiten van de mogelijke ondernemer.
De particuliere bitcoin-delver kan geen ondernemer worden voor het element van zijn handeling dat ziet op het delven van bitcoins, omdat er geen recht bestaat op een vergoeding en het onduidelijk is of er überhaupt een vergoeding wordt ontvangen. Er is geen sprake van een economische activiteit.
De particuliere bitcoin-delver kan mogelijk wel ondernemer worden voor het element van zijn handeling dat ziet op het valideren van transacties, want ik acht het
verdedigbaar om te stellen dat het element van het valideren van transacties een
economische prestatie vormt. Aan alle voorwaarden van een economische prestatie lijkt te zijn voldaan, alhoewel het vaststellen van het rechtstreekste verband tussen de
prestatie en de vergoeding mij een heikel punt lijkt. Inmiddels is het delven van een bitcoin geen lucratieve bezigheid meer129. Om ervoor te zorgen dat bitcoin delvers niet stoppen met het uitvoeren van berekeningen, waaruit mogelijk nieuwe bitcoins worden gevonden, is het in rekening brengen van transactiekosten verplicht gesteld door het bitcoin-netwerk. De opbrengsten uit het valideren is de belangrijkste drijfveer om door te gaan met de berekeningen.
In een aantal gevallen is het van belang om te weten of een prestatie voor de
omzetbelasting in meerdere prestaties moet worden uitgesplitst. Dat belang doet zich voor bij de handeling van de bitcoin-delver, omdat volgens mij, een deel van de prestatie is vrijgesteld en een ander deel belast is, als ze afzonderlijk zouden zijn verricht. Bij een combinatie van prestaties kan er sprake zijn van één levering of van één dienst, of er kan sprake zijn van twee te onderscheiden leveringen of diensten, die afzonderlijk moeten worden beoordeeld.
Het HvJ heeft in een aantal zaken, een aantal criteria gegeven om te bepalen of er voor de btw-heffing sprake is van één enkele prestaties of van twee of meer te onderscheiden prestaties. Aan de hand van deze criteria heb ik voor de situatie van de bitcoin-delver bepaald of er sprake is van één prestatie dan wel van meerdere prestaties. Ik ben van mening dat, naar de huidige situatie van de bitcoin-delver, de bitcoin-delver met zijn berekeningen één prestatie verricht, nl. het valideren van transacties.
129
51 Is voldaan aan het criterium ondernemer, dan dient er vervolgens beoordeeld te worden wat het belastbare feit is. Daarbij wordt afzonderlijk gekeken naar:
1. het valideren van transacties; en 2. het betalen met de bitcoin.
Als eerste verwoord ik mijn conclusies ten aanzien van de kwalificatie van de bitcoin in het kader van het betalen met de bitcoin.
Bitcoins kunnen alleen dan als een goed worden gekwalificeerd als men van mening is dat bits en bytes zijn opgebouwd uit de elektriciteit waarmee zij zijn ontstaan, en
daardoor als (analoog met) de levering van elektriciteit aangemerkt zou moeten worden. Dit standpunt deel ik niet vanwege het gebrek aan het verband tussen de prijs van de elektriciteit en de waarde van een bitcoin. Verder maakt het feit dat elektriciteit als dubieus geval expliciet in de wet is opgenomen en daarmee een uitzondering vormt, de analogie zeer onwaarschijnlijk.
Aangezien er geen sprake is van de levering van een goed, volgt in beginsel uit art. 4 van de wet OB dat het betalen met de bitcoin moet worden beschouwd als het verrichten van een belaste dienst. Dit lijkt mij een apert onjuiste conclusie.
Er kan m.i. geen sprake zijn van het verrichten van een belaste dienst wanneer met een bitcoin een betaling wordt gepleegd. De bitcoin kent immers geen enkele andere functie dan het gebruik als een betaalmiddel. Het is m.i. onjuist om te stellen dat het betalen met een bitcoin gezien moet worden als verbruik. Het is namelijk niet zo dat de bitcoin door gebruik wordt opgemaakt. Integendeel, de bitcoin blijft bestaan en gaat niet verloren. Hij wisselt enkel van hand. Het past niet in een verbruiksbelasting om het betalen met de bitcoin, die als hulpmiddel dient bij de productie en dienstverlening, in de heffing te betrekken.
Daarnaast zorgt de heffing van btw op de bitcoin, als levering van een goed of als het verrichten van een dienst, ervoor dat er ongelijkheid optreedt, want uit het oogpunt van btw worden bitcoins anders behandeld dan wettige betaalmiddelen, ondanks dat de aankoopbeslissing van de gebruiker duidelijk aantoont dat er sprake is van een