MASTERSCRIPTIE FISCALE ECONOMIE
Meiling Lin
Universiteit van Amsterdam Rotterdam, augustus 2016
Wet modernisering Vpb-plicht
overheidsondernemingen
M. Lin
‘Het ondernemingsbegrip en het concurrentiecriterium in de
Wet modernisering Vpb-plicht overheidsondernemingen’
Gegevens student: Naam: M. Lin
Studentnummer: 10664742
Masteropleiding: Fiscale Economie Gegevens begeleiders:
Scriptiebegeleidster: mevrouw mr. M.P. van Scheijndel Tweede beoordelaar: prof.dr.mr. E.J.W. Heithuis
Inhoudsopgave
Hoofdstuk 1: Inleiding ... 6
1.1 Onderzoeksopzet ... 7
1.1.1 Probleemstelling en deelvragen ... 7
1.1.2 Doel van het onderzoek... 7
1.1.3 Methode van onderzoek ... 7
1.1.4 Afbakening ... 8
1.2 Leeswijzer ... 8
Hoofdstuk 2: Vennootschapsbelastingplicht overheidsondernemingen... 9
2.1 Inleiding ... 9
2.2 Voormalige regeling omtrent overheidsondernemingen ... 9
2.2.1 Vennootschapsbelastingplicht directe en indirecte overheidsondernemingen ... 9
2.2.2 Oorzaken van het ongelijke speelveld voor overheidsondernemingen ten opzichte van private ondernemingen ... 13
2.3 Het belasten van economische activiteiten: Wet modernisering Vpb-plicht overheidsondernemingen vanaf 1 januari 2016 ... 15
2.4 Subconclusie ... 19
Hoofdstuk 3: Theoretisch kader van het materiële ondernemingsbegrip en het concurrentiecriterium ... 20
3.1 Inleiding ... 20
3.2 Jurisprudentie over het ondernemingsbegrip ... 20
3.3 Rol van het concurrentiecriterium ... 31
3.4 Subconclusie ... 35
Hoofdstuk 4: Analyse van het materiële ondernemingsbegrip en het concurrentiecriterium ... 37
4.1 Inleiding ... 37
4.2 Analyse toetsingscriteria ... 37
4.2.1 Duurzame organisatie van kapitaal en arbeid ... 38
4.2.2 Deelname aan het economische verkeer ... 41
4.2.3 Het winstoogmerk ... 44
4.2.4 Het concurrentiecriterium ... 48
4.3 Invloed op het ongelijke speelveld tussen overheids- en private ondernemingen ... 51
M. Lin Hoofdstuk 5: Conclusie ... 55 5.1 Inleiding ... 55 5.2 Conclusie... 55 5.2.1 Beantwoording deelvragen ... 55 5.2.2 Beantwoording probleemstelling ... 57 5.2.3 Afsluiting ... 58 Literatuurlijst ... 59
Bijlage I: Schematisch overzicht - analyse toetsingscriteria ... 63
Lijst van afkortingen
BNB = Beslissingen in Belastingzaken BTW = Belasting Toegevoegde Waarde BV = Besloten Vennootschap BW = Burgerlijk Wetboek CV = Commanditaire Vennootschap EU = Europese Unie FD = Financieel Dagblad HR = Hoge Raad
NDFR = Nederlandse Documentatie Fiscaal Recht NTFR = Nederlands Tijdschrift voor Fiscaal Recht NV = Naamloze Vennootschap
SVLO = Samenwerkingsverband Vennootschapsbelasting Lokale Overheden TFO = Tijdschrift voor Fiscaal Ondernemingsrecht
VNG = Vereniging van Nederlandse Gemeenten V-N = Vakstudie Nieuws
Vpb-plicht = vennootschapsbelastingplicht
VWEU = Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie Wet IB 2001 = Wet inkomstenbelasting 2001
Wet Vpb 1969 = Wet op de vennootschapsbelasting 1969 WFR = Weekblad Fiscaal Recht
M. Lin
Hoofdstuk
1: Inleiding
De Nederlandse publiekrechtelijke overheidslichamen waren sinds 1956 subjectief vrijgesteld van de vennootschapsbelasting. Al geruime tijd stond het onderwerp van de vennootschaps- belastingplicht voor overheidsondernemingen in de belangstelling en in de afgelopen jaren uitten verschillende fracties in de Tweede Kamer hun bezorgdheid hierover. Hierbij ging het in het bijzonder om het ongelijke speelveld voor overheidsondernemingen ten opzichte van private ondernemingen.
De Europese Commissie startte een onderzoek naar mogelijke staatssteun als gevolg van de vormgeving van de vennootschapsbelastingplicht voor overheidsondernemingen, die sinds 1956 niet veel is veranderd. De aanleiding tot het onderzoek waren klachten van individuele burgers en bedrijven geweest met betrekking tot de onderworpenheid van overheidsondernemingen aan de vennootschapsbelasting. Het onderzoek van de Europese Commissie richtte zich in het bijzonder op de mogelijke concurrentieverstoring als gevolg van de verschillen in fiscale behandeling tussen de economische activiteiten van publieke en private ondernemingen. Hierdoor zou een ongelijk speelveld voor overheidsondernemingen ten opzichte van private ondernemingen ontstaan. Op 2 mei 2013 heeft het onderzoek van de Europese Commissie geresulteerd in het uitnodigen tot het nemen van dienstige maatregelen. Op grond van artikel 108, lid 1, VWEU onderwerpt de Europese Commissie samen met de Europese lidstaten de in die lidstaten bestaande staatssteunregelingen aan een voortdurend onderzoek. Daarnaast stelt de Europese Commissie dienstige maatregelen voor die de geleidelijke ontwikkeling of de werking van de interne markt vereist. Dit betekent dat Nederland passende maatregelen moest treffen om de bestaande vennootschapsbelastingplicht van overheidsondernemingen te wijzigen met als doel een gelijk speelveld te creëren voor overheidsondernemingen en private ondernemingen.
Op 24 mei 2013 heeft het kabinet het voorstel voor het nemen van dienstige maatregelen aanvaard. Het onderzoek van de Europese Commissie heeft geleid tot de Wet modernisering Vpb-plicht overheidsondernemingen. Uitgangspunt van de Wet modernisering Vpb-plicht overheidsondernemingen is het creëren van een gelijk speelveld voor overheidsondernemingen en private ondernemingen.
De Wet modernisering Vpb-plicht overheidsondernemingen probeert een einde te maken aan de verstoring van de concurrentieverhoudingen tussen overheidsondernemingen en private
ondernemingen, zodat een gelijk speelveld wordt gecreëerd. Om volgens de Wet modernisering Vpb-plicht overheidsondernemingen een overheidsonderneming in de
vennootschapsbelastingheffing te betrekken, moet er sprake zijn van het drijven van een
materiële onderneming in de zin van de Wet IB 2001 en de Wet Vpb 1969. Tevens moet gekeken worden naar het concurrentiecriterium, dat min of meer centraal wordt gesteld in de Wet
modernisering Vpb-plicht overheidsondernemingen. Want ook al wordt er niet voldaan aan het drijven van een materiële onderneming, een overheidsonderneming wordt toch in de
vennootschapsbelastingheffing betrokken indien deze in concurrentie treedt met private ondernemingen. De Wet modernisering Vpb-plicht overheidsondernemingen is per 1 januari 2016 ingegaan.
1.1 Onderzoeksopzet
Allereerst worden de probleemstelling en de deelvragen in kaart gebracht. Vervolgens komt het doel van het onderzoek aan de orde. Dan wordt de methode van onderzoek toegelicht. Tot slot komt de afbakening van het onderzoek aan bod.
1.1.1 Probleemstelling en deelvragen
Eén van de uitgangspunten van de Wet modernisering Vpb-plicht overheidsondernemingen is het creëren van een gelijk speelveld op het gebied van de vennootschapsbelastingheffing voor
overheidsondernemingen en private ondernemingen. Dat vormde voor mij de aanleiding voor het schrijven van deze masterscriptie. De probleemstelling van het onderzoek luidt:
In hoeverre kan de Wet modernisering Vpb-plicht overheidsondernemingen met behulp van het materiële ondernemingsbegrip en het concurrentiecriterium het ongelijke speelveld tussen economische activiteiten van overheidsondernemingen enerzijds en private ondernemingen anderzijds wegnemen?
Deze probleemstelling wordt beantwoord met behulp van de onderstaande deelvragen: 1. Hoe is het ongelijke speelveld voor de economische activiteiten van
overheidsondernemingen ten opzichte van private ondernemingen ontstaan? 2. Welke wijzigingen brengt de Wet modernisering Vpb-plicht
overheidsondernemingen aan ten opzichte van de voormalige regeling? 3. Hoe worden het ondernemingsbegrip en het begrip ‘in concurrentie treden’ gedefinieerd door de Hoge Raad en welke vereisten stelt de Hoge Raad daaraan? 4. Wat zijn de gevolgen van de toepassing van het ondernemingsbegrip en het concurrentiecriterium op overheidsondernemingen als toetsingskader voor het wegnemen van het ongelijke speelveld voor overheidsondernemingen en private ondernemingen?
1.1.2 Doel van het onderzoek
Het doel is om te onderzoeken of de Wet modernisering Vpb-plicht overheidsondernemingen met behulp van het ondernemingsbegrip en het concurrentiecriterium het ongelijke speelveld voor de economische activiteiten van overheidsondernemingen ten opzichte van private ondernemingen kan wegnemen.
1.1.3 Methode van onderzoek
Door middel van een literatuuronderzoek wordt onderzocht of de toepassing van het materiële ondernemingsbegrip en het concurrentiecriterium voldoende is om de concurrentieverstoring tussen de economische activiteiten van overheidsondernemingen en private ondernemingen weg te nemen. Het onderzoek wordt gebaseerd op een theoretisch kader omtrent het materiële
M. Lin
vakliteratuur worden het materiële ondernemingsbegrip en het begrip ‘in concurrentie treden’ uiteengezet. Tevens zijn de Kamerstukken, Vakstudie Nieuws, artikelen uit de vakliteratuur en notities met betrekking tot de Wet modernisering Vpb-plicht overheidsondernemingen
geraadpleegd.
1.1.4 Afbakening
In de Wet modernisering Vpb-plicht overheidsondernemingen worden verschillende aspecten van de vennootschapsbelastingplicht van overheidsondernemingen behandeld. Het onderzoek richt zich op de toepassing van het materiële ondernemingsbegrip en het concurrentiecriterium als toetsingskader voor het elimineren van het ongelijke speelveld voor overheidsondernemingen ten opzichte van private ondernemingen. Dit betekent dat onderwerpen zoals
staatssteunbepalingen en vrijstellingen voor overheidsondernemingen buiten beschouwing worden gelaten.
In het onderzoek naar bruikbare en relevante jurisprudentie van de Hoge Raad wordt een selectie gemaakt uit de BNB. De selectie is gebaseerd op uitspraken met betrekking tot het materiële ondernemingsbegrip en het concurrentiecriterium.
1.2 Leeswijzer
De scriptie is als volgt opgebouwd:
In hoofdstuk twee worden de vennootschapsbelastingplicht van overheidsondernemingen en de oorzaken van het ongelijke speelveld voor de economische activiteiten van overheids-
ondernemingen ten opzichte van private ondernemingen beschreven. Vervolgens komt het theoretische kader aan bod in hoofdstuk drie. Hierbij wordt de jurisprudentie omtrent het materiële ondernemingsbegrip en het concurrentiecriterium uiteengezet. In hoofdstuk vier komt de analyse van het materiële ondernemingsbegrip en het concurrentiecriterium aan de orde. In dit hoofdstuk wordt ingegaan op de gevolgen van de toepassing van het ondernemingsbegrip en het concurrentiecriterium op overheidsondernemingen als toetsingskader voor het wegnemen van het ongelijke speelveld voor overheids- en private ondernemingen. Hoofdstuk vijf tot slot bevat de conclusie van het onderzoek en het antwoord op de probleemstelling.
Hoofdstuk 2: Vennootschapsbelastingplicht overheidsondernemingen
2.1 Inleiding
Om een beter inzicht te krijgen in wat de vennootschapsbelastingplicht van overheids-
ondernemingen inhoudt, wordt in paragraaf 2 de voormalige regeling uiteengezet en worden de oorzaken van het ongelijke speelveld voor overheidsondernemingen ten opzichte van private ondernemingen behandeld. Paragraaf 3 gaat vervolgens in op hoe economische activiteiten van overheidsondernemingen worden belast in de Wet modernisering Vpb-plicht
overheidsondernemingen.
2.2 Voormalige regeling omtrent overheidsondernemingen
Bij de vennootschapsbelastingplicht voor overheidsondernemingen moet onderscheid gemaakt worden tussen directe en indirecte overheidsondernemingen. Een directe overheidsonderneming is een onderneming die onderdeel vormt van een publiekrechtelijke rechtspersoon (zie artikel 2, lid 1, onderdeel g, (oud), juncto artikel 2, lid 3, (oud) Wet Vpb 1969).1 Op grond van artikel 2:1, lid 1, BW wordt een publiekrechtelijke rechtspersoon gedefinieerd als: ‘de Staat, de provincies, gemeenten, de waterschappen, alsmede alle lichamen waaraan krachtens de Grondwet
verordenende bevoegdheid is verleend, bezitten rechtspersoonlijkheid.’ In artikel 2:1, lid 2, BW staat dat andere lichamen waaraan een deel van de overheidstaak is opgedragen, slechts
rechtspersoonlijkheid bezitten indien dit bij of krachtens de wet is bepaald. Volgens artikel 2, lid 7, (oud), Wet Vpb 1969 is een indirecte overheidsonderneming een privaatrechtelijk lichaam waarvan het volledige belang en de volledige zeggenschap onmiddellijk of middellijk gelegen is bij uitsluitend een of meer publiekrechtelijke rechtspersonen. Met betrekking tot de
vennootschapsbelastingheffing voor directe en indirecte overheidsondernemingen is de relatie met een publiekrechtelijke rechtspersoon van belang. Dit betekent dat een onderneming onder de belastingheffing voor overheidsondernemingen valt, als deze rechtstreeks wordt uitgeoefend door een publiekrechtelijke rechtspersoon of als het volledige belang en zeggenschap
(on)middellijk gelegen is bij uitsluitend een of meer publiekrechtelijke rechtspersonen.
2.2.1 Vennootschapsbelastingplicht directe en indirecte overheidsondernemingen
Vennootschapsbelastingplicht in het algemeen
De vennootschapsbelasting is gebaseerd op het neutraliteitsprincipe. Dit houdt in dat economische activiteiten moeten worden belast, ongeacht de rechtsvorm waarin zij worden uitgeoefend.2
Met betrekking tot de belastingplicht wordt in de Wet Vpb 1969 onderscheid gemaakt tussen de subjectieve en objectieve belastingplicht. De subjectieve belastingplicht gaat over de vraag wie vennootschapsbelastingplichtig is, terwijl de objectieve belastingplicht betrekking heeft op hetgeen waarover een lichaam vennootschapsbelastingplichtig is.
1 Memorie van toelichting, kamerstukken II 2014/2015, 34003, nr. 3, pag. 3.
M. Lin
De subjectieve belastingplicht is geregeld in hoofdstuk I Wet Vpb 1969. In artikel 1 Wet Vpb 1969 staat dat onder de naam vennootschapsbelasting een directe belasting wordt geheven van de lichamen die vermeld staan in artikel 2 (binnenlandse belastingplichtigen) en artikel 3
(buitenlandse belastingplichtigen) van de Wet Vpb 1969. Vennootschapsbelasting wordt geheven van zowel binnenlandse als buitenlandse belastingplichtigen.3
Volgens artikel 2, lid 1, aanhef, Wet Vpb 1969 worden de in Nederland gevestigde lichamen aangemerkt als binnenlandse belastingplichtigen. Dit betekent dat de aanwezigheid van een binnenlandse vestigingsplaats van belang is. Voor het vaststellen van de vestigingsplaats dient rekening gehouden te worden met de feiten en omstandigheden zoals bedoeld in artikel 4 AWR.4
Tevens is de vestigingsplaatsfictie van artikel 2, lid 4, Wet Vpb 1969 van belang. Op grond van de vestigingsplaatsfictie wordt een lichaam waarvan de oprichting heeft plaatsgevonden naar Nederlands recht, voor de toepassing van de Wet Vpb 1969 in principe steeds geacht in Nederland te zijn gevestigd.5
De objectieve belastingplicht is geregeld in hoofdstuk II van de Wet Vpb 1969. De
winstbepaling in de Wet Vpb 1969 volgt in principe de winstbepaling in de Wet IB 2001. In artikel 8, lid 1, Wet Vpb 1969 staat dat de winst wordt opgevat en bepaald op de voet van een aantal genoemde artikelen uit de Wet IB 2001.6
De binnenlandse belastingplichtigen kunnen in twee categorieën onderverdeeld worden: onbeperkt en beperkt belastingplichtige lichamen.
Op grond van artikel 2, lid 1, onderdelen a, b, c en d Wet Vpb 1969 zijn de volgende
binnenlandse belastingplichtigen aan de belasting onderworpen in de Nederlandse gevestigde: - naamloze vennootschappen, besloten vennootschappen met beperkte
aansprakelijkheid, open commanditaire vennootschappen en andere
vennootschappen, waarvan het kapitaal geheel of voor een gedeelte in aandelen is verdeeld;
- coöperaties;
- onderlinge waarborgmaatschappijen en verenigingen die als verzekeraar of bank optreden;
- woning(bouw)corporaties.
De bovengenoemde lichamen zijn onbeperkt belastingplichtig omdat zij op grond van artikel 2, lid 5, Wet Vpb 1969 geacht worden een onderneming te drijven met behulp van hun gehele vermogen. Verder zijn fondsen voor gemene rekening, artikel 2, lid 1, onderdeel f, Wet Vpb 1969, ook onbeperkt belastingplichtig aangezien deze op grond van artikel 2, lid 3, Wet Vpb 1969 worden aangemerkt als onderneming.
3 Voor deze scriptie is alleen de binnenlandse belastingplicht van belang; de buitenlandse belastingplicht wordt buiten
beschouwing gelaten.
4 Stevens, L.G.M., Smit, R.C de, (2014), Elementair belastingrecht. (Dertigste herziene druk). Deventer: Kluwer. Pag. 311. 5 Van belang is dat de vestigingsplaatsfictie van artikel 2, lid 4, Wet Vpb 1969 niet geldt voor onder andere: de
deelnemingsvrijstelling, de splitsing, juridische fusie en fiscale eenheid.
6 Artikel 3.8, artikel 3.11, artikel 3.12, artikel 3.13, eerste lid, onderdelen a, g, h en i, artikel 3.14, eerste lid, onderdelen b tot en
met h en tweede tot en met vijfde lid, artikel 3.21 tot en met artikel 3.30, artikel 3.30a, eerste tot en met zevende lid, artikel 3.31 tot en met 3.54, artikel 3.55 tot en met artikel 3.57, artikel 10.10, artikel 10a.2 en artikel 10a.3 Wet IB 2001.
In artikel 2, lid 1, onderdeel e, Wet Vpb 1969 worden de volgende beperkt belastingplichtigen genoemd:
- de hiervoor niet genoemde verenigingen, stichtingen en andere niet- publiekrechtelijke rechtspersonen.
Volgens artikel 2, lid 1, onderdeel e, Wet Vpb 1969 zijn beperkt belastingplichtige lichamen slechts belastingplichtig ‘indien en voor zover zij een onderneming drijven’. Volgens de jurisprudentie is het drijven van een onderneming: een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid die deelneemt aan het economische verkeer met het oogmerk om winst te behalen, die ook redelijkerwijs te verwachten valt.7
In artikel 4 Wet Vpb 1969 staat een aantal uitbreidingen van het ondernemingsbegrip van artikel 2, lid 1, onderdeel e, Wet Vpb 1969. Voor dit scriptieonderzoek is artikel 4, onderdeel a, Wet Vpb 1969 van belang. Hierin staat dat onder het drijven van een onderneming als bedoeld in artikel 2, lid 1 onderdeel e, Wet Vpb 1969 mede wordt verstaan een uiterlijk daarmee
overeenkomende werkzaamheid waardoor in concurrentie wordt getreden met ondernemingen gedreven door natuurlijke personen dan wel door lichamen.8 Dit betekent dat een stichting of vereniging in de vennootschapsbelastingheffing wordt betrokken voor zover zij in concurrentie treedt met een private onderneming door middel van een uiterlijk daarmee overeenkomende werkzaamheid. Er is sprake van concurrentie indien de daarmee overeenkomende werkzaamheid ten koste gaat van de omzet van normaal belaste private ondernemingen.9 Een voorbeeld daarvan is een stichting (waarvan het volledige belang en zeggenschap (on)middellijk gelegen is bij uitsluitend een of meer publiekrechtelijke rechtspersonen) die het leerlingenvervoer verzorgt, een activiteit die ook door een private onderneming wordt verricht.10
De uitbreiding van artikel 4, onderdeel a, Wet Vpb 1969 beoogt belaste marktpartijen te beschermen tegen concurrentievervalsing en verlicht de bewijslast voor de fiscus om winststreven aan te tonen.11 Met dit laatste wordt bedoeld dat de uitbreiding van artikel 4, onderdeel a, Wet Vpb 1969 alleen de afwezigheid van een winstoogmerk repareert en dat er overigens sprake moet zijn van een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid die deelneemt aan het economische verkeer.12 Niet gezegd kan dus worden dat een stichting die slechts een aantal weken een zaal verhuurt en daarna niet meer, in concurrentie treedt met zaalverhuurders van normaal belaste private ondernemingen omdat er geen sprake is van duurzame organisatie van kapitaal en arbeid. Daarnaast is het van belang dat met structureel verliesgevende activiteiten niet in concurrentie kan worden getreden met private ondernemingen.13
7 Memorie van toelichting, kamerstukken II 2014/2015, 34003, nr. 3, pag. 10. 8 Lichamen zoals bedoeld in artikel 2, lid 1, onderdelen a, b, c en d, Wet Vpb 1969. 9 HR 24 juni 1987, BNB 1987/264.
10 Memorie van toelichting, kamerstukken II 2014/2015, 34003, nr. 3, pag. 19.
11 Dool, R.P. van den, Heithuis, E.J.W., Kampschöer, G.W.J.M., Smit, R.C. de, (2015), Compendium vennootschapsbelasting.
(Veertiende druk). Deventer: Kluwer. Pag. 26.
12 Marres, O.C.R., Mol-Verver S.J., Streek J.L. van de, (2013), Hoofdzaken belastingrecht. (Vijftiende druk). Den Haag: Boom
fiscale uitgevers. Pag. 230.
M. Lin
Oude regeling (tot en met 2015): vennootschapsbelastingplicht directe en indirecte overheidsondernemingen
Als een publiekrechtelijke rechtspersoon rechtstreeks een onderneming uitoefent, wordt deze aangemerkt als een directe overheidsonderneming. Op grond van het oude artikel 2, lid 1,
onderdeel g, juncto artikel 2, lid 3, (oud), Wet Vpb 1969 wordt slechts een beperkt aantal directe overheidsondernemingen in de vennootschapsbelastingheffing betrokken. Hierbij gaat het om de volgende overheidsondernemingen:14
- landbouwbedrijven;
- nijverheidsbedrijven (met uitzondering van waterleveringsbedrijven); - mijnbouwbedrijven;
- handelsbedrijven (met uitzondering van bedrijven die handelen in onroerende zaken);
- vervoersbedrijven (tenzij gemeentelijke vervoersbedrijven); - bouwkassen.
Dit betekent dat een directe overheidsonderneming bij de voormalige regeling niet
vennootschapsbelastingplichtig is, tenzij de verrichte economische activiteit onder artikel 2, lid 3, (oud), Wet Vpb 1969 valt. Opmerkelijk is dat overheidsondernemingen ook op heel andere terreinen werkzaam zijn dan de limitatieve opsomming van artikel 2, lid 3, (oud), Wet Vpb 1969. De bedoeling van artikel 2, lid 3, (oud) Wet Vpb 1969 was dat een verstoring van de
concurrentieverhoudingen met private ondernemingen zou worden voorkomen.15 Maar met de limitatieve opsomming wordt de verstoring van de concurrentieverhoudingen met private ondernemingen niet volledig voorkomen. Een voorbeeld daarvan is de exploitatie van horecabedrijven door een publiekrechtelijk lichaam. Deze valt niet onder de categorie handelsbedrijven omdat de nadruk op dienstverlening ligt en niet op koop en verkoop.16 Dit betekent dat exploitatie van horecabedrijven door een publiekrechtelijk lichaam niet
onderworpen is aan de vennootschapsbelasting. Bij private ondernemingen wordt deze economische activiteit wel in de vennootschapsbelastingheffing betrokken.
Bedrijven die worden uitgeoefend door privaatrechtelijke rechtspersonen die geheel door een Nederlandse publiekrechtelijke rechtspersoon worden beheerst, worden indirecte overheids- ondernemingen genoemd. De vennootschapsbelastingplicht voor indirecte overheids-
ondernemingen is geregeld in artikel 2, lid 7, (oud), Wet Vpb 1969. Hierin staat dat een indirecte overheidsonderneming een privaatrechtelijk lichaam is waarvan het volledige belang en de volledige zeggenschap middellijk of onmiddellijk gelegen zijn bij uitsluitend een of meer Nederlandse publiekrechtelijke rechtspersonen die ook de bestuurders kunnen benoemen en ontslaan. In artikel 2, lid 7, eerste volzin, (oud), Wet Vpb 1969 is geregeld dat indirecte
overheidsondernemingen slechts aan de vennootschapsbelastingheffing zijn onderworpen voor zover zij een onderneming uitoefenen als bedoeld in artikel 2, lid 3, (oud), Wet Vpb 1969. Echter, voor de belastingheffing voor indirecte overheidsondernemingen geldt een uitzondering. Deze is geregeld in de tweede volzin van het oude artikel 2, lid 7, Wet Vpb 1969. Daar staat dat
14 Artikel 2 lid 3 Wet Vpb 1969.
15 Stevens, S.A., (2003), De belaste overheid. (Eerste druk). Deventer: Kluwer. Pag. 229. 16 HR 10 september 1986, BNB 1986/319.
de hoofdregel van artikel 2, lid 1, Wet Vpb 1969 blijft gelden voor de genoemde bedrijven in onderdelen a tot en met r van het artikel en voor privaatrechtelijke lichamen waarin Nederlandse publiekrechtelijke rechtspersonen een belang hebben en een bestuurder kunnen benoemen of ontslaan.
In het geval van indirecte overheidsondernemingen worden de economische activiteiten
ondergebracht bij een afzonderlijke privaatrechtelijke rechtsvorm, zoals een NV, BV, vereniging of stichting. Voor de afzonderlijke privaatrechtelijke rechtsvorm geldt dat deze bij wetsfictie onbeperkt vennootschapsbelastingplichtig zijn, omdat deze privaatrechtelijke rechtsvormen geacht worden een onderneming te drijven.17 Dit is slechts anders bij stichtingen en
verenigingen, omdat deze lichamen op grond van artikel 2, lid 1, onderdeel e, Wet Vpb 1969 slechts belastingplichtig zijn indien en voor zover zij een onderneming drijven. Als er sprake is van een winstoogmerk, dan wordt het winstoogmerk verder geobjectiveerd op grond van artikel 4 Wet Vpb 1969 indien de uitgeoefende economische activiteit door een stichting of vereniging in concurrentie treedt met een private onderneming.18
Opmerkelijk is dat bij de vormgeving van de voormalige regeling omtrent de vennootschaps- belastingplicht voor overheidsondernemingen een gelijke behandeling van de directe en indirecte overheidsondernemingen wordt beoogd.19 Echter, in de wet is dit maar beperkt tot uitdrukking gebracht.20 Indien een directe overheidsonderneming bijvoorbeeld een economische activiteit uitoefent die niet valt onder de limitatieve opsomming van artikel 2, lid 3, (oud), Wet Vpb 1969, dan is deze onbelast. Maar als een indirecte overheidsonderneming voldoet aan de voorwaarden van artikel 2, lid 7, (oud), Wet Vpb 1969, dan is deze onderworpen aan de
vennootschapsbelasting.
2.2.2 Oorzaken van het ongelijke speelveld voor overheidsondernemingen ten opzichte van private ondernemingen
In de afgelopen decennia zijn overheden zich meer gaan bezighouden met commerciële activiteiten dan de activiteiten als bedoeld in artikel 2, lid 3, (oud), Wet Vpb 1969.21 Hierdoor worden directe of indirecte overheidsondernemingen die dergelijke ondernemingsactiviteiten verrichten niet in de vennootschapsbelastingheffing betrokken, terwijl private ondernemingen voor die activiteiten worden onderworpen aan de vennootschapsbelastingheffing. Als gevolg daarvan ontstaat er concurrentieverstoring door de ongelijke behandeling in de
vennootschapsbelastingheffing tussen overheids- en private ondernemingen die dezelfde economische activiteiten ontplooien.
17 Kamerstukken II 2011/2012, 31354, nr. 3, pag. 4.
18 Stevens, S.A., (2003), De belaste overheid. (Eerste druk). Deventer: Kluwer. Pag. 210. 19 Memorie van toelichting, kamerstukken II 1954/1955, 3816, nr. 3, pag. 1.
20 Stevens, S.A., (2003), De belaste overheid. (Eerste druk). Deventer: Kluwer. Pag. 188. 21 Memorie van toelichting, kamerstukken II 2014/2015, 34003, nr. 3, pag. 5.
M. Lin
Er zijn diverse oorzaken van het ongelijke speelveld voor (directe en indirecte) overheidsondernemingen ten opzichte van private ondernemingen:
1. In beginsel zijn directe en indirecte overheidsondernemingen niet vennootschaps- belastingplichtig, tenzij de economische activiteiten onder artikel 2, lid 3, (oud), Wet Vpb 1969 en artikel 2, lid 7, (oud), Wet Vpb 1969 vallen.22 Deze uitzondering geldt niet voor de private ondernemingen en zij worden wel aan de vennootschaps- belasting onderworpen voor de verrichte economische activiteiten.
2. In artikel 2, lid 3, (oud), Wet Vpb 1969 (juncto artikel 2, lid 7, eerste volzin, (oud), Wet Vpb 1969) is sprake van een limitatieve opsomming. De exploitatie van horecabedrijven door een publiekrechtelijk lichaam is bijvoorbeeld niet onderworpen aan de vennootschapsbelasting. De nadruk ligt immers op dienstverlening en niet op koop en verkoop; dit valt niet onder de categorie
handelsbedrijven.23 Een ander voorbeeld is exploitatie van leerlingenvervoer door een publiekrechtelijk lichaam.24 Dit valt niet onder de categorie vervoersbedrijven en is dus niet vennootschapsbelastingplichtig. Als een private onderneming dezelfde activiteit verricht, is zij wel vennootschapsbelastingplichtig.
3. In de laatste decennia zijn overheidsondernemingen zich meer gaan bezighouden met dienstverleningsactiviteiten. De voormalige regeling kent geen specifieke
bepaling voor economische activiteiten op het gebied van dienstverlening.25
Dit betekent dat concurrerende overheidsondernemingen niet in de vennootschaps- belastingheffing worden betrokken, terwijl private ondernemingen wel
worden belast voor dezelfde economische activiteiten op het gebied van dienstverlening. Voorbeelden daarvan zijn exploitatie van crematoria of horecabedrijven door een publiekrechtelijk lichaam of het verwerken van bedrijfsafval.26
4. Overheden trekken economische activiteiten naar zich toe. Er zijn ook situaties denkbaar waarbij de overheid zelf commerciële activiteiten, bijvoorbeeld ICT of
schoonmaak, naar zich toe trekt omdat de markt deze niet voldoende oppakt.27 Maar als marktpartijen of private ondernemingen na verloop van tijd alsnog de activiteiten oppakken, ontstaat er een gemengde markt, waarop zowel overheidsondernemingen (onbelast) als private ondernemingen (belast) actief zijn.28
22 Memorie van toelichting, kamerstukken II 2014/2015, 34003, nr. 3, pag. 9. 23 HR 10 september 1986, BNB 1986/319.
24 Memorie van toelichting, kamerstukken II 2014/2015, 34003, nr. 3, pag. 19.
25 Stevens, S.A., (2003), De belaste overheid. (Eerste druk). Deventer: Kluwer. Pag. 229. 26 Memorie van toelichting, kamerstukken II 2014/2015, 34003, nr. 3, pag. 12 en 19. 27 Memorie van toelichting, kamerstukken II 2014/2015, 34003, nr. 3, pag. 5. 28 Memorie van toelichting, kamerstukken II 2014/2015, 34003, nr. 3, pag. 5.
2.3 Het belasten van economische activiteiten: Wet modernisering Vpb-plicht overheidsondernemingen vanaf 1 januari 2016
Onderzoek van de Europese Commissie
Als gevolg van verschillende fiscale behandelingen tussen overheids- en private ondernemingen dienden individuele burgers en bedrijven klachten in bij de Europese Commissie.29 De Europese Commissie startte een onderzoek naar mogelijke staatssteun als gevolg van de vormgeving van de vennootschapsbelastingplicht voor overheidsondernemingen. De Europese Commissie is een onafhankelijke beleidsvoerende instelling die het algemeen belang van de Europese Unie behartigt.30 Zij controleert of de Europese wetgeving juist wordt gehandhaafd in de lidstaten en/of de lidstaten hun verplichtingen adequaat uitvoeren conform de Europese wetgeving.31 De concurrentie op de interne markt kan niet alleen vervalst worden door ondernemingen, maar ook overheden kunnen dit doen door financiële steun te verlenen.32 Artikel 107, lid 1, VWEU bevat een beginselverbod voor steunmaatregelen. Dit betekent dat nationale steunverleningen die de concurrentie op de interne markt vervalsen en de handel tussen de lidstaten ongunstig
beïnvloeden, verboden zijn. Echter, in artikel 107, leden 2 en 3, VWEU staan uitzonderingen op het verbod. Of deze uitzonderingen van toepassing zijn en de steun wel of niet verleend mag worden, wordt beslist door de Europese Commissie.33
Als een lidstaat het niet eens is met de beslissing van de Europese Commissie, dan kan die lidstaat zich tot het Hof van Justitie wenden (binnen twee maanden) en verzoeken om de
beslissing nietig te verklaren.34 Ondernemingen kunnen het ook niet eens zijn met een beslissing van de Europese Commissie. Zij kunnen bij het Gerecht (onderdeel van het Hof van Justitie) een beroep instellen tegen een beslissing van de Europese Commissie. Het Gerecht is een
rechtsprekende instantie die beroepen van particulieren, ondernemingen en in sommige gevallen EU-regeringen behandelt.35
De Europese Commissie heeft bij het onderzoek naar mogelijke staatssteun als gevolg van de vormgeving van de vennootschapsbelastingplicht voor overheidsondernemingen aangegeven dat er sprake is van een verstoring van het gelijke speelveld tussen Nederlandse
overheidsondernemingen die dezelfde economische activiteiten ontplooien als Nederlandse ondernemingen in de private sector.36 Het onderzoek heeft geresulteerd in het nemen van maatregelen met betrekking tot het moderniseren van de vennootschapsbelastingplicht voor overheidsondernemingen.37 Hierdoor is de Wet modernisering Vpb-plicht
overheidsondernemingen ontstaan, die per 1 januari 2016 is ingegaan.
29 Memorie van toelichting, kamerstukken II 2014/2015, 34003, nr. 3, pag. 2.
30 Barents, R., (2010), Europees Recht. (Negende druk). Groningen/Houten: Noordhoff Uitgevers. Pag. 76. 31 Barents, R., (2010), Europees Recht. (Negende druk). Groningen/Houten: Noordhoff Uitgevers. Pag. 76. 32 Barents, R., (2010), Europees Recht. (Negende druk). Groningen/Houten: Noordhoff Uitgevers. Pag. 283. 33 Het toezicht op de naleving van de regels van artikel 107 VWEU is geregeld in artikel 108 VWEU.
34 Barents, R., (2010), Europees Recht. (Negende druk). Groningen/Houten: Noordhoff Uitgevers. Pag. 291 en 292. 35 Europese Unie, Hof van Justitie van de Europese Unie (HvJ EU). Geraadpleegd op 14 november 2015 van,
http://europa.eu/about-eu/institutions-bodies/court-justice/index_nl.htm
36 Rapport Europese Commissie, (2 mei 2013), C(2013) 2372: Staatssteun SA.25338 (E 3/2008, ex CP 115/2004 en CP
120/2006) - Nederland.
M. Lin
De achterliggende gedachte van de Wet modernisering Vpb-plicht overheidsondernemingen is dat overheidsondernemingen die economische activiteiten ontplooien op dezelfde wijze in de vennootschapsbelastingheffing worden betrokken als private ondernemingen.38 Hierbij wordt tevens tegemoetgekomen aan de kern van de kritiek van de Europese Commissie dat
economische activiteiten van overheidsondernemingen niet op dezelfde wijze worden belast als die van private ondernemingen.39 Het belangrijkste uitgangspunt van de Wet modernisering Vpb-plicht overheidsondernemingen is het creëren van een gelijk speelveld voor die partijen. Ondernemingsvarianten en nieuwe hoofdregel omtrent de Vpb-plicht voor
overheidsondernemingen
Voor de modernisering van de vennootschapsbelastingplicht voor overheidsondernemingen ligt het voor hand dat de voormalige vormgeving van de vennootschapsbelastingplicht voor
overheidsondernemingen gewijzigd moet worden (met name de limitatieve opsomming van artikel 2, lid 3, (oud), Wet Vpb 1969 juncto artikel 2, lid 7, eerste volzin, (oud), Wet Vpb 1969). In de voorgaande paragraaf is gebleken dat door de ontwikkelingen in de afgelopen decennia de limitatieve opsomming van vennootschapsbelastingplichtige economische activiteiten van overheidsondernemingen achterhaald is. Dit betekent dat de limitatieve opsomming aangepast moest worden. In de notitie over belastingplicht overheidsbedrijven van 25 september 2007 was een inventarisatie gemaakt van vier verschillende ondernemingsvarianten ter vervanging van de limitatieve opsomming.40 De verschillende ondernemingsvarianten zijn:
- directe ondernemingsvariant: er geldt een belastingplicht voor zowel directe als indirecte overheidsondernemingen voor zover zij een onderneming drijven.
- indirecte ondernemingsvariant: alleen de belastingvrijstelling voor indirecte
overheidsonderneming wordt opgeheven en er komen geen wijzingen voor de directe overheidsondernemingen.
- verdringingsvariant: er geldt alleen een belastingplicht voor directe en indirecte overheidsondernemingen voor zover zij in ruime zin in concurrentie treden met ondernemingen gedreven door ondernemers dan wel door private ondernemingen.
- opsommingsvariant: de limitatieve opsomming wordt uitgebreid.
Voor dit scriptieonderzoek is alleen de eerste variant van belang. Met de laatste drie varianten wordt een gelijk speelveld niet bereikt en daarom worden de laatste drie varianten ook buiten beschouwing gelaten.
Bij de directe ondernemingsvariant vervalt de belastingvrijstelling voor zowel directe als indirecte overheidsondernemingen voor zover zij een onderneming drijven. Dit betekent dat directe en indirecte overheidsondernemingen in principe vennootschapsbelastingplichtig worden. De vennootschapsbelastingplicht voor directe en indirecte overheidsondernemingen volgt dan de algemene regels voor de vennootschapsbelastingplicht die gelden voor de rechtsvorm waarin ondernemingen worden gedreven. Voor indirecte overheidsondernemingen geldt dat NV’s of
38 Kamerstukken II 2011/2012, 31354, nr. 3, pag. 2.
39 Memorie van toelichting, kamerstukken II 2014/2015, 34003, nr. 3, pag. 32.
40Kamerstukken II 2007/08, 31213, nr. 1, pag. 11, kamerstukken II 2012/2013, 31213, nr. 7 en zie ook nota naar aanleiding van
BV’s die in handen zijn van de overheid onbeperkt belastingplichtig worden voor de
vennootschapsbelastingheffing. Dit is anders bij stichtingen of verenigingen omdat zij alleen belastingplichtig zijn indien en voor zover zij een onderneming drijven. Voor directe
overheidsondernemingen geldt dat zij op dezelfde wijze vennootschapsbelastingplichtig worden als stichtingen en verenigingen.41 Bij de directe ondernemingsvariant is het mogelijk een
volledig gelijk speelveld te creëren omdat de vennootschapsbelastingplicht voor alle categorieën overheidsondernemingen in de vennootschapsbelastingheffing wordt betrokken.
Aangezien de belastingvrijstelling vervalt voor directe en indirecte overheidsondernemingen moet de hoofdregel omtrent de vennootschapsbelastingplicht van directe en indirecte
overheidsondernemingen ook aangepast worden. De hoofdregel omtrent de
vennootschapsbelastingplicht van directe en indirecte overheidsondernemingen wordt gewijzigd van ‘niet belastingplichtig, tenzij’ naar ‘belastingplichtig, tenzij’, waarbij het laatste ‘tenzij’ verwijst naar verschillende vrijstellingen.42 Door de hoofdregel te wijzigen kan een gelijk speelveld gecreëerd worden voor enerzijds overheidsondernemingen en anderzijds private ondernemingen. Volgens de Wet modernisering Vpb-plicht overheidsondernemingen is sprake van een vennootschapsbelastingplicht voor zover een directe of indirecte overheidsonderneming een materiële onderneming drijft of als de verrichte economische activiteiten in concurrentie treden met die van private ondernemingen.43 Op deze wijze wordt een gelijke behandeling tussen de directe en indirecte overheidsondernemingen bereikt.
Het belasten van economische activiteiten
In paragraaf 2.2.1 is toegelicht dat directe en indirecte overheidsondernemingen slechts
vennootschapsbelastingplichtig zijn op grond van de limitatieve opsomming van artikel 2, lid 3, (oud), Wet Vpb 1969 juncto artikel 2, lid 7, eerste volzin, (oud), Wet Vpb 1969. Vanuit fiscale optiek is sprake van het drijven van een onderneming als voor de verrichte activiteiten
vergoedingen worden ontvangen van derden en vooral als met de verrichte
activiteiten deelgenomen wordt aan het economische verkeer.44 Als met de verrichte
activiteiten de behaalde baten onbelast blijven, ontstaat een oneerlijke concurrentie. Daarom is een vennootschapsbelastingplicht voor directe en indirecte overheidsondernemingen gewenst. Bij de Wet modernisering Vpb-plicht overheidsondernemingen is niet langer sprake van een limitatieve opsomming. Voor (directe en indirecte) overheidsondernemingen betekent dit dat de limitatieve opsomming, zoals bedoeld in het oude artikel 2, lid 3 juncto artikel 2, lid 7, eerste volzin, (oud), Wet Vpb 1969, wordt vervangen door een niet-limitatieve lijst. Dit betekent dat artikel 2, lid 3, Wet Vpb 1969 komt te vervallen en in plaats daarvan is een nieuw artikel 2, lid 1, onderdeel g, en lid 2, Wet Vpb 1969 geïntroduceerd. Artikel 2, lid 1, onderdeel g, (oud),
Wet Vpb 1969 dat naar artikel 2, lid 3, (oud), Wet Vpb 1969 verwijst, wordt als volgt gewijzigd: ‘publiekrechtelijke rechtspersonen, niet zijnde de Staat, die niet al op grond van de onderdelen a, b, c, d en e belastingplichtig zijn, voor zover zij een onderneming drijven.’45 Verder wordt artikel
41 Kamerstukken II 2007/08, 31213, nr. 1, pag. 12 en 13.
42 Memorie van toelichting, kamerstukken II 2014/2015, 34003, nr. 3, pag. 9 en 37. 43 Memorie van toelichting, kamerstukken II 2014/2015, 34003, nr. 3, pag. 9 en 14.
44 Bresser, H.J., (2015), Herziene vennootschapsbelastingplicht overheidsondernemingen. (Eerste druk). Den Haag: Sdu
Uitgevers. Pag. 14.
M. Lin
2, lid 7, Wet Vpb 1969 als volgt gewijzigd: ‘de ondernemingen van een lichaam als bedoeld in het eerste lid, onderdelen e en g, worden voor de toepassing van deze wet geacht tezamen één
onderneming te vormen.’46 Dit betekent dat de economische activiteiten van directe en indirecte overheidsondernemingen, die voorheen niet onder de limitatieve opsomming vielen, voortaan in de vennootschapsbelasting worden betrokken voor zover er met de economische activiteit een onderneming wordt gedreven.
Het woordje ‘voor zover’ geeft de grens van de subjectieve belastingplicht aan.47 Bij de Wet modernisering Vpb-plicht overheidsondernemingen worden de directe en indirecte
overheidsondernemingen in de vennootschapsbelasting betrokken voor zover zij een onderneming drijven.48 Indien vastgesteld is dat er sprake is van het drijven van een
onderneming dan is een overheidsonderneming vennootschapsbelastingplichtig voor de verrichte ondernemingsactiviteiten (economische activiteiten). De niet-limitatieve lijst van de belaste economische activiteiten is lang. Enkele voorbeelden zijn:49
- gemeentelijke grondbedrijven;
- vervoersbedrijven met name gemeentelijke vervoersbedrijven;
- exploitatie van gemeentelijke accommodaties zoals zwembaden, sporthallen en dergelijke;
- ophaaldiensten voor bedrijfsafval;
- verschillende dienstverleningen zoals ICT- of consultancy-dienstverlening die zijn aangeboden door overheden.
Tot slot staat in artikel 4, onderdeel a, Wet Vpb 1969 een uitbreiding van artikel 2, lid 1, onderdelen e en g en lid 250, Wet Vpb 1969 dat onder het drijven van een onderneming ook wordt verstaan een uiterlijk daarmee overeenkomende werkzaamheid waardoor in concurrentie wordt getreden met ondernemingen gedreven door natuurlijke personen dan wel lichamen. De uitbreiding van artikel 4, onderdeel a, (oud), Wet Vpb 1969 geldt slechts voor stichtingen en verenigingen die alleen belastingplichtig zijn indien en voor zover een onderneming wordt gedreven. Gelet op het uitgangspunt van de Wet modernisering Vpb-plicht
overheidsondernemingen geldt de uitbreiding van artikel 4, onderdeel a, Wet Vpb 1969 ook voor de beoordeling of een publiekrechtelijke rechtspersoon een onderneming drijft en daarmee in principe vennootschapsbelastingplichtig is.51 Doel van het nieuwe artikel 4, onderdeel a, Wet Vpb 1969 is net zoals het oude artikel 4, onderdeel a, Wet Vpb 1969 dat indien een winstreven ontbreekt en er in principe geen sprake is van het drijven van een onderneming, er toch sprake kan zijn van vennootschapsbelastingplicht op grond van de uitbreiding. De betekenis van de uitbreiding van artikel 4, onderdeel a, Wet Vpb 1969 is dus het voorkomen van
46 Kamerstukken I 2014/2015, 34003, B, pag. 2.
47 Stevens, S.A., (2003), De belaste overheid. (Eerste druk). Deventer: Kluwer. Pag. 222. 48 Memorie van toelichting, kamerstukken II 2014/2015, 34003, nr. 3, pag. 9.
49 De meest voorkomende voorbeelden zijn hier gegeven. Zie kamerstukken II 2014/2015, 34003, nr. 3. Ik verwijs tevens naar
het geraadpleegde artikel van redactie PWC, (2014), Vpb-plicht overheidsondernemingen: voor welke activiteiten? Geraadpleegd op 14 november 2015 van, https://actueel.pwc.nl/diensten-en-sectoren/onderwijs/vpb-plicht-overheidsondernemingen-welke-activiteiten/
50 Het artikel 2, lid 2, Wet Vpb 1969 luidt als volgt: ‘Als binnenlandse belastingplichtigen zijn mede aan de belasting
onderworpen de ondernemingen gedreven door de Staat. Voor de toepassing van deze wet worden alle ondernemingen gedreven door de Staat die behoren tot eenzelfde bij koninklijk besluit ingesteld ministerie als bedoeld in artikel 44 van de Grondwet, geacht tezamen één onderneming gedreven door de Staat te vormen.’
concurrentieverstoring door de afwezigheid van vennootschapsbelastingplicht vanwege het ontbreken van een winststreven.52
2.4 Subconclusie
Door de ontwikkelingen in de afgelopen decennia werd de limitatieve opsomming van vennootschapsbelastingplichtige economische activiteiten van overheidsondernemingen achterhaald. Hierdoor werden directe of indirecte overheidsondernemingen die
ondernemingsactiviteiten verrichten niet in de vennootschapsbelastingheffing betrokken, terwijl private ondernemingen voor diezelfde activiteiten werden onderworpen aan de
vennootschapsbelastingheffing. Als gevolg daarvan ontstond er een ongelijke behandeling in de vennootschapsbelastingheffing tussen overheids- en private ondernemingen die dezelfde
economische activiteiten ontplooien, maar niet op dezelfde wijze werden belast.
De belangrijkste oorzaak van het ongelijke speelveld voor overheidsondernemingen ten opzichte van private ondernemingen is de vormgeving van de voormalige regeling. Op grond van artikel 2, lid 3, (oud), Wet Vpb 1969 juncto artikel 2, lid 7, eerste volzin, (oud), Wet Vpb 1969 worden directe en indirecte overheidsondernemingen slechts in de vennootschapsbelastingheffing betrokken voor zover de economische activiteiten onder de limitatieve opsomming vallen. Dit betekent dat de limitatieve opsomming het gelijke speelveld voor overheidsondernemingen ten opzichte van private ondernemingen belemmert.
Bij de Wet modernisering Vpb-plicht overheidsondernemingen vervalt de limitatieve opsomming. Aangezien het uitgangspunt van de Wet modernisering Vpb-plicht
overheidsondernemingen het creëren van een gelijk speelveld is, moet de hoofdregel omtrent de vennootschapsbelastingplicht voor directe en indirecte overheidsondernemingen gewijzigd worden. De hoofdregel wordt gewijzigd van ‘niet belastingplichtig, tenzij’ naar
‘belastingplichtig, tenzij’. Hierdoor worden zowel directe als indirecte overheidsondernemingen op dezelfde wijze in de vennootschapsbelastingheffing betrokken. Door de hoofdregel te
wijzigen kan een gelijk speelveld gecreëerd worden voor enerzijds overheidsondernemingen en anderzijds private ondernemingen. Volgens de Wet modernisering Vpb-plicht
overheidsondernemingen is sprake van een vennootschapsbelastingplicht voor zover een directe of een indirecte overheidsonderneming een materiële onderneming drijft of als er wordt
geconstateerd dat de verrichte economische activiteit door een directe of indirecte overheidsonderneming in concurrentie treedt met een private onderneming. In het volgende hoofdstuk komt de jurisprudentie met betrekking tot het materiële ondernemingsbegrip en het concurrentiecriterium aan de orde.
M. Lin
Hoofdstuk 3: Theoretisch kader van het materiële ondernemingsbegrip en het
concurrentiecriterium
3.1 Inleiding
Sinds de invoering van de Wet modernisering Vpb-plicht overheidsondernemingen worden directe en indirecte overheidsondernemingen in de vennootschapsbelastingheffing betrokken voor zover zij een materiële onderneming drijven of als er met de verrichte economische
activiteiten in concurrentie getreden wordt met private ondernemingen.53 In paragraaf 3.2 wordt het begrip materiële onderneming uitgebreid behandeld. Hierbij is de jurisprudentie van de Hoge Raad van belang. In paragraaf 3.3 wordt ingegaan op de rol van het concurrentiecriterium.
3.2 Jurisprudentie over het ondernemingsbegrip
Op grond van artikel 2, lid 1, onderdeel g, Wet Vpb 1969 wordt onder directe overheids- ondernemingen verstaan: publiekrechtelijke rechtspersonen (niet zijnde de Staat der
Nederlanden) die niet al op grond van artikel 2, lid 1, onderdelen a tot en met e belastingplichtig zijn, voor zover zij een onderneming drijven. Indirecte overheidsondernemingen zijn volgens artikel 2, lid 7, Wet Vpb 1969 ondernemingen van een lichaam als bedoeld in het eerste lid, onderdelen e en g, die voor de toepassing van deze wet geacht worden tezamen één onderneming te vormen. Indien een publiekrechtelijke rechtspersoon activiteiten onderbrengt in een
afzonderlijke entiteit zoals een BV of NV, geldt een onbeperkte belastingplicht. Dit komt omdat BV’s en NV’s op grond van artikel 2, lid 5, Wet Vpb 1969 geacht worden een onderneming te drijven met hun gehele vermogen. Voor stichtingen en verenigingen geldt dat zij
belastingplichtig zijn indien en voor zover zij een onderneming drijven. In tegenstelling tot de voormalige regeling omtrent de vennootschapsbelastingplicht voor overheidsondernemingen is het ondernemingsbegrip bij de nieuwe regeling van essentieel belang. Door voor de
vennootschapsbelastingplicht uit te gaan van het ondernemingsbegrip wordt aangesloten bij de vennootschapsbelastingplicht voor stichtingen en verenigingen.54
Het fiscaalrechtelijke ondernemingsbegrip wordt niet in de wet gedefinieerd. In de Wet IB 2001 en in de Wet Vpb 1969 wordt geen omschrijving gegeven. In de jurisprudentie van de
inkomstenbelasting is een aantal factoren ontwikkeld om de aanwezigheid van een onderneming te beoordelen: de duurzaamheid van de organisatie, de omvang van de werkzaamheden, de investeringen die zijn gedaan, het lopen van (ondernemers)risico’s, de beschikbare tijd voor de werkzaamheden, de grootte van de brutobaten, de verwachting omtrent de voordelen, het continuïteitsstreven, het aantal opdrachtgevers, de bekendheid die naar buiten aan de werkzaamheden wordt gegeven, de plaats waar de werkzaamheden worden verricht en het spraakgebruik.55 De genoemde factoren dienen per individuele situatie getoetst te worden.
53 Kamerstukken II 2014/2015, 34003, nr. 3, pag. 9 en 14. 54 Kamerstukken II 2014/2015, 34003, nr. 3, pag. 37.
55 Zie bijvoorbeeld HR 21 april 1993, BNB 1993/185, Hof Amsterdam 16 januari 1998, V-N 1998/20.10, HR 12 september 2008,
Advocaat-generaal J. van Soest onderzocht diverse arresten van de Hoge Raad56 en concludeerde dat in beginsel in alle betrokken wetsbepalingen de term onderneming op dezelfde wijze moet worden verstaan als in de bedrijfseconomie: ‘Een zelfstandige, duurzaam bedoelde organisatie
gericht op het rendabel maken van arbeid en kapitaal door deelneming aan het ruilverkeer.’57
De invulling van het begrip onderneming vloeit voort uit de jurisprudentie. Daarin wordt een onderneming omschreven als een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid die deelneemt aan het economische verkeer met het oogmerk winst te behalen, die ook redelijkerwijs te verwachten valt.58 Om de verschillende aspecten van het ondernemingsbegrip in kaart te brengen wordt aangesloten bij de jurisprudentie voor de inkomstenbelasting. Artikel 8 Wet Vpb 1969 verwijst immers naar de Wet IB 2001.59
3.2.1 Duurzame organisatie van kapitaal en arbeid
Er bestaat geen allesomvattende definitie van het begrip organisatie in de Wet IB 2001, maar doorgaans wordt gesproken van een organisatie van kapitaal en arbeid.60 Uit HR 19 januari 1944, B. 7782 is af te leiden dat het ontstaan van een organisatie geschiedt door inbreng van kapitaal en arbeid.
Ten aanzien van de factor arbeid zijn de aard en omvang van de verrichte werkzaamheden van belang. Uitdrukkelijk kwamen de aard en omvang van de verrichte werkzaamheden naar voren in Hof Leeuwarden 29 juli 1974, BNB 1975/87. Met de aard van de werkzaamheden wordt bedoeld de eigenschap of taakomschrijving van de verrichte werkzaamheden ten behoeve van de
organisatie.61 Onder de omvang van de verrichte werkzaamheden wordt verstaan het aantal gewerkte uren ten behoeve van de organisatie.62 In casu ging het over een vertegenwoordiger van een slachterij. Naast de werkzaamheden als vertegenwoordiger van de slachterij besteedde hij ten minste enkele uren per dag aan de handel van paardenrookvlees, onder meer met het bezoeken van afnemers en het verrichten van werkzaamheden ten behoeve van de handel in
paardenrookvlees. Dit deed hij voor zijn eigen rekening. De voorraad van het rookvlees werd bewaard in een bergruimte van zijn woning. Zijn echtgenote zorgde voor de dagelijkse administratieve werkzaamheden en het aantal arbeidsuren werd rond 500 tot 600 uur per jaar vastgesteld. In deze uitspraak kwam naar voren dat de verrichte werkzaamheden en het aantal gewerkte uren ten behoeve van de handel in paardenrookvlees voldoende aanleiding was om aan te nemen dat de arbeid werd verricht in het kader van een organisatie. In deze uitspraak kwam tevens de duurzaamheid van de organisatie aan de orde. Om de duurzaamheid van de organisatie
56 Het betreft de volgende arresten: HR 19 maart 1975, BNB 1976/13, HR 23 mei 1979, BNB 1979/182 en HR 6 juni 1979, BNB
1980/214.
57 HR 23 mei 1979, BNB 1979/182.
58 Kamerstukken II 2014/2015, 34003, nr. 3, pag. 10.
59 Op grond van artikel 8 Wet Vpb 1969 wordt de winst opgevat en bepaald op de voet van de volgende artikelen in de Wet IB
2001: artikelen 3.8, 3.11 en 3.12, 3.13, eerste lid, onderdelen a, g, h en i, 3.14, eerste lid, onderdelen b tot en met h, en tweede tot en met vijfde lid, 3.21 tot en met 3.30, 3.30a, eerste tot en met zevende lid, 3.31 tot en met 3.54, 3.55 tot en met
3.57, 10.10, 10a.2 en 10a.3 van de Wet IB 2001.
60 Lindonk, C.L. van, (1990), De onderneming en haar fiscale verschijningsvormen: een vergelijkend onderzoek naar het
ondernemingsbegrip in de inkomstenbelasting, de vennootschapsbelasting en de omzetbelasting. (Eerste druk). Arnhem: Gouda Quint BV. Pag. 89.
61 Zie ook HR 24 januari 2001, BNB 2001/104. 62 Zie ook HR 24 januari 2001, BNB 2001/104.
M. Lin
te beoordelen werd gekeken naar de leveranciers, afnemers, voorraad van het paardenrookvlees en de gemaakte winsten63. Op grond van de voorgenoemde factoren oordeelde het hof dat er voldoende aanleiding bestond om aan te nemen dat er sprake was van een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid.
Het feit dat een stichting of vereniging niet over eigen werknemers beschikt, betekent niet dat er geen sprake is van een organisatie van kapitaal en arbeid. Een stichting of vereniging kan ook de noodzakelijke arbeid door bestuursleden laten verrichten. Dit kwam naar voren in Hof Arnhem 9 juli 2001, V-N 2002/4.14. De uitspraak betrof de belastingplicht van een stichting die gelden ontving van aannemers en daaruit bijdragen verstrekte aan opleidingsinstellingen. De stichting mocht zelf beslissen aan welke opleidingsinstellingen de gelden werden besteed. De stichting hield zich bezig met het bevorderen van opleidingen in de bouw en had ten doel de
werkgelegenheid van de werknemers in de bouw te stimuleren. In deze uitspraak kwam duidelijk naar voren dat de ongebruikelijk hoge onkostenvergoeding en de representatie- en reiskosten aan de bestuursleden een aanwijzing vormden dat de activiteiten van de stichting niet uitsluitend bestonden uit het doorsluizen van gelden. De bestuursleden waren actief op zoek naar geschikte projecten in de bouw en voor de activiteiten maakten zij gebruik van hun kennis en netwerk van contacten. Op grond van de werkzaamheden van de bestuursleden en de ongebruikelijk hoge onkostenvergoeding aan de bestuursleden concludeerde het hof dat er arbeid werd verricht in het kader van een organisatie.
Uit de jurisprudentie voor de inkomstenbelasting blijkt dat bij een gering kapitaal er toch sprake kan zijn van een organisatie van kapitaal en arbeid. In het bovengenoemde arrest Hof
Leeuwarden 29 juli 1974, BNB 1975/87 met betrekking tot de vertegenwoordiger van een slachterij kwam tevens de factor kapitaal aan de orde. Het hof was van oordeel dat gelet op de omstandigheden dat er weinig kapitaal was geïnvesteerd en ook nooit geïnvesteerd zou behoeven te worden, er toch sprake was van een organisatie van kapitaal en arbeid. Ook in Hof Arnhem 14 november 1966, BNB 1967/74 kwam naar voren dat de factor kapitaal niet een doorslaggevende rol speelde bij de beoordeling of er sprake was van een organisatie van kapitaal en arbeid. In casu ging het over een kassier van een boerenleenbank die in zijn vrije tijd als erkend
assurantieagent werkte. Hij trad daarbij zelfstandig op en maakte een omzet van ongeveer f 15.000 tot f 18.000 per jaar. Het hof oordeelde dat er sprake was van een organisatie van kapitaal en arbeid, ook al was het kapitaal van geringe omvang.
Naast een organisatie van kapitaal en arbeid speelt de duurzaamheid een belangrijke rol voor de beoordeling van de aanwezigheid van een onderneming. Het element duurzaamheid kent een tweedelig karakter: duurzaamheid van de activiteiten en duurzaamheid van de organisatie. Dit tweedelige karakter komt duidelijk tot uitdrukking in HR 7 oktober 1981, BNB 1981/299. In casu ging het over twee firmanten die samen een vennootschap onder firma hadden opgericht met als doel het verkrijgen, exploiteren en vervreemden van onroerende goederen. Beide firmanten hadden kapitaal en arbeid ingebracht en dit in een duurzame organisatie
samengebracht. In geschil was de vraag of de exploitatie van de onroerende goederen als een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid aangemerkt kon worden. Op grond van de feiten en omstandigheden werd geconcludeerd dat de behaalde voordelen uit de exploitatie van
63 De gemaakte winst gedurende de periode 1969 - 1972: in 1969 f 25.901,72, in 1970 f 38.375,53, in 1971 f 62.712,81, in 1972
onroerende goederen meer bedroegen dan het te verwachten rendement bij normaal vermogensbeheer. De HR oordeelde dat de door beide firmanten in het leven geroepen organisatie werd aangemerkt als een onderneming, nu deze een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid was die op een meer dan incidentele basis aan het maatschappelijk verkeer deelnam.
Met ‘op een meer dan incidentele basis’ wordt bedoeld dat voor de aanwezigheid van een onderneming er sprake dient te zijn van regelmatige activiteiten. Dit kwam naar voren in Hof Leeuwarden 8 februari 1971, BNB 1971/194. In casu ging het over een landarbeider die tevens een pluimveehouderij had. Zijn echtgenote was ook werkzaam in de pluimveehouderij. Het hof oordeelde dat er sprake was van een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid omdat er een geregelde inkoop van kuikens en voer en verkoop van kippen en eieren was naast de verrichte arbeid.
In HR 24 april 1963, BNB 1963/191 was geen sprake van een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid omdat het element duurzaamheid van de activiteiten ontbrak. In casu ging het om een kandidaat-notaris, die tot 1 januari 1959 in dienstbetrekking was geweest bij notaris A op diens kantoor. Met ingang van 1 januari 1959 was notaris A gestopt met zijn werkzaamheden in verband met het bereiken van de pensioengerechtigde leeftijd. Vanaf die datum tot 7 maart 1960 was de kandidaat-notaris met de tijdelijke waarneming van dat notariskantoor belast. Daarna werd de kandidaat-notaris beëdigd als notaris en werd hij aangenomen door een ander
notariskantoor. De HR overwoog: ‘… dat toch enkele waarneming - zoals te dezen - een vacant
notariskantoor door den kandidaat-notaris, uit haar aard een tijdelijk en veelal kortstondig karakter draagt en niet kan gelden als de uitoefening van een zelfstandig uitgeoefend beroep, ook al zijn gedurende de waarneming de resultaten voor des waarnemers rekening.’ Onder
zelfstandig uitgeoefend beroep wordt verstaan het uitoefenen van een beroep onder eigen naam, voor eigen risico en verantwoordelijkheid.64 De waarneming van een vacant notariskantoor door een kandidaat-notaris vormde in dit arrest geen uitoefening van een beroep omdat tijdelijke of incidentele activiteiten over een periode van een aantal maanden niet aangemerkt konden worden als ondernemingsactiviteiten. Nu de duurzaamheid van de activiteiten ontbrak, werd
geconcludeerd dat er geen sprake was van een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid. Naast de duurzaamheid van de activiteiten moet er ook sprake zijn van een duurzame
organisatie. Een voorbeeld uit de jurisprudentie is Hof Amsterdam 10 mei 1971, BNB 1972/31. In casu ging het over een fruitpachter die fruit op stam kocht en doorverkocht via de veiling. Naast de werkzaamheden als fruitpachter was hij ook werkzaam in de bouw. Sinds 1965 dreef hij een eenmanszaak in groente en fruit. In de periode van 19 juni tot 15 juli 1967 had hij niet als bouwvakarbeider gewerkt, maar had hij samen met een andere persoon kersen geplukt,
gesorteerd en verkocht via de veiling. Zij verrichtten de werkzaamheden voor eigen rekening en risico. Op 13 juni 1967 hadden zij diverse fruit op stam gepacht voor f 2.990. De netto-opbrengst van f 4.536,24 werd verdeeld. Hof Amsterdam oordeelde dat de fruitpachter na de beëindiging van het oogstseizoen over bedrijfskapitaal bleef beschikken en dat hij de werkzaamheden verrichtte met behulp van een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid. In deze uitspraak kwam uitdrukkelijk naar voren dat het element duurzame organisatie een belangrijke rol speelde. Van belang was dat er regelmatig aankopen werden gedaan ten behoeve van de aan het fruit
M. Lin
verbonden werkzaamheden. Tevens werd er ondernemingsrisico gelopen aangezien de fruitpachter een eenmanszaak dreef voor eigen rekening, verantwoordelijkheid en financieel risico.
Tot slot is er geen sprake van een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid als een bescheiden organisatie, waarbinnen gedurende een beperkte tijd werkzaamheden worden verricht, volstrekt afhankelijk is van vrijwilligers. Een voorbeeld hiervan is Hof Amsterdam 15 november 1985, V-N 1986/885. Het arrest ging over een stichting die sociale activiteiten ontwikkelde en om die activiteiten te bekostigen werden bingo avonden georganiseerd. Alle werkzaamheden ten behoeve van de stichting werden verricht door vrijwilligers die daarvoor geen beloning
ontvingen. Daarnaast werden geringe netto-opbrengsten behaald. Uit deze uitspraak kan afgeleid worden dat indien een bescheiden organisatie werkzaamheden verricht binnen een beperkte periode met beperkte financiële risico’s, er geen sprake is van een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid.
Samenvatting jurisprudentie over een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid
Een organisatie ontstaat door inbreng van kapitaal en arbeid. Uit de jurisprudentie blijkt dat de factor arbeid een belangrijke rol speelt bij de beoordeling of sprake is van een organisatie. Van belang is dat de werkzaamheden, naar aard en omvang, moeten worden verricht binnen het kader van een organisatie. In dit verband kan verwezen worden naar Hof Leeuwarden 29 juli 1974, BNB 1975/87 en Hof Arnhem 9 juli 2001, V-N 2002/4.14.
In tegenstelling tot de factor arbeid is de factor kapitaal van minder belang, want ook al is de functie van kapitaal gering, dan nog is er sprake van een organisatie van kapitaal en arbeid. Zie bijvoorbeeld Hof Leeuwarden 29 juli 1974, BNB 1975/87 en Hof Arnhem 14 november 1966, BNB 1967/74.
Verder dient een organisatie van kapitaal en arbeid duurzaam te zijn, zie HR 7 oktober 1981, BNB 1981/299. Met duurzaam wordt bedoeld dat een organisatie van kapitaal en arbeid op een meer dan incidentele basis moet worden gedreven. In dit verband kan verwezen worden naar Hof Amsterdam 10 mei 1971, BNB 1972/31. Indien een bescheiden organisatie binnen een beperkte tijd werkzaamheden verricht met weinig financiële risico’s en volstrekt afhankelijk is van vrijwilligers, is er geen sprake van een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid, zie hof Amsterdam 15 november 1985, V-N 1986/885. Naast een duurzame organisatie is de
duurzaamheid van de activiteiten ook van belang. Dit kwam naar voren in HR 24 april 1963, BNB 1963/191 en Hof Leeuwarden 8 februari 1971, BNB 1971/194.
3.2.2 Deelname aan het economische verkeer
De eis van deelname aan het economische verkeer geeft aan dat handelingen binnen de privésfeer buiten aanmerking blijven. Een voorbeeld uit de jurisprudentie is HR 19 april 1978, BNB 1978/132. Het betrof een situatie waarin een timmerman en zijn zwager (een metselaar) gezamenlijk twee identieke woningen onder één kap bouwden. De timmerman en zijn zwager hadden voor de bouw van hun woningen de benodigde materialen gezamenlijk ingekocht. In deze uitspraak kwam uitdrukkelijk naar voren dat als op grond van de familierelatie
werkzaamheden werden verricht, er geen sprake is van deelname aan het maatschappelijke ruilverkeer.
Indien een stichting of vereniging activiteiten binnen de eigen kring (dus ten behoeve van de eigen organisatie) verricht, is er geen sprake van deelname aan het economische verkeer.65 Voorbeelden uit de jurisprudentie zijn HR 1 maart 1989, BNB 1989/156 en Hof Amsterdam 15 maart 1994, V-N 1994/2322.
In HR 1 maart 1989, BNB 1989/156 ging het over een stichting, houdster van prioriteitsaandelen en de meerderheid van de gewone aandelen in een BV, die een vordering in rekening-courant had op de BV. Verder was zij ook commissaris van dezelfde BV en van een honderd procent dochter van die BV. Doelstellingen van de stichting waren onder andere: het voorzien in bijzondere noden, het geven van toelagen aan de in aanmerking komende mensen, het steunen van sociale instellingen en het bijdragen aan instellingen of stichtingen. Uit deze uitspraak kan afgeleid worden dat de stichting wel bevoegd was om als commissaris te fungeren, maar
aangenomen moest worden dat het optreden als commissaris slechts plaatsvond binnen het kader van de doelstellingen van de stichting en met het oogmerk om de doelstellingen beter te kunnen verwezenlijken. De activiteiten van de stichting als commissaris hadden een specifiek karakter en daaraan was in de maatschappij, buiten het concern van de BV, geen behoefte. Dit betekent dat de stichting haar diensten als commissaris ook niet aanbood aan vennootschappen buiten het concern. Indien de stichting activiteiten niet buiten de eigen kring verrichtte, nam de stichting ook geen deel aan het economische verkeer.
Ook in Hof Amsterdam 15 maart 1994, V-N 1994/2322 werd beslist dat een vereniging een zodanig besloten karakter had en haar activiteiten van een zodanig beperkte omgang waren, dat er geen sprake was van deelname aan het economische verkeer. In casu ging het over een studentenvereniging die zich als doel stelde het bevorderen van het culturele leven in het algemeen en dat van haar leden in het bijzonder. De studentenvereniging organiseerde onder meer sociëteits- en ontspanningsavonden. Verder stond het vast dat de sociëteit uitsluitend toegankelijk was voor leden en in bescheiden mate introducés van die leden. Uit deze uitspraak kan afgeleid worden dat er geen sprake was van deelname aan het economische verkeer omdat de vereniging uitsluitend activiteiten binnen de eigen kring verrichtte.
Een bijzondere uitspraak betreft Hof ’s-Gravenhage 7 december 2001, V-N 2002/7.23. In casu ging het over een stichting die al vele jaren werkzaamheden voor scholen verrichtte. De werkzaamheden van de stichting bestonden eerst alleen uit de exploitatie van bij de stichting aangesloten scholen en later ook van andere scholen. Daarna verrichtte de stichting ook werkzaamheden van ondersteunende aard voor eigen scholen en voor scholen van derden. De exploitatie van eigen scholen was structureel verliesgevend, de ondersteunende werkzaamheden ten behoeve van scholen van derden daarentegen waren winstgevend. In dit arrest maakte Hof ’s-Gravenhage een splitsing tussen de prestaties ten behoeve van eigen scholen en prestaties ten behoeve van derden. Het hof oordeelde dat slechts de ondersteunende werkzaamheden ten behoeve van scholen van derden aangemerkt konden worden als deelname aan het economische verkeer, terwijl er voor zowel de ondersteunende werkzaamheden ten behoeve van eigen scholen als voor de derden werd gefactureerd en vergoedingen werden ontvangen.
M. Lin
In de aantekening in de Vakstudie Nieuws bij de uitspraak van Hof ’s-Gravenhage 7 december 2001 wordt de beslissing van het hof onjuist geacht. Ten eerste vormen gelijksoortige
werkzaamheden geen afzonderlijke categorieën van ondersteunende werkzaamheden die een splitsing rechtvaardigen. Dit wil zeggen dat ondersteunende werkzaamheden die de ene keer voor eigen scholen en de andere keer voor scholen van derden worden verricht, niet twee afzonderlijke activiteiten zijn. In de aantekening wordt daarbij gewezen op HR 6 maart 1957, BNB 1957/125 waarin wel sprake was van deelname aan het economische verkeer voor alle activiteiten van een stichting die administratieve werkzaamheden verrichtte voor zowel haar oprichters en deelnemers alsmede voor andere organisaties (derden). De werkzaamheden werden niet als twee afzonderlijke activiteiten gezien. Uit deze uitspraak kan afgeleid worden dat de werkzaamheden van de stichting tegen vergoeding werden verricht en dat de stichting op gelijke wijze als een administratiekantoor in maatschappelijke behoeften voorzag. De stichting nam derhalve deel aan het economische verkeer.
Ten tweede, ook al zou de stichting de ondersteunende werkzaamheden slechts voor de aangesloten scholen verrichten, dan nog kan er sprake zijn van deelname aan het economische verkeer. Een vergelijkbare benadering is af te leiden uit HR 6 maart 1985, BNB 1985/213 inzake een stichting die als doel heeft de prijzen te reguleren in de bouwmarkt. Dit geval betrof een stichting die was opgericht door een vijftal vertegenwoordigers van de toenmalige
aannemersbonden in de provincie A. Doel van de stichting was: het bevorderen van een aanbestedingsregeling tussen de in provincie A gevestigde organisaties van aannemers- en bouwvakpatroons en tussen de leden van deze organisaties en het behartigen van belangen van voormelde organisaties en van haar leden. In 1973 had de stichting voor haar leden een Uniform Prijsregelend Reglement voor onderhandse prijsaanbiedingen voor Burgerlijke en Utiliteitsweren vastgesteld. Het Uniform Prijsregelend Reglement was ook op openbare aanbestedingen van toepassing en de uitvoering was opgedragen aan het bureau van de stichting. Zowel leden als niet-leden konden gebruikmaken van de diensten van de stichting. Uit deze uitspraak kan afgeleid worden dat de werkzaamheden van de stichting gericht waren op de voorziening in de maatschappelijke behoefte van de aannemers, de leden van de aannemers- en bouwvakpatroons en de niet-leden. Met andere woorden, de stichting verrichtte ook werkzaamheden buiten de eigen kring en nam derhalve deel aan het economische verkeer voor alle activiteiten. In het geval van Hof ’s-Gravenhage 7 december 2001 kon iedere school vrij toetreden tot de stichting en die mogelijkheid sloot de stichting ook niet uit.
Tot slot speelt de ontvangen vergoeding voor de verrichte werkzaamheden ook een belangrijke rol bij de beoordeling of er sprake is van deelname aan het economische verkeer. Een voorbeeld hiervan is Hof ’s-Gravenhage 21 april 1999, V-N 1999/50.7. De activiteiten van een stichting bestonden onder meer uit het in opdracht van derden verzorgen van uitgaven in boekvorm, het schrijven van artikelen en het verrichten van studies. De inkomsten werden met de verkoop van boeken verworven. De stichting verrichtte tegen betaling prestaties ten behoeve van derden en de betalingen aan de stichting werden niet gedaan uit vrijgevigheid. In deze uitspraak komt
uitdrukkelijk naar voren dat indien er werkzaamheden worden verricht waar betalingen tegenover staan, er deelgenomen wordt aan het economische verkeer.
