In de oude regeling was het overheidsbedrijven toegestaan een fictieve renteaftrek in mindering te brengen. Hier is al aandacht aan besteedt in paragraaf 3.3.1. Deze mogelijkheid komt in de nieuwe regeling te vervallen.255 Op het eerste gezicht lijkt hierdoor het speelveld tussen private partijen en overheidsbedrijven gelijker te worden. De fictieve aftrek verlaagt immers de belastbare winst van overheidsbedrijven en daarmee worden ze bevoordeeld ten opzichte van private partijen. Voor directe overheidsbedrijven levert de afschaffing echter een oneerlijk nadeel op. Directe
overheidsbedrijven worden namelijk gefinancierd door overheden en niet door middel van vreemd vermogen. De mogelijkheid om van renteaftrek te genieten is derhalve niet aanwezig. Hierdoor valt de fiscale winst hoger uit dan bij een identieke private partij waarbij wel met vreemd vermogen wordt gefinancierd.
De afschaffing van de fictieve aftrek zorgt door de hogere fiscale winst van directe
overheidsondernemingen niet voor een gelijk speelveld voor private partijen en overheidsbedrijven. Een aanpassing aan de fictieve aftrek kan dit wel doen. Het zou directe overheidsbedrijven
toegestaan moeten zijn een fictieve rente in aftrek te brengen op de fiscale winst welke gelijk is aan het gemiddelde van de branche waarin ze actief zijn. Voor indirecte overheidsbedrijven is deze regeling niet noodzakelijk, omdat het voor hen mogelijk is te financieren met vreemd vermogen. Hierdoor is het voor indirecte overheidsbedrijven mogelijk om te betalen rente in aftrek te brengen op de winst.
4.9 Conclusie
In dit hoofdstuk is de laatste deelvraag beantwoord: Wat zijn de voor- en nadelen van de invoering van de vpb-plicht voor overheidsbedrijven en op welke punten is verbetering mogelijk?
51
De invoering van de vpb-plicht voor overheidsbedrijven zal naar verwachting rond de 5.000
entiteiten treffen. Deze entiteiten zullen worden geconfronteerd met toenemende administratieve lasten. Private partijen waren reeds met deze lasten in aanraking. Dit zorgt voor een gelijker speelveld tussen publieke en private partijen, wat als voordeel kan worden gezien. Ook voor vrijgestelde lichamen zullen deze lasten toenemen. Dit zie ik als nadeel, aangezien het vanuit een maatschappelijk oogpunt onwenselijk is vrijgestelde activiteiten te bemoeilijken. Het feit dat de toets, of wel aan het 90%-criterium voldaan wordt continue uitgevoerd dient te worden, draagt hieraan bij. Dit kan worden voorkomen door de toets niet continue maar eenmalig of eens per 5 jaar uit te voeren.
Het 90%-criterium heeft meer eigenaardigheden. Zo is er geen maximum gesteld aan de winst welke behaald mag worden met de overige 10%. De EC heeft hieraan wel een maximum verbonden waardoor er bij grote vrijgestelde organisaties sprake kan zijn van strijdigheden met door de EC opgelegde verordeningen. Dit probleem kan worden opgelost door een maximum te stellen aan de 10% of door de 90%-norm te laten varen en elke niet vrijgestelde activiteit te belasten, zelfs als deze minder dan 10% van de organisatie bevatten. De potentiële strijdigheid met de
verordeningen is een nadelig gevolg van de wijze van heffing van vpb bij overheidsondernemingen. Het doel van de wetgever is om de invoering van de vpb-plicht zo rechtsvormneutraal mogelijk te doen geschieden. Hierin is niet in alle gevallen geslaagd. Dit is nadelig aangezien overheden nu een impuls krijgen om te kiezen voor bepaalde rechtsvormen terwijl dit irrelevant behoort te zijn. De neutraliteit zou verbeteren als de wetgever diensten, welke een overheidsbedrijf van de ene publiekrechtelijke rechtspersoon verricht aan een andere publiekrechtelijke
rechtspersoon, zou vrijstellen indien de diensten in eigen beheer ook vrijgesteld zouden zijn. Ook is het in de nieuwe situatie van belang of een verliesgevende activiteit en een winstgevende
overheidsonderneming worden ondergebracht in een vennootschap, of dat dit niet gebeurt. Dit kan namelijk van invloed zijn op de mogelijkheid tot het verrekenen van verliezen.
Een ander geval waarin de rechtsvorm voor wezenlijke fiscale verschillen kan vormen is wanneer er vastgoed betrokken is bij een overheidsonderneming. Het is namelijk voor een directe overheidsonderneming niet mogelijk vastgoed buiten de onderneming te houden terwijl dit voor een indirecte overheidsonderneming wel tot de mogelijkheden behoort.
De wetgever heeft de keuze gemaakt de bewijslast, of een overheidsonderneming al dan niet belastingplichtig is, bij de Belastingdienst te leggen. Dit is een goede keuze. De Belastingdienst kan er namelijk voor kiezen ondernemingen welke toch geheel of grotendeels zouden worden vrijgesteld,
52
niet als belastingplichtig te bestempelen. Op deze manier worden de administratieve lasten bij zowel de ondernemingen als bij de Belastingdienst beperkt.
Het opstellen van een openingsbalans is noodzakelijk voor ondernemingen welke door de invoering van de vpb-plicht belastingplichtig worden. De waardering van de balansposten gebeurt op basis van de waarde in het economisch verkeer. Dit brengt het nadeel met zich mee dat er mogelijk winsten worden gerealiseerd bij waardestijgingen van activa terwijl in feite geen of minder winst wordt behaald. Dit kan voorkomen worden door de activa te waarderen tegen historische kostprijs gecorrigeerd met afschrijvingen welke hadden plaatsgevonden indien de onderneming steeds belastingplichtig geweest was.
Een ander probleem doet zich voor indien in concurrentie tredende
overheidsondernemingen presteren tegen kostprijs. In dergelijke situaties wordt geen winst behaald en wordt, ondanks de belastingplicht, niet aan afdracht van vpb toegekomen. Dit brengt het nadelige effect met zich mee dat geen gelijk speelveld tussen private en publieke partijen wordt gecreëerd. Door de mogelijkheid te presteren tegen kostprijs en zo afdracht te voorkomen, kan het gebeuren dat private partijen door deze overheidsondernemingen uit de markt gedrukt worden. Dit is te voorkomen door de overheidsbedrijven te verplichten een reële prijs is rekening te brengen of fiscaal met een reële prijs rekening te laten houden.
Een laatste punt waardoor het creëren van een gelijk speelveld voor private en publieke partijen in geding komt, is de afschaffing van de fictieve aftrek over vermogen voor directe overheidsondernemingen. Deze zijn niet in staat met vreemd vermogen te financieren en kunnen daardoor geen rentekosten in aftrek brengen op de winst waar dit voor private partijen wel mogelijk is. Hierdoor ontstaat er een oneerlijk nadeel voor directe overheidsondernemingen. Dit nadeel is te voorkomen door de fictieve aftrek toe te blijven staan. Het gelijke speelveld wordt gewaarborgd indien hiervoor een gemiddeld percentage van de betreffende branche wordt gehanteerd.
53
5 Conclusie
Er is al geruime tijd kritiek op de fiscale behandeling van overheidsbedrijven vanuit het bedrijfsleven. Overheidsbedrijven zijn namelijk van belasting vrijgesteld, tenzij de wet anders bepaalt terwijl private partijen van rechtswege zijn belast. De kritiek op de ongelijke belastingheffing was aanleiding om de wet te herzien. De herziening van de wet ging traag. Om dit te versnellen werd de Werkgroep Markt en Overheid opgericht. De werkgroep kwam in 1996 met een notitie met voorstellen voor
aanpassingen aan de wet, maar de reactie vanuit de regering liet lang op zich wachten.
In 1999 kwam de regering met de reactie op de notitie van de Werkgroep Markt en Overheid in de vorm van de contourenschets. Hierna was het lang stil vanuit de regering op het gebied van de fiscale behandeling van overheidsbedrijven. Pas in 2007 werd de volgende notitie bekendgemaakt. Aan de hand van de notitie koos de Tweede Kamer voor de indirecte ondernemingsvariant. In de volgende notitie van 2012 stond de ondernemingsvariant centraal.
Het proces van het wijzigen van de wet ging versneld verder nadat de EC met een dienstige maatregel op de proppen kwam. De regering kwam met een wetsvoorstel waarin, net als in de notitie van 2012, gekozen werd voor de ondernemingsvariant. Als dit voorstel wordt goedgekeurd worden indirecte overheidsbedrijven fiscaal op dezelfde wijze behandeld als private partijen. Directe overheidsbedrijven worden in de heffing betrokken voor zover zij een onderneming drijven.
Aangezien de wetgever het niet gewenst acht dat bepaalde overheidsondernemingen in het bereik van de vpb vallen, zijn er een aantal vrijstellingen opgenomen. Specifiek zijn bekostigd onderwijs en onderzoek, academische ziekenhuizen en zeehavenbeheerders vrijgesteld. Algemene vrijstellingen gelden voor interne activiteiten, quasi-inbesteding en overheidstaken.
In de dienstige maatregel die ervoor zorgde dat de wijziging van de wet in een
stroomversnelling raakte, stond vermeld dat de Nederlandse regering de fiscale behandeling van overheidsbedrijven moest wijzigen. De reden hiervoor was dat de fiscale behandeling gezien wordt als staatsteun. Van staatsteun is sprake als ondernemingen selectief worden bevoordeeld. Dit is in de meeste gevallen niet toegestaan door de EC. Omdat de Nederlandse situatie in grote lijnen
ongewijzigd is sinds de tijd voor de oprichting van de EU, is er sprake van bestaande staatsteun. In gevallen van bestaande steun, is het de steun verlenende lidstaat verplicht de steun op te heffen. De eis aan de Nederlandse regering door de EC om de fiscale behandeling van overheidsbedrijven te veranderen is dan ook terecht. Deze eis wordt kracht bij gezet door het feit dat de fiscale
54
De fiscale behandeling van Nederlandse overheidsbedrijven brengt grote gevolgen voor de concurrentiepositie van overheidsbedrijven ten opzichte van private partijen met zich mee. Door de afwezigheid van de heffing van vpb en de administratieve lasten die daarmee samengaan, is het verschil tussen de bruto en de netto winst van overheidsbedrijven kleiner in vergelijking met private partijen. Hierdoor is de rentabiliteit hoger, wat het aantrekken van kapitaal gemakkelijker maakt.
De nieuwe regeling omtrent de fiscale behandeling van overheidsbedrijven heeft als doel een gelijk speelveld te creëren tussen private en publieke partijen. Hierin is de wetgever niet geheel geslaagd. Zo wordt er bij een belastingplichtig overheidsbedrijf, welke tegen kostprijs presteert, niet aan heffing toegekomen omdat geen winst wordt behaald. Bij private partijen wordt altijd gestreefd naar winstmaximalisatie, waardoor in de regel wel aan heffing wordt toegekomen. Als
overheidsbedrijven tegen kostprijs presteren is het denkbaar dat private partijen uit de markt worden gedrukt. Dit is te voorkomen door het overheidsbedrijven verplicht te stellen een reële prijs in rekening te brengen of hiermee fiscaal rekening te houden.
Onder de nieuwe wetgeving zullen naar verwachting 5.000 publieke partijen belastingplichtig worden. Zij zullen worden geconfronteerd met dezelfde administratieve lasten als private partijen. Dit vereffend de ongelijkheid en draagt bij aan een gelijk speelveld tussen publieke en private partijen, en kan daarom als voordeel worden gezien. De administratieve lasten nemen ook toe voor vrijgestelde ondernemingen. Dit is een nadeel, aangezien het bemoeilijken van vrijgestelde
activiteiten vanuit maatschappelijk oogpunt onwenselijk is. De hoogte van de administratieve lasten van vrijgestelde ondernemingen zou beperkt kunnen worden door de toets of aan het 90%-criterium wordt voldaan niet continue, maar eenmalig of eens per 5 jaar uit te voeren.
Dit is niet het enige mogelijke punt van verbetering op het gebied van het 90%-criterium. Er is namelijk door de wetgever geen maximum gesteld aan de winst behaald uit de overige 10%. De EC heeft hieraan in verordeningen wel een maximum verbonden, zijnde 800.000 euro per onderneming in een periode van 3 jaar. Indien de winst uit de 10% bij vrijgestelde ondernemingen boven dit bedrag uitkomt, ontstaat er een strijdigheid met de verordening van de EC. Dit is onwenselijk en kan voorkomen door een wettelijk maximum te stellen aan de winst van de 10% van 800.000 euro in een periode van 3 jaar.
Wat ook als een nadeel van de wijze van de invoering van de vpb-plicht voor
overheidsbedrijven gezien kan worden, is het feit dat de belastingplicht niet bij de publiekrechtelijke rechtspersoon maar bij de materiële onderneming komt te liggen. Hierdoor is het voor
55
met winsten uit materiële ondernemingen. Dit is voor private partijen wel mogelijk en kan daarom worden gezien als een vergroting van de ongelijkheid van het speelveld tussen private en publieke partijen. Brengt een publiekrechtelijke rechtspersoon de verliesgevende activiteit en de
winstgevende materiële onderneming onder in een BV of een NV dan is het verrekenen van verliezen wel mogelijk.
De wetgever heeft aangegeven de invoering van de vpb-plicht voor overheidsbedrijven zo rechtsvormneutraal mogelijk te laten verlopen. Uit bovenstaande blijkt dat dit niet in alle gevallen gelukt is. Dit is nadelig omdat overheden hierdoor uit fiscale overwegingen kunnen kiezen voor een bepaalde rechtsvorm terwijl dit irrelevant behoort te zijn. De wetgever zou de rechtsvormneutraliteit kunnen verbeteren door diensten die vrijgesteld zouden zijn indien een publiekrechtelijke
rechtspersoon deze intern verricht, ook vrij te stellen als deze door een overheidsonderneming van een andere publiekrechtelijke rechtspersoon worden uitgevoerd.
Een ander voorbeeld van een situatie waarin de rechtsvormneutraliteit in het geding komt is wanneer er vastgoed aanwezig is bij directe overheidsondernemingen. Het is voor deze
ondernemingen namelijk niet mogelijk het vastgoed buiten de onderneming te houden, waar dit voor indirecte overheidsbedrijven wel mogelijk is.
Het is aan de Belastingdienst te bewijzen of een overheidsonderneming al dan niet belastingplichtig is. Ik vind dit een goede keuze, aangezien de Belastingdienst zo de keuze heeft een
overheidsonderneming niet als belastingplichtig te bestempelen indien deze toch geheel of bijna geheel zou worden vrijgesteld. Hierdoor worden de administratieve lasten van overheidsbedrijven en de fiscus beperkt.
Indien een overheidsonderneming belastingplichtig wordt, is het noodzakelijk een
openingsbalans op te stellen. Dit dient te gebeuren door de balansposten te waarderen op basis van de waarde in het economisch verkeer. Hieraan is het nadeel verbonden dat bij waardedaling in het verleden de boekwaarde onder de historische kostprijs komt te liggen. Dit kan er namelijk voor zorgen dat er bij toekomstige waardestijgingen boekwinsten worden gerealiseerd, terwijl van werkelijke winsten geen sprake is. Dit probleem kan worden opgelost door de waardering van balansposten niet op basis van de waarde economisch verkeer, maar op basis van historische kostprijs te laten geschieden. Om in vergelijking met private partijen geen hoge afschrijvingen te krijgen is een correctie van de historische kostprijs met afschrijvingen welke hadden plaatsgevonden
56
indien het overheidsbedrijf steeds belastingplichtig was geweest noodzakelijk. Tegenover deze niet aftrekbare correctie staan immers de in het verleden onbelast gebleven winsten.
Een ander punt waarop het speelveld tussen private en publieke partijen verder kan worden verbeterd, is de fictieve aftrek over het vermogen voor directe overheidsbedrijven. De fictieve aftrek is in de nieuwe regeling niet meer van kracht, omdat dit een oneerlijk voordeel zou zijn voor zulke ondernemingen. Het afschaffen van de fictieve aftrek zorgt echter voor een oneerlijk nadeel voor directe overheidsondernemingen, omdat deze niet met vreemd vermogen kunnen financieren waardoor geen renteaftrek genoten kan worden. Het zou het doel van een gelijk speelveld ten goede komen als de fictieve aftrek niet wordt afgeschaft, maar wordt aangepast. De aftrek zou niet over het gehele vermogen moeten worden berekend, maar hiervoor zou een gemiddeld percentage van de betreffende branche gehanteerd moeten worden.
In deze scriptie heeft de volgende vraag centraal gestaan: in hoeverre slaagt de in te voeren vpb- plicht voor overheidsbedrijven in het creëren van een gelijk speelveld voor publieke en private partijen? Bepaalde aspecten van de wijze van invoering van de vpb-plicht voor overheidsbedrijven dragen bij aan het creëren van een gelijk speelveld zoals het ontstaan van belastinglast en
administratieve lasten voor publieke partijen. Andere aspecten dragen hieraan niet bij of zorgen zelfs voor een ongelijker speelveld. Hierbij valt te denken aan de situaties waaraan de
rechtsvormneutraliteit in het geding komt. Ook gevallen waarin overheidsondernemingen tegen kostprijs presteren, zitten het gelijke speelveld in de weg.
57
Bibliografie
Artikelen
Berns, J. NTFR 2015/551. Belastingplicht voor overheidsbedrijven mist doelen.
Bobeldijk, A.C.P. WFR 2014/7039. Vpb-plicht van overheidsbedrijven: (bijna) een nieuwe realiteit. Boer, R.A. de & M.V. van Dijk. NTFRA 2014/10. Fiscale planning onvermijdelijk voor
overheidsondernemingen.
Bouwman, J.N. & M.J. Boer (2013). Wegwijs in de Vennootschapsbelasting. Den Haag: Sdu Uitgevers, 13e druk
Bruins Slot, W. WFR 2014/1562. Overheidsondernemingen en de hobbel op de weg naar het gelijke speelveld.
Bruins Slot, W. WFR 2014/616. Naar een effectieve en doelmatige belastingplicht voor overheidsondernemingen.
Buur, M.H.J. Gst. 2014/55. Belastingplicht overheidsbedrijven lijkt onafwendbaar.
Coppens, L.W.L. & M.J.W. van der Geld. NTFRA 2014/14. Vennootschapsbelasting en overheid: met Prinsjesdag écht helderheid?
De redactie. NTFR 2014/2309. Wetsvoorstel ingediend over vennootschapsbelastingplicht overheidsondernemingen.
Es, J.A.G. van. TFO 2000/28. Verruiming vennootschapsbelasting overheidsbedrijven. Essers, M.J.J.M. Gst. 2014/119. De bijzondere positie van overheidsbedrijven.
Heithuis, E.J.W. WFR 2014/746. Kabinet kiest verkeerde uitgangspunt bij Vpb-plicht overheidslichamen.
Hemels, S.J.C. WFR 2007/51. Overheidsbedrijven en belastingplicht: papier bijt niet. Jong, G.J. de & M.H.N. Hoffer WFR 2011/427. Overheidsbedrijven gelijk belast?
Lubbers, A.O. & G.T.K. Meussen (2012). Hoofdzaken winst uit onderneming. Deventer: Kluwer, 4e druk
Luja, R.H.C. WFR 2014/1352. Overheidsondernemingen: van belastingplicht naar belastbare winst. Monsma, E.J. Belastingblad 2014/462. VPB-plicht overheidsbedrijven: de plicht roept!
Ruiter, G.J.W. de. FPB 24-03-2014. De concurrerende overheid en de Wet Vpb 1969: is het nu (goed) geregeld?
Stevens, S.A. (2000). De belastingplicht van overheidsbedrijven wordt gewijzigd! In:
Ondernemingsrecht 2000. Den Haag: Sdu Uitgevers
Stevens, S.A. WFR 1999/79. De subjectieve belastingplicht van overheidslichamen en –bedrijven. Stevens, S.A. WFR 2014/1270. Het wetsvoorstel Vpb-plicht overheidsondernemingen.
58
Stevens, S.A., J. Kluft & M.A.H. Reimert WFR 2012/988. De belastingplicht van overheidsbedrijven. Langzaam op weg naar een onafwendbaar nieuw tijdperk.
Vegt, P.C. van der. WFR 2009/690. Het grensvlak van eerlijke en oneerlijke belastingconcurrentie in Europa.
Visser, K.J. WFR 2000/863. Fiscale maatregelen en communautaire steunmaatregelen: formele procedures en terugvordering. Kamerstukken Kamerstukken I 2006/07, 30 804, nr. 4 Kamerstukken II 1996/97, 24 036, nr. 45 Kamerstukken II 2006/07, 31 213, nr. 1 Kamerstukken II 2007/08, 31 213, nr. 1 Kamerstukken II 2007/08, 31 213, nr. 3 Kamerstukken II 2011/12, 31 213, nr. 7 Kamerstukken II 2014/15, 34 003, nr. 2 Kamerstukken II 2014/15, 34 003, nr. 3 Overig
Besluit van 23 december 2005, nr. CPP 2005/2730M, V-N 2006/6.18. Besluit van 23 december 2005, nr. CPP2005/2529M
Europese Commissie (18 december 2013). Publicatieblad van de Europese Unie. Verordening nr. 1407/2013
Europese Commissie (2 mei 2013). Vrijstelling van vennootschapsbelasting voor Nederlandse
overheidsbedrijven. C(2013) 2372 final
Europese Raad (19 december 1994). Publicatieblad van de Europese Unie. Richtlijn 94/73/EG HR, 18-02-1998, nr. 33 346. BNB 1998/178
HR, 19-02-1992, nr. 27 799. BNB 1992/151 HvJ, 15-10-2010, nr. 09/01901. BNB 2011/117 HvJ, 8-11-2001, zaak C-143/99
Minister van Financiën (2006, 24 oktober). Brief aan de tweede Kamer. Motie van het lid Essers C.S. 13-12-2006, nr. 30 306 en 30 307, D
59
Nederlandse Orde van Belastingadviseurs (12 mei 2014). Consultatie concept wetsvoorstel Modernisering vennootschapsbelastingplicht overheidsondernemingen.
Sociaal-Economische Raad (1999, 17 september), Advies Markt en Overheid, publicatienummer 12 Staatssecretaris van Financiën de Jager(2010, 12 januari). Brief aan de Tweede Kamer. V-N 2010/4.17 Staatssecretaris van Financiën Weekers (2012, 11 mei). Notitie Belastingplicht overheidsbedrijven.
60
Verklaring eigen werk
Hierbij verklaar ik, Thierry de Groot, dat ik deze scriptie zelf geschreven heb en dat ik de volledige verantwoordelijkheid op me neem voor de inhoud ervan.
Ik bevestig dat de tekst en het werk dat in deze scriptie gepresenteerd wordt origineel is en dat ik geen gebruik heb gemaakt van andere bronnen dan die welke in de tekst en in de referenties worden genoemd.
De Faculteit Economie en Bedrijfskunde is alleen verantwoordelijk voor de begeleiding tot het inleveren van de scriptie, niet voor de inhoud.