Misbruik van belastingverdragen

(1)

Misbruik van belastingverdragen

Bachelorscriptie Fiscale Economie

Amsterdam - 26 juni 2018 

Naam: M. (Marieke) van der Zande

Studentnummer: 10817441

Mail: marieke1995@hotmail.com

Scriptiebegeleider: S. Carstens MSc RA

(2)

Verklaring eigen werk

Hierbij verklaar ik, Marieke van der Zande dat ik deze scriptie zelf geschreven heb en dat ik de volledige verantwoordelijkheid op me neem voor de inhoud ervan.

Ik bevestig dat de tekst en het werk dat in deze scriptie gepresenteerd wordt origineel is en dat ik geen gebruik heb gemaakt van andere bronnen dan die welke in de tekst en in de referenties wor-den genoemd.

De Faculteit Economie en Bedrijfskunde is alleen verantwoordelijk voor de begeleiding tot het in-leveren van de scriptie, niet voor de inhoud.

(3)

Inhoudsopgave

Afkortingenlijst 5

Hoofdstuk 1 Inleiding 6

1.1 Aanleiding van het onderzoek 6 

1.2 De centrale vraag en subvragen 8

1.3 De onderzoeksmethode 8

Hoofdstuk 2 Belastingontwijking door misbruik van belastingverdragen 10

2.1 Inleiding 10

2.2 De aanleiding van belastingontwijking 11 

2.3 Belastingontduiking versus belastingontwijking 12 

2.3.1 Belastingontduiking 12 

2.3.2 Belastingontwijking 13 

2.23.3 Belastingplanning 14

2.4 De huidige ontwikkelingen 15

2.4.1 Maatschappelijke druk 15 

2.4.2 Ontwikkelingen binnen de OESO 16

2.45 Deelconclusie 17

Hoofdstuk 3 Maatregelen tegen misbruik belastingverdragen  

3.1 Inleiding 20

3.2 De OESO en BEPS 21

3.3 BEPS-actiepunt 6 22 

3.4 Voorgestelde vormen van antimisbruikbepalingen 25

3.4.1 LOB-bepaling 25 

3.4.2 PPT-bepaling 27

3.4.3 Simplified LOB-bepalen met PPT-bepaling 29

3.5 Implementeren van BEPS-actiepunt 6 30 

3.6 Deelconclusie

Hoofdstuk 4 Gevolgen voor Nederland 31 

4.1 Algemeen 31 

4.2 Vestigingsklimaat van Nederland 31

4.3 Het Nederlandse beleid uitdragen 32 

4.3.1 Toepassen antimisbruikbepalingen 33 

4.3.2 Het Nederlandse verdragsbeleid

4.4 Welke keuze zou Nederland moeten maken 34 

4.5 Belastingverdragen met antimisbruikmaatregelen 36 

4.5.1 Belastingverdrag Nederland-Verenigd Koninkrijk 36

4.5.2 Belastingverdrag Nederland-Duitsland 37 

(4)

4.5.4 Belastingverdrag Nederland-Verenigde Staten 37  4.5.5 Belastingverdrag Nederland-Japan 37 4.6 Deelconclusie   Hoofdstuk 5 Conclusie 5.1 Inleiding 5.2 Subvragen  5.2.1 Subvraag 1   5.2.2 Subvraag 2  5.2.3 Subvraag 3 5.3 Conclusie 5.4 Aanbeveling Bibliografie   Artikelen  Kamerstukken  Richtlijnen Rapporten  Boeken  Overige literatuur

(5)

Afkortingenlijst

BEPS: Base Erosion and Profit Shifting  

DBV NL-D: Belastingverdrag Nederland-Duitsland  DBV NL-HK: Belastingverdrag Nederland-Hong Kong  DBV NL-JA : Belastingverdrag Nederland-Japan 

DBV NL-VS: Belastingverdrag Nederland-Verenigde Staten  DBV NL-VK: Belastingverdrag Nederland-Verenigd Koninkrijk  EC: Europese Commissie

EER: Europese Economische Ruimte EU: Europese Unie

EU-recht: Europese belastingrecht

G20: Een groep van 19 industriële landen en de Europese Unie GAAR: general-anti-abuse rule

HVJ: Hof van Justitie

HR: Hoge Raad der Nederlanden MLI: Multilaterale instrument 

NAFTA: North American Free Trade Agreement NTFR: Nederlands Tijdschrift voor Fiscaal Recht  NFV 2011: Notitie Fiscaal Verdragsbeleid 2011  LOB-bepaling: Limitation on Benefit bepaling 

OECD: Organisation for Economic Co-operation and Development   OESO: Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling   PPT-bepaling: Principal Purposes Test bepaling 

SAAR: Specific Anti-Avoidance Rule  WFR: Werkblad Fiscaal Recht

(6)

Hoofdstuk 1 Inleiding

1.1 Aanleiding onderzoek  

In de laatste eeuw is de internationale handel sterk toegenomen. De totale waarde van de wereld-handel is ten opzichte van het begin van de 21e eeuw meer dan verdubbeld, van 8,5 biljoen euro in 2000 naar ruim 20 biljoen euro in 2017. Door deze sterke groei zijn organisaties en samenwer1

-kingsverbanden ontstaan die de internationale handel stimuleren en in goede banen leiden. Een van deze internationale samenwerkingsverbanden is de Organisatie voor Economische Samen-werking en Ontwikkeling (hierna: OESO). De OESO is een samenSamen-werkingsverband tussen 35 2

landen waaronder Nederland. De OESO coördineert en bestudeert economisch en sociaal beleid. De aangesloten landen zijn er op gericht om samen problemen op te lossen en trachten een geza-menlijk beleid af te stemmen op onder andere het gebied van internationale belastingen.  

Om probleem te voorkomen en op te lossen omtrent de groei van de internationale handel is een internationaal netwerk van belastingsystemen gecreëerd. Om de belastingheffing zo optimaal mo-gelijk te laten verlopen op internationaal niveau zijn er belastingverdragen tot stand gekomen. Be-lastingverdragen worden tussen landen onderling afgesloten en zorgen er in eerste instantie voor dat (juridisch) dubbele belastingheffing wordt voorkomen. In deze verdragen staat vermeld wan-neer welke land mag heffen ingeval sprake is van grensoverschrijdend inkomen of van een grens-overschrijdend vermogensbestanddeel. Echter door het treffen van maatregelen om dubbele tingheffing te voorkomen zijn belastingplichtigen opzoek gegaan naar manieren waarop ze belas-tingverdragen zo effectief mogelijk kunnen gebruiken. Bij de komst van belasbelas-tingverdragen heb-ben belastingplichtigen manieren ontwikkeld om onder de toepassing van het belastingverdrag uit te komen. Belastingverdragen hebben dus tot een nieuw probleem geleid: er kunnen situaties ontstaan waardoor in plaats van dubbele belasting, geen belasting wordt geheven, dubbele niet-belasting. Internationaal handelende bedrijven maken gebruik van belastingsystemen en construc-ties waardoor zij via het gebruik van belastingverdragen minder of zelfs geen belasting betalen in het land waar zij zijn gevestigd.

Nederland heeft de afgelopen jaren een groot verdragennetwerk opgebouwd en heeft zich bij het sluiten van bilaterale belastingverdragen als doel gesteld om verdragsmisbruik onmogelijk te ma-ken. Een hele opgave gezien de verschillen in nationale belastingsystemen. Nederland maakt hierbij gebruik van verschillende antimisbruikmaatregelen die worden opgenomen in de bilaterale belastingverdragen. De toename van de internationale handel en het creëren van een netwerk van belastingverdragen hebben tot het ontstaan van belastingontduiking (illegaal) en belastingontwij-king (legaal) geleid. 3

De OESO heeft in opdracht van de G20 in 2013, 15 actiepunten opgesteld en openbaar gemaakt De Kruijf, ‘De Nederlandse economie: Toename exportaandeel Nederland in wereldhandel’, 2018.

1 1

OECD (2015). Explanatory statement, 2015 final reports. 2

Besluit voorkoming dubbele belastingheffing onder toepassing van belastingverdragen, 2008 3

(7)

tegen belastingontwijking. Deze actiepunten staan vermeld in het Base Erosion and Profit Shifting Report, het BEPS-rapport. Deze actiepunten zijn gericht tegen uitholling van belastinggrondslagen en winstverschuivingen. De 15 actiepunten zijn onder andere tot stand gekomen naar aanleiding 4

van beschuldigingen, over het belastingontwijkend gedrag, aan de kant van grote internationale ondernemingen zoals Google en Amazon. Google, Amazon en andere multinationals maken ge-bruik van verschillende ‘belastingconstructies’, waardoor zij (legaal) belasting ontwijken. Eind 5

vorige jaar kwam Nederland in opspraak in verband met dubieuze belastingconstructies. In 2015 draaide het al om de koffieketen Starbucks die uiteindelijk 25,7 miljoen euro terug moest betalen aan Nederland. Dit keer ging het om de meubelgigant Ikea. De Europese Commissie is een onder-zoek gestart in verband met verleende illegale staatsteun. Het gaat om afspraken tussen Ikea en de Nederlandse fiscus die gemaakt zijn in 2006 en 2011. Eurocommissaris Margrethe Vestager (mede-dinging) zegt hierover dat: ‘’Alle bedrijven, groot en klein, multinational of niet, moeten eerlijk belasting betalen. Lidstaten kunnen bepaalde bedrijven niet minder belasting laten betalen door toe te staan dat er kunstmatig met winsten wordt geschoven.’’ De Europese Commissie doet voor-al onderzoek naar het feit of ’de economische revoor-aliteit’ wel wordt weerspiegeld door de Neder-landse Belastingdienst omtrent de twee afspraken met Ikea.  6

Het gedrag van multinationals zoals Starbucks en Ikea heeft verminderde belastingopbrengsten als gevolg in het land waar ze gevestigd zijn. De multinationals houden zich echter wel aan de be-staande internationale belastingwetten en belastingverdragen tussen landen onderling, maar zoe-ken naar fiscaal optimale mogelijkheden voor hun onderneming waardoor in de Europese landen waarin ze gevestigd zijn nauwelijks belasting betalen (belastingminimalisatie). De belastingregels zijn verouderd en waren destijds gericht op nationale ondernemingen waardoor de regels onvol-doende op elkaar waren afgestemd. De toen geldende regels maakte het voor internationale on-dernemingen mogelijk om belasting te ontwijken.  7

Het gedrag van multinationals zorgt voor felle discussies. De publieke opinie is dat ook (grote) multinationals hun steentje moeten bijdrage aan het land waarin zij gevestigd zijn. Multinationals moeten een ‘fair share’ betalen, zeker in tijden van lastenverzwaringen en overheidsbezuinigin-gen. 8

Het idee van de OESO om actiepunten te creëren is vooral gericht op het feit dat kleine- en mid-delgrote ondernemingen amper gebruik kunnen maken van internationale structuren, waardoor zij wel volledig belastingplichtig zijn, in tegenstelling tot multinationals die door gebruik te ma-ken van bepaalde structuren en verdragen minder belasting verschuldigd zijn. Het bestrijden van

Kamerbrief, 5 oktober 2015 . 4

Engelen, ‘De lotgevallen van Starbucks, Amazon en Google’, 2013. 5

Alonso, ‘Nederland weer in dubieus daglicht’, 2017. 6

Kamerbrief, 5 oktober 2015. 7

Engelen, ‘De lotgevallen van Starbucks, Amazon en Google’, 2013. 8

(8)

verdragsmisbruik door multinationals is een van de doelen van de OESO. Dit doel is opgenomen in Actiepunt 6 : Het tegengaan van misbruik van belastingverdragen.9 10

1.2 Centrale vraag en subvragen

De maatschappelijke discussie die is ontstaan gaat over het belastinggedrag van grote multinatio-nals in de landen waar zij zijn gevestigd. De multinatiomultinatio-nals maken oneigenlijk gebruik van de verdragen die landen onderling hebben afgesloten ter voorkoming van dubbele belastingheffing. In deze scriptie wordt ingegaan op de internationale bestrijding van belastingontwijking door misbruik te maken van belastingverdragen. Naar aanleiding van het belastingontwijkend en -ont-duikend gedrag van multinationals is de OESO in opdracht van de G20 met 15 actiepunten geko-men om belastingontwijking en -ontduiking te bestrijden. In BEPS-actiepunt 6 wordt ingegaan op het misbruik van belastingverdragen en heeft de OESO mogelijke oplossingen beschreven om het misbruik tegen te gaan.

Dit heeft geleid tot de centrale vraag:

Wat zijn de maatregelen die de OESO heeft voorgesteld tegen belastingontwijking door ver-dragsmisbruik en wat zijn de gevolgen voor Nederland?

In deze scriptie wordt beschreven wanneer sprake is van belastingontwijking door oneigenlijk ge-bruik van belastingverdragen en waarom dit voorkomen dient te worden. Er wordt hierbij onder-scheid gemaakt tussen belastingontwijking en belastingontduiking. Aansluitend hierop worden de maatregelen besproken die de OESO heeft aangedragen in het BEPS-rapport. De voorgestelde maatregelen zullen uitvoerig worden geanalyseerd. Vervolgens wordt ingegaan op de effecten die deze maatregelen hebben voor Nederland, belastingverdragen die Nederland heeft gesloten waar-in een antimisbruikmaatregel is opgenomen en welke verbeterpunten Nederland heeft om mis-bruik van belastingverdragen tegen te gaan.

Door middel van drie subvragen wordt uiteindelijk antwoord gegeven op de centrale vraag. 1. Wanneer is sprake van belastingontwijking door misbruik te maken van

belastingverdra-gen en waarom moet dit worden voorkomen?

2. Wat zijn de mogelijke maatregelen tegen belastingontwijking middels misbruik te maken van belastingverdragen volgens de OESO en wat zijn de voor- en nadelen van deze maat-regelen?

3. Wat zijn de gevolgen van de maatregelen van de OESO voor Nederland en welke verbetermogelijkheden heeft Nederland?

Preventing the Granting of Treaty Benefits in Inappropriate Circumstances. 9

Redactie vakstudie-nieuws: 2015. 10

(9)

Aan de hand van deze scriptie wil ik de lezer inzicht geven over wat landen kunnen doen om be-lastingontwijking door misbruik van belastingverdragen te kunnen verminderen. Er wordt een overzicht gegeven van mogelijke oplossingen met daarbij de impact voor Nederland en de verbe-terpunten voor Nederland op het gebied van verdragsmisbruik. Afsluitend zal een advies worden gegeven omtrent welke maatregel(en) het best kunnen worden geïmplementeerd.

1.3. De onderzoeksmethode 

Deze scriptie wordt geschreven door gebruik te maken van kwalitatief literatuuronderzoek. Kwa-litatief onderzoek is een beschrijvende vorm van onderzoek. 

Door gebruik te maken van kwalitatief literatuur onderzoek wordt beschreven welke mogelijke maatregelen Nederland kan nemen om belastingontwijking door gebruik te maken van belasting-verdragen te bestrijden. Tijdens dit onderzoek wordt gebruikgemaakt van weten regelgeving (belastingwetten), jurisprudentie, kamerstukken, arresten en besluiten, rapporten, richtlijnen en wetenschappelijke artikelen om uiteindelijk de centrale vraag te beantwoorden.

De subvragen worden elk in een apart hoofdstuk behandeld. Aan het eind van elk hoofdstuk volgt een tussentijdse conclusie. In hoofdstuk 2 wordt beschreven wanneer sprake is van belastingont-wijking door verdragsmisbruik, hoe het is gekomen dat gebruik wordt gemaakt van belastingver-dragen om belasting te ontwijken en waarom dit moet worden voorkomen. In hoofdstuk 3 worden de mogelijke maatregelen die kunnen worden gebruikt tegen de belastingontwijking volgens de Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling uiteengezet. De OESO heeft in opdracht van de G20 een rapport geschreven waarin deze mogelijke maatregelen worden om-schreven. In actiepunt 6 van het Base Erosion and Profit Shifting rapport wordt ingegaan op het ontwijken van belasting door misbruik te maken van belastingverdragen. Per maatregel wordt naar verschillende aspecten gekeken. In het daarop volgende hoofdstuk (4) worden de gevolgen voor Nederland besproken die deze maatregelen met zich meebrengen. In dit hoofdstuk ga ik na-der op de ingevoerde antimisbruikbepalingen door de Nena-derlandse verdragsonna-derhandelaars in de belastingverdragen met het Verenigd Koninkrijk, Duitsland, Hong Kong, de Verenigde Staten en Japan. Daarnaast wordt ingegaan op de gevolgen voor Nederland als vestigingsland van multi-nationals. In dit hoofdstuk komen ook verbeterpunten voor Nederland aan bod in verband met verdragsmisbruik. De scriptie wordt afgesloten met een conclusie. In dit laatste hoofdstuk wordt een korte samenvatting gegeven van de vorige 3 hoofdstukken en wordt antwoord gegeven op de centrale vraag.

(10)

Hoofdstuk 2: Belastingontwijking door misbruik van

be-lastingverdragen

In dit hoofdstuk za antwoord worden gegeven op de eerste subvraag: Wanneer is sprake van be-lastingontwijking door misbruik te maken van belastingverdragen en waarom moet dit worden voorkomen?

Voordat bepaald wordt welke maatregel(en) het beste tegen misbruik van belastingverdragen kan/kunnen worden toegepast moet eerst worden bepaald wanneer sprake is van misbruik van belastingverdragen. In dit hoofdstuk zal in paragraaf 2.1 een inleiding worden gegeven over be-lastingverdragen. In paragraaf 2.2 wordt besproken waarom belastingplichtigen belasting minima-liserende constructies toepassen. In paragraaf 2.3 wordt een onderscheidt tussen belastingontwij-king en belastingontduibelastingontwij-king gemaakt. De maatschappelijk druk omtrent het betalen van een fair share komt aan bod in paragraaf 2.4 samen met de ontwikkelingen binnen de OESO over het be-strijden van belastingontduiking. Het hoofdstuk wordt afgesloten met een (deel)conclusie.

2.1 Inleiding

Om de internationale handel te stimuleren is een afgestemd internationaal netwerk van belasting-verdragen noodzakelijk. Landen baseren hun huidige belastingstelsel op verschillende heffingsbeginselen. Wanneer sprake is van grensoverschrijdend vermogensbestanddeel of inko-men kan het zo zijn dat de belastingplichtige zowel in het woonland als het bronland of zelfs op grond van het nationaliteitsbeginsel belasting verschuldigd is over het grensoverschrijdende ver-mogensbestanddeel of inkomen. Zonder voorkomingsmaatregelen betaalt de belastingplichtige (juridisch) dubbele belasting, hij wordt twee (of drie) keer belast over hetzelfde bestandsdeel door verschillende landen. Om te voorkomen dat belastingplichtigen dubbel belast worden over het-zelfde inkomen of vermogensbestanddeel sluiten landen bilaterale belastingverdragen af. Belas-tingverdragen zijn in eerste instantie bedoeld om (juridisch) dubbele belasting tegen te gaan. Een van de andere doelen van verdragen ter voorkoming van dubbele belasting is het stimuleren van het verkeer van diensten, goederen, kapitaal, personen en technologie. Belastingverdragen regelen in het geval van grensoverschrijdende activiteiten welk land heffingsbevoegd is. Dubbele belas-tingheffing is voor belastingplichtigen nadelig. Dubbele belasbelas-tingheffing belemmert het internati-onale handelsverkeer en de daarmee samenhangende ontwikkeling van economische samenwer-king tussen landen. De verdragen die landen onderling hebben afgesloten zijn essentieel om de internationale handel te stimuleren. Belastingheffing vormt hierdoor geen belemmering meer voor bedrijven om over te gaan tot internationale handel.  

Bedrijven die grensoverschrijdende activiteiten verrichten maken gebruik van belastingverdragen om dubbele belastingheffing te voorkomen. Belastingverdragen hebben als primair doel fiscale obstakels, zoals dubbele belastingheffing, bij internationaal handelen te minimaliseren. Belasting-verdragen ter voorkoming van dubbele belastingheffing kunnen achter, veelal in samenhang met fiscale regelgeving, belastingheffing ook voorkomen. Onder belastingheffing wordt verstaan het

(11)

volgens recht en billijkheid vorderen van gelden door de overheid, zonder dat de overheid hier een direct aanwijsbare tegenprestatie voor levert aan de belastingbetaler. Door het gebruik van 11

belastingverdragen proberen multinationals de belastingdruk te verminderen. Hierbij valt te den-ken aan de situatie waarbij een belastingplichtige zijn inkomen verplaatst naar een ander land dan waar de economische activiteiten worden uitgeoefend, waardoor het inkomen wordt belast in een land met heffingsrecht, terwijl dat land dit inkomen naar nationaal recht niet belast. Internationaal handelende bedrijven kunnen hierdoor een belastingvoordeel verkrijgen ten opzichte van nationa-le bedrijven. Bedrijven gebruiken vaak internationanationa-le structuren, waardoor ze de belastingdruk kunnen verlagen door dispariteiten in de fiscale regelgeving van verschillende landen.12

Het onbedoeld gebruik van de belastingverdragen, waarvoor ze in eerste instantie zijn bedoeld, het tegengaan van dubbele belastingheffing, is de laatste jaren een veel besproken onderwerp in de discussie over internationale belastingontwijking en -ontduiking. Het aanpakken van ver-dragsmisbruik is mede hierdoor een actueel punt op de politieke agenda.

In dit hoofdstuk wordt een onderscheid gemaakt tussen belastingontwijking en belastingontdui-king en wordt toegelicht waarom het misbruik maken van belastingverdragen voorkomen dient te worden.

2.2 De aanleiding van belastingontwijking

De laatste jaren is meer (internationale) aandacht gekomen in zowel de politiek, de publieke opi-nie als in de literatuur over het gedrag van belastingplichtigen om belastingheffing te

voorkomen. Internationaal handelde bedrijven kunnen gemakkelijker belasting ontwijken of 13

ontduiken door de toename in internationale handel. De toename in de internationale handel heeft ertoe geleid dat grenzen en barrières tussen landen vager worden en langzaam aan het verdwijnen zijn. Uit de Nota ‘werken aan winst’ blijkt dat overheden minder belastingopbrengsten ontvangen van internationaal handelende ondernemingen dan voorheen. Het belasting minimaliserende 14

gedrag van multinationals kan voor tekorten in de begroting zorgen. Onder andere het BEPS rap-port uitgegeven door de OESO en de groeiende vraag naar informatie-uitwisseling en transparan-tie omtrent de internationale belastingwereld zijn de gevolgen van de groeiende aandacht naar belastingvoorkoming en -besparing. De toename in informatie-uitwisseling en transparantie tus15

-sen landen heeft de overheid meer bewust gemaakt van hoeveel belastingplichtigen, met name multinationals, daadwerkelijk afdragen aan belasting in het land waar zij hun economische activi-teit uitoefenen.16

De Vrankrijker, ‘Geschiedenis van de belastingen’, 1969. 11

Er is sprake van dispariteit indien er tussen lidstaten een verschil in wetgeving is. 12

Brief Staatssecretaris van Financiën, 5 december 2011. 13

Nota werken aan winst 2005. 14

OESO, Final Reports, 2015. 15

Nineteenth Report of Session 2012-13. 16

(12)

De lijn tussen legaal en illegaal vermijden van belastingheffing is zeer dun. Hierdoor is het moei-lijk te bepalen wanneer het ontgaan van belastingheffing geoorloofd is of niet. In beginsel staat het belastingplichtige vrij om fiscaal de meest gunstigste structuren te creëren waardoor belastinghef-fing wordt geminimaliseerd. Zolang de belastinghefbelastinghef-fing binnen de geldende regels (van de wet) wordt ‘ontweken’, is het legsal en is er dus geen sprake van ongeoorloofde belastingontkoming. 17

Wanneer een belastingplichtige tegen de regels in onder een bestaande belastingclaim probeert uit te komen spreekt men in de meeste gevallen van belastingontwijking. Deze vorm van belasting-fraude is illegaal en dus ook (wettelijk) strafbaar. Er is onder andere sprake van belastingontdui-king wanneer bewust informatie wordt verzwegen of onjuiste informatie wordt opgegeven.

2.3 Belastingontduiking versus belastingontwijking

Wanneer wordt gesproken over misbruik wordt een breed scala aan begrippen gebruikt: belasting-fraude, belastingmisbruik, belastingontduiking, belastingontwijking, het ontgaan van belasting en oneigenlijk gebruik van belastingverdragen. Al deze termen dekken niet dezelfde lading als het gaat om belastingmisbruik. Van Arendonk en Wisselink zijn kritisch over het gebruik van de woorden ontgaan en ontwijken van belastingheffing. Van Arendonk vindt het in niet juridische context verantwoord om de begrippen misbruik, fraude, ontgaan en oneigenlijk gebruik van be-lastingverdragen als synoniem aan te merken. In juridische context gaat zijn voorkeur uit naar het gebruik van de begrippen fraude en oneigenlijk gebruik. Wisselink is van mening dat het beter is 18

om te spreken van fiscaal of belastingrechtelijk geoorloofd of ongeoorloofd ontgaan van belasting-heffing. In deze scriptie wordt gebruik gemaakt van de begrippen belastingontwijking en belas19

-tingontduiking.

Het verschil tussen belastingontwijking en belastingontduiking is lastig te definiëren. Door de toename in het gebruik van zowel belastingontwijking- als belastingontduikingstructuren is het van belang om een duidelijke afbakening tussen de twee begrippen belastingontwijking en belas-tingontduiking te definiëren. In deze subparagraaf worden verschillende definities van de beide begrippen besproken. Sommige auteurs spreken van een derde categorie als het gaat om ontgaan van belastingheffing: belastingplanning. Merks maakt hierbij de keuze om belastingontwijking 20

en belastingplanning als afzonderlijke begrippen te behandelen.

2.3.1 Belastingontduiking

In de Van Dale wordt belastingontduiking als volgt omschreven: ‘’Bewuste misleiding om minder belasting te hoeven betalen.’’21De Europese Commissie beschrijft het begrip belastingontduiking

HR 6 september 1995. 17

Arendonk, ;Juridische aspecten van belastingweerstand;, 1989. 18

Van Moorsel, ‘Ontgaan en ontduiken van belasting’, 1980. 19

Merks, ‘Belastingontduiking, -ontwijking en -planning (deel 1)’, 2006. 20

Van Dale, 2018. 21

(13)

als: ‘’Een illegale praktijk die leidt tot minder belastingbetaling voor de belastingplichtige dan dat hij wettelijk zou moeten betalen, doordat de belastingplichtige bewust informatie of inkomen ach-terhoudt voor de belastingautoriteiten.’’ De auteurs Hessing, Elfers & Christiaanse beschrijven 22

belastingontduiking als: ‘’Een onrechtmatige activiteit die kan leiden tot strafrechtelijke vervol-ging.’’ Een belastingplichtige is er op gericht om zaken te doen of na te laten om de wet te over23

-treden met de intentie om de belastingheffing te verminderen. Er vindt een onrechtmatige trans24

-actie plaats die als gevolg heeft dat er geen belasting wordt betaald. Men kan denken aan het doen van foutieve aangifte, of aan het indienen van vervalste facturen.25

In het OESO-Modelverdrag (1995) is het voorkomen van belastingontduiking opgenomen. Vanaf het jaar 1995 is tegengaan van belastingontduiking in veel bilaterale verdragen wereldwijd opge-nomen. Voor 1995 waren in veel bilaterale verdragen opmerkelijk genoeg nog geen bepalingen opgenomen tegen belastingontduiking.26

In deze scriptie zal ik de volgende definitie van belastingontduiking gebruiken: ‘Het door de be-lastingplichtige bewust ontwijken van het betalen van de belastingheffing, zonder dat de verplich-ting om te betalen vervallen is, met als gevolg het niet betalen van de belasverplich-tingheffing die volgens de regels van de wet verschuldigd is en het overtreden van de wet.’ Deze omschrijven wordt 27

door Merks gegeven in zijn artikel: ‘Belastingontduiking, -ontwijking en planning (deel 1)’ 2006. Ik ben van mening dat het begrip belastingontduiking hierin het best en meest compleet wordt be-schreven. Het beschrijft niet alleen dat de belastingplichtige bewust handelt met het resultaat dat hij de belastingheffing niet betaalt, maar het gaat ook in op het feit dat de belastingplichtige han-delt in strijd met de wet.

2.2.2.2 Belastingontwijking

In tegenstelling tot belastingontduiking is voor het begrip belastingontwijking geen definitie ge-geven in de Van Dale. Belastingontwijking is anders dan belastingontduiking niet illegaal. Bij belastingontwijking verricht de belastingplichtige een handeling die zorgt dat de belastinglast wordt vermindert binnen de grenzen van de wet. Het verrichten van deze handelingen door de 28

belastingplichtige is rechtmatig en niet strafbaar. Veel landen erkennen het recht aan de belasting-plichtigen om via bepaalde constructies zo min mogelijk belasting te betalen. Of, zoals Geppaard 29

Mededeling van de Commissie aan het Europees Parlement en de Raad, 2012.. 22

Hessing, Elffers & Christiaanse Deventer 1989. 23

Merks, ‘Belastingontduiking, -ontwijking en planning (deel 1)’, 2006. 24

Niessen, ‘De fiscaal voordeligste weg; Keuzevrijheid of staatsdwang’,1994 en Niessen, ‘Wat is er mis met fiscale grens

29

(14)

zou zeggen: dat de belastingplichtige in een vrije samenleving zijn rechtsvorm zo mag kiezen dat het aan de belasting te betalen bedrag zo gering mogelijk is.  30

Landen accepteren belastingontwijking door multinationals, maar dat betekent niet dat zij het legaal verminderen van de belastingdruk ook appreciëren. Overheden beschouwen belastingont-wijking dan ook als onwenselijk. In het OESO-rapport inzake internationale belastingontduiking en belastingontwijking staat expliciet dat belastingontwijking zorgwekkend is voor regeringen. Het gedrag waarmee belastingontwijking en -ontduiking wordt veroorzaakt staat haaks op fiscale gelijkheid, het kent budgettaire gevolgen voor de regering.31

Belastingontwijking is een manier om de belastingheffing te omzeilen of om de belastingplicht uit te stellen. De belastingplichtige maakt bij belastingontwijking onder andere gebruik van mazen in de huidige wetgeving die leiden tot voordelen voor de belastingplichtige. Het verrichten van deze handelingen is geen strafbaar feit en wordt niet beschouwd als onrechtmatig. De belastingplichti-ge heeft het recht om zodanig te handelen dat hij zo min mobelastingplichti-gelijk belasting betaalt.  32

In het OESO-rapport inzake internationale belastingontduiking en belastingontwijking wordt het begrip belastingontwijking beschreven als: ‘’Alle mogelijke vormen van legale belastingminimali-satie, maar die onaanvaardbaar zijn voor de regeringen.’’ Regeringen lopen namelijk door belas33

-tingontwijking belastinginkomsten mis. Het OESO-rapport vermeld naast de beschrijving van het begrip belastingontwijking een drietal kenmerken van het begrip. (I) Bij vrijwel alle gevallen van 34

belastingontwijking is een kunstmatig element aanwezig of het voornaamste doel van bepaalde elementen in de belasting ontwijkende structuur zijn niet gebaseerd op zakelijk of economische doeleinden; (II) geheimhouding, over onder andere transacties kan aanwezigheid van belasting-ontwijking betekenen en (III) belastingbelasting-ontwijking vindt meestal plaats doordat belastingplichtigen gebruik maken van mazen in de weten regelgeving of van wettelijke voorzieningen die zijn op-gesteld voor een ander doel. Het is opvallend dat de kenmerken gegeven door de OESO een ze35

-kere mate van onzekerheid bevatten. Het onze-kere karakter toont aan dat de OESO geen duidelij-ke definitie van belastingontwijking hanteert. 

In het vervolg van deze scriptie wordt de volgende definitie van belastingontwijking gebruikt: ‘Belastingontwijking is de wijze waarop belastingplichtige hun daadwerkelijke belastingclaim ontwijken of uitstellen binnen de letters van de wet maar tegen de strekking van de wet in.’ 36

Geppaart 1977. 30

OECD, International tax avoidance and evasion, four related studies, 1987. 31

Niessen, ‘Wat is er mis met fiscale grensverkenning’, 2005. 32

OECD, International tax avoidance and evasion, four related studies, 1987. 33

OESO, International Tax Avoidance and Evasion, Paris 1987. 34

(15)

Merks heeft deze definitie in zijn artikel gebuikt. Het omschrijft dat het handelen van de belas-tingplichtigen binnen de kaders van de wet plaats vindt, maar wel tegen de strekking van de wet ingaat. Het is dus simpel gezegd het verschil tussen het daadwerkelijk betaalde belastingbedrag en het volgens de wetgeving beoogde belastingtarief.  37

2.2.2.3 Belastingplanning

Belastingplanning wordt door sommige auteurs gezien als een derde manier waarop belastingmi-nimalisatie plaats vindt. In deze scriptie wordt uitgegaan van het feit dat belastingplanning onder de noemer belastingontwijking valt. In deze scriptie zijn er dus maar twee manieren van belas-tingminimalisatie: belastingontwijking en belastingontduiking. Aangezien belastingplanning vaak gebruikt wordt om belasting te ontwijken volgt een nadere uitleg van het begrip belastingplan-ning.

Belastingplanning gaat vooraf aan belastingontwijking. De belastingplichtige plant een (complexe) structuur die zorgt dat uiteindelijk de mogelijkheid kan ontstaan waardoor minder of geen belas-ting hoeft te worden afgedragen. Belasbelas-tingplanning kan volgens Happé in drie fases worden ver-deeld. In fase 1: Het ontdekken van een maas in de wet. Degene die het lek in de belastingwet38

-geving heeft ontdekt heeft door middel van zijn ontworpen fiscale constructie een voordeel te op-zichte van andere belastingplichtige. Vervolgens wordt in fase 2 een constructie opgezet, waardoor het lek effectief kan worden gebruikt. In de laatste fase wordt de constructie door meerdere belas-tingadviseurs ontdekt en het budgettaire belang van de mogelijkheid tot belastingontwijking neemt toe. Naar mijn mening kan belastingplanning niet als een zelfstandige manier worden ge-zien om belasting te ontwijken. In mijn optiek is belastingplanning nodig om een structuur te creë-ren waardoor belastingplichtigen belasting kunnen ontwijken en kan belastingplanning niet zelf-standig zorgen voor en lagere belastingdruk.

De schrijver Gribnau beschrijft het begrip belastingplanning als; ‘’Het plannen en structureren van de activiteiten en de juridische vorm waarin deze plaatsvinden om zo min mogelijk belasting te betalen’’. Het begrip belastingplanning kent geen eenduidige definitie. De Europese Commissie 39

omschrijft het begrip belastingplanning als volgt: ‘’Het profiteren van de technische details van een belastingsysteem of van incongruenties tussen twee of meer belastingsystemen met als doel de verschuldigdheid van belasting te verminderen’’. In het verloop van deze scriptie wordt de om40

-schrijving van de Europese Commissie gevolg voor het begrip belastingplanning.

2.3 De huidige ontwikkelingen omtrent belastingminimalisatie

Happé, ‘Preadvies: Belastingethiek: een kwestie van fair share’, 2011. 38

Gribnau & Hamers,‘Tax planning: spel met regels dat om ethisch houvast vraagt’, 2011. 39

Aanbeveling van de Europese commissie, 2012. 40

(16)

Rondom belastingheffing is de laatste jaren een flinke maatschappelijke discussie ontstaan. Een van de meest genoemde punten is het gedrag van multinationals als het gaat om belastingheffing. Een van de discussiepunten ziet op het feit dat de winsten van multinationals moeten worden be-last in het land waar deze winsten worden gegenereerd. Inwoners van een land waar bedrijven 41

zijn gevestigd vinden dat bedrijven die gebruik maken van dat land daar ook voor moeten betalen en volledig belastingplichtig zijn.

Felle discussies hebben geleid tot een nieuwe afweging tussen geoorloofde en ongeoorloofde be-lastingminimalisatie. Belastingontwijking is in principe legaal maar belastingontduiking is daaren-tegen wettelijk strafbaar. Uit recente ontwikkelingen met betrekking tot (internationale) belasting-heffing blijkt dat de maatschappelijke opvattingen niet meer zo helder zijn. Het onderscheid wordt niet alleen meer bepaald door de uitwerking van de wet. De publieke en politieke opvattin-gen bepalen teopvattin-genwoordig ook het onderscheid tussen geoorloofde en ongeoorloofde belasting-ontwijking. Vanuit juridisch oogpunt kan weinig gezegd worden over het gedrag van multinatio-nals die hun belasting minimaliseren binnen de grenzen van de wet. De publieke discussies heb-ben onder meer veroorzaakt dat het binnen de lijnen van de wet blijven niet altijd meer als geoor-loofd wordt ervaren. De opinie is dat multinationals een fair share moeten betalen in het land waar zij actief zijn. De multinationals moeten belasting afdragen tot wat maatschappelijk als ‘juist’ wordt ervaren. Bij het betalen van een fair share wordt niet enkel gezorgd voor een fiscaal accep-tabele structuur omtrent wet en regelgeving, maar wordt ook een billijk bedrag betaald als ver-goeding voor het gebruik van een land, zoals bijvoorbeeld voor de infrastructuur.. Het afdragen van een fair share verkleint echter het juridische onderscheid tussen belastingontwijking en belas-tingontduiking. Gribnau definieert het fiscale fair share beginsel als een ‘’fundamentele maat42

-schappelijke plicht’’. De betaling van belasting is ook een bijdrage van de voordelen in een sa43

-menleving. Belastingheffing is hierdoor niet alleen meer een fiscale verplichting, maar ook een maatschappelijke en morele bijrage.  44

De beperkte doeltreffendheid van maatregelen die genomen worden tegen belastingontwijking en de complexiteit van internationale structuren maakt het voor landen moeilijk om hun eigen belas-tingstelsel te beschermen tegen het gedrag van multinationals.

De discussie omtrent het belastinggedrag van multinationals is heviger dan ooit. Ik ben van me-ning dat zowel de multinationals als de staat (het land van vestiging) verantwoordelijk zijn voor een eerlijke vorm van belastingafdracht. Landen waar multinationals gevestigd zijn zullen hun verdragennetwerk moet aanscherpen met afdwingbare regelgeving en de belastingplichtigen moet

Marres, ‘De duurzaamheid van belastingplanning’, 2013 envan Engelen, ‘De lotgevallen Starbucks, Amazone en 41

Google’, 2012

Happe, Preadvies: ‘Belastingethiek: een kwestie van fair share’, 2011. 42

Gribnau, ‘Fiscale ethiek: wederkerige verantwoordelijkheid voor de integriteit van het belastingrecht’, 2011. 43

Gribnau, ‘Fiscale ethiek: wederkerige verantwoordelijkheid voor de integriteit van het belastingrecht’, 2011. 44

(17)

niet alleen de wettelijk berekende belasting afdragen maar ook een maatschappelijke bijdrage le-veren. Het gedrag van multinationals wordt veroorzaakt door mazen in de wet waardoor zij hun belastingheffing kunnen minimaliseren. Belastingplichtigen maken gebruik van structuren waar-door hun belastingheffing wordt geminimaliseerd, maar denken hierbij niet altijd aan de ethische kanten van het afdragen van belasting.

2.4.2. Ontwikkelingen binnen de OESO

Uit de voorgaande (sub-)paragrafen is naar voren gekomen dat de weerstand tegen belastingont-wijking internationaal door de politieke en publieke druk aanzienlijk is toegenomen de laatste ja-ren. De OESO heeft de laatste jaren ook meer aandacht besteed aan het zoeken naar maatregelen tegen belastingontwijking en -ontduiking. In het OESO-rapport (1987) gaande over internationale belastingontwijking en belastingontduiking werd al benadrukt dat belastingontwijking en -ont-duiking later voor grote problemen konden zorgen, waaronder budgetair problemen voor belas-tingautoriteiten. De budgettaire problemen hebben vooral gevolgen voor overheden en kunnen verstorend werken op de internationale kapitaalstromen en concurrentie positie.  45

In opdracht van de G20 heeft de OESO in 2013 een rapport uitgebracht. Het rapport betreft grond-slaguithollingen en winstallocatie, Addressing Base Erosion and Profit Shifting, het BEPS-rapport. In het BEPS-rapport heeft de OESO 15 actiepunten samengesteld tegen grondslaguitholling en winstverschuivingen. Een van de oorzaken die wordt genoemd in het BEPS-rapport van belas46

-tingontwijking en -ontduiking zijn de verouderde internationale afspraken tussen landen onder-ling. De OESO tracht de problemen omtrent belastingontwijking en -ontduiking op te lossen op 47

internationaal niveau. Op 22 mei 2015 heeft de OESO in een vernieuwd rapport vorm gegeven aan de eerste ontwerpen tegen ‘treaty shopping’. Treaty shopping is de meest bekendste vorm va mis-bruik van belastingverdragen. Bij treaty shopping wordt door een rechtspersoon, die niet tot de voordelen van het belastingverdrag gerechtigd is, gebruik gemaakt van een andere rechtspersoon om zo indirect toch de voordelen van het belastingverdrag te genieten. In actiepunt 6: “Preventing the Granting of Treaty Benefits in Inappropriate Circumstances”, van het BEPS-rapport worden mogelijke oplossingen weergegeven om oneigenlijk gebruik van belastingverdragen tegen te gaan en te voorkomen.

2.4 Deelconclusie 

In dit hoofdstuk wordt antwoord gegeven op de eerste subvraag: Wanneer is sprake van belas-tingontwijking door misbruik te maken van belastingverdragen en waarom moet dit worden voorkomen? Om deze vraag te kunnen beantwoorden heb ik eerst uitgelegd wanneer belasting-verdragen worden afgesloten tussen landen en welke doel belastingbelasting-verdragen hebben. Vervolgens heb ik een onderscheid gemaakt tussen de begrippen belastingontwijking en -ontduiking en zijn beide begrippen gedefinieerd. Aansluitend hierop is de huidige situatie omtrent het misbruik van

OESO, International Tax avoidance and evasion, 1987. 45

Kavelaars, ‘De EU en OESO ten strijde tegen belastingontwijking II’, 2013. 46

OECD, BEPS-Report, 2013. 47

(18)

belastingverdragen beschreven met daarbij de opvattingen hierover van de maatschappij en de politiek. Het hoofdstuk is geëindigd met de ontwikkelingen van de OESO wat betreft het bestrij-den van belastingontwijking door misbruik te maken van belastingverdragen.

Belastingverdragen worden in eerste instantie afgesloten om dubbele belastingheffing tegen te gaan, ingeval van grensoverschrijdende activiteiten. Belastingverdragen regelen in het geval van grensoverschrijdende activiteiten welke land heffingsbevoegd is zodat niet beide landen (volledig) heffen over hetzelfde inkomen. Dubbele belastingheffing belemmert het handelsverkeer en de daarmee samenhangende ontwikkeling van economische samenwerking tussen landen. De ver-dragen tussen de lenden zijn essentieel om de internationale handel te stimuleren. Belastinghef-fing vormt hierdoor geen belemmering meer voor bedrijven om over te gaan tot internationale handel. Het voorkomen van dubbele belasting is een stimulans voor belastingplichtigen om inter-nationale activiteiten op te richten. Echter worden de belastingverdragen ook gebruikt om belas-tingheffing te verminderen of zelfs te voorkomen. Multinationals proberen op verschillende ma-nieren hun belastingheffing te ontwijken of te voorkomen. Ze creëren constructies waardoor zij met behulp van belastingverdragen de belastingplicht minimaliseren.

Het onderscheidt tussen belastingontduiking en -ontwijking is moeilijk te defileren. Onder andere op basis van de mededelingen van de Europese Commissie, het OESO-rapport inzake internatio-nale belastingontwijking en -ontduiking en het OESO-modelverdrag heb ik de begrippen als volgt gedefineerd. Belastingontduiking is het door de belastingplichtige bewust ontwijken van het beta-len van de belastingheffing, zonder dat de verplichting om te betabeta-len vervalbeta-len is, met als gevolg het niet betalen van de belastingheffing die volgens de regels van de wet verschuldigd is en het overtreden van de wet. En belastingontwijking is de wijze waarop belastingplichtigen hun daad-werkelijke belastingclaim ontwijken of uitstellen binnen de letters van de wet maar tegen het doel en de strekking van de wet in.

In de maatschappij en de politiek zijn de laatste jaren flinke discussies ontstaan over het belasting minimaliserend gedrag van multinationals. Het gaat vooral om het betalen van een fair share door multinationals. Het opzoeken van de grens tussen legaal en illegaal belasting ontwijken is niet meer vanzelfsprekend. De belastingplichtige dienen niet alleen maar te betalen wat volgens de wet nodig is, maar ze moeten ook een bijdrage leveren voor het gebruik van het land.

Er is dus sprake van misbruik van belastingverdragen, als het gebruik van een belastingverdrag, in welke vorm dan ook, niet alleen in strijd is met de wet, maar ook in strijd is het het doel en de strekking van de belastingverdragen. Het betreft niet alleen meer het overtreden van de wet en regelgeving. Men vindt dat er een fair share betaald moet worden, zodat ook een compensatie wordt betaald voor het gebruik van het land en de daarbij behorende faciliteiten.

Het bestrijden van verdragsmisbruik is noodzakelijk om de gelijkheid op de markt terug te bren-gen. Multinationals kunnen hun belastingdruk relatief gemakkelijk verlagen in tegenstelling tot nationale ondernemingen. De mogelijkheid tot belastingontwijking van multinationals heeft

(19)

te-vens een verstorende werking op de concurrentieverhouding tussen multinationals en nationale bedrijven. Nationale ondernemingen hebben in de meeste gevallen weinig of geen mogelijkheid om belasting te ontwijken. Adequate bestrijding tegen belastingontwijking door misbruik te ma-ken van belastingverdragen is mijns inziens op zijn plaats om het doel van het sluiten van belas-tingverdragen te waarborgen. Niet alleen de belastingplichtige hoeft te worden afgerekend of het feit dat zij constructies bedenken om fiscaal de gunstigste weg te kiezen. Ook het land van vesti-ging dient zijn wetgeving en netwerk van belastingverdragen zo te regelen dat het voor bedrijven moeilijker of zelfs onmogelijk wordt om belasting te ontwijken. De concurrentie tussen landen zorgt nog steeds voor aantrekkelijke fiscale faciliteiten waarvan multinationals gebruik maken. Het is dan aan landen zelf om adequate antimisbruikmaatregelen op te stellen en op te nemen in de nationale wetgeving en in belastingverdragen. 

(20)

Hoofdstuk 3: Maatregelen tegen misbruik van

belasting-verdragen 

In dit hoofdstuk wordt wordt antwoord gegeven op de tweede subvraag: Wat zijn de mogelijke maatregelen tegen belastingontwijking middels misbruik te maken van belastingverdragen vol-gens de OESO en wat zijn de voor- en nadelen van deze maatregelen?

In hoofdstuk 2 is reeds besproken waneer sprake is van belastingontduiking en -ontwijking en waarom dit voorkomen dient te worden. In dit hoofdstuk worden de maatregelen besproken die de OESO heeft voorgesteld in het BEPS-actieplan tegen belastingontwijking. Het hoofdstuk begint in paragraaf 3.1 met een korte inleiding. In paragraaf 3.2 wordt beschreven wat de OESO is en waar het zich mee bezig houdt. Daarnaast komt het BEPS-rapport aan bod in paragraaf 3.2 en wordt nader ingegaan op BEPS-actiepunt 6 in paragraaf 3.3 In de daaropvolgende paragraaf 3.4 worden de voorgestelde antimisbruikmaatregelen uiteengezet. Hierbij wordt gekeken naar de doeltreffendheid, doelmatigheid, rechtszekerheid, eenvoud en eventuele strijdigheid met het EU-recht. In paragraaf 3.5 wordt gesproken over de implementatie van BEPS-actiepunt 6. Het hoofd-stuk wordt afgesloten met een (deel)conclusie.  

3.1 Inleiding 

In het vorige hoofdstuk is naar voren gekomen dat er een groeiende maatschappelijke en politieke druk is op het voorkomen van belastingontwijking op internationaal niveau. In een relatief korte tijd is een wereldwijd debat ontstaan over het belastinggedrag van multinationals. Er zijn verschil-lende partijen die mee willen discussiëren en er staan grote financiële belangen op het spel. Deze 48

maatschappelijke en politieke ontwikkelingen hebben zich in de laatste jaren op verschillende ma-nieren geuit. Een van deze uitingen is de internationale inspanning van de OESO.

Om het oneigenlijke gebruik van belastingverdragen tegen te gaan, kunnen de verdragsluitende landen specifieke maatregelen opnemen in de door hen afgesloten belastingverdragen. De opnomen maatregelen in het belastingverdrag bepalen de grens tussen eigenlijk en oneigenlijk ge-bruik van belastingverdragen. Uit het BEPS-rapport 2013 blijkt onder andere dat multinationals gebruik maken van dispariteiten in belastingsystemen tussen verschillende landen en belasting-verdragen, wat zorgt voor een lagere belastingdruk. Het huidige internationale belastingrecht 49

maakt het voor multinationals, volgens de OESO gemakkelijk om winsten te verschuiven naar landen met een lager belastingtarief. Multinationals die gebruik maken van deze constructies beta-len geen belasting in het land waar de economische activiteiten plaats vinden, of betabeta-len slechts een deel van de belasting die zij wettelijk verschuldigd zijn in het land waar de winsten worden behaald. In het BEPS-rapport benadrukt de OESO dat het belastingontwijkend en -ontduikend ge-drag een gevolg is van de verouderde internationale afspraken. Om dit probleem tegen te gaan en wellicht te voorkomen moet op supranationaal niveau worden onderhandeld.

Engelen & Gunn, ‘Het BEPS-project: een inleiding’, 2013. 48

(21)

Om misbruik van belastingverdragen tegen te gaan kunnen overheden verschillende antimis-bruikbepalingen implementeren in zowel de nationale wet, als in belastingverdragen. De imple-mentatie van antimsbruikmaatregelen in de nationale wet en belastingverdragen zorgt voor een zuiver belastingsysteem op nationaal en internationaal niveau, waarin belastingmisbruik tot een minimum niveau kan worden terug gebracht of zelf helemaal kan worden tegengegaan. Antimis-bruikmaatregelen zijn er in verschillende vormen. Men spreek ofwel over een algemene generieke antimisbruikbepaling (general anti-avoidance rule, GAAR) of over een specifieke antimisbruikbe-paling (specific anti-avoidance rule, SAAR). Voor een algemene bescherming tegen misbruik van belastingverdragen wordt gebruik gemaakt van een GAAR. Een GAAR heeft over het algemeen een subjectieve beoordelingstoets, waardoor bepalingen in de vorm van een GAAR een groot be-reik hebben. In tegenstelling tot een GAAR, heeft een SAAR betrekking op specifieke situaties waarin misbruik wordt gemaakt van belastingverdragen. Een SAAR maakt meestal gebruik van een objectieve beoordelingstoets.

Of het misbruik van belastingverdragen moet worden voorkomen door het gebruik van een GAAR of een SAAR, of wellicht een combinatie van deze twee is een belangrijke vraag. De Eu50

-ropese Commissie heeft in de ‘Anti Tax Avoidance Package’ een voorkeur uitgesproken dat lidsta-ten een GAAR, bij voorkeur een Principal Purpose Test op nemen in hum belastingverdragen. De 51

Europese Commissie heeft hierbij een afweging gemaakt tussen een generieke, veel omvattende maar onzekere bepaling en een duidelijke, effectieve, maar complexe bepaling. In de paragraaf 3.4 wordt een uitvoerige analyse weergegeven tussen de verschillen van een SAAR in de vorm van een Limitation on Benefit bepaling en een GAAR in de vorm van een Principal Purpose Test. 

3.2 De OPESO en het BEPS-rapport

De OESO is een samenwerkingsverband tussen 35 landen waaronder Nederland. De organisatie is opgezet in 1947 als een Europese organisatie met de naam: ‘Organisatie voor Europese Economi-sche Samenwerking’. De organisatie is tot stand gekomen met als doel de wederopbouw van Eu-ropa na de Tweede Wereld oorlog. Sinds 1961 kunnen ook niet Europese landen lid worden en is de organisatie omgevormd naar de organisatie die wij nu ook kennen als de Organisatie voor Eco-nomische Samenwerking en Ontwikkeling (OESO).

Op verzoek van de ministers van financiën van de G20 heeft de OESO een rapport samengesteld inzake grondslaguitholling en winstallocatie, ook wel het ‘Base Ertsion and Profit Shifting’ rapport 2013. De ministers van de G20 hebben de OESO gevraagd de knelpunten te inventariseren rond52

-om internationale belastingheffing en oplossingen te ontwikkelen voor een adequate belastinghef-fing op internationaal niveau. Het rapport beschrijft geen specifieke aanbevelingen, maar richt zich voornamelijk op de aanzet voor een gecoördineerde samenwerking tegen Base Erosion and

OECD BEPS Action Plan 6 en Kamerstukken I, 2013/14, 33402, I, Kamerbrief, 2015. 50

Aanbeveling Europese Commissie, 2016. 51

OESO, Addressing Base Erosion and profit shifting, 2013 52

(22)

Profit Shifting (hierna: BEPS). In het rapport wordt een inventarisatie weergegeven van obstakels 53

die verband houden met belastingheffing op internationaal niveau. Het BEPS-rapport bevat geen directe aanleiding tot het veranderen en wijzigen van nationale wetgeving, maar het bevat een overzicht van aandachtspunten voor belastingautoriteiten. Hoewel de OESO, in tegenstelling tot de EU, geen bindende weten regelgeving kan formuleren, is samenwerking op het gebied van internationaal belastingbeleid een bruikbaar instrument om de gevolgen van dispariteiten tussen belastingstelsels te beperken. . Ieder aangesloten land is in principe vrij om de afspraken niet na te komen of op een andere manier toe te passen. Doordat de OESO een grote internationale organisa-tie is kan het een bepaalde druk uitoefenen op derde landen om toch aan de afgesproken maatre-gelen te voldoen.

In 2015 heeft de OESO de ‘Final BEPS Reports’ gepubliceerd. In dit rapport worden de 15 actie-punten concreet gemaakt en verder toegelicht. Het BEPS-project heeft 15 actieactie-punten onder54

-scheiden. Deze actiepunten kunnen worden onderverdeeld in een aantal subthema’s: (I) digitale economie, (II) de internationale coherent van vennootschapsbelasting, (II) internationale standaar-den, (IV) het bevorderen van zekerheid, transparantie en voorspelbaarheid, en (V) het ontwikke-len van een multilateraal instrument. Een van de geformuleerde actiepunten betreft het oneigen55

-lijke gebruik van belastingverdragen. De OESO heeft in actiepunt 6 van het BEPS-rapport belas-tingontwijking door middel van belastingverdragen verder toegelicht. 

Op het gebeid van internationale belastingheffing is een internationale samenwering van groot belang. Een van de oorzaken van internationale belastingontwijking en -ontduiking is zoals eerder gezegd te vinden in de verschillen tussen belastingsystemen van landen. Een van de meest effectieve manieren om verschillen tussen belastingsystemen te voorkomen of het oneigenlijke ge-bruik van deze verschillen tegen te gaan, is wellicht het gege-bruik van een globale organisatie waar kennis kan worden uitgewisseld over belastingheffing, afspraken kunnen worden gemaakt en worden gecoördineerd en (fiscaal)beleid kan worden afgestemd. De OESO en het BEPS-project zijn hier een goed voorbeeld van. Naast de OESO is de Europese Commissie op het gebied van belas-tingontduiking en -ontwijking ook actief naar het zoeken van oplossingen. De Europese Commis-sie heeft een actieplan gepubliceerd ter bestrijding van belastingfraude en belastingontwijking: The Anti Tax Avoidence Directive In deze bachelor scriptie wordt de focus gelegd op de ontwik56

-kelingen binnen de OESO en het BEPS-rapport. Niet alleen aangesloten landen van de OESO, maar ook derde landen sluiten zich aan bij het BEPS-project. Het kan voor derde landen lucratief om deel te nemen aan de afspraken die gemaakt worden tegen BEPS. Het kan belastingvoordelen opleveren voor landen die te maken hebben met grondslaguitholling en/of winstverschuiving, aangezien dispariteiten in belastingsystemen worden verminderd. Echter, het kan ook een

OESO, Final Reports, 2015 54

Engelen & Gunn, ‘Het BEPS-project: een inleiding’, 2013. 55

Mededeling van de Europese commissie, 2012 56

(23)

slechtering van het vestigingsklimaat veroorzaken door de nieuwe (en strengere) regelgeving ten behoeve van het ongewenste internationale belastingontwijking. Het BEPS-project streeft naar een morele vorm van belastingafdracht, waarbij iedereen zijn of haar fair share betaalt. Inmiddels zijn er meer an 100 landen betrokken bij het BEPS-project.57

Fundamentele veranderingen zijn nodig om dubbele niet-belasting effectief te voorkomen, evenals gevallen van geen of lage belasting in verband met praktijken die het belastbaar inkomen kunst-matig scheiden van de activiteiten die het inkomen generen. Er kunnen een aantal acties worden ondernomen om de zwakke plekken in het huidige internationale belastingstelsel op een effectieve en efficiënte wijze aan te pakken. Het BEPS-actieplan roept op om fundamentele wijzigingen in het huidige belastingstelsel en goedkeuring voor nieuwe, op consensus gebaseerde antimisbruik-bepalingen, ontworpen om Base Erosion and Profit Shifting te voorkomen en tegen te gaan. Nieuwe internationale normen moeten worden ontworpen om de samenhang van de belasting op internationaal niveau te waarborgen. BEPS-problemen kunnen rechtstreeks voortvloeien uit het bestaan van mazen in de wet, evenals fricties of mismatches in de interactie van de belastingwet-ten. De bestaande standaarden die ontwikkeld zijn om dubbele belastingheffing te voorkomen moeten worden aangepast, zodat ze ook dubbele niet-belasting kunnen tegengaan. Overheden moeten blijven samenwerken om schadelijke belastingpraktijken en agressieve belastingplanning aan te pakken.

De acties die worden uitgevoerd om BEPS tegen te gaan, kunnen niet slagen zonder verdere transparantie, noch zonder zekerheid en voorspelbaarheid voor het bedrijfsleven. De beschikbaar-heid van tijdige, gerichte en alomvattende informatie is essentieel om regeringen in staat te stellen risicogebieden te identificeren. Hoewel audits een belangrijke bron van relevante informatie zijn, hebben zij een aantal beperkingen en een gebrek aan relevante instrumenten voor de vroege detec-tie van informadetec-tie. Hierdoor is tijdige, uitgebreide en relevante informadetec-tie over belastingplan-ningsstrategieën vaak niet beschikbaar voor belastingdiensten en moeten nieuwe mechanismen voor het verkrijgen van die informatie worden ontwikkeld. Tegelijkertijd moeten mechanismen worden geïmplementeerd om bedrijven zekerheid te bieden en voldoende informatie te geven die ze nodig hebben on investeringsbeslissingen te nemen.

3.3.BEPS-actiepunt 6

Actiepunt 6 van het BEPS-rapport wordt aangeduid als: ’’Preventing the Granting of Treaty Bene-fits in Inappropriate Circumstances’’. In actiepunt 6 geeft de OESO een aantal maatregelen tegen het misbruik van belastingverdragen. Op 5 oktober 2015 is een uitgebreider rapport uitgebracht: The Final BEPS Report. Het vernieuwde rapport is het eindresultaat van een tweejarig durend on-derzoek. In BEPS-actiepunt 6 wordt onderscheid gemaakt tussen twee verschillende vormen van 58

misbruik van belastingverdragen. Allereerst kunnen belastingplichtigen beperkingen ontgaan die in het belastingverdrag tussen twee landen zijn overeengekomen.Belastingplichtigen krijgen

OESO 2016. 57

Bender, & Engelen, ‘BEPS-actie 6: De maatregelen tegen treaty shopping – bedreiging en kans’, 2016. 58

(24)

door ten onrechte aanspraak op de voordelen van het belastingverdrag. De meest bekende vorm is treaty shopping. Ten tweede kunnen belastingplichtigen door middel van een belastingverdrag nationale wetten en regels ontgaan.59

De voorstellen van de OESO zien zowel op bepalingen die kunnen worden opgenomen in bilate-rale belastingverdragen als op bepalingen die in nationale belastingwetgeving kunnen worden geïmplementeerd. De leden van de OESO zijn overeengekomen dat eerst in de titel en de pream-bule van het verdrag expliciet moet worden vermelden dat verdragsluitende landen het gezame-lijke doel hebben om dubbele belastingheffing te voorkomen zonder mogelijkheden voor dubbele niet-belasting te creëren. De titel van een belastingverdrag is als volgt aangepast: “Convention 60

between (State A) and (State B) for the elimination of double taxation with respect to taxes on in-come and on capital and the prevention of tax evasion and avoidance.’’ Hiermee geven landen 61

aan dat zij bereid zijn om maatregelen op te nemen tegen verdragsmisbruik. Dit is de eerste stap die landen kunnen zetten om misbruik van belastingverdragen te voorkomen. In de vernieuwde titel wordt het voorkomen van belastingontduiking en -ontwijking als een secundair doel gefor-muleerd. De OESO komt hiermee terug op haar eerdere standpunt dat belastingverdragen alleen bedoeld zijn om dubbele-belastingheffing te voorkomen. Mijns inziens is de nieuwe formulering van de titel een goede toevoeging. Landen laten met de vernieuwde titel zien dat het ontgaan van belastingheffing als onaanvaardbaar wordt ervaren en ze breid zijn om maatregelen te nemen te-gen het misbruik van belastingverdrate-gen.

Daarnaast is de preambule van belastingverdragen ook aangepast. Bij het implementeren van de 62

vernieuwde preambule in het belastingverdrag geven landen, naast de verandering van de titel, aan dat ze belastingverdragen sluiten om dubbele belastingheffing te voorkomen, maar dat de be-lastingverdragen niet bedoeld zijn om dubbele niet-belasting te creëren. Landen willen met de vernieuwde preambule duidelijk maken dat belastingverdragen nu ook worden ingezet om belas-tingontduiking en -ontwijking te voorkomen. Naar mijn mening is het aanpassen van de titel en de preambule noodzakelijk om aan te geven dat het doel van het sluiten van een belastingverdrag niet is dat multinationals belasting kunnen ontwijken of ontduiken met behulp van belastingver-dragen, maar om dubbele belastingheffing te voorkomen.

Naast het aanpassen van de titel en de preambule van een belastingverdrag heeft de OESO speci-fieke antimisbruikmaatreglen samengesteld om verdragsmisbruik tegen te gaan. Om het gestelde doel te bereiken vermeldt de OESO in het BEPS-rapport een drietal mogelijke bepalingen: een Li-mitation on Benefit-bepaling met daarin anti-doorstroom regel, een Principal Purpose Test, en een

Kok, ‘Enkele aspecten van de ‘principal purpose test’, 2015. 59

Bender & Engelen, ‘BEPS-actie 6: De maatregelen tegen treaty shopping – bedreiging en kans’, 2016. 60

BEPS Action 6, Final Report 2015. 61

(25)

(simplified) Limitation on Benefit-bepaling met een Principal Purpose Test samen. De antimis63

-bruikmaatreglen die kunnen worden opgenomen in belastingverdragen hebben verplichte en niet verplichte onderdelen. Als minimumniveau geldt dat landen in belastingverdragen de voorgestel-de titel en preambule moeten toepassen met daarbij een van voorgestel-de antimisbruikmaatregelen. Lan64

-den mogen bij het opstellen van belastingverdragen onderling bepalen welk van de drie antimis-bruikregelingen ze opnemen in het verdrag, zolang aan het minimumvereiste wordt voldaan. 65

Het kan per land en per verdragspartner verschillen welke (combinatie van) bepaling(en) wordt gebruikt in het verdrag. Het minimumvereiste geldt voor nieuw af te sluiten verdragen, maar ook voor al bestaande belastingverdragen.

3.4 Voorgestelde vormen van antimisbruikbepalingen

De LOB-bepaling en de PPT-bepaling worden vergeleken aan de hand van verschillende kenmer-ken. Allereerst wordt gekeken naar de doeltreffendheid en doelmatigheid van de bepalingen. Hierbij zal gelet worden op de effectiviteit en het bereik van de bepaling. Vervolgens wordt geke-ken naar de rechtszekerheid van de bepalingen. Belastingplichtigen hebben een bepaalde vorm van zekerheid nodig wanneer ze een beroep doen op een belastingverdrag. Daarnaast wordt ge-keken naar de toepasbaarheid van de bepalingen. Antimisbruikbepalingen dienen eenvoudig en duidelijk geformuleerd te worden, zodat belastingplichtigen die gebruik maken van een belas-tingverdrag met een antimisbruikbepaling weten wat er wordt bedoeld. Het laatste criteria waar naar zal worden gekeken is of de antimisbruikbepalingen in strijd zijn met het Europese recht.

3.4.1 LOB-bepaling

De Limitation on Benefits (LOB)-bepaling kan belastingplichtigen beperken in het verkrijgen van een verdragsvoordeel. De LOB-bepaling heeft als uitgangspunt dat belastingplichtigen alleen recht hebben op verdragsvoordelen, indien een voldoende band bestaat tussen de belastingplichtige en het verdragsluitende land. De eisen om een dergelijke band met het verdragsluitende land te heb-ben worden ingevuld door toetsen in de LOB-bepaling zelf. In het rapport van 22 mei 2015 heeft de OESO twee verschillende vormen van de LOB-bepaling voorgesteld, een detailed version en een simplified version. De eerste maatregel genoemd in BEPS-actiepunt 6 is het implementeren 66

van een detailed LOB-bepaling. De LOB-bepaling is opgenomen in een apart artikel van het be67

-lastingverdrag.

De LOB-bepaling is een specific anti-avoidance rule (SAAR) en richt zich op specifieke situaties om verdragsmisbruik te bestrijden. Door de specifieke aard van de LOB-bepaling kan hij zich ac-curaat richten tegen het misbruik van belastingverdragen.

Redactie vakstudie-nieuws: ‘Samenvatting 2015 Final Reports 15 BEPS-actiepunten.’ , 2015. 64

BEPS Action 6:, Final Report 2015. 66

(26)

Een belastingverdrag zonder LOB-bepaling heeft een ander uitgangspunt dan een belastingver-drag met een LOB-bepaling. Een belastingverbelastingver-drag zonder LOB-bepaling heeft als uitgangspunt dat iedere inwoner van het verdragsland toegang heeft tot de voordelen van het verdrag, behalve waneer misbruik zoals het in het belastingverdrag is vermeld wordt geconstateerd. Wanneer aan een belastingverdrag een LOB-bepaling is toegevoegd is de werking van het verdrag omgekeerd: Niemand heeft recht op de voordelen van het verdrag, behalve als wordt voldaan aan de eisen die in de LOB-bepaling staan vermeld. De LOB-bepaling kan de voordelen van een gedeelte of het gehele verdrag ontzeggen aan een belastingplichtige, indien niet aan de vereisten wordt voldaan. Om te bepalen of een belastingplichtige recht heeft op de voordelen van het belastingverdrag be-vat de LOB-bepaling verschillende toetsen: een toets om te bepalen of de bleastingplchtige een ge-kwalificeerd persoon is , een directe en indirecte beurstoets, een (indirecte) aandeelhouderstoets, een activiteitentoets, een hoofdkantoren toets en een aandeelhouderstoets. De invulling van deze 68

toetsen wordt nader uitgelegd in de LOB-bepaling. Een belastingplichtige is een gekwalificeerd person indien hij/zij in een van de verdragsluitende staten woont en er sprake is van een vol-doende band met de staat. Voor de directe beurstoets geldt dat de voornaamste soort aandelen is genoteerd aan een erkende effectenbeurs in de EU/EER /NAFTA, dat de aandelen hier ook voor-namelijk verhandeld worden, en de plaats van het bestuur en de feitelijke leiding is gelegen in het land waar de belastingplichtige inwoner is. Voor de indirecte beurstoets moet meer dan de helft van de aandelen (on)middellijk met een maximum van vijf tussenschakels, die allen gelegen zijn in de verdragsluitende staten, worden gehouden door een beursgenoteerde vennootschap. Om te voldoen aan de activiteitentoets moet de belastingplichtige actief betrokken zijn bij het uitvoeren van bedrijfsmatige activiteiten. De hoofdkantoren toets stelt dat de belastingplichtige moet kwali-ficeren als hoofdkantoor in een multinationale groep en de aandeelhouderstoets houdt in dat van alle stemrechten en vaan de totale waarde van de belastingplichtige 95% direct of indirect moet worden gehouden door zeven of minder personen. Deze zeven personen moeten allen inwoner zijn van een land in de EU/EER/NAFTA en kwalificeren voor de voordelen van het verdrag. Van de zeven personen moet minder dan 50% van het jaarlijkse (bruto) inkomen van de belastingplich-tige direct of indirect aan een niet-kwalificerende personen worden betaald. De LOB-bepaling tests dus aan de hand van objectieve kenmerken van de belastingplichtige of hij/zij recht heeft op de voordelen van het belastingverdrag. 69

Naast de objectief opgenomen toetsen in de LOB-bepaling bevat de bepaling ook nog een vang-netbepaling: de ‘’discretionary relief’’-bepaling. Een belastingplichtige die niet aan de toetsen van de LOB-bepaling voldoet en onvoldoende band heeft met één van de staten van het verdrag, is niet gerechtigd tot de voordelen van het verdrag. Met behulp van de vangnetbepaling kan door beide verdragspartners in bepaalde gevallen toch het voordeel van het belastingverdrag worden toegekend aan een belastingplichtige. De vangnetbepaling zorgt ervoor dat indien een belasting-plichtige niet als voornaamste doel heeft om de voordelen van het belastingverdrag te verkrijgen,

BEPS Action 6, Final Report 2015 68

(27)

alsnog de voordelen van het verdrag krijgt toegekend. De belastingplichtige kan de bevoegde au-toriteit verzoeken om vast te stellen dat het behalen van een verdragsvoordeel niet een van de voornaamste doelen is van de structuur van de belastingplichtige. De in het artikel opgenomen vangnetbepaling kent een consultatieplicht: wanneer de daarvoor bevoegde autoriteit van plan is het verzoek van de belastingplichtige om discretionary relieve te weigeren, moet de bevoegde au-toriteit eerst overeenstemming met de bevoegde auau-toriteit van de andere staat hebben. Hierdoor 70

is de belastingplichtige niet afhankelijk van het oordeel van één land.

De bepaling legt de belastingplichtigen bepaalde eisen op en is daarmee een entity-based-bepa-ling. Bij een entity-based-bepaling is de aard van de belastingplichtige die gerechtigd is tot de 71

voordelen van het verdrag het aanknopingspunt. 72

De LOB-bepaling die is vermeld in het BEPS-rapport is grotendeels gebaseerd op de in de Vere-nigde Staten veelal gebruikte LOB-bepaling. Om toegang te krijgen tot de LOB-bepaling worden de eerder genoemde toetsen opgenomen in de bepaling, zo ook in het belastingverdrag tussen Nederland en de Verenigde Staten. Een voorbeeld hiervan is artikel 26 van het verdrag tussen Ne-derland en Verenigde Staten 1992. In artikel 26 staat vermeld dat een belastingplichtige enkel recht heeft op de verdragsvoordelen, indien er voldoende band is tussen de belastingplichtige en een van de verdragsluitende landen (qualified person). Enkel inwonerschap van de belastingplichti73

-ge in een van de verdragsluitende staten is niet voldoende om een beroep te doen op de voordelen van het afgesloten verdrag. De band die de belastingplichtige met de verdragsluitende staten moet hebben wordt objectief getest aan de hand van toetsen die in het artikel zijn opgenomen. Het gaat om een aantal objectief toetsbare kenmerken van de belastingplichtige, onder andere een notering aan de effectenbeurs van het verdragsluitende land, de belastingplichtige moet aandeelhouder zijn in het land waar hij woont en de belastingplichtige moet bezig zijn met ‘’the active contact of a bu-siness’’ in een van de verdragsluitende landen. Naast deze toetsen is er ook een ‘’derivative be74

-nefits’’-bepaling opgenomen in het artikel. ︎

De LOB-bepaling heeft een hoge mate van rechtszekerheid. Belastingplichtigen kunnen van te vo-ren weten waar ze aantoe zijn, doordat in veel gevallen objectief is vast te stellen wanneer een be-lastingplichtige voldoet aan de genoemde voorwaarden. Daarnaast is de LOB-bepaling vaak zeer gedetailleerd en zorgvuldig geformuleerd. In de LOB-bepaling wordt invulling gegeven aan be-grippen die in verschillende toetsen worden gebruikt om onzekerheid die zou kunnen ontstaan over de invulling van die begrippen te voorkomen en om rechtszekerheid te maximaliseren. Zo wordt bijvoorbeeld voor de hoofdkantoren toets een uitgebreide omschrijving gegeven van wat

Burgers & de Haan, ’Wegwijs in het internationaal en Europees Belastingrecht’, 2015. 71

Bender, ‘Anti-misbruikregels in belastingverdragen: een balancing act’, 2011. 72

Sugarman, ‘The U.S.-Netherlands Income Tax Treaty: Closing the Doors on the Treaty Shoppers’ , 1993. 73