Een directe overheidsonderneming, welke uitsluitend binnen de kring van de publiekrechtelijke rechtspersoon presteert, neemt geen deel aan het economisch verkeer en is niet belastingplichtig. Dit geldt ook indien gepresteerd wordt aan een belaste directe overheidsonderneming binnen
200 Hier wordt op de bestaande en de toekomstige vrijstellingen in de conceptwet gedoeld. Bijvoorbeeld artikel
6b Wet vpb 1969 (Conceptwet) en artikel 5 Wet vpb 1969
201 M.H.J. Buur, “Belastingplicht overheidsbedrijven lijkt onafwendbaar”. Gst. 2014/55 202 M.H.J. Buur, “Belastingplicht overheidsbedrijven lijkt onafwendbaar”. Gst. 2014/55
203 W. Bruins Slot, “Naar een effectieve en doelmatige belastingplicht voor overheidsondernemingen”, WFR
2014/616
204 W. Bruins Slot, “Naar een effectieve en doelmatige belastingplicht voor overheidsondernemingen”, WFR
2014/616
205 S.A. Stevens, J. Kluft & M.A.H. Reimert, “De belastingplicht van overheidsbedrijven. Langzaam op weg naar
40
dezelfde publiekrechtelijke rechtspersoon.206 Dit heeft een belastinglek tot gevolg. De belaste onderneming kan namelijk fictief een zakelijke vergoeding in mindering brengen op de fiscale winst. Voor de winstbepaling wordt namelijk rekening gehouden met vergoedingen zoals die zouden zijn overeengekomen tussen onafhankelijke partijen.207 Deze fictieve vergoeding is bij de
publiekrechtelijke rechtspersoon onbelast.208 De vergoeding wordt dus fiscaal in mindering gebracht bij een belaste onderneming en wordt nergens anders als winst belast. Het volgende voorbeeld verduidelijkt de situatie.
Binnen een gemeente is een reparatiedienst actief. De dienst voorziet in kleine reparaties aan printers, vervangt kapotte lampen en helpt bij technische storingen. Alle directe
overheidsondernemingen binnen de gemeente kunnen van deze dienst gebruikmaken, inclusief belaste ondernemingen. Indien een belaste overheidsonderneming gebruik maakt van de dienst, wordt bij de winstbepaling van deze onderneming hiervoor een bedrag in mindering gebracht op de fiscale winst.209 Het bedrag dat in mindering wordt gebracht is gelijk aan het bedrag dat een
zakelijke, onafhankelijke dienst in rekening zou hebben gebracht voor de afgenomen dienst. Met dit bedrag wordt bij de reparatiedienst ook rekening gehouden.210 De dienst is onbelast, dus hierover behoeft geen vpb te worden afgedragen.
Dit belastinglek ontstaat doordat voor de bepaling van de subjectieve belastingplicht noodzakelijk is dat buiten de eigen kring wordt gepresteerd. Hierdoor is de reparatiedienst niet belastingplichtig en wordt geen belasting geheven over het bedrag dat de belaste
overheidsonderneming is mindering brengt op de fiscale winst. Indien de gemeentelijke
reparatiedienst naast voor directe overheidsondernemingen ook reparaties uit zou voeren voor belaste indirecte overheidsondernemingen veranderd de situatie. Dan wordt namelijk buiten de eigen kring gepresteerd en ontstaat subjectieve belastingplicht. Het volgende voorbeeld verduidelijkt de situatie. Een ICT-afdeling ondersteunt alle directe overheidsondernemingen binnen de gemeente. De ICT-dienst is niet belastingplichtig, aangezien uitsluitend binnen de eigen kring wordt gepresteerd. Ook voor het gemeentelijke grondbedrijf worden ondersteunende werkzaamheden verricht. De gemeente besluit het grondbedrijf onder te brengen in een BV. Nu ontstaat er wel belastingplicht bij de gemeente, omdat niet meer uitsluitend binnen de eigen kring wordt
gepresteerd.211 Voor de winstbepaling van zowel de ICT-afdeling als van het grondbedrijf wordt nu
206 MvT Wetsvoorstel Modernisering vpb-plicht overheidsbedrijven, p. 19 207 Art. 8b Wet vpb 1969
208 E.J.W. Heithuis, “Kabinet kiest verkeerde uitgangspunt bij Vpb-plicht overheidslichamen”, WFR 2014/746 209 Op grond van art. 8b Wet vpb 1969
210 Art. 8b Wet vpb 1969
41
rekening gehouden met een zakelijke vergoeding voor de ondersteunende dienst. De verandering van subjectieve belastingplicht van de ICT-dienst brengt een toenemende belastingdruk voor de gemeente met zich mee. De winst bij het grondbedrijf wordt namelijk in de nieuwe situatie nog steeds verlaagd met een zakelijke vergoeding voor de dienst, maar de vergoeding wordt nu bij de ICT-afdeling wel belast. Dit was niet het geval toen het grondbedrijf een directe
overheidsonderneming was.
Een ander geval waarin de subjectieve belastingplicht verandert, kan voor komen indien een directe overheidsonderneming jegens een andere publiekrechtelijke rechtspersoon gaat presteren. Wanneer bijvoorbeeld een ICT-afdeling van een gemeente vanaf enig moment ook de ICT-zaken van een naburige gemeente onder de hoede neemt. Ondanks het feit dat de ICT-dienst vrijgesteld zou zijn als de buurgemeente hierin zelf zou voorzien, ontstaat nu toch belastingplicht.212
Deze belastingplicht is eenvoudig te ontlopen. Het is de gemeente toegestaan de ICT-afdeling onder te brengen in een NV of een BV. Dit zou echter betekenen dat de NV of BV volledig
belastingplichtig wordt, omdat niet meer nagenoeg uitsluitend binnen de kring wordt gepresteerd. Gaan de gemeenten echter een samenwerkingsverband aan, is de gehele ICT-afdeling vrijgesteld.213 De samenwerking dient dan wel te voldoen aan de in paragraaf 2.3.4.1.4 genoemde eisen.
Het zou geen verschil moeten maken of eenzelfde dienst wordt uitgevoerd door een directe
overheidsonderneming of door een BV of NV welke is ontstaan uit een samenwerkingsverband. Toch zorgt dit voor verschillen omdat de subjectieve belastingplicht verandert omdat buiten de eigen kring wordt gepresteerd. Een samenwerkingsverband heft de belastingplicht op, terwijl er feitelijk niks verandert. Het zou dan ook neutraler zijn als de diensten, welke door een overheidsbedrijf van de ene publiekrechtelijke rechtspersoon worden uitgevoerd jegens een andere publiekrechtelijke rechtspersoon, worden vrijgesteld. Wel zou vereist moeten zijn dat de diensten vrijgesteld zouden zijn indien de publiekrechtelijke rechtspersoon deze door een eigen overheidsonderneming zouden zijn verricht.
212 E.J.W. Heithuis, “Kabinet kiest verkeerde uitgangspunt bij Vpb-plicht overheidslichamen”, WFR 2014/746 213 L.W.L. Coppens & M.J.W. van der Geld, “Vennootschapsbelasting en overheid: met Prinsjesdag écht
42