In de vorige paragraaf zijn voorbeelden aan bod gekomen waar de rechtsvorm waarin een overheidsonderneming wordt gedreven wezenlijk uit kan maken. Dit is niet in lijn met het
uitganspunt van de wetgever. De bedoeling van de wetgever is namelijk dat de rechtsvorm waarin de activiteiten plaatsvinden van een zo klein mogelijke betekenis voor de fiscale behandeling is.214 Toch zijn naast voor de vaststelling van subjectieve belastingplicht meer gevallen denkbaar waarin de keuze voor een rechtsvorm verschillen kan opleveren voor de fiscale winstbepaling.215
Een dergelijk geval kan zich voordoen als een verlieslijdende activiteit en een winstgevende directe overheidsonderneming bestaan binnen een publiekrechtelijke rechtspersoon. De
verlieslijdende activiteit zal niet belastingplichtig zijn, aangezien niet aan de eis van een
geobjectiveerd winststreven is voldaan en derhalve geen sprake is van een onderneming.216 De winstgevende onderneming is belastingplichtig voor zover zij een onderneming drijft.217 De winsten die worden behaald door de winstgevende onderneming kunnen niet verrekend worden met de verliezen geleden door de verlieslijdende activiteit omdat alleen ondernemingsresultaten verrekend kunnen worden.218 Hierdoor wordt de publiekrechtelijke rechtspersoon geconfronteerd met een belastinglast terwijl, ervan uitgaand dat de verliezen groter zijn dan of gelijk zijn aan de winsten, per saldo geen winst behaald wordt. Deze last kan eenvoudig omzeild worden door de activiteit en de onderneming samen te brengen in een BV of NV.219 Er ontstaat dan volledige belastingplicht en verliezen zijn verrekenbaar.220 Het volgende fictieve voorbeeld verduidelijkt de situatie.
De gemeente Utrecht heeft in het verleden een theater gebouwd voor amateur
theaterverenigingen. Op avonden waarop shows gegeven worden, wordt entreegeld in rekening gebracht bij de bezoekers. De hoogte van de entreegelden is bij lange na niet toereikend voor de kosten voor het open houden van het theater. Het jaarlijkse verlies van het theater is 100.000 euro. Aangezien geen geobjectiveerd winststreven aanwezig is, is van een onderneming geen sprake. Er ontstaat geen belastingplicht dus verliezen zijn niet verrekenbaar met andere activiteiten van de gemeente. Naast het theater is de gemeente Utrecht eigenaar van een nabij gelegen parkeerplaats. De parkeerplaats wordt voornamelijk gebruikt door bezoekers en acteurs van het theater. Om hier te
214 MvT Wetsvoorstel Modernisering vpb-plicht overheidsbedrijven, p. 22
215 W. Bruins Slot, “Naar een effectieve en doelmatige belastingplicht voor overheidsondernemingen”, WFR
2014/616
216 J. Berns, “Belastingplicht overheidsbedrijven mist doelen”, NTFR 2015/551 217 Zie paragraaf 2.3.2
218 M.H.J. Buur, “Belastingplicht overheidsbedrijven lijkt onafwendbaar”. Gst. 2014/55
219 W. Bruins Slot, “Naar een effectieve en doelmatige belastingplicht voor overheidsondernemingen”, WFR
2014/616
43
mogen parkeren dient een kaartje te worden gekocht bij een loket. De parkeerplaats maakt
structureel 100.000 euro per jaar winst en is belastingplichtig. De winsten van de parkeerplaats en de verliezen van het theater zijn niet verrekenbaar. Indien de gemeente een BV opricht en daarin zowel het theater als de parkeerplaats onderbrengt, zijn de verliezen wel verrekenbaar met de winsten. De BV maakt geen winst en wordt niet geconfronteerd met een belastinglast.
Een andere situatie waar de rechtsvorm van belang is, is in gevallen waar onroerend goed binnen een directe overheidsonderneming aanwezig is. Het is in dergelijke gevallen niet mogelijk het onroerende goed buiten de onderneming te houden.221 Dit is niet mogelijk omdat de activiteiten afzonderlijk worden getoetst als geen sprake is van een hoge mate van verwevenheid.222 Er is sprake van een hoge mate van verwevenheid als de meerderheid van de aandelen in dezelfde handen is, er een gemeenschappelijke leiding wordt gevoerd en de activiteiten economisch zijn verstrengeld.223
Wordt de onderneming ondergebracht in een BV of een NV dan is het wel mogelijk onroerend goed buiten de onderneming te houden. Als van deze mogelijkheid gebruik wordt gemaakt, betaald de BV of de NV huur voor het onroerend goed aan de gemeente. De ontvangen huur is bij de gemeente onbelast. Deze huur verlaagt de fiscale winst van de onderneming. Hierdoor daalt de belastinglast van de gemeente als geheel. Het volgende fictieve voorbeeld verduidelijkt de situatie.
Gemeente Den Helder baat een bioscoopcomplex uit in een pand waarvan zij eigenaar is. De huur voor vergelijkbare panden bedraagt 10.000 euro per maand. Het bioscoopcomplex behaald jaarlijks een winst van 200.000 euro. Indien sprake is van een directe overheidsonderneming behoort het pand bij het ondernemingsvermogen. Als ervan uitgegaan wordt dat de gemeente het pand hypotheekvrij in bezit heeft, is van aftrekbare rentelasten geen sprake. Stel nu dat de gemeente de hele onderneming onderbrengt in een BV, maar het pand in eigen bezit houdt. De BV betaalt dan een huur van 10.000 euro per maand aan de gemeente. Deze huur verlaagt de fiscale winst met 120.000 per jaar naar 80.000. De huurontvangsten zijn voor de gemeente onbelast.
De rechtsvorm is ook van belang in gevallen waar grotendeels, maar voor minder dan 90%, vrijgestelde activiteiten door een directe of een indirecte overheidsonderneming worden verricht. Deze onderneming is dan in de regel volledig belastingplichtig.224 Wel kan, zoals eerder aangegeven, de publiekrechtelijke rechtspersoon opteren voor partiële belastingplicht zodat niet de gehele
221 W. Bruins Slot, “Naar een effectieve en doelmatige belastingplicht voor overheidsondernemingen”, WFR
2014/616
222 Zie paragraaf 2.3.2
223 HR, 03-02-1988, nr. 24 101. BNB 1988/145
44
onderneming belastingplichtig wordt maar alleen de niet vrijgestelde activiteiten. Desondanks is dan niet de gehele onderneming vrijgesteld en valt het niet vrijgestelde gedeelte in de heffing van vpb. Dit is te voorkomen door een gedeelte van de niet vrijgestelde activiteiten onder te brengen in een aparte BV of NV.225 Het apart onderbrengen van activiteiten kan de verhouding tussen vrijgestelde en niet vrijgestelde activiteiten veranderd worden zodat aan belastingplicht wordt ontkomen. Het volgende voorbeeld verduidelijkt de kwestie.
Binnen een onderwijsinstelling is een restaurant en een winkel gelegen. Het restaurant en de winkel bedragen ieder 10% van de activiteiten van de instelling. Aangezien de instelling niet voor 90% vrijgestelde activiteiten verricht, wordt deze in de regel volledig belastingplichtig. Stel dat de instelling opteert voor partiële belastingplicht zullen de winkel en het restaurant binnen het bereik van de vpb vallen. Over de winsten die hiermee worden behaald zal dus vpb afgedragen moeten worden. De vrijgestelde activiteiten vallen nu wel buiten de heffing van vpb. Als de
onderwijsinstelling de winkel onderbrengt in een aparte BV dan is de winkel nog steeds
belastingplichtig. De onderwijsinstelling verricht nu wel voor meer dan 90% vrijgestelde activiteiten en is derhalve geheel vrijgesteld. Door deze reorganisatie vallen winsten behaald met het restaurant buiten de heffing van vpb.
4.4 Bewijslast
In de situatie na de invoering van de vpb-plicht voor overheidsbedrijven is het niet de
publiekrechtelijke rechtspersoon, maar de materiële onderneming waarop de belastingplicht rust. Alleen als de Belastingdienst kan bewijzen dat sprake is van een onderneming, ontstaat
belastingplicht.226 Dat de bewijslast bij de Belastingdienst ligt, is op te maken uit de keuze voor het gebruik van het begrip ‘overheidsonderneming’ in de Wet modernisering Vpb-plicht
overheidsondernemingen.227 Voorheen werd gebruik gemaakt van het begrip ‘overheidsbedrijf’. Door de wijziging naar het begrip ‘overheidsonderneming’ zijn het niet de activiteiten maar de ondernemingen die leiden tot belastingplicht. Het is aan de Belastingdienst om aan te tonen of sprake is van een onderneming.228 Dit betekent voor potentiële belastingplichtigen, zoals
225 W. Bruins Slot, “Naar een effectieve en doelmatige belastingplicht voor overheidsondernemingen”, WFR
2014/616
226 W. Bruins Slot, “Naar een effectieve en doelmatige belastingplicht voor overheidsondernemingen”, WFR
2014/616
227 W. Bruins Slot, “Naar een effectieve en doelmatige belastingplicht voor overheidsondernemingen”, WFR
2014/616
228 W. Bruins Slot, “Naar een effectieve en doelmatige belastingplicht voor overheidsondernemingen”, WFR
45
gemeenten, dat geen onnodige kosten gemaakt hoeven te worden voor het leveren van bewijs dat geen onderneming wordt gedreven. Dit geldt niet wanneer het privaatrechtelijke rechtspersonen betreft, aangezien deze altijd belastingplichtig zijn.229 Aangezien de bewijslast bij de Belastingdienst komt te liggen, is het denkbaar dat een afweging wordt gemaakt of het wel rendabel is (gedeeltelijk) vrijgestelde ondernemingen als belastingplichtig te bestempelen. Indien de onderneming geheel of bijna geheel vrijgesteld zal zijn van heffing, heeft het als belastingplichtig bestempelen voor de fiscus geen prioriteit.230 De belastinginkomsten uit geheel of bijna geheel vrijgestelde ondernemingen zijn namelijk relatief klein en derhalve de moeite van het aantonen van belastingplicht niet snel waard. De bewijslast leggen bij de Belastingdienst is een goede keuze van de wetgever. Hierdoor worden administratieve lasten beperkt aangezien ondernemingen die niet bestempeld worden als
belastingplichtig geen verzoek hoeven in te dienen om vrijgesteld te worden.
4.5 Opstellen openingsbalans
Overheidsondernemingen worden belastingplichtig, terwijl dit in de huidige situatie veelal niet het geval is. Deze overgang naar belaste sfeer brengt met zich mee dat een openingsbalans moet worden opgesteld. Elke afzonderlijke overheidsonderneming moet dit doen.231 Voor het opstellen van de balans is een waardering van de tot het ondernemingsvermogen behorende activa en passiva noodzakelijk. Allereerst dient te worden geïdentificeerd welke activa en passiva dat zijn.232 De waardering vindt plaats tegen waarde economisch verkeer.233 Dit moet ervoor zorgen dat de waardemutaties van de onbelaste periode onbelast blijven en de waardemutaties van de belaste periode belast worden.234 Voor bepaalde overheidsondernemingen kan dit nadelige gevolgen hebben ten opzichte van ondernemingen die eerder ook al belast waren. Bijvoorbeeld gemeenten die grond in bezit hebben waarvan de waarde is afgenomen. Deze grond wordt nu gewaardeerd tegen de waarde economisch verkeer, welke lager is dan de aanschafwaarde. Als de waarde in de toekomst weer toeneemt tot bijvoorbeeld de waarde waarvoor de grond is aangeschaft en deze wordt voor die waarde verkocht, dan maakt de gemeente een boekwinst op de verkoop. Deze boekwinst zal belast worden terwijl op de grond geen winst behaald is. Een private partij die altijd in
229 Art. 2 lid 1 onderdeel a Wet vpb 1969 (Conceptwet), EK 34.0003, B
230 W. Bruins Slot, “Naar een effectieve en doelmatige belastingplicht voor overheidsondernemingen”, WFR
2014/616
231 R.A. de Boer & M.V. van Dijk, “Fiscale planning onvermijdelijk voor overheidsondernemingen”, NTFRA
2014/10
232 R.A. de Boer & M.V. van Dijk, “Fiscale planning onvermijdelijk voor overheidsondernemingen”, NTFRA
2014/10
233 M.H.J. Buur, “Belastingplicht overheidsbedrijven lijkt onafwendbaar”. Gst. 2014/55
234 W. Bruins Slot, “Overheidsondernemingen en de hobbel op de weg naar het gelijke speelveld”, WFR
46
de belaste sfeer is betrokkenkomt met deze situatie niet in aanraking. Bij die partij is de boekwinst in een dergelijke situatie namelijk nihil.
Om dergelijke situaties te voorkomen is het een betere optie om vaste activa te waarderen tegen historische kostprijs.235 Het beste wordt het doel van een gelijk speelveld bereikt als de
historische kostprijs wordt gecorrigeerd voor afschrijvingen welke plaats hadden gevonden indien de overheidsonderneming van meet af aan belast was. Op deze manier is de situatie voor nieuwe belastingplichtigen en bestaande belastingplichtigen gelijk vanaf het moment van invoering. De ongelijkheden worden in het verleden gehouden, aangezien de afschrijvingen relatief even hoog zullen zijn als die van private partijen. Dat de afschrijvingen waarvoor wordt gecorrigeerd niet aftrekbaar zijn op enig moment in tijd is niet oneerlijk. Tegenover deze afschrijvingen staan namelijk in het verleden behaalde vrijgestelde winsten.236
Voor overheidsondernemingen met een grote hoeveelheid aan vaste activa kan de waardering van activa en passiva een grote klus worden. Ook de Belastingdienst zal hier veel werk van moeten maken. De Belastingdienst en overheidsondernemingen hebben namelijk
tegenovergestelde belangen.237 Voor een overheidsbedrijf is het fiscaal gunstig om activa hoog, en passiva laag te waarderen. Een hoge waardering van activa zorgt voor hoge afschrijvingen en lage boekwinsten bij verkoop in de toekomst. Een lage waardering van kostenreserves (passiva) brengt een hoger bedrag met zich mee dat op de winst in mindering gebracht kan worden.238 De
Belastingdienst heeft baat bij een lage waardering van activa, zodat toekomstige winsten hoger uitvallen door lagere afschrijvingen en hogere boekwinsten bij verkoop. Ook heeft de fiscus baat bij een hoge waardering van kostenvoorzieningen zodat het aftrekbare bedrag bij bijvoorbeeld groot onderhoud laag uitvalt.
4.6 Vrijstellingen
In paragraaf 2.3.4 zijn de vrijstellingen van het wetsvoorstel geïntroduceerd. Sommige aspecten van deze vrijstellingen worden positief, andere negatief onthaald in de literatuur. In deze paragraaf wordt de kritiek op de vrijstellingen behandeld en worden ook goede punten van de vrijstellingen
235 W. Bruins Slot, “Overheidsondernemingen en de hobbel op de weg naar het gelijke speelveld”, WFR
2014/1562
236 W. Bruins Slot, “Overheidsondernemingen en de hobbel op de weg naar het gelijke speelveld”, WFR
2014/1562
237 R.A. de Boer & M.V. van Dijk, “Fiscale planning onvermijdelijk voor overheidsondernemingen”, NTFRA
2014/10
238 R.A. de Boer & M.V. van Dijk, “Fiscale planning onvermijdelijk voor overheidsondernemingen”, NTFRA
47
benadrukt. Eerst komt de 15.000 euro-grens aan bod. Vervolgens wordt het 90%-criterium behandeld. Tot slot komt de vrijstelling voor quasi-inbesteding ter sprake.
4.6.1 De 15.000 euro-grens
In de notitie van 11 mei 2012 van de Staatssecretaris van Financiën werd voorgesteld een grens aan de nevenactiviteiten van vrijgestelde ondernemingen te stellen van 15.000 euro. Indien de
nevenactiviteiten een winst opleveren die hoger ligt dan 15.000 euro, zou de gehele onderneming niet meer onder de vrijstelling vallen.239 Wel kon dan op verzoek alleen belasting worden geheven over de nevenactiviteiten. De Nederlandse Orde van Belastingadviseurs (verder: NOB) heeft hier kritiek op geleverd.240 De reden hiervoor was het feit dat niet over de jaren heen werd gekeken. Hierdoor was het mogelijk dat kleine schommelingen in opbrengsten uit nevenactiviteiten
veranderingen in belastingplicht met zich mee zouden brengen.241 Daarnaast vond de NOB 15.000 euro een te lage grens. Hiervoor werd als argument aangehaald dat de EC een veel hoger bedrag toestaat. Toegestaan is een bedrag aan staatsteun van 200.000 euro per onderneming in een periode van 3 jaar.242 Dit komt neer op een winst van 800.000 euro bij een belastingpercentage van 25%. De regeling dat staatsteun is toegestaan tot 200.000 euro per onderneming in een periode van 3 jaar wordt de minimis-regeling genoemd door de EC.243 Het vrijstellen van nevenactiviteiten is een vorm van staatsteun, omdat de activiteiten bij een private partij wel worden belast.
In de definitieve wetswijziging is de 15.000 euro-grens niet doorgezet. De vrijstellingen zijn geformuleerd als objectvrijstellingen waardoor deze van toepassing zijn op de vrijgestelde
activiteiten en niet op de nevenactiviteiten.244 De vrijstelling blijft wel geldig voor de gehele onderneming indien de nevenactiviteiten maximaal 10% bedragen.245 Het verlaten van de 15.000 euro-grens is positief. Dit maakt dat kleine schommelingen in winsten rond de 15.000 euro niet meer relevant zijn. Hierdoor blijven de administratieve lasten voor zowel de Belastingdienst als de
onderneming, die gepaard gaan met het wisselen tussen partiële belastingheffing en volledige vrijstelling, achterwege.
239 Notitie Staatssecretaris van Financiën 11-05-2012, Kamerstukken II 31 213, nr. 7
240 Nederlandse Orde van Belastingadviseurs (12 mei 2014). Consultatie concept wetsvoorstel Modernisering
vennootschapsbelastingplicht overheidsondernemingen.
241 Nederlandse Orde van Belastingadviseurs (12 mei 2014). Consultatie concept wetsvoorstel Modernisering
vennootschapsbelastingplicht overheidsondernemingen.
242 Europese Commissie (18 december 2013). Publicatieblad van de Europese Unie. Verordening nr. 1407/2013 243 Europese Commissie (18 december 2013). Publicatieblad van de Europese Unie. Verordening nr. 1407/2013 244 Memorie van Toelichting “Wet modernisering vpb-plicht overheidsbedrijven”, p. 34
48
4.6.2 Het 90%-criterium
De vrijstellingen voor de heffing van vpb blijven toepassing vinden op de gehele onderneming indien de nevenactiviteiten maximaal 10% bedragen. Nevenactiviteiten zijn activiteiten die worden verricht naast de hoofdactiviteit welke niet zijn vrijgesteld. Aan deze 10% nevenactiviteiten is geen maximum bedrag meer verbonden.246 Zoals in de vorige subparagraaf is aangegeven, is door de EC wel een maximumbedrag aan staatsteun bepaald. Het is mogelijk dat de winst uit de toegestane 10% aan nevenactiviteiten boven dit bedrag uitkomt. In een dergelijke situatie is de Nederlandse regeling omtrent de heffing van vpb in strijd met de verordening van de EC. Dit is geen wenselijke situatie en kan eenvoudig voorkomen worden door een maximumbedrag te verbinden aan de 10% van 800.000 euro per onderneming in een periode van 3 jaar.
Een ander punt van kritiek is gericht op de continuïteitstoets van het 90%-criterium.247 Zoals in de eerste paragraaf van dit hoofdstuk is vermeld, brengt dit hoge administratieve lasten met zich mee. Deze lasten zouden eenvoudig kunnen worden gedrukt door het afschaffen van de continuïteit van het toetsen aan het 90%-criterium en hiervoor in de plaats een eenmalige of een vijfjaarlijkse toets in te voeren.248 Mocht hiervan misbruik worden gemaakt is het mogelijk een specifieke anti- misbruik bepaling in te voeren.
Naast de continuïteitstoets staat ook het 90%-criterium zelf ter discussie. Zo pleit Heithuis voor het afschaffen van het criterium en voor het vpb-plichtig stellen van alle activiteiten die buiten de vrijstellingen vallen.249 Het is goed mogelijk dat met 10% van een grote vrijgestelde
overheidsonderneming een groter bedrag gemoeid is dan met een volledige kleine private partij. De laatste partij is volledig belastingplichtig. Hier is van een gelijk speelveld geen sprake en dit is onwenselijk. Derhalve sluit ik mij aan bij Heithuis en pleit voor de afschaffing van het 90%-criterium.
4.6.3 Vrijstelling voor quasi-inbesteding
In het definitieve wetsvoorstel is de vrijstelling voor quasi-inbesteding uitgebreid ten opzichte van de conceptversie. In de conceptversie vielen alleen de diensten verricht door een directe
dochtermaatschappij onder de vrijstelling.250 Indirecte overheidsbedrijven waarvan de aandelen middellijk in bezit waren van een publiekrechtelijke rechtspersoon zouden zich derhalve niet op de
246 Memorie van Toelichting “Wet modernisering vpb-plicht overheidsbedrijven”, p. 34
247 W. Bruins Slot, “Naar een effectieve en doelmatige belastingplicht voor overheidsondernemingen”, WFR
2014/616
248 W. Bruins Slot, “Naar een effectieve en doelmatige belastingplicht voor overheidsondernemingen”, WFR
2014/616
249 E.J.W. Heithuis, “Kabinet kiest verkeerde uitgangspunt bij Vpb-plicht overheidslichamen”, WFR 2014/746 250 Art. 5b lid 1 onderdeel a Wet vpb 1969 (Conceptwet)
49
vrijstelling kunnen beroepen.251 Hierdoor zou de rechtsvormneutraliteit in het geding komen. Onmiddellijk gehouden indirecte overheden zouden immers geen gebruik kunnen maken van de vrijstelling terwijl middellijk gehouden indirecte overheidsbedrijven die dezelfde diensten verrichten dit wel zouden kunnen.
Om van een gelijk speelveld tussen indirecte overheidsbedrijven onderling te kunnen spreken moest deze ongelijkheid worden weggenomen. Dit is gebeurd door ook onmiddellijk gehouden rechtspersonen toe te voegen aan de vrijstelling.252 Hier is sprake van een verbetering ten opzichte van de conceptversie en de vrijstelling zorgt nu voor een gelijk speelveld voor indirecte
overheidsbedrijven onderling.