Bachelorscriptie
Auteur: Thierry de Groot Studentnummer: 6186157
Begeleider: S. Carstens MSc RA Opleiding: Bachelor Fiscale Economie
Universiteit van Amsterdam
Vpb-plicht
overheidsbedrijven
1
Inhoud
1 Inleiding ... 3
1.1 Aanleiding ... 3
1.2 Centrale vraag en subvragen ... 4
1.3 Onderzoeksopzet ... 5
2 De Wet vpb-plicht overheidsbedrijven ... 6
2.1 De huidige situatie ... 6
2.2 Aanleiding en ontstaan Wet vpb-plicht overheidsbedrijven... 9
2.2.1 Geschiedenis... 9
2.2.2 Ontstaan Wet vpb-plicht overheidsbedrijven ... 10
2.3 Inhoud van de Wet vpb-plicht overheidsbedrijven ... 15
2.3.1 Wetswijzigingen ... 15
2.3.2 Directe overheidsbedrijven ... 16
2.3.3 Indirecte overheidsbedrijven ... 18
2.3.4 Vrijstellingen ... 18
2.4 Implementatie Wet vpb-plicht overheidsbedrijven ... 22
2.5 Samenhang en overlap Wet M&O en Wet vpb-plicht overheidsbedrijven ... 22
2.6 Conclusie ... 23
3 Noodzaak ingrijpen en beoordeling maatregelen ... 25
3.1 Staatsteunverbod ... 25
3.1.1 Niet toegestane staatsteun ... 25
3.1.2 Toegestane staatsteun ... 26
3.1.3 Bestaande en nieuwe staatsteun ... 27
3.2 Inhoud dienstige maatregel Europese Commissie ... 27
3.3 Gevolgen van de oude regeling voor de concurrentiepositie van overheidsbedrijven ... 29
3.3.1 Verschillen van financiële aard ... 29
3.3.2 Verschillen door andere input condities ... 30
3.3.3 Verschillen door functiemenging ... 32
3.3.4 Verschillen door openbare verplichtingen ... 32
3.4 Gevolgen van de nieuwe regeling voor de concurrentiepositie van overheidsbedrijven... 33
3.5 Fiscale behandeling overheidsbedrijven in andere EU-landen ... 34
3.5.1 Duitsland... 34
3.5.2 België ... 35
2
3.5.4 Frankrijk ... 35
3.6 Conclusie ... 36
4 Voor- en nadelen invoering vpb-plicht en verbeterpunten ... 38
4.1 Administratieve verplichtingen ... 38
4.2 Bepalen subjectieve belastingplicht ... 39
4.3 Rechtsvormneutraliteit ... 42 4.4 Bewijslast ... 44 4.5 Opstellen openingsbalans ... 45 4.6 Vrijstellingen ... 46 4.6.1 De 15.000 euro-grens ... 47 4.6.2 Het 90%-criterium ... 48
4.6.3 Vrijstelling voor quasi-inbesteding ... 48
4.7 Presteren tegen kostprijs ... 49
4.8 Fictieve aftrekpost over vermogen ... 50
4.9 Conclusie ... 50
5 Conclusie ... 53
Bibliografie ... 57
3
1 Inleiding
1.1 Aanleiding
Als een bedrijf in handen is van private partijen, dan is in de regel sprake van volledige
belastingplicht.1 Voor overheidsbedrijven geldt dit veelal niet. Op grond van art. 2 lid 1 onderdeel g van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 zijn overheidsbedrijven namelijk slechts
belastingplichtig indien ze worden genoemd in het derde lid van datzelfde artikel. Hetzelfde geldt voor indirecte overheidsbedrijven, op een aantal uitzonderingen na.2 Indirecte overheidsbedrijven zijn lichamen waarvan publiekrechtelijke rechtspersonen direct of indirect alle aandelen in handen hebben.3 Deze ongelijkheid leidt al sinds de jaren negentig tot onvrede binnen het bedrijfsleven en de maatschappij en heeft bovendien geleid tot klachten van betrokken partijen bij de Europese Commissie (verder: EC). 4
De EC is in 1997 gestart met een onderzoek om te onderzoeken of de klachten gegrond waren. Niet alleen Nederland, maar ook andere landen van de Europese Unie (verder: EU-landen) waren hiervan object.5 Binnen het onderzoek van de EC is beoordeeld of de nationale wetgevingen in strijd zijn met art. 107 van het Verdrag betrekkende de werking van de Europese Unie (verder: VWEU). Dit artikel verbiedt staatsteun aan ondernemingen indien dit producties vervalst of dreigt te vervalsen, of als dit onverenigbaar is met de interne markt. De steun is verboden indien dit een negatieve uitwerking heeft op het handelsverkeer tussen lidstaten.
Aan de hand van de bevindingen van dit onderzoek heeft de EC op 2 mei 2013 een brief gestuurd aan de Nederlandse overheid.6 In de brief is vermeld dat de huidige wetgeving met
betrekking tot de vennootschapsbelasting (verder: vpb) onverenigbaar is met art. 107 van het VWEU. Ook is de Nederlandse overheid in deze brief uitgenodigd om in te grijpen en de genoemde
strijdigheid op te heffen. De overheid heeft op 21 mei 2013 gereageerd op deze brief.7 In de reactie geeft de Staatssecretaris aan de maatregel te accepteren en vermelt hij dat de overheid voornemens heeft om wetgeving in te voeren welke gericht is op overheidsbedrijven op een gelijke manier te belasten als private ondernemingen.
1 Art. 2 lid 1 Wet op de vennootschapsbelasting 1969
2 Uitzonderingen zijn opgenomen in art. 2 lid 7 Wet op de vennootschapsbelasting 1969 3 Art. 2 lid 6 Wet op de vennootschapsbelasting 1969
4 S.J.C Hemels, “Overheidsbedrijven en belastingplicht: papier bijt niet”, NTFR 2007/1755 5 Kamerstukken II 2007/08, nr. 1, p.9
6 Brief Europese Commissie 2 mei 2013, C(2013) 2372 final. 7 Brief Staatssecretaris Weekers 21 mei 2013, AFP/2013/288U
4
Om gehoor te geven aan de dienstige maatregel, is de nieuwe wetgeving neergelegd in het wetsvoorstel “Modernisering vpb-plicht overheidsondernemingen”. De voornaamste wijziging die in het voorstel is opgenomen is dat overheidsbedrijven in de heffing worden betrokken tenzij een specifieke vrijstelling bestaat.8 In de huidige wetgeving worden overheidsbedrijven vrijgesteld, tenzij de wet deze specifiek in de heffing betrekt. De wet is beoogd in werking te treden voor boekjaren vanaf 1 januari 2016. De bedoeling van het voorstel is om het bestaan van een gelijk speelveld voor publieke en private partijen te bevorderen. Verder dient dit ook om de Eerste en Tweede Kamer tegemoet te komen en om klachten uit de samenleving weg te nemen. Het kabinet wil eventuele extra stijging van de uitvoerings- en de administratiekosten voor zowel het bedrijfsleven als voor de Belastingdienst, zo beperkt mogelijk houden9.
Binnen de academische wereld wordt echter getwijfeld of de doelen kunnen worden behaald met deze wijze van modernisering. Zo bestaat het vermoeden dat de administratieve lasten sterk gaan toenemen.10 Ook is het mogelijk dat ondanks de invoering het gelijke speelveld niet
gerealiseerd kan worden, omdat het onder de nieuwe wet namelijk mogelijk is dat een identieke dienst anders wordt belast bij directe en indirecte overheidsbedrijven.11 Daarnaast neemt een vrijgestelde overheidsdienst, volgens de memorie van toelichting bij het voorstel, geen deel aan het economisch verkeer als deze diensten verricht aan een belast overheidslichaam.12 Ten slotte is het denkbaar dat op te nemen vrijstellingen niet verenigbaar zijn met artikel 107 van het VWEU.13
1.2 Centrale vraag en subvragen
In de aanleiding wordt duidelijk dat een tegenstrijdigheid bestaat tussen de Nederlandse en de Europese wetgeving. De gemoderniseerde wet moet de consistentie verhogen, maar in de
wetenschappelijke literatuur bestaan twijfels of dit wel de juiste manier is. De centrale vraag van dit onderzoek kan daarom als volgend worden geformuleerd:
“In hoeverre slaagt de in te voeren vpb-plicht voor overheidsbedrijven in het creëren van een gelijk speelveld voor publieke en private partijen?”
8 Wet modernisering vpb-plicht, artikel I
9 Memorie van Toelichting “Wet modernisering vpb-plicht overheidsbedrijven”, p.4 10 S.M Olde Bijvank, “Modernisering VPB-plicht overheidsondernemingen”, FTV 2015/2 11 E.J.W. Heithuis, “Kabinet kiest verkeerde uitganspunten bij Vpb-plicht overheidslichamen 12 Memorie van Toelichting “Wet modernisering vpb-plicht overheidsbedrijven”, p.13 13 S.A. Stevens, “Het wetsvoorstel Vpb-plicht overheidsondernemingen”, WFR 2014/1270
5
Voor het beantwoorden van de centrale vraag is het noodzakelijk een antwoord op de volgende subvragen te vinden:
1. Wat houdt de wet vpb-plicht voor overheidsbedrijven in, hoe is deze ontstaan en wat is de huidige situatie?
2. In hoeverre was het stellen van eisen door de Europese Commissie noodzakelijk en voldoen de door de Nederlandse overheid genomen maatregelen aan de gestelde eisen?
3. Wat zijn de voor- en nadelen van de invoering van de vpb-plicht voor overheidsbedrijven en op welke punten is er verbetering mogelijk?
1.3 Onderzoeksopzet
Door middel van een literatuuronderzoek worden de hoofd- en subvragen zo duidelijk en compleet mogelijk beantwoord. Dit onderzoek zal voornamelijk gericht zijn op vakliteratuur, kamerstukken, wetten en wetsvoorstellen. Voor de beantwoording van alle subvragen is het raadplegen van vakliteratuur noodzakelijk. Voor het beantwoorden van de eerste twee subvragen is het onderzoek daarnaast ook gericht op kamerstukken, wetten en wetsvoorstellen.
In het tweede hoofdstuk wordt de eerste subvraag beantwoord. Eerst komt de aanleiding van de invoering van de wet vpb-plicht voor overheidsbedrijven aan bod, waarna zal worden ingegaan op hoe deze is ontstaan. Ook komt naar voren hoe de implementatie van de wet in zijn werk gaat. Tot slot bevat dit hoofdstuk een analyse van de samenhang en de overlap met de wet Markt en Organisatie.
De tweede subvraag wordt behandeld in het derde hoofdstuk. Hierbij wordt eerst de inhoud van de dienstige maatregel uiteengezet. Vervolgens wordt onderzocht wat de gevolgen van de bestaande regeling zijn voor de concurrentiepositie van overheidsbedrijven en wordt geanalyseerd wat de gemoderniseerde wet hierin gaat veranderen. Ook wordt de fiscale behandeling van
overheidsbedrijven in andere EU-landen onder de loep genomen.
Hoofdstuk vier staat in het teken van de derde subvraag. Hier worden de voor- en nadelen van de wet vpb-plicht overheidsbedrijven belicht. Eerst komen de administratieve verplichtingen aan bod. Daarna wordt de concurrentiepositie van de overheidsbedrijven bekeken. Dit zal vanuit zowel een nationaal als een Europees perspectief gebeuren.
6
2 De Wet vpb-plicht overheidsbedrijven
In dit hoofdstuk wordt de eerste subvraag behandeld. Deze luidt: wat houdt de wet vpb-plicht voor overheidsbedrijven in, hoe is deze ontstaan en wat is de huidige situatie? De huidige situatie wordt in paragraaf 2.1 uiteengezet. De tweede paragraaf schetst een beeld van de aanleiding en het ontstaan van de Wet vpb-plicht overheidsbedrijven. Vervolgens wordt in paragraaf 2.3 de inhoud van deze wet bekeken en in paragraaf 2.4 wordt duidelijk hoe de wet geïmplementeerd wordt. Daarna wordt de samenhang en de overlap van de Wet vpb-plicht overheidsbedrijven met de Wet M&O belicht. Dit hoofdstuk wordt afgesloten met een deelconclusie in paragraaf 2.6.
2.1 De huidige situatie
Welke lichamen in de vpb-heffing worden betrokken, is in grote lijnen gelijk gebleven sinds 1956.14 Dit is vastgelegd in art. 2 lid 1 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (verder: Wet vpb 1969). Besloten vennootschappen (verder: BV’s), naamloze vennootschappen (verder: NV’s), coöperaties, verenigingen en stichtingen zijn hierin onder andere genoemd.15 Bij een onderneming gedreven door een publiekrechtelijk rechtspersoon (een directe overheidsonderneming) ligt dit anders. Onder publiekrechtelijke rechtspersonen worden in ieder geval de gemeenten, de provincies, de Staat en de waterschappen geschaard. Lichamen waarvan de grondwet bepaalt dat ze
verordenende bevoegdheid toekomt, worden hier ook onder verstaan. 16 Dit zijn bijvoorbeeld openbare lichamen van beroep, zoals de Nederlandse Orde van Advocaten.17
Directe overheidsondernemingen zijn ondernemingen die direct gedreven worden door een publieke rechtspersoon. Deze worden niet standaard in de heffing betrokken, maar zijn alleen belastingplichtig voor zover dit landbouwbedrijven, nijverheidsbedrijven, mijnbouwbedrijven, handelsbedrijven, vervoersbedrijven of bouwkassen betreffen.18 Hiervan zijn uitgezonderd
nijverheidsbedrijven gericht op het leveren van water, handelsbedrijven gericht op onroerend goed en vervoersbedrijven welke zich vooral richten op persoonsvervoer binnen gemeentegrenzen. Dit is van overeenkomstige toepassing op indirecte overheidsbedrijven.
14 M.H.J. Buur, “Belastingplicht overheidsbedrijven lijkt onafwendbaar”. Gst. 2014/55 15 Art. 2 lid 1 Wet vpb 1969
16 Art. 1 Burgerlijk Wetboek Boek 2 17 Art. 17 lid 1 Advocatenwet 18 Art. 2 lid 3 Wet vpb 1969
7
Indirecte overheidsbedrijven zijn rechtspersonen waarvan een overheid alle aandelen bezit of de mogelijkheid heeft het bestuur te benoemen of te ontslaan. Daarnaast dient het vermogen bij liquidatie aan een overheid toe te behoren.19 De overheid hoeft niet direct aandeelhouder te zijn, dit kan ook indirect via andere rechtspersonen.20 Indirecte overheidsbedrijven worden ook in de heffing van de vpb betrokken, indien deze specifiek in de wet genoemd zijn. In totaal vermeldt de Wet 17 lichamen. Voorbeelden hiervan zijn Schiphol, Fortis Bank, ABN AMRO en SNS REAAL.21
De huidige situatie lijkt op het eerste gezicht duidelijk te zijn. Toch rijst vaak de vraag of sprake is van een overheidsbedrijf. Zo pleitte het Algemeen Burgerlijk Pensioenfonds (verder: ABP) er voor dat een BV in de heffing werd betrokken en was de Belastingdienst het hier niet mee eens. Het ABP had 95% van de aandelen van de BV middellijk in handen. Op de overige 5% was een kooprecht bij het ABP in bezit.22 Deze verdeling van het aandelenbezit was gekozen om de BV in de vpb-heffing te betrekken, zodat gebruik kon worden gemaakt van investeringsaftrek. 23 De fiscus was van mening dat door de koopoptie het feitelijke belang volledig in handen was van het ABP. De Hoge Raad oordeelde dat dat niet het geval was, omdat ABP wel de optie, maar niet de verplichting had de aandelen te verwerven.
Ook in het ACP-arrest was er onduidelijkheid betreft de invulling van het begrip indirecte overheidsondernemingen. Vooral stond ter discussie wanneer nog gesproken kan worden van een middellijk aandeelhouderschap. In dit geval waren de aandelen van NV Afvalstoffen Coördinatie Punt Noord-Holland (verder: ACP) in eerste instantie in handen van de Provincie Noord-Holland.24 Er was sprake van een onbelaste indirecte overheidsonderneming. Vervolgens richtte de Provincie een stichting op, aan welke de aandelen zijn overgedragen. Dit gebeurde tegen uitgifte van certificaten. De certificaten werden gehouden door NV Ontwikkelingsmaatschappij Noord-Holland, waarvan de Provincie 100% aandeelhouder is. In geschil was of na de wijzigingen nog sprake was van een indirect overheidsbedrijf, of dat de Provincie geen middellijk aandeelhouder meer was en het ACP nu gezien kon worden als belaste private partij
De Staatssecretaris van Financiën pleitte voor belastingplicht. Als argument hiervoor werd aangedragen dat de Provincie wel de volledige economische eigendom in handen had, maar dat de juridische eigendom in handen was van de stichting. Hij eiste dat voor het aanwezig zijn van middellijke eigendom noodzakelijk is dat de zeggenschap volstrekt is. De Hoge Raad oordeelde
19 Art. 2 lid 7 Wet vpb 1969
20 J.A.G. van Es, “Verruiming vennootschapsbelastingplicht overheidsbedrijven”, TFO 2000/28 21 Art. 2 Lid 7 sub h, l, n en q Wet vpb 1969
22 ABP-arrest, HR 19-02-1992, nr. 27 299. BNB 1992/151
23 S.A. Stevens, “De belastingplicht van overheidsorganisaties wordt gewijzigd!”, Ondernemingsrecht 2000,
p.252
8
hierover als volgt: “Deze eis dunkt mij met het begrip ‘middellijk’ in geen enkel opzicht verenigbaar.” Het ACP werd dan ook in het gelijk gesteld. Certificaten kunnen dus een middellijk belang vormen. Ook hoeft het zeggenschap niet voor 100% bij een publiekrechtelijke rechtspersoon te liggen om van een indirect overheidsbedrijf te kunnen spreken.
Dit roept de vraag op of het economisch belang wel voor 100% bij een publiekrechtelijke rechtspersoon dient te liggen. Als de wettekst letterlijk wordt bekeken en bovenstaande
jurisprudentie mee wordt genomen, is dit wellicht niet noodzakelijk. Wel is dan verreist dat de publieke partij in bezit is van alle aandelen, al dan niet indirect via certificaten.25 Dit is nog niet aan de orde gekomen in de jurisprudentie.
Is de belastingplicht voor een overheidsbedrijf vastgesteld, dan kan mogelijk sprake zijn van een subjectvrijstelling.26 Dit is een vrijstelling voor een specifiek lichaam, waardoor het gehele lichaam buiten het bereik van de vpb valt. Wanneer op een onderneming geen vrijstelling aan de orde is, dan is deze vpb-plichtig. Alleen de onderdelen die als onderneming kunnen worden
gekwalificeerd vallen in de heffing.27 Dit dient per onderdeel apart te worden beoordeeld, ongeacht de administratievoering. Vreemd genoeg hoeft dit bij in de Wet genoemde overheidsbedrijven niet.28 Deze bedrijven vallen geheel in de heffing, ook de gedeelten waar geen onderneming wordt
gedreven. Dit komt omdat het begrip ‘bedrijf’ ruimer is dan ‘onderneming’. Om van een
onderneming te kunnen spreken, is het nodig dat een winststreven bestaat. Bij een bedrijf is dit niet het geval.29
De manier waarop de heffing geschiedt, is niet in alle gevallen hetzelfde. Bij een directe
overheidsonderneming wordt de onderneming in de heffing betrokken, niet het publiekrechtelijke lichaam. Hier kan een verschil in bestaan omdat een publiekrechtelijk lichaam meerdere
ondernemingen kan drijven. Als het publiekrechtelijke lichaam in de heffing zou worden betrokken, zouden alle ondernemingen binnen dat lichaam gezamenlijk in de heffing worden betrokken. Bij indirecte overheidsbedrijven is het wel mogelijk dat meerdere ondernemingen samen in de heffing worden betrokken. Daar ligt de belastingplicht namelijk bij het lichaam dat de onderneming drijft.30 Dit verschil heeft vergaande gevolgen. Voor directe overheidsondernemingen betekent dit dat onderling niet gesaldeerd kan worden. Alle ondernemingen worden immers zelfstandig in de heffing
25 S. A. Stevens, “De subjectieve belastingplicht van overheidslichamen- en bedrijven”, WFR 1999/79 26 Art. 5 en 6 Wet vpb 1969
27 Besluit van 23 december 2005. CPP2005/2529M 28 Art. 2 lid 3 Wet vpb 1969
29 J.N. Bouwman & M.J. Boer, Wegwijs in de Vennootschapsbelasting, Hoofdstuk 2 B.3.8.2 30 J.A.G. van Es, “Verruiming vennootschapsbelasting overheidsbedrijven”, TFO 2000/28
9
betrokken. Aangezien een indirect overheidsbedrijf kan bestaan uit meerdere ondernemingen, kan tussen deze ondernemingen wel gesaldeerd worden.
2.2 Aanleiding en ontstaan Wet vpb-plicht overheidsbedrijven
De directe aanleiding om overheidsbedrijven in de vpb-heffing te betrekken is de druk die door de EC wordt uitgeoefend om dit te doen. De Nederlandse overheid is op eigen initiatief al geruime tijd bezig om de ongelijkheden tussen private en publieke partijen op te heffen. Om een goede weergave te kunnen geven van de aanleiding en het ontstaan van de Wet vpb-plicht overheidsbedrijven, is het nuttig om terug te blikken. De geschiedenis en de ontwikkelingen van de fiscale behandeling van overheidsbedrijven zijn relevant om de huidige situatie en de onvrede hierover te begrijpen.
2.2.1 Geschiedenis
Voor de Tweede Wereldoorlog hanteerde Nederland een fictieve heffing als bedrijfsbelasting. Overheidsbedrijven werden daarbij volledig uit de heffing gelaten. Pas tijdens de Duitse bezetting werd de belasting vastgesteld aan de hand van de werkelijk genoten winst.31 Ook de bezetters betrokken de publieke partijen in eerste instantie niet in de heffing. Hier kwam verandering in met de inwerkingtreding van het Besluit op de vennootschapsbelasting 1942.32 Dit besluit stelde een belastingplicht in voor alle indirecte overheidsbedrijven. Hierop waren een paar uitzonderingen, welke limitatief in het besluit zijn opgesomd. Ook directe overheidsbedrijven werden na het besluit in de heffing betrokken. Landbouwbedrijven waren hierop de enige uitzondering.
In 1956 werd Wet belastingheffing overheidsbedrijven ingevoerd. Hierin werden de directe en indirecte overheidsbedrijven onbelast gelaten, behalve de limitatief genoemde activiteiten. Ook was een lijst opgenomen van indirecte overheidsbedrijven die wel in de heffing betrokken werden, omdat deze in concurrentie traden met private ondernemingen.33 De structuur van de heffing van vpb bij overheidsbedrijven die in 1956 werd geïntroduceerd, is dus hetzelfde als die vandaag de dag van kracht is. Dit is bijzonder aangezien de overlap van activiteiten van publieke en private partijen sterk is toegenomen. Ook is door de jaren heen veel geprivatiseerd. Bij deze privatisering zijn lang de werkelijke belangen bij een publiekrechtelijke rechtspersoon gebleven. Hierdoor zijn deze
31 A.O. Lubbers & G.T.K. Meussen, Hoofdzaken winst uit onderneming”, p.1
32 S.J.C. Hemels, “Overheidsbedrijven en belastingplicht: papier bijt niet”, NTFR 2007/1755
10
geprivatiseerde ondernemingen grotendeels buiten het bereik van de vpb gebleven.34 Daarnaast zijn in de afgelopen jaren veel shared service centers ontstaan.35 Dit zijn centra waarin ondersteunende diensten van verschillende overheden samen zijn gevoegd om de efficiëntie te verhogen. Deze centra treden geregeld in concurrentie met private partijen.
2.2.2 Ontstaan Wet vpb-plicht overheidsbedrijven
Zoals in de inleiding al is vermeld, is sinds de jaren negentig onvrede over de ongelijkheid in de heffing van de vpb tussen private en publieke lichamen. Om deze ongelijkheid te onderzoeken is eind 1995 de Werkgroep Markt en Overheid in leven geroepen.36 Dit gebeurde in het kader van een door de regering in het leven geroepen operatie Marktwerking, Deregulering en Wetgevingskwaliteit. Naast onderzoek was de werkgroep ook belast met het doen van voorstellen. In juni 1996 verscheen de eerste notitie, waarin de werkgroep zowel conclusies als potentiele oplossingen presenteerde.37
De voornaamste conclusie was dat de Wet in de huidige vorm niet in staat is
concurrentieverstoringen te voorkomen en dat dit wel noodzakelijk is.38 Het belangrijkste argument dat de werkgroep aandraagt is het tekortschieten van de limitatieve opsomming van belaste overheidsbedrijven.39 Om deze aan te vullen wordt het nodig gevonden dienstverlenende bedrijven hier aan toe te voegen. De werkgroep meldt in de notitie de opvatting te hebben dat minimale ongelijkheid moet zijn in situaties waar overheidsondernemingen concurreren met private partijen. Om dit mogelijk te maken is verandering nodig.
De voorkeur van de werkgroep voor een verandering gaat uit naar een situatie waarbij directe overheidsbedrijven in de heffing van de vpb betrokken worden indien zij in concurrentie treden met private partijen. Indirecte overheidsbedrijven moeten geheel binnen het bereik van de vpb vallen. Het is mogelijk bepaalde vrijstellingen te verlenen, maar daaraan zijn wel eisen gesteld. Zo mag het gelijkheidsbeginsel niet in het geding komen en mag geen of nauwelijks sprake zijn van concurrentie met private partijen. Deze concurrentie is geen bezwaar indien de andere partijen ook niet binnen de heffing van vpb vallen. Daarnaast mag de vrijstelling niet strijdig zijn met het
34 Notitie Staatssecretaris van Financiën Weekers 11-05-2012, Belastingplicht overheidsbedrijven, p.6 35 Brief Staatssecretaris van Financiën, Kamerstukken II 31 213, nr. 1
36 A.C.P. Bobeldijk, “Vpb-plicht van overheidsbedrijven: (bijna) een nieuwe realiteit”, WFR 2014/7039 37 Kamerstukken II 1996/97. 24 036, nr. 45. Eindrapport Werkgroep Cohen, bijlage 2, p. 99
38 Kamerstukken II 1996/97. 24 036, nr. 45. Eindrapport Werkgroep Cohen, p. 95 39 Hier wordt gedoeld op de limitatieve opsomming van art. 2 lid 3 Wet vpb 1969
11
recht.40 Als reactie op de notitie eiste de Tweede Kamer dat snel een wijziging moest worden doorgevoerd in de wijze van vpb-heffing voor overheidsbedrijven. Deze eis werd niet ingewilligd.
Halverwege 1999 ontving onder andere de Tweede Kamer de Contourenschets verruiming
vennootschapsbelastingplicht voor overheidsbedrijven.41 Dit is bijna drie jaar na het verschijnen van de eerste notitie. De contourenschets bevat een wetsvoorstel en een Memorie van Toelichting (verder: MvT). De strekking van het wetsvoorstel is gelijk aan die van de notitie. Ook zijn dezelfde voorwaarden voor eventuele vrijstellingen opgenomen. Ondanks de duidelijke opzet van de contourenschets, diende deze niet op te worden gevat als een definitieve regeling.42
Dat dit geen definitieve regeling betrof bleek wel door het feit dat de jaren volgend op de contourenschets niets gebeurde. De Eerste en Tweede Kamer liet regelmatig weten de kwestie niet vergeten te zijn.43 De Minister van Financiën liet in een brief in 2006 weten het belang van het vinden van een oplossing in te zien.44 Verder werd vermeld dat de problematiek als dusdanig belangrijk kan worden gezien dat het beter is een beslissing hierover over te laten aan een volgend kabinet.
2.2.2.1 De notitie van 200745
Op 23 mei 2007 zegt de Staatssecretaris van Financiën aan de Eerste Kamer toe met een nieuwe notitie te komen betreft de belastingplicht van overheidsbedrijven. Deze belofte wordt op 25 september van dat jaar nagekomen.46 In de inleiding van de notitie staat vermeld dat de suggesties voor varianten voor het moderniseren van de vpb-plicht voor overheidsbedrijven in de notitie als basis voor discussie dienen en dat voor politieke besluitvorming een verdere uitwerking nodig is. De volgende varianten worden gegeven:47
1. De indirecte ondernemersvariant. 2. De ondernemersvariant.
3. De verdringingsvariant. 4. De opsommingsvariant.
40 Kamerstukken II 1996/97 24 036, nr. 45. Eindrapport Werkgroep Cohen, bijlage 2, p. 98 en verder 41 Brief Staatssecretaris van Financiën, 12 mei 1999, nr. AFP99/190
42 S.J.C. Hemels, “Overheidsbedrijven en belastingplicht: papier bijt niet”, NTFR 2007/1755 43 Bijvoorbeeld: Motie van het lid Essers, Kamerstukken I 30 306, nr. D
44 Brief Minister van Financiën, Kenmerk DB 2006-00432
45 Staatssecretaris van Financiën 23-05-2007, Kamerstukken I 30 804, nr. 4 46 Staatssecretaris van Financiën 25-09-2007, Kamerstukken II 31 213, nr. 1 47 Staatssecretaris van Financiën 25-09-2007, Kamerstukken II 31 213, nr. 1, p.11
12
1. Indirecte ondernemersvariant
De indirecte-ondernemersvariant betrekt alle indirecte overheidsbedrijven in de heffing van de vpb. Bij deze variant is het irrelevant of het belang van een privaatrechtelijke rechtspersoon in bezit is van een overheid of een private partij. NV’s en BV’s vallen volledig in de heffing, ongeacht de
aandeelhouder. De uitzonderingen van art. 5 en art. 6 blijven van kracht.48 Verenigingen en
stichtingen in handen van de overheid worden belast voor zover zij een onderneming drijven. Dit is dezelfde regeling als waarmee private partijen te maken hebben.
Directe overheidsbedrijven blijven bij deze variant buiten het bereik van de vpb. Dit maakt dat er geen gelijk speelveld ontstaat voor private en publieke partijen. Directe overheidsbedrijven kunnen immers in concurrentie treden met derden. Ook is het eenvoudig de activiteiten verricht door indirecte overheidsbedrijven buiten de heffing van de vpb te houden. Dit kan door de
activiteiten weer rechtstreeks te gaan verrichten.49 De meerderheid van de Tweede Kamer zag deze optie toen als de meest gepaste.
2. Ondernemersvariant
Bij de ondernemersvariant vervalt de vrijstelling voor directe overheidsbedrijven. Daarnaast worden voor indirecte overheidsbedrijven dezelfde wijzigingen doorgevoerd als bij de
indirecte-ondernemersvariant. Indien niet wordt deelgenomen aan het economisch verkeer en er geen duurzame organisatie van arbeid en kapitaal is, zal de activiteit buiten de heffing blijven.50 Bij deze variant zullen de vrijstellingen moeten worden uitgebreid. Het is maatschappelijk niet wenselijk dat de publieke taken van de overheid in de heffing vallen. Indien de vrijstellingen een goede invulling krijgen, is het mogelijk met deze variant een gelijk speelveld voor publieke en private partijen te bereiken. Deze variant komt in sub paragraaf 2.2.2.2 uitvoerig aan bod.
3. Verdringingsvariant
De verdringingsvariant houdt in dat overheidsbedrijven in de heffing worden betrokken indien en voor zover zij in concurrentie treden met derden. Het begrip “concurrentie” moet in zeer ruime zin worden gezien. Een winststreven of deelname aan het economische verkeer is hier geen vereiste. Indirecte overheidsbedrijven kunnen in deze variant beperkter in de heffing vallen dan bovenstaande varianten. Dit komt voor wanneer zij wel deelnemen aan het economische verkeer, maar niet in concurrentie treden. Gedacht kan worden aan waterleidingbedrijven.
48 Art. 5 en art. 6 Wet vpb 1969
49 Staatssecretaris van Financiën 25-09-2007, Kamerstukken II 31 213, nr. 1, p.12 50 G.J. de Jong en M.H.N. Hoffer, “Overheidsbedrijven gelijk belast?”, WFR 2011/427
13
Directe overheidsbedrijven worden in deze variant vaker in de heffing betrokken. Departementale afdelingen die uitsluitend interne diensten verrichten, kunnen in concurrentie treden met private partijen en derhalve vpb-plichtig worden. Om dergelijke effecten te voorkomen is het noodzakelijk de vrijstellingen uit te breiden. Deze variant creëert weliswaar een gelijk speelveld, maar gaat hierin wel erg ver.51
4. Opsommingsvariant
De eenvoudigste variant is de opsommingsvariant. Hierbij wordt de huidige limitatieve opsomming van vrijgestelde bedrijven uitgebreid.52 Dit is dezelfde methode als in 1956 is gehanteerd. De uitbreiding van uitzonderingen moet vooral zijn gericht op diensten, aangezien die nu niet zijn vermeld. Dit heeft als keerzijde dat ook diensten die de overheid verleend vanuit publieke functie in de heffing worden betrokken. Concurrentieverstoring is geen factor in deze variant. Hierdoor zal het moeilijk worden om een gelijk speelveld te creëren. Ook zullen de vrijstellingen sterk moeten worden uitgebreid, wat de overzichtelijkheid niet ten goede zal komen.53
2.2.2.2 De notitie van 201254
Het vervolg van de hierboven besproken notitie is neergelegd in de notitie van 2012.55 Deze werd op 11 mei 2012 gezonden aan de Tweede Kamer. Het onderwerp van deze notitie is niet de indirecte ondernemingsvariant, maar de ondernemingsvariant. Dit komt doordat de Tweede Kamer na een algemeen overleg van mening is veranderd, en heeft verzocht meer geïnformeerd te worden over deze variant.56 De notitie inventariseert wat de ondernemersvariant voor gevolgen heeft als deze ingevoerd wordt.57 Het uitgangspunt van de ondernemingsvariant is dat overheidsbedrijven onder dezelfde regelgeving vallen als private partijen. Om dit te bereiken zijn een aantal wijzigingen nodig.58 Zo moet de beperking van de vpb-plicht voor overheidsbedrijven tot bepaalde bedrijven vervallen. Ook moeten NV’s en BV’s volledig in de heffing worden betrokken. Verder moeten directe overheidsbedrijven en stichtingen en verenigingen in handen van de overheid binnen het bereik van de vpb vallen voor zover zij een onderneming drijven. Of sprake is van een onderneming, moet
51 Brief Staatssecretaris van Financiën 25-09-2007, Kamerstukken II 31 213, nr. 1, p.14 52 Art. 2 lid 3 Wet vpb 1969
53 Brief Staatssecretaris van Financiën 25-09-2007, Kamerstukken II 31 213, nr. 1, p.15 54 Notitie Staatssecretaris van Financiën 11-05-2012, Kamerstukken II 31 213, nr. 7
55 A.C.P. Bobeldijk, “Vpb-plicht van overheidsbedrijven: (bijna) een nieuwe realiteit”, WFR 2014/7039 56 Algemeen overleg van 20 mei 2008, Kamerstukken II 2007/08 31 213, nr.3
57 S.A. Stevens, J. Kluft & M.A.H. Reimert, “De belastingplicht van overheidsbedrijven. Langzaam op weg naar
een onafwendbaar nieuw tijdperk”, WFR 2012/988
14
worden getoetst aan de hand van door jurisprudentie bepaalde criteria.59 Deze komen in paragraaf 2.3 aan bod.
Om te kunnen beoordelen welke overheidsbedrijven in de heffing worden betrokken, is een inventarisatie van de bestaande overheidsbedrijven noodzakelijk. De notitie vermeld dat het aantal overheidsbedrijven te groot is. Het inventariseren wordt verder bemoeilijkt, doordat veel directe overheidsondernemingen geen gescheiden administratie bijhouden. Daarom heeft het onderzoek zich gericht op sectoren waarin de overheid actief is. Voorbeelden van onderzochte sectoren zijn de afvalverwerking, het vervoer en het onderwijs. Ook is onderzoek gedaan naar overheidsbedrijven in verschillende soorten dienstverlening.60 De bevindingen van de inventarisatie hebben voor
overheden verschillende gevolgen.
Zo lijkt er voor gemeentes veel te veranderen bij invoering van de ondernemersvariant. Havenbedrijven zullen veelal in de heffing vallen, aangezien hier vaak overschotten worden gerealiseerd.61 Ook als andere activiteiten winst opleveren komt de vpb-plicht om de hoek kijken. Denk aan het houden van kermissen, de exploitatie van begraafplaatsen, markthallen,
parkeervoorzieningen en fietsenstallingen en het zuiveren van water. Het zal ook van belang zijn hoe de overheidsbedrijven zijn gestructureerd. Het is mogelijk dat een activiteit is vrijgesteld als het direct door een gemeente wordt uitgevoerd en belast als dezelfde activiteit door een rechtspersoon in handen van een gemeente uitgevoerd wordt.
Provincies hebben weinig directe overheidsondernemingen, zo blijkt uit de inventarisatie.62 Voor de indirecte overheidsbedrijven van Provincies, zoals recreatiebedrijven, tolwegen en het beheer van cultureel erfgoed zal gaan gelden dat deze in de heffing terecht zullen komen indien overschotten worden gerealiseerd. Voor bijvoorbeeld het havenschap en luchthavens zal vpb-plicht ontstaan. Ook regionale ontwikkelingsmaatschappijen komen binnen het bereik van de vpb. Deze worden namelijk in alle gevallen gedreven in de vorm van een BV of een NV.63
Het Rijk heeft 33 staatsdeelnemingen en op dit moment zijn daarvan 25 bedrijven belast. De overige 8 participaties zullen ook vpb-plichtig worden. Ook toezichthouders kunnen met heffing te maken krijgen, omdat er veelal een vergoeding in rekening wordt gebracht aan vergunninghouders. Hierdoor is sprake aan het economische verkeer. Hetzelfde geldt voor keuringsactiviteiten. Daarnaast is het denkbaar dat onderzoekorganen als het Centraal Bureau voor de Statistiek, vpb-plichtig
59 Notitie Staatssecretaris van Financiën 11-05-2012, Kamerstukken II 31 213, nr. 7, p. 7 60 Notitie Staatssecretaris van Financiën 11-05-2012, Kamerstukken II 31 213, nr. 7, p. 14 61 Notitie Staatssecretaris van Financiën 11-05-2012, Kamerstukken II 31 213, nr. 7, p. 17 62 Notitie Staatssecretaris van Financiën 11-05-2012, Kamerstukken II 31 213, nr. 7, p. 23 63 Notitie Staatssecretaris van Financiën 11-05-2012, Kamerstukken II 31 213, nr. 7, p. 24
15
worden. Deze organen doen namelijk naast hun publieke taak, betaald onderzoek voor private partijen.64 Verder zullen onder andere het KNMI en het Holland Casino vpb moeten afdragen over behaalde winsten. Door de grote gevolgen voor decentrale overheden heeft de Staatssecretaris namens het Kabinet een voorkeur uitgesproken voor de indirecte ondernemingsvariant.65
De volgende aanleiding waardoor de overheid werd aangespoord actie te ondernemen was een dienstige maatregel. Deze is op 2 mei 2013 opgelegd door de Europese Commissie. Op deze maatregel wordt in het derde hoofdstuk uitgebreid ingegaan.
2.3 Inhoud van de Wet vpb-plicht overheidsbedrijven
Zoals in de aanleiding reeds is vermeld, is gehoor gegeven aan de dienstige maatregel van de EC. Dit is gebeurd in de vorm van het wetsvoorstel Modernisering vpb-plicht overheidsbedrijven (verder: wetsvoorstel). Dit wetsvoorstel is samen met een MvT gepubliceerd door het Ministerie van Financiën op 14 april 2014.66 In de MvT staan de doelen van het wetsvoorstel genoemd. Dit is het creëren van een gelijk speelveld voor private en publieke partijen op het gebied van de heffing van de vpb. Daarnaast moet de juridische structuur van overheidsbedrijven zo min mogelijk van belang zijn voor de manier waarop de heffing geschied. Ook worden drie extra punten vermeld, welke belangrijk zijn voor de vormgeving van het wetsvoorstel. Namelijk dat de typische overheidstaken buiten de heffing blijven als hiermee geen concurrentienadelen ontstaan voor private partijen, dat de heffing past binnen de systematiek van de Wet vpb 1969 en dat de administratie- en
uitvoeringskosten die gepaard gaan met de invoering zoveel mogelijk beperkt moeten worden.67
De inhoud van het wetsvoorstel wordt besproken door eerst de belangrijkste wetswijzigingen te belichten, vervolgens de voorgestelde belastingplicht voor directe en indirecte overheidsbedrijven te behandelen en tot slot de voorgestelde vrijstellingen te bespreken.
2.3.1 Wetswijzigingen
In het wetsvoorstel worden meerdere artikelen gewijzigd.68 Ook worden artikelen toegevoegd.69 De opvallendste wijziging is die van artikel 2. Waar het oude lid 1 onderdeel g publiekrechtelijke
64 Notitie Staatssecretaris van Financiën 11-05-2012, Kamerstukken II 31 213, nr. 7, p. 29
65 Begeleidende brief bij: Notitie Staatssecretaris van Financiën 11-05-2012, Kamerstukken II 31 213, nr. 7 66 L.W.L. Coppens & M.J.W. van der Geld, “Vennootschapsbelasting en overheid: met Prinsjesdag écht
helderheid?, NTFRA 2014/14
67 MvT Wetsvoorstel Modernisering vpb-plicht overheidsbedrijven, p. 9
16
rechtspersonen alleen in de heffing betrok als deze waren vermeld in lid 3, betrekt het nieuwe onderdeel g alle publiekrechtelijke rechtspersonen in de heffing voor zover zij een onderneming drijven. Als deze rechtspersonen in eerdere onderdelen van dat lid zijn genoemd, is de
belastingplicht al vastgesteld en komt onderdeel g niet aan de orde.70 Lid 2 van hetzelfde artikel benoemt ondernemingen gedreven door de staat als belastingplichtig. Het zevende lid, waar in de huidige wet de regeling voor indirecte overheidsbedrijven is opgenomen, gaat ook op de schop. De hele regeling verdwijnt en maakt plaats voor: ‘De ondernemingen van een lichaam als bedoeld in het eerste lid, onderdelen e en g, worden voor de toepassing van deze wet geacht tezamen één
onderneming te vormen.’71 Wat verder opvalt, is dat in lid 10 is opgenomen dat Nederlandse en buitenlandse publiekrechtelijke rechtspersonen voor de wet gelijk zijn.72
In de nieuw toe te voegen artikelen 6b en 6c worden uitbreidingen van de huidige
vrijstellingen opgenomen. Dit wordt in de sub paragraaf 2.3.4 nader behandeld. In concept-artikelen 8e, 8f en 8g zijn bepalingen opgenomen betreffende de winstbepaling.
2.3.2 Directe overheidsbedrijven
Publiekrechtelijke rechtspersonen vallen na invoering van het wetsvoorstel in de heffing van de vpb, voor zover zij een onderneming drijven. Dit is dezelfde regeling zoals deze voor stichtingen en verenigingen op dit moment van kracht is.73 In tegenstelling tot het conceptwetsvoorstel worden de overheden in de heffing betrokken voor al de gedreven ondernemingen tezamen.74 Ook de
ondernemingen welke gedreven worden binnen een stichting of vereniging worden gezien als een enkele onderneming.75 Uitgezonderd van deze regeling is de Staat. Bij de Staat worden alle
aanwezige ondernemingen binnen een ministerie samen genomen. Er wordt dan ook per ministerie een aangifte gedaan.76
Om te bepalen of sprake is van het drijven van een onderneming, wordt aangesloten bij het ondernemingsbegrip van Wet inkomstenbelasting 2001. Elke activiteit wordt afzonderlijk getoetst, tenzij een hoge mate van verwevenheid is. De MvT beschrijft het drijven van een onderneming als volgt: “Van het drijven van een onderneming is sprake als 1) door een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid 2) wordt deelgenomen aan het economische verkeer 3) met het oogmerk daarmee
69 Art. 6b, art. 6c, art. 8e, art. 8f en art. 8g Wet vpb 1969 Conceptwet), EK 34.003, B 70 Art. 2 Wet vpb 1969 (Conceptwet), EK 34.003, B
71 Art. 2 lid 7 Wet vpb 1969 (conceptwet), EK 34.003, B 72 Art. 2 lid 10 Wet vpb 1969 (conceptwet), EK 34.003, B
73 MvT Wetsvoorstel Modernisering vpb-plicht overheidsbedrijven, p. 9
74 E.J. Monsma, “VPB/plicht voor overheidsbedrijven: de plicht roept!”, Belastingblad 2014/462 75 MvT Wetsvoorstel Modernisering vpb-plicht overheidsbedrijven, p. 11
17
winst te behalen, welke winst ook redelijkerwijs te verwachten valt.”77 Deze punten worden hieronder nader verklaard.
2.3.2.1 Duurzame organisatie van kapitaal en arbeid
Om te kunnen spreken van een duurzame organisatie van arbeid en kapitaal, wordt gekeken naar de volgende onderdelen:78
• De omvang van de organisatie. • Het financiële risico.
• De aard van de werkzaamheden. • Het aanwezige kapitaal.
• De duur van de werkzaamheden.
Uit bestaande jurisprudentie is gebleken dat snel wordt gesproken van een dergelijke organisatie. Het binnen normale grenzen beheren van vermogen wordt hier niet onder geschaard.79
2.3.2.2 Deelnemen aan het economische verkeer
Voor de bepaling of sprake is van deelname aan het economische verkeer is doorslaggevend of gepresteerd wordt buiten de eigen kring.80 Er moet een individuele afnemer aangewezen kunnen worden waarmee een contract is aangegaan.81 Als een ICT-dienst van een gemeente diensten verricht jegens een ander onderdeel van de gemeente, is geen sprake van presteren buiten de eigen kring. Irrelevant hierbij is of het onderdeel waarvoor de prestatie wordt verricht zelf belastingplichtig is.82 De manier van toetsen lijkt sterk op de wijze waarop voor de BTW wordt bepaald of sprake is van een levering van een dienst.83
2.3.2.3 Winstoogmerk
Om een winstoogmerk vast te stellen, is het niet noodzakelijk dat dit werkelijk wordt beoogd. De feiten worden beoordeeld. Bij het structureel behalen van overschotten, wordt derhalve altijd een winstoogmerk aanwezig geacht te zijn. Indien in concurrentie getreden wordt met derden, is volgens
77 MvT Wetsvoorstel Modernisering vpb-plicht overheidsbedrijven, p. 12 78 MvT Wetsvoorstel Modernisering vpb-plicht overheidsbedrijven, p. 12
79 De redactie, “Wetsvoorstel ingediend over vennootschapsbelastingplicht overheidsondernemingen”, NTFR
2014/2309
80 MvT Wetsvoorstel Modernisering vpb-plicht overheidsbedrijven, p. 12 81 MvT Wetsvoorstel Modernisering vpb-plicht overheidsbedrijven, p. 14 82 MvT Wetsvoorstel Modernisering vpb-plicht overheidsbedrijven, figuur 2.
18
de wet sprake van het drijven van een onderneming.84 Is er potentie voor concurrentie, dan is dit ook het geval. Wel moet een private partij er in theorie een bescheiden bestaan mee kunnen
financieren.85
2.3.3 Indirecte overheidsbedrijven
Het wetsvoorstel is, met betrekking tot de behandeling van indirecte overheidsbedrijven in de vpb, betrekkelijk eenvoudig. De heffing geschiedt op precies dezelfde manier als hoe dit voor private partijen het geval is.86
2.3.4 Vrijstellingen
In het wetsvoorstel zijn meerdere vrijstellingen opgenomen. Hierdoor is de reikwijdte van het voorstel verkleind.87 Eerst worden de objectieve vrijstellingen besproken en vervolgens de
subjectieve vrijstellingen. Geen van de vrijstellingen is van toepassing op het leveren, transporteren of het produceren van energie.88
2.3.4.1 Objectieve vrijstellingen
Bij objectieve vrijstellingen wordt een activiteit vrijgesteld van de vpb. Het voorstel betreft de volgende vier objectvrijstellingen: vrijstelling voor interne activiteiten, vrijstelling voor quasi-inbesteding, vrijstelling voor overheidstaken en vrijstelling voor samenwerkingsverbanden.89 Deze worden nu achtereenvolgens behandeld.
2.3.4.1.1 Vrijstelling voor interne activiteiten90
Als een gedeelte van een overheidsonderneming enkel presteert jegens andere gedeelten van die onderneming, wordt niet deelgenomen aan het economisch verkeer. Derhalve ontstaat geen belastingplicht. Indien daarnaast ook gepresteerd wordt aan derden, zou wel sprake zijn van belastingplicht.91 Dit vindt het kabinet onwenselijk en heeft derhalve een vrijstelling voor interne activiteiten opgenomen. Dit heeft tot gevolg dat het presteren aan derden de interne prestaties niet
84 Art. 4 onderdeel a Wet vpb 1969
85 MvT Wetsvoorstel Modernisering vpb-plicht overheidsbedrijven, p. 15 86 MvT Wetsvoorstel Modernisering vpb-plicht overheidsbedrijven, p. 16
87 M.H.J. Buur, “Belastingplicht overheidsbedrijven lijkt onafwendbaar”. Gst. 2014/55 88 Art. 8e lid 7 Wet vpb 1969 (Conceptwet), EK 34.003, B
89 MvT Wetsvoorstel Modernisering vpb-plicht overheidsbedrijven, p. 17 90 Art. 8e lid 1 onderdeel a Wet vpb 1969 (Conceptwet), EK 34.003, B 91 MvT Wetsvoorstel Modernisering vpb-plicht overheidsbedrijven, p. 18
19
besmet.92 Het gedeelte van de prestaties dat intern wordt verricht, blijft dus buiten de heffing. Of ook aan derden wordt gepresteerd, is hiervoor irrelevant.
Het is ook denkbaar dat een onderdeel van een gemeente levert aan een BV welke volledig in handen is van dezelfde gemeente. In deze situatie zou normaliter belastingplicht ontstaan, aangezien wordt deelgenomen aan het economisch verkeer. Dit vindt het kabinet eveneens niet passend. Derhalve is de vrijstelling ook in deze gevallen van toepassing.93
2.3.4.1.2 Vrijstelling voor quasi-inbesteding94
Deze vrijstelling lijkt sterk op de hiervoor besproken vrijstelling. Bij de vrijstelling voor quasi-inbesteding wordt het indirecte inbesteden buiten de heffing gehouden. Hierdoor is het niet van belang door welke rechtsvorm een activiteit wordt verricht. Gedacht moet worden aan een overheid die het verrichten van een interne taak laat uitvoeren door een rechtspersoon waar het alle aandelen van in bezit heeft.95
2.3.4.1.3 Vrijstelling voor overheidstaken96
Het is denkbaar dat een overheid winst behaalt met het uitvoeren van overheidstaken. Mocht dit het geval zijn, worden deze winsten niet in de heffing betrokken. Als de overheid met het uitvoeren van die taken in concurrentie treedt met private partijen, is de vrijstelling niet van toepassing.97 In het voorstel is geen begripsomschrijving opgenomen van ‘overheidstaak’.98 Hierdoor is de wet in staat met de tijd mee te gaan. Het begrip kan door jurisprudentie ingevuld worden.
Op dit moment is in de jurisprudentie al een omschrijving gegeven aan het begrip
‘overheidstaak’.99 Deze definitie is als volgt: er is sprake van handelen als overheid, indien activiteiten worden verricht vanuit een juridisch regime dat uitsluitend voor de overheid van toepassing is. Uitgezonderd hiervan zijn taken die de overheid vanuit datzelfde regime verricht om hieruit economische voordelen te behalen. Om te bepalen of sprake is van een overheidstaak, zoekt het voorstel ook aansluiting bij de BTW.100
92 S.A. Stevens, “Het wetsvoorstel Vpb-plicht overheidsondernemingen”, WFR 2014/1270 93 MvT Wetsvoorstel Modernisering vpb-plicht overheidsbedrijven, p. 19
94 Art. 8f lid 1 onderdeel a Wet vpb 1969 (Conceptwet), EK 34.003, B 95 MvT Wetsvoorstel Modernisering vpb-plicht overheidsbedrijven, p. 22
96 Art. 8e lid 1 onderdeel b en art. 8f lid 1 onderdeel b Wet vpb 1969 (Conceptwet), EK 34.003, B 97 MvT Wetsvoorstel Modernisering vpb-plicht overheidsbedrijven, p. 20
98 S.A. Stevens, “Het wetsvoorstel Vpb-plicht overheidsondernemingen”, WFR 2014/1270 99 Carpaneto-Piacentino-arrest, HvJ, 15-10-2010, nr. 09/01901. BNB 2011/117
20
Voorbeelden van taken waarvoor deze vrijstelling op kan gaan zijn het heffen van parkeerbelasting, de afgifte van vergunningen en het verstrekken van paspoorten. 101 Specifieke voorbeelden van lichamen waarvoor de vrijstelling geldt, zijn de Autoriteit Financiële Markten, De Nederlandsche Bank en de Westerscheldetunnel.102
2.3.4.1.4 Vrijstelling voor samenwerkingsverbanden103
Om de efficiëntie en de kwaliteit van activiteiten te verhogen, werken overheden in veel gevallen samen. Dit gebeurt bijvoorbeeld door ICT afdelingen van verschillende gemeenten samen te voegen of door gezamenlijk het huisvuil op te halen. Het kabinet is van mening dat het onwenselijk is dat als een samenwerking in de heffing van de vpb wordt betrokken, waar dit niet het geval zou zijn indien de activiteiten zelfstandig worden verricht.104 Derhalve is een vrijstelling opgenomen voor
samenwerkingsverbanden. De vrijstelling is slechts van toepassing als aan de volgende voorwaarden voldaan is:
- De activiteiten zouden niet zijn belast als ze waren uitgevoerd zonder de samenwerking. - De kosten dienen evenredig tot de afname verdeeld te worden tussen samenwerkende
overheden.
- Het samenwerkingsverband moet presteren aan de overheid of het overheidsbedrijf, en deze moet deel uitmaken van het verband.
2.3.4.2 Specifieke vrijstellingen
Bij specifieke vrijstellingen worden genoemde lichamen buiten het bereik van de vpb gehouden. In het voorstel zijn er hiervan drie opgenomen. Deze worden hieronder behandeld.
2.3.4.2.1 Vrijstelling voor academische ziekenhuizen105
Zorginstellingen zijn in de huidige regeling vrijgesteld en dit blijft onveranderd.106 Academische ziekenhuizen kunnen geen gebruik maken van deze vrijstelling, omdat niet uitsluitend of nagenoeg uitsluitend zorg wordt verleend.107 Om hiervan te kunnen spreken, is het vereist dat ten minste 90% van de activiteiten bestaan uit het verlenen van zorg. Bij zulke ziekenhuizen is dit niet het geval,
101 MvT Wetsvoorstel Modernisering vpb-plicht overheidsbedrijven, p. 21 102 MvT Wetsvoorstel Modernisering vpb-plicht overheidsbedrijven, p. 52
103 Art. 8e lid 1 onderdeel c en art. 8f lid 1 onderdeel c Wet vpb 1969 (Conceptwet), EK 34.003, B 104 MvT Wetsvoorstel Modernisering vpb-plicht overheidsbedrijven, p. 23
105 Art. 6b lid 1 onderdeel a Wet vpb 1969 (Conceptwet), EK 34.003, B 106 Art. 5 lid 1 onderdeel c sub 1 Wet vpb 1969
21
aangezien ook het doen van onderzoek en het geven van onderwijs tot de taken behoren.108 Omdat belastingplicht voor academische ziekenhuizen niet gewenst is, en van de zorgvrijstelling geen gebruik gemaakt kan worden, is in artikel 6b een specifieke vrijstelling voor zulke ziekenhuizen opgenomen.
2.3.4.2.2 Vrijstelling voor bekostigd onderwijs en onderzoek109
Door de beoogde veranderingen van het wetsvoorstel, is het mogelijk dat Rijksuniversiteiten en door het Rijk bekostigde onderwijsinstellingen gedeeltelijk in de heffing van de vpb worden betrokken.110 Van bekostigd onderwijs of onderzoek is sprake als dit voor meer dan 70% wordt gefinancierd uit publieke middelen, verplichte bij wet vastgestelde betalingen en/of door bijdragen van instellingen die het algemeen nut trachten te verhogen.111 Om gebruik te maken van de vrijstelling is vereist dat een lichaam zich voor tenminste 90% bezighoudt met het verlenen van dergelijk onderwijs of het doen van zulk onderzoek. Als aan deze eisen wordt voldaan, valt het gehele subject buiten de heffing.
Als niet aan de eis van 90% wordt voldaan en geen of geen toereikende vergoeding in rekening wordt gebracht, geldt de vrijstelling ook. In deze situatie is alleen niet het gehele subject vrijgesteld en valt het deel dat als onderneming kan worden gezien in de heffing.112
2.3.4.2.3 Vrijstelling voor zeehavenbeheerders113
Het wetsvoorstel voorziet in een tijdelijke vrijstelling voor zes zeehavenbeheerders. Van deze zes ondernemingen is er één in handen van de overheid. De EC heeft andere lidstaten geïnformeerd naar de wijze waarop daar de heffing van dergelijke ondernemingen geschiedt. In afwachting van de bevindingen van de EC blijft de tijdelijke vrijstelling van kracht.114
108 MvT Wetsvoorstel Modernisering vpb-plicht overheidsbedrijven, p. 27 109 Art. 6b lid 1 onderdeel b Wet vpb 1969 (Conceptwet), EK 34.003, B 110 MvT Wetsvoorstel Modernisering vpb-plicht overheidsbedrijven, p. 28 111 MvT Wetsvoorstel Modernisering vpb-plicht overheidsbedrijven, p. 28 112 MvT Wetsvoorstel Modernisering vpb-plicht overheidsbedrijven, p. 29 113 Art. 6c Wet vpb 1969 (Conceptwet), EK 34.003, B
22
2.4 Implementatie Wet vpb-plicht overheidsbedrijven
In de MvT bij het wetsvoorstel is aangegeven dat het streven was om het wetgevingsproces in 2014 af te ronden en de wetswijzigingen per begin 2015 in werking te laten treden.115 Het wetsvoorstel ligt op het moment van schrijven echter nog ter beoordeling bij de Eerste Kamer. De huidige planning is dat het op 26 mei 2015 wordt behandeld. Voor de behandeling is vereist dat alle leden aanwezig zijn.116 De nieuwe regelgeving moet betrekking hebben op de boekjaren beginnend op 1 januari 2016. Voor boekjaren die niet gelijk lopen met kalenderjaren, treden de regels in werking in het eerste boekjaar beginnend na 1 januari.
2.5 Samenhang en overlap Wet M&O en Wet vpb-plicht overheidsbedrijven
Op 22 maart 2011 heeft de Eerste Kamer gestemd over het wetsvoorstel M&O. De benodigde meerderheid werd behaald en het voorstel is aangenomen. Het doel van de Wet is een gelijk speelveld creëren voor publieke en private partijen. Om dit te bereiken zijn vier regels opgesteld waaraan overheden zich moeten houden: 1171. Overheden mogen geen voorkeursbehandeling geven aan overheidsondernemingen ten opzichte van private partijen.
2. Als compensatie voor leveringen dient minimaal de integrale kostprijs in rekening te worden gebracht.
3. Er dient geen overlap te bestaan tussen de personen die invloed uitoefenen op de publiekrechtelijke bevoegdheden een economische activiteit te laten verrichten en de personen die baat hebben bij het verrichten van die economische activiteit.
4. Kennis opgedaan door het uitvoeren van publiekrechtelijke bevoegdheden mag alleen worden gebruikt ten gunste van economische activiteiten indien de kennis ook voor anderen beschikbaar is.
Het doel van de Wet M&O komt dus overeen met het doel van het wetsvoorstel. Toch zijn er verschillen. De Wet M&O heeft namelijk de kosten van een levering of dienst centraal staan terwijl de focus van het wetsvoorstel ligt op de winst.118 De Wet M&O legt overheden de verplichting op
115 MvT Wetsvoorstel Modernisering vpb-plicht overheidsbedrijven, p. 4 116 http://www.eerstekamer.nl/wetsvoorstel/34003_wet_modernisering 117 E.A. van de Kuilen & D. van Tilborg, “De Wet Markt & Overheid”, Gst. 2011/70 118 Notitie Staatssecretaris van Financiën 11-05-2012, Kamerstukken II 31 213, nr. 7, p. 37
23
een bepaalde prijs in rekening te brengen. Het voorstel kent geen verplichtingen, alleen consequenties.119
Nog een verschil tussen beiden is de invulling van het begrip ‘deelnemen aan het economisch verkeer’. In het wetsvoorstel gelden interne transacties niet als deelnemen aan het economisch verkeer. Voor de Wet M&O is dit wel het geval, maar vallen de transacties buiten het bereik van de wet als deze bestemd zijn voor de uitvoering van een publieke taak. Verder is voor de Wet M&O, in tegenstelling tot het wetsvoorstel, de vraag of iets van algemeen belang is relevant.120
2.6 Conclusie
In dit hoofdstuk is de eerste deelvraag beantwoord: wat houdt de wet vpb-plicht voor overheidsbedrijven in, hoe is deze ontstaan en wat is de huidige situatie?
In de huidige situatie worden overheidsondernemingen vrijgesteld, tenzij de wet anders bepaalt. Hierover klinken sinds het laatste decennium van de vorige eeuw geluiden van onvrede uit het bedrijfsleven. Dit was de aanleiding voor het veranderen van de wet. Nu ligt er een wetsvoorstel ter goedkeuring bij de Eerste Kamer.
Het wetsvoorstel is tot stand gekomen door middel van een lang en traag traject. Dit was de aanleiding voor het oprichten van de Werkgroep Markt en Overheid in 1995. Deze werkgroep kwam al in 1996 met een notitie. Het duurde echter drie jaar voor de regering met een reactie kwam: de contourenschets. Deze kon niet worden gezien als een definitieve regeling. Vervolgens werd in 2007 de volgende notitie bekendgemaakt door de regering. Na een stemming hierover in de Tweede Kamer bleek de meerderheid voor de indirecte ondernemingsvariant te kiezen.
Bij de volgende notitie in 2012 was het niet de indirecte ondernemingsvariant, maar de ondernemingsvariant die centraal stond. Dit is ook de variant zoals toegepast in het huidige
wetsvoorstel, dat na de dienstige maatregel van 2013 in sneltreinvaart is opgesteld. Dit betekent dat, als de wet wordt goedgekeurd, indirecte overheidsbedrijven hetzelfde zullen worden behandeld als private partijen. Directe overheidsbedrijven zullen worden belast voor zover zij een onderneming drijven. Hiervan is sprake als een duurzame organisatie van arbeid en kapitaal deelneemt aan het economische verkeer. Daarnaast dient een geobjectiveerd winstoogmerk aanwezig te zijn.
119 Notitie Staatssecretaris van Financiën 11-05-2012, Kamerstukken II 31 213, nr. 7, p. 38 120 Notitie Staatssecretaris van Financiën 11-05-2012, Kamerstukken II 31 213, nr. 7, p. 38
24
Voor bepaalde overheidsbedrijven is het maatschappelijk niet gewenst dat deze in de heffing van de vpb vallen. Om bepaalde activiteiten buiten de heffing te houden zijn daarom een aantal vrijstellingen opgenomen. Dit zijn de vrijstelling voor interne activiteiten, de vrijstelling voor quasi-inbesteding, de vrijstelling voor overheidstaken en de vrijstelling voor samenwerkingsverbanden. Ook zijn een drietal specifieke vrijstellingen vermeld: academische ziekenhuizen, bekostigd onderwijs en onderzoek en zeehavenbeheerders zullen buiten de heffing blijven. De wet is beoogd op 1 januari 2016 in werking te treden.
25
3 Noodzaak ingrijpen en beoordeling maatregelen
In dit hoofdstuk wordt de tweede subvraag beantwoord: in hoeverre was het stellen van eisen door de Europese Commissie noodzakelijk en voldoen de door de Nederlandse overheid genomen maatregelen aan de gestelde eisen? In de eerste paragraaf wordt het Europese staatsteunverbod onder de loep genomen. Daarna wordt de dienstige maatregel belicht. Vervolgens worden in respectievelijk paragraaf 3 en 4 de gevolgen van de huidige en de nieuwe regeling op de
concurrentiepositie van overheidsondernemingen onderzocht. In paragraaf 5 wordt het fiscale beleid van andere EU-landen bekeken. We sluiten af met een conclusie in paragraaf 6.
3.1 Staatsteunverbod
Zoals in de inleiding is vermeld is in lid 1 van artikel 107 VWEU een verbod op staatsteun
opgenomen. In lid 2 en 3 van hetzelfde artikel zijn situaties opgenomen waarin steunmaatregelen wel zijn toegestaan. In de volgende paragrafen wordt eerst de niet toegestane staatsteun behandeld, daarna komt de toegestane staatsteun aan bod. Vervolgens worden verschillen tussen bestaande en nieuwe staatsteun besproken.
3.1.1 Niet toegestane staatsteun
Artikel 107 lid 1 VWEU noemt criteria waaraan niet toegestane staatsteun moet voldoen.121 Het eerste criterium is dat de steun ondernemingen of producties dient te bevoordelen. Daarnaast moet de bevoordeling de mededinging vervalsen of dreigt dit te gebeuren en heeft dit geen betrekking op alle ondernemingen of producties. Verder dient de steun of de steunmaatregelen het handelsverkeer tussen lidstaten onderling negatief te beïnvloeden. Het treffen van steunmaatregelen is het
bevoordelen van ondernemingen of producties. Zonder bevoordeling is derhalve geen sprake van staatsteun.122 Tot slot is het om van staatsteun te kunnen spreken noodzakelijk dat de steun is bekostigd door de overheid of dat deze voorziet in steunmaatregelen.
Het criterium dat de bevoordeling niet alle ondernemingen betreft, wordt het
selectiviteitscriterium genoemd. Om te kunnen bepalen of hiervan sprake is, dient een afwijkende regeling vergeleken te worden met de normale regeling van een lidstaat.123 Het kan zo zijn dat een bepaalde maatregel slechts bepaalde ondernemingen of producties bevoordeeld, maar dat toch niet aan het selectiviteitscriterium voldaan wordt. Dit is het geval als de bevoordeling gerechtvaardigd kan worden door de opzet van het belastingstelsel.124
121 Art. 107 lid 1 VWEU
122 M.J.J.M. Essers, ”De bijzondere positie van overheidsbedrijven”, Gtst. 2014/119
123 P.C. van der Vegt, “Het grensvlak van eerlijke en oneerlijke belastingconcurrentie in Europa”, WFR 2009/690 124 P.C. van der Vegt, “Het grensvlak van eerlijke en oneerlijke belastingconcurrentie in Europa”, WFR 2009/690
26
Uit de jurisprudentie blijkt dat het restitueren van een gedeelte van energieheffingen aangemerkt wordt als een voordeel.125 Hierdoor wordt duidelijk dat het begrip bevoordelen ruim moet worden gelezen en er van een voordeel gesproken kan worden als in een verlichting van lasten wordt voorzien. Ook kan verdedigd worden dat het systematisch genoegen nemen met het niet maken van winst op commerciële activiteiten gezien kan worden als bevoordeling.126 Wat verder belangrijk is om op te merken, is dat het begrip onderneming voor het Europese recht anders wordt ingevuld dan dat voor het Nederlandse recht het geval is.127 Het verschil tussen de invulling is dat voor het
Europese begrip de afwezigheid van een geobjectiveerd winstoogmerk geen reden is om niet van een onderneming te spreken. Ook zonder aanwezigheid van een geobjectiveerd winstoogmerk vindt artikel 107 VWEU derhalve toepassing. Tot slot wordt vermeld dat overheden geen met het VWEU in strijd zijnde maatregelen mogen nemen ten gunste van ondernemingen waaraan zij bijzondere rechten hebben verleend.128 Om potentiële strijdigheden tussen Nederlandse wetgeving en het VWEU te voorkomen zou de wetgever er verstandig aan doen aansluiting te zoeken bij de Europese begripsbepaling.
3.1.2 Toegestane staatsteun
In artikel 107 lid 2 en lid 3 VWEU zijn steunmaatregelen opgenomen welke verenigbaar zijn met de interne markt. 129Toegestane steunmaatregelen zijn bijvoorbeeld maatregelen om de schade van buitengewone gebeurtenissen en natuurrampen te herstellen of het mogelijk maken van projecten van gemeenschappelijk Europees belang. Ook zijn bepaalde economische maatregelen toegestaan zoals het stimuleren van achterlopende gebieden of gebieden met hoge werkloosheid. Een ander voorbeeld van een toegestane steunmaatregel is het bevorderen en in stand houden van cultureel erfgoed. Vereist is wel dat dit geen negatieve gevolgen heeft voor het gemeenschappelijk belang. Mochten er ernstige economische verstoringen bestaan tussen lidstaten, zijn maatregelen om deze op te heffen toegestaan. Indien financiële steun van de overheid gezien kan worden als een
vergoeding voor diensten van algemeen economisch belang (verder: DAEB), is ook sprake van toegestane staatsteun.130 Daarnaast is het de EC en de Europese Raad mogelijk gemaakt bepaalde steunmaatregelen toe te staan.131 Zo heeft de Europese Raad Spanje in de jaren 90 toegestaan de
125 Adria-Wien Pipeline-arrest, HvJ 8-11-2001, zaak C-143/99
126 R.H.C. Luja, “Overheidsondernemingen: van belastingplicht naar belastbare winst”, WFR 2014/1352 127 M.J.J.M. Essers, ”De bijzondere positie van overheidsbedrijven”, Gtst. 2014/119
128 Art. 106 lid 1
129 Art. 107 lid 2 onderdelen a en b en lid 3 onderdelen a t/m d
130 M.J.J.M. Essers, ”De bijzondere positie van overheidsbedrijven”, Gtst. 2014/119 131 Art. 107 lid 3 onderdeel e
27
scheepsbouw van steunmaatregelen te voorzien.132 Van de mogelijkheid wordt door de EC en de raad weinig gebruik gemaakt.
3.1.3 Bestaande en nieuwe staatsteun
In artikel 108 van het VWEU zijn de procedures opgenomen wanneer sprake is van een
steunmaatregel door een lidstaat. Voor de uitwerking van de procedure is het van belang of het een bestaande maatregel of een nieuwe maatregel betreft.133 Bestaande maatregelen worden door de EC en de lidstaten zelf steeds onderzocht. Als blijkt dat deze niet verenigbaar zijn met de wet, dan stelt de EC dienstige maatregelen voor aan de hand waarvan de lidstaat de steunmaatregel kan schrappen.134 Een dienstige maatregel kan voorstellen de steunmaatregel te veranderen, de steun alleen toe te passen indien aan extra vereisten is voldaan of de regeling geheel af te schaffen.
Reageert de lidstaat niet tijdig op de maatregel of wordt de wijziging of afschaffing niet doorgevoerd, dan kan iedereen zich tot het Hof van Justitie (hierna: HvJ) wenden om de staat ertoe te dwingen dit wel te doen.135
Nieuwe maatregelen dienen door de lidstaat gemeld te worden aan de EC.136 Dit moet gebeuren, zodra een voornemen bestaat om een maatregel in te voeren of te wijzigen. Het voornemen of de wijziging wordt dan door de EC onderzocht om te kijken of deze toegestaan is binnen de EU. Als blijkt uit vooronderzoek dat de steunmaatregel niet is toegestaan, dan kan de EC de lidstaat verplichten de regeling op te schorten tot het onderzoek is voltooid.137 Mocht blijken dat een nieuwe maatregel niet is toegestaan, maar dat de lidstaat deze toch heeft doorgevoerd, dan heeft de EC de mogelijkheid de lidstaat te dwingen de voordelen terug te vorderen inclusief rentevoordelen.138
3.2 Inhoud dienstige maatregel Europese Commissie
Op 2 mei 2013 stelt de EC per brief aan de Nederlandse overheid voor om wijzigingen door te voeren in het beleid omtrent de fiscale behandeling van overheidsbedrijven.139 In de brief wordt
132 Europese Raad (19 december 1994). Publicatieblad van de Europese Unie. Richtlijn 94/73/EG 133 K.J. Visser, “Fiscale maatregelen en communautaire steunmaatregelen: formele procedures en
terugvordering”, WFR 2000/863
134 Art. 108 lid 1 VWEU 135 Art. 108 lid 2 VWEU 136 Art. 108 lid 3 VWEU
137 K.J. Visser, “Fiscale maatregelen en communautaire steunmaatregelen: formele procedures en
terugvordering”, WFR 2000/863
138 K.J. Visser, “Fiscale maatregelen en communautaire steunmaatregelen: formele procedures en
terugvordering”, WFR 2000/863
28
geconcludeerd dat de Nederlandse overheid overheidsondernemingen bevoordeeld door deze niet te betrekken in de heffing, zoals dat bij andere ondernemingen gebeurt.140 Deze steun geschiedt uit staatsmiddelen, namelijk de misgelopen belastingopbrengsten.141 Vervolgens komt de vraag aan de orde of deze steunmaatregel voor een verstoring zorgt op handelsverkeer tussen lidstaten. De EC is van mening dat dit wel het geval is.142 Specifiek worden het Rotterdamse havenbedrijf en de
Maastrichtse luchthaven genoemd. Het laatste criterium waaraan de maatregel wordt getoetst is het selectiviteitscriterium. Ook hieraan voldoet de steunmaatregel volgens de EC. Een grote hoeveelheid overheidsbedrijven die in concurrentie treden met private partijen worden vrijgesteld, terwijl dat voor de private partijen niet het geval is. Deze selectiviteit kan niet verantwoord worden door de opzet van het Nederlandse belastingstelsel, aldus de EC.143 Aangezien aan al de criteria is voldaan, wordt geconcludeerd dat sprake is van staatsteun.144
Vervolgens dient te worden getoetst of de steunmaatregel verenigbaar of onverenigbaar is met de interne markt. De Nederlandse overheid heeft geen argumenten gepresenteerd dat de algemene vrijstellingen toepassing kunnen vinden en de EC heeft deze ook niet gevonden.145146 Ook de specifieke vrijstellingen zijn in deze situatie volgens de EC niet van toepassing.147148 Tot slot zou van verenigbaarheid sprake kunnen zijn als de steun DAEB mogelijk maakt, maar dat vindt de EC in deze situatie niet aan de orde.149 De steun wordt geacht onverenigbaar te zijn met de interne markt.
De Nederlandse overheid heeft aangevoerd dat als de fiscale behandeling van
overheidsbedrijven gezien kan worden als onverenigbare staatsteun, dit bestaande steun is. De EC is het hiermee eens en daarom hoeft de steun niet te worden terug geëist zoals dat bij nieuwe steun wel verplicht is.150 De EC is van oordeel dat de Nederlandse overheid maatregelen moet treffen om de huidige vrijstelling van vpb voor overheidsbedrijven af te schaffen. Ook moeten zij ervoor zorgen dat voor overheidsondernemingen dezelfde regels gaan gelden als voor private partijen voor zover economische activiteiten worden verricht. De EC geeft aan dat dit goed wordt aangepakt door de vrijstelling van zowel directe als indirecte overheidsbedrijven volledig af te schaffen.151 De
Nederlandse overheid wordt uitgenodigd binnen 18 maanden nieuwe wetgeving vast te stellen. Deze
140 Brief Europese Commissie 2 mei 2013, C(2013) 2372 final, p. 12 141 Brief Europese Commissie 2 mei 2013, C(2013) 2372 final, p. 13 142 Brief Europese Commissie 2 mei 2013, C(2013) 2372 final, p. 14 143 Brief Europese Commissie 2 mei 2013, C(2013) 2372 final, p. 15 144 Zoals bedoeld in art. 107 lid 1 VWEU
145 Brief Europese Commissie 2 mei 2013, C(2013) 2372 final, p. 16 146 Algemene vrijstelling als bedoeld in art. 107 lid 2 VWEU 147 Brief Europese Commissie 2 mei 2013, C(2013) 2372 final, p. 16 148 Specifieke vrijstellingen als bedoel in art. 107 lid 3 VWEU 149 Brief Europese Commissie 2 mei 2013, C(2013) 2372 final, p. 17 150 Brief Europese Commissie 2 mei 2013, C(2013) 2372 final, p. 18 151 Brief Europese Commissie 2 mei 2013, C(2013) 2372 final, p. 18
