Masterscriptie Fiscale Economie
Is het wenselijk dat Nederland in haar belastingverdragen met
ontwikkelingslanden een bepaling opneemt die voorziet in een
bronbelasting op technische diensten?
Een analyse vanuit fiscaal juridisch, fiscaal economisch en internationaal-politiek
perspectief
Inhoudsopgave
Afkortingenlijst
4
Hoofdstuk 1 Inleiding
5
1.1 Achtergrond
5
1.2 Onderzoeksvraag
8
1.3 Onderzoeksmethoden
8
1.4 Opzet
9
Hoofdstuk 2 Artikel 12a VN-model 2017 en de behandeling van
diensten in de modelverdragen
10
2.1 Artikel 12a
10
2.1.1 Achtergrond
10
2.1.2 Ontstaansgeschiedenis
10
2.1.3 Inhoud
11
2.1.4 Doelstellingen
12
2.2 Het dienstenbegrip in de modelverdragen
13
2.2.1 Achtergrond
13
2.2.2 Diensten in het VN-modelverdrag
13
2.2.2.1 Winst uit onderneming
13
2.2.2.2 Service establishment bepaling
14
2.2.3 Diensten in het OESO-modelverdrag
15
2.2.3.1 Winst uit onderneming
15
2.2.3.2 Service establishment bepaling
16
2.3 Het commentaar bij artikel 12a VN-model 2017
17
2.3.1 Achtergrond
17
2.3.2 Vergoedingen voor technische diensten versus
royalty vergoedingen
17
2.3.3 Heffingsgrondslag
19
2.4 Tussenconclusie
19
Hoofdstuk 3 De vormgeving en werking van technische diensten
bepalingen in belastingverdragen
21
3.1 Technische diensten bepalingen in belastingverdragen
21
3.1.1 Technische diensten als actief inkomen
21
3.1.2 Technische diensten als passief inkomen
22
3.2 Technische diensten bepalingen in door Nederland gesloten verdragen
22
3.2.1 Technische diensten-bepalingen in het verdrag met Vietnam en het
verdrag met Tunesië
23
3.2.2 Technische diensten-bepalingen in de verdragen met Brazilië,
Ghana, India, Zimbabwe en Argentinië
24
3.2.3 Uitzonderingen in definitie
25
3.3 Technische diensten-artikel in het verdrag met Maleisië
26
3.4 Case-study: Artikel 12, Verdrag Nederland-Brazilië
27
Hoofdstuk 4 Het Nederlands verdragsbeleid ten aanzien van ontwikkelingslanden
30
4.1 Notities fiscaal verdragsbeleid
30
4.2 Rapporten Nederlandse belastingverdragen met ontwikkelingslanden
32
4.2.1 SEO-rapport: ‘Uit de schaduw van het bankwezen’
32
4.2.2 IBFD-rapport:‘Onderzoek belastingverdragen met
ontwikkelingslanden’
33
4.2.3 Kabinetsreactie
33
4.3 Actuele ontwikkelingen
34
4.3.1 Opzegging verdrag met Mongolië
34
4.3.2 Opzegging verdrag met Malawi
35
4.4 Artikel 12a VN-model 2017 en het Nederlands verdragsbeleid
36
4.5 Tussenconclusie
38
Hoofdstuk 5 De economische gevolgen van belastingverdragen voor de
belastingopbrengsten in ontwikkelingslanden
40
5.1 Belastingverdragen tussen ontwikkelde landen en ontwikkelingslanden
40
5.1.1. Verschuiving van de ‘burden of taxation’
41
5.1.2 Gevolgen voor de heffingsverdeling
42
5.2 BEPS Actieplan
42
5.3 Internationaal-politieke ontwikkelingen
43
5.3.1 Ontstaansgeschiedenis fiscale basisbeginselen
43
5.3.2 Sustainable Development Goals
45
5.3.3 Fairness
47
5.4 De invloed van belastingverdragen op buitenlandse investeringen
48
5.4.1 Achtergrond
48
5.4.2 Onderzoek Braun en Fuentes
49
5.4.2.1 Resultaten onderzoek
49
5.4.2.2 Onderzoeksmethode
49
5.4.2.3 Toelichting resultaten en overige bevindingen
50
5.4.3 Onderzoek Barthel, Busse en Neumayer
50
5.4.3.1 Resultaten onderzoek
50
5.4.3.2 Onderzoeksmethode
50
5.4.3.3 Toelichting resultaten en overige bevindingen
51
5.4.4 Commentaar op onderzoeken
51
5.4.5 Tussenconclusie
51
5.5 Economische gevolgen van een bronheffing op technische diensten
52
Afkortingenlijst
Afkorting -
Uitleg
Bvdb 2001 Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 BBP Bruto Binnenlands Product
BFI Bijzondere Financiële Instelling FDI Foreign Direct Investment
IBFD International Bureau for Fiscal Documentation IMF Internationaal Monetair Fonds
IO Internationale Organisatie
NFV 2011 Notitie Fiscaal Verdragsbeleid 2011 NGO Niet-gouvernementele organisatie
NOB De Nederlandse Orde van Belastingadviseurs
OESO Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling SEO Stichting Economisch Onderzoek
SO Supranationale Organisatie
SOMO Stichting Onderzoek Multinationale Ondernemingen SDG’s Sustainable Development Goals
TJNL Tax Justice Network Nederland
VN Verenigde Naties
1
Inleiding
1.1 Achtergrond
Nederland heeft met een groot aantal landen belastingverdragen afgesloten. Belastingverdragen hebben als doel het voorkomen van dubbele belasting en het ontgaan van belasting. Als basis voor de door Nederland afgesloten verdragen worden het OESO- Modelverdrag en VN-Modelverdrag gebruikt. Deze modelverdragen bevatten bepalingen die zien op de heffingsverdeling in bilaterale situaties. Daarnaast is de inzet van het Nederlands verdragsbeleid vastgelegd in de Notitie Fiscaal Verdragsbeleid 2011.
Belastingverdragen fungeren als de bouwstenen van het internationaal belastingrecht en zijn van groot belang bij de allocatie van heffingsrechten tussen staten en het tegengaan van belastingontwijking. Uitgangspunt van het Nederlands beleid, zoals vastgelegd in de Notitie Fiscaal Verdragsbeleid 2011, is dat dit beleid niet schadelijk mag zijn voor de ontwikkeling van ontwikkelingslanden. Nederland wil een bijdrage leveren aan een betere belastingheffing in ontwikkelingslanden, omdat dit een cruciaal element is in duurzame groei en het bevorderen van zelfredzaamheid.1 De afgelopen jaren is er in
Nederland echter discussie ontstaan over de gevolgen van belastingverdragen voor de belastingopbrengsten in ontwikkelingslanden.
In de literatuur is er al langere tijd kritiek op de wijze waarop belastingverdragen met ontwikkelingslanden functioneren. Zo wordt door critici gesteld dat het heffingsrecht dat volgt uit toepassing van belastingverdragen met ontwikkelingslanden overwegend toekomt aan het kapitaalexporterende ontwikkelde land en niet aan het kapitaalimporterende ontwikkelingsland.2 Ten
grondslag hieraan ligt de wijze waarop belastingverdragen een oplossing bieden wanneer het bronstaatbeginsel en woonstaatbeginsel in botsing komen. De dubbele belasting wordt voorkomen doordat belastingverdragen het inkomen/vermogen alloceren aan één of meer staten.3 Indien de
investeringsstromen tussen twee staten in beide richtingen nagenoeg eenzelfde omvang hebben, dan heeft de balans tussen woonstaat- en bronstaatheffing nauwelijks invloed op de algehele heffingsverdeling. Maar indien de investeringsstroom overwegend één kant op beweegt, zoals dat het geval is tussen een kapitaalexporterend ontwikkeld land en een kapitaalimporterend ontwikkelingsland, leidt dit ertoe dat het heffingsrecht met toepassing van het woonstaatbeginsel aan het kapitaalexporterende land toekomt en met toepassing van het bronstaatbeginsel aan het kapitaalimporterende land. Omdat in de modelverdragen in beginsel het woonstaatbeginsel gehanteerd wordt bij het belasten van passief inkomen, leidt dit ertoe dat het heffingsrecht dat uit de belastingverdragen volgt overwegend aan het kapitaalexporterende land toekomt.4
Belangrijkste aanleiding voor het ontstaan van de discussie in Nederland zijn drie in 2013 verschenen onderzoeken naar de gevolgen van belastingverdragen voor de belastingopbrengsten in ontwikkelingslanden. Het gaat om rapporten van Oxfam Novib, SOMO en SEO. Het Oxfam Novib-rapport concludeert dat door tax planning met toepassing van belastingverdragen, ontwikkelingslanden jaarlijks
1 Notitie Fiscaal Verdragsbeleid 2011, p.20-21
2 Avi-Yonah, R. (2009) ‘Double Tax Treaties: An Introduction’, in K. Sauvant and L. Sachs (eds), The Effect of
Treaties on Foreign Direct Investment, New York: Oxford University Press
Brooks, K. (2009b) ‘Global Distributive Justice: The Potential for a Feminist Analysis of International Tax Revenue Allocation’, Canadian Journal of Women and the Law/Revue Femmes et Droit, 21(2): 267–297
Dagan, T. (2000) ‘The Tax Treaties Myth’, New York University Journal of International Law and Politics 32: 939
3 I.J.J. Burgers e.a., Wegwijs in het Internationaal en Europees Belastingrecht, 9e druk, para. 1.1.4, p.7 4 M. Hearson (2016) Measuring Tax Treaty Negotiation Outcomes: the ActionAid Tax Treaties Dataset,
tenminste 460 miljoen euro aan belastinginkomsten mislopen via brievenbusmaatschappijen5 in
Nederland.6 In opdracht van het Ministerie van Buitenlandse Zaken deed onderzoeksbureau SOMO een
onderzoek naar de belastingverdragen tussen Nederland en ontwikkelingslanden. Uitkomst van dat onderzoek is dat ontwikkelingslanden jaarlijks 771 miljoen euro mislopen als gevolg van bilaterale belastingverdragen met Nederland. 7 De SEO komt in haar onderzoek tot een veel lager bedrag aan
gemiste belastingopbrengsten, namelijk 145 miljoen euro voor 2011.
Na het verschijnen van bovengenoemde onderzoeken heeft het International Bureau for Fiscal Documentation (hierna: IBFD) deze onderzoeken geëvalueerd in haar bijdrage ‘Onderzoek belastingverdragen met ontwikkelingslanden’.8 IBFD stelt dat er voorzichtig dient te worden omgegaan
met de uitkomsten van de onderzoeken wat betreft de gemiste belastingopbrengsten voor ontwikkelingslanden, omdat een sterke cijfermatige onderbouwing van de gemiste belastingopbrengsten ontbreekt vanwege het feit dat een groot gedeelte van de daarvoor benodigde gegevens vertrouwelijke DNB-gegevens betreft9. Wel concludeert het IBFD in haar onderzoek dat het
moderniseren van verouderde belastingverdragen met ontwikkelingslanden wenselijk is.
Naar aanleiding van bovengenoemde rapporten heeft de Nederlandse regering verschillende maatregelen genomen met betrekking tot het verdragsbeleid ten aanzien van ontwikkelingslanden. Zo is in 2013 het zogenoemde 23 ontwikkelingslanden project aangevangen met heronderhandelingen van de verdragen waarbij het met name om het opnemen van antimisbruikbepalingen gaat.10 Op deze wijze
is het advies uit het IBFD-rapport dat modernisering van verouderde belastingverdragen met ontwikkelingslanden wenselijk is opgevolgd.
In mei 2018 heeft het UN Committee of Experts on International Cooperation in Tax Matters van de Verenigde Naties de 2017-actualisering van het VN-Modelverdrag gepubliceerd.11 De voorlaatste
herziening van het VN-modelverdrag dateert uit 2011. Kenmerkend voor het VN-modelverdrag is dat het specifiek gericht is op verdragen tussen arme en rijke landen en dat het - veel meer dan het OESO-modelverdrag - nadruk legt op het toewijzen van heffingsrecht aan bronlanden. Op deze manier benadrukt zij de belangen van ontwikkelingslanden, die als kapitaalimporterende landen belang hebben bij hogere bronstaatheffingen.
Het Ministerie van Financiën heeft op 25 september 2018 de internetconsultatie ‘Fiscaal verdragsbeleid en aanwijzing van laagbelastende staten’ gepubliceerd12. In de consultatie geeft de Staatssecretaris van
Financiën (hierna: de Staatssecretaris) aan dat hij voornemens is in de loop van 2019 een brief over het fiscaal verdragsbeleid aan te bieden aan de Tweede Kamer. Hij geeft aan dat in deze brief aandacht zal worden besteed aan de verdragsrelaties met ontwikkelingslanden13. De toelichting bij de consultatie
wijst daarbij op de afwijkingen tussen het OESO-modelverdrag en het nieuwe VN-modelverdrag en
5 Benaming voor een vennootschap met enkel een postadres in een bepaald land om op die wijze aan de hand
van de aldaar geldende fiscale faciliteiten en het verdragennetwerk belasting te ontwijken.
6 Oxfam Novib, De Nederlandse route, Hoe arme landen inkomsten mislopen via belastinglek Nederland (20 Mei
2013)
7
https://www.somo.nl/wp-content/uploads/2013/06/Should-the-Netherlands-sign-tax-treaties-with-developing-countries.pdf
8 Onderzoek belastingverdragen met ontwikkelingslanden”, (IBFD 2013) 9 Onderzoek belastingverdragen met ontwikkelingslanden”, (IBFD 2013) p.54 10 Kamerstukken II, 2012-2013, 25 087, nr. 60.
11 http://www.un.org/esa/ffd/wp-content/uploads/2018/05/MDT_2017.pdf 12 https://www.internetconsultatie.nl/fiscaalverdragsbeleid_laagbelastendestaten 13 Consultatie fiscaal verdragsbeleid
specifiek op de bepalingen in het VN-Modelverdrag die een bronstaatheffing bevatten die hoger is dan in het OESO-modelverdrag, te weten artikel 8 (alternatief B), artikel 12a en artikel 13.14
Artikel 12a uit het VN-modelverdrag 2017 is een nieuw artikel dat voorheen niet was opgenomen. Dit artikel bevat een bepaling die voorziet in een bronheffing op technische diensten. Het OESO-modelverdrag kent geen vergelijkbare bepaling. Wel zijn er ook al voor 2017 verdragen door Nederland gesloten die een bepaling kennen die in een bronheffing op technische diensten voorziet, bijvoorbeeld het verdrag tussen Nederland en Brazilië. In dit verdrag vallen vergoedingen voor technische diensten binnen de reikwijdte van het royalty-artikel.
Ingevolge artikel 12a lid 1, VN-Modelverdrag 2017 mogen vergoedingen voor het verlenen van technische diensten afkomstig uit een van de verdragsluitende Staten - de bronstaat - en betaald aan een inwoner van de andere verdragsluitende Staat - de woonstaat - in die andere Staat, worden belast. Echter, ingevolge art. 12, lid 2, VN-Modelverdrag 2017 mag de verdragsluitende Staat waaruit de vergoedingen voor het verlenen van technische diensten afkomstig zijn deze vergoedingen ook belasten, met dien verstande dat de belasting een door verdragsluitende partijen nader vast te stellen percentage niet mag overschrijden.15
De bepaling in lid 2 wijst het heffingsrecht over technische diensten dus gedeeltelijk toe aan de bronstaat zonder dat er een ‘nexus’ in de vorm van een vaste inrichting, vast middelpunt of dagen criterium vereist is. Daarnaast is het ook geen vereiste dat de technische dienst in de bronstaat is geleverd. Hiermee wordt afgeweken van de wijze waarop winstallocatie met betrekking tot diensten tot dusver in de modelverdragen voorgeschreven stond. Namelijk dat het heffingsrecht toekomt aan de vestigingsstaat van de dienstverlener, tenzij er sprake is van een vaste inrichting in de bronstaat. In dat geval heeft de bronstaat het heffingsrecht over de aan de vaste inrichting toe te rekenen winst. In de literatuur is aandacht besteed aan de internationale behandeling van (technische) diensten. Met name namens het IBFD is er door verschillende auteurs onderzoek gedaan naar de behandeling van grensoverschrijdende diensten in belastingverdragen. Wijnen en De Goede (2012, 2014) hebben onderzoek gedaan naar de behandeling van diensten in belastingverdragen en de modelverdragen. Zij concluderen dat landen in beginsel de voorkeur geven aan het volgen van de standaardbepalingen uit het OESO- en VN-model bij de behandeling van diensten in hun belastingverdragen. Enkel in de gevallen dat de standaardbepalingen in de praktijk niet toereikend worden geacht, worden er aanvullende of specifieke bepalingen opgenomen. Moreno (2015) maakt in zijn onderzoek een vergelijking tussen het toentertijd nog conceptartikel 12a uit het VN-model en de traditionele wijze waarop technische diensten behandeld worden. Hij concludeert dat een nieuw artikel dat specifiek ziet op technische diensten (zoals artikel 12a VN-model) de voorkeur heeft boven de traditionele alternatieven. Daarbij stelt hij echter ook dat de voordelen van het nieuwe artikel niet overtuigend zijn, maar dat het artikel wel op een praktische manier kan helpen bij de uitdagingen van de digitale economie. Souza de Man (2017) stelt dat juridische en economische theorieën16 hogere bronbelasting voor diensten in
ontwikkelingslanden ondersteunen. Hij stelt een alternatieve bepaling voor die voorziet in hogere bronheffingen in ontwikkelingslanden en in lijn is met ‘the right of development’. Waar bovenstaande onderzoeken een fiscale invalshoek hebben, heeft Hearson (2016, 2017, 2018) vanuit een economisch en ontwikkelingsperspectief onderzoek gedaan naar belastingverdragen tussen ontwikkelde en ontwikkelingslanden. Hij concludeert dat de huidige fiscale basisbeginselen in belastingverdragen leiden tot een heffingsverdeling die overwegend aan ontwikkelde landen toekomt. Hij stelt dat ontwikkelde landen hogere bronheffingen in ontwikkelingslanden moeten toestaan.
14 Bijlage 1_Nadere informatie consulatie fiscaal verdragsbeleid
(https://www.internetconsultatie.nl/fiscaalverdragsbeleid_laagbelastendestaten/document/3932)
15 UN Model Double Taxation Convention 2017, p.23-24
Nu artikel 12a bij de actualisering van het VN-modelverdrag 2017 definitief is opgenomen, is het relevant om vanuit Nederlands perspectief onderzoek te doen naar de achtergrond van deze bepaling en naar de vraag of deze bepaling past binnen het Nederlandse verdragsbeleid. Er zal daarnaast met een fiscaal economische benadering onderzoek gedaan worden naar de werking van belastingverdragen met ontwikkelingslanden en de gevolgen van de nieuwe bepaling voor de belastingopbrengsten in ontwikkelingslanden.
1.2 Onderzoeksvraag
In deze bijdrage wordt aan de hand van actuele ontwikkelingen onderzocht of het wenselijk is dat Nederland een bepaling overeenkomstig artikel 12a VN-modelverdrag 2017 opneemt in haar belastingverdragen met ontwikkelingslanden. De hoofdvraag van deze scriptie luidt:
“Is het vanuit fiscaal juridisch, fiscaal economisch en internationaal-politiek perspectief wenselijk dat Nederland in haar verdragen met ontwikkelingslanden een bepaling conform artikel 12a VN-modelverdrag 2017 opneemt?”
Om de onderzoeksvraag te kunnen beantwoorden, zullen eerst de volgende deelvragen worden behandeld:
• Wat is de achtergrond en ontstaansgeschiedenis van artikel 12a VN-modelverdrag 2017? Wat wordt verstaan onder het begrip ‘technische dienst’?
• Wat zijn de overeenkomsten en verschillen tussen de bestaande technische diensten-bepalingen in Nederlandse belastingverdragen?
• Hoe ziet het Nederlandse verdragsbeleid met ontwikkelingslanden eruit en hoe verhoudt artikel 12a VN-modelverdrag 2017 zich tot dit beleid?
• Wat zijn de gevolgen van een bronbelasting op technische diensten voor investeringen en belastingopbrengsten in ontwikkelingslanden?
1.3 Onderzoeksmethoden
Om een antwoord op de onderzoeksvraag te kunnen geven wordt er in deze bijdrage vanuit fiscaal-juridisch, fiscaal-economisch en internationaal-politiek perspectief onderzoek verricht.
Vanuit fiscaal-juridisch perspectief wordt onderzoek gedaan naar de ontstaansgeschiedenis en achtergrond van artikel 12a VN-model 2017. Hierbij wordt rechtshistorisch onderzoek verricht doormiddel van bronnenonderzoek. De gebruikte bronnen zijn publicaties van de VN en het IBFD en verslagen van bijeenkomsten van het VN-Committee. Daarnaast wordt aan de hand van de modelverdragen en bijbehorend commentaar in kaart gebracht hoe diensten worden behandeld in belastingverdragen.
Er wordt een rechtsvergelijking gemaakt tussen de technische diensten bepalingen in door Nederland gesloten verdragen aan de hand van een ‘Functional Comparative Law Approach’. Het doel van dit type onderzoek is ‘discovering, explaining and evaluating similarities and differences as well as identifying influences between the various laws’.17 Aan de hand van deskresearch wordt inzicht verkregen in de
wijze waarop vergoedingen voor technische diensten in belastingverdragen worden behandeld, en de wijze waarop technische diensten-bepalingen vorm zijn gegeven.18 Vervolgens wordt er een vergelijking
gemaakt tussen de technische diensten-bepalingen in de Nederlandse verdragen, waarbij de
17 Bijdrage R. Michaels in Oxford Handbook of European Private Law (Basedow, Hopt, Zimmermann ea., Oxford
University Press), 2011
overeenkomsten en verschillen worden geanalyseerd en geëvalueerd.19 Tot slot wordt met een
case-study geïllustreerd hoe nationaal recht doorwerkt naar verdragssituaties en hoe gebrek aan eenduidigheid in definities en bepalingen kan leiden tot onzekere verdragswerking.20
Vanuit internationaal-politiek perspectief wordt het Nederlands verdragsbeleid in relatie tot ontwikkelingslanden geanalyseerd. De analyse wordt verricht aan de hand van een deskresearch waarbij de Notities Fiscaal Verdragsbeleid, Kamerstukken en rapporten van NGO’s worden gebruikt.
Tot slot wordt vanuit fiscaal-economisch en internationaal-politiek perspectief de werking van belastingverdragen tussen ontwikkelde landen en ontwikkelingslanden onderzocht. Dit wordt gedaan door middel van literatuuronderzoek. Hierbij worden artikelen van Dagan en Avi-Yonah uitgelicht.21
Daarnaast wordt bronnenonderzoek verricht. Bronnen die hierbij worden gebruikt zijn onder meer het BEPS-rapport van de OESO, publicaties van het Europese Commissie en de Wereldbank en de ‘Sustainable Development Goals’ van de Verenigde Naties.
1.4 Opzet
In hoofdstuk 2 wordt de achtergrond van artikel 12a in kaart gebracht. Het derde hoofdstuk bevat de resultaten van rechtsvergelijkend onderzoek naar de wijze waarop er in bestaande belastingverdragen invulling aan een bronbelasting op technische diensten wordt gegeven.
Nadat in de voorgaande twee hoofdstukken de achtergrond van artikel 12a en de werking van bestaande technische diensten bepalingen inzichtelijk is gemaakt, wordt in het vierde hoofdstuk het Nederlands verdragsbeleid in relatie tot ontwikkelingslanden geanalyseerd. Het vijfde hoofdstuk bevat de resultaten van onderzoek naar de werking van belastingverdragen tussen ontwikkelde en ontwikkelingslanden. Hierbij wordt het ontwikkelingsvraagstuk van internationale herverdeling van inkomen en vermogen tussen ontwikkelde en ontwikkelingslanden in ogenschouw genomen. In dat kader worden de gevolgen van een bepaling die voorziet in een bronbelasting op technische diensten voor investeringen (FDI) en belastingopbrengsten in ontwikkelingslanden onderzocht.
In de conclusie wordt antwoord gegeven op de vraag of het wenselijk is dat Nederland een bepaling conform artikel 12a VN-model 2017 opneemt in haar verdragen met ontwikkelingslanden vanuit fiscaal-juridisch, fiscaal- economisch en internationaal-politiek perspectief.
2
Artikel 12a VN-Model 2017 en de behandeling van diensten in de
modelverdragen
In dit hoofdstuk wordt de achtergrond en ontstaansgeschiedenis van artikel 12a uit het VN-modelverdrag 2017 (hierna: VN-model 2017) beschreven. In paragraaf 2.1 worden de resultaten van een rechtshistorisch onderzoek naar de totstandkoming van het artikel en de redenen voor opname in het VN-model 2017 beschreven. Voor dit onderzoek is gebruik gemaakt van VN-publicaties en verslagen van de bijeenkomsten van het VN-Committee. Vervolgens worden in paragraaf 2.2 en 2.3 het diensten- en technische diensten-begrip geanalyseerd aan de hand van het VN- en OESO-modelverdrag en het commentaar bij artikel 12a VN-model 2017.
2.1 Artikel 12a VN-modelverdrag 2017
2.1.1 Achtergrond
De afgelopen jaren is de grensoverschrijdende dienstverlening een steeds belangrijkere en vaker voorkomende vorm van dienstverlening geworden. Dankzij de globalisering en digitalisering is de groei van grensoverschrijdende dienstverlening inmiddels groter dan de groei van grensoverschrijdende handel in goederen.22
De ontwikkelingen op het gebied van informatie- en communicatietechnologie zorgen er voor dat het voor een onderneming gemakkelijker is om deel te nemen aan het economisch verkeer in een ander land zonder dat er sprake is van een vaste inrichting in dat land.23 Dit geldt in nog grotere mate voor
dienstverlening, omdat diensten vanwege hun immateriële aard vaak van een afstand kunnen worden geleverd. Hierdoor kan een dienstverlener substantiële economische activiteiten in een ander land uitvoeren zonder aan bronheffing te worden onderworpen.24 Indien er in dat geval recht is op aftrek in
de bronstaat, is er sprake van grondslagerosie. Het voorkomen van grondslagerosie is dan ook een belangrijke reden achter de opname van een bepaling die voorziet in een bronheffing op technische diensten.25
Naar aanleiding van bovenstaande hebben zowel de OESO als de Verenigde Naties de laatste jaren onderzoek gedaan naar de problematiek rondom de fiscale behandeling van grensoverschrijdende dienstverlening. De OESO heeft in 2006 het rapport ‘Discussion Draft on Tax Treaty Treatment of Services’ gepubliceerd. De resultaten hiervan zijn verwerkt in de update van het OESO-modelverdrag (hierna: OESO-model) van 2008 en in het Commentaar bij het modelverdrag. Ook het Committee of Experts on International Cooperation in Tax Matters van de Verenigde Naties (hierna: VN-Committee) heeft veelvuldig onderzoek gedaan naar de behandeling van diensten in belastingverdragen, hetgeen heeft geleid tot opname van artikel 12a in het VN-model 2017.
2.1.2 Ontstaansgeschiedenis
In 1980 publiceerde het VN-Committee als onderdeel van het Economic and Social Council (ECOSOC) het eerste VN-model. 26 Bij het schrijven van de eerste versie is het OESO-modelverdrag (1977) als
voorbeeld gebruikt om op die manier gebruik te maken van de reeds door de OESO opgebouwde expertise.27
22 T. Liao, Taxation of Cross-Border Trade in Service: a Review of the Current International Tax Landscape and the
Possible Future Policy Options, (E/C.18/2013/CRP.16), pp. 4-8.
23 VN-modelverdrag 2017, commentaar bij artikel 12a, p.318
24 F. Sixdorf, S. Leitsch, Taxation of Technical Services under the New Article 12A of the UN Model – Improved
Taxation or a Step in the Wrong Direction?, European Taxation, 2017 (Volume 57), No. 6, Vol. 57, May 2017
Het VN- en OESO-model hebben beiden als doel het verbeteren van internationale handel, economische ontwikkeling en de samenwerking tussen belastingautoriteiten.28 Om zo veel mogelijk eenheid en
gelijkluidendheid na te streven, is het model in veel situaties gelijk aan het OESO-model. Het VN-model is echter specifiek gericht op de belastingverdragen tussen ontwikkelde en ontwikkelingslanden en op stimulering van investeringen in ontwikkelingslanden.
Naast het modelverdrag kent de Verenigde Naties onder andere de ‘Manual for the Negotiaton of Bilateral Tax Treaties between Developed and Developing Countries’, de ‘United Nations Practical Manual on Transfer Pricing for Developing Countries’ en het ‘United Nations Handbook on Selected Issues in Protecting the Tax Base of Developing Countries’. Deze handleidingen zien eveneens op de belangen van ontwikkelingslanden en zijn erop gericht de positie van ontwikkelingslanden te verbeteren. Hierbij ligt de focus op hoe de belastinggrondslag vergroot en beschermd kan worden zodat de belastingopbrengst toeneemt en duurzame ontwikkeling mogelijk is.29 Het is dan ook in dit verband
dat het VN-model - veel meer dan het OESO-model - voorziet in toewijzing van het heffingsrecht aan de bronstaat. Zo kent het VN-model een ruimere vaste inrichting-bepaling en een bronbelasting in het royalty-artikel.30
In samenhang met de toenemende relevantie van grensoverschrijdende dienstverlening is het VN-Committee zich vanaf 2008 intensief gaan toeleggen op de fiscale behandeling van diensten, en technische diensten in het bijzonder.31 In 2013 besloot het VN-Committee zich te gaan richten op de
opname van een bepaling die voorziet in een bronbelasting op vergoedingen voor technische diensten.32 In het geactualiseerde VN-model 2017 dat in mei 2018 is gepubliceerd, is het nieuwe artikel
12a opgenomen.33
2.1.3 Inhoud Het VN-model 2017 voorziet in een bronbelasting op vergoedingen voor technische diensten. Noch het
OESO-model als de vorige versie van VN-model uit 2011 kennen een dergelijke bepaling. Omdat artikel 12a VN-model 2017 een specifieke bepaling is (lex specialis), heeft deze voorrang op
artikel 7 VN-model 201734, het artikel waarin inkomsten uit diensten die kwalificeren als winst uit
onderneming worden belast. Indien er echter sprake is van een vaste inrichting of vast middelpunt is artikel 7 VN-model 2017 van toepassing. 35
Lid 1 tot en met 3 van artikel 12a VN-model 2017 luiden als volgt:
1. Fees for technical services arising in a Contracting State and paid to a resident of the other Contracting
State may be taxed in that other State.
2. However, notwithstanding the provisions of Article 14 and subject to the provisions of Articles 8, 16
and 17, fees for technical services arising in a Contracting State may also be taxed in the Contracting State in which they arise and according to the laws of that State, but if the beneficial owner of the fees
28 VN-Model, Introduction, paragraaf 6 en OESO-model, Introduction, paragraaf 1 29 UN Handbook, Preface, p. 3-5
30 Artikel 5 en artikel 12, UN Model Double Taxation Convention
31 UN, Committee of Experts on International Cooperation in Tax Matters, Secretariat Note - Recent Work of the
Committee on Tax Treatment of Services, E/C.18/2013/CRP.17 (2013), p.2
32 VN-Committee, Report on the ninth session (21-25 October 2013), E/2013/45-E/C.18/2013/6, p. 18. 33 Naast artikel 12a is artikel 29 toegevoegd aan het VN-model 2017. Dit artikel bevat een aantal maatregelen
om oneigenlijk gebruik van belastingverdragen tegen te gaan.
is a resident of the other Contracting State, the tax so charged shall not exceed ___ percent of the gross amount of the fees [the percentage to be established through bilateral negotiations].
3. The term “fees for technical services” as used in this Article means any payment in consideration for
any service of a managerial, technical or consultancy nature, unless the payment is made (a) to an employee of the person making the payment;
(b) for teaching in an educational institution or for teaching by an educational institution; or (c) by an individual for services for the personal use of an individual.
Op grond van lid 1 artikel 12a VN-model 2017 mogen vergoedingen voor het verlenen van technische diensten in de woonstaat van de dienstverlener worden belast. Op grond van lid 2 artikel 12a VN-model 2017 mogen deze vergoedingen echter ook in de bronstaat worden belast, met dien verstande dat de belasting een door de staten nader vast te stellen percentage niet mag overschrijden.
De voorwaarde van een vaste inrichting, vast middelpunt of andere vorm van fysieke aanwezigheid is niet aan de bronheffing van lid 2 artikel 12a VN-model 2017 verbonden. Hiermee wijkt de bepaling af van het internationale fiscale basisbeginsel wat betreft winstallocatie. Dit basisbeginsel houdt in dat het heffingsrecht toekomt aan de vestigingsstaat tenzij er sprake is van een vaste inrichting in de bronstaat, in dat geval komt het heffingsrecht toen aan de bronstaat voor zover de inkomsten toerekenbaar zijn aan de vaste inrichting.36 Daarnaast kent artikel 12a VN-model 2017 niet de eis dat de diensten in de
bronstaat worden verricht.37
In lid 3 VN-model 2017 zijn vergoedingen voor het verlenen van technische diensten gedefinieerd. In paragraaf 2.3 wordt nader ingegaan op artikel 12a lid 3 VN-model 2017 en het bijbehorende commentaar.
2.1.4 Doelstellingen
Het belangrijkste doel van opname van artikel 12a in het VN-model 2017 is het vergroten van de bronheffingsrechten over grensoverschrijdende technische diensten ten opzichte van het VN-model 2011.38 Daarnaast kent artikel 12a VN-model 2017 de volgende doelstellingen:
i. Het tegengaan van grondslagerosie in de bronstaat en het tegengaan van winstverschuiving naar laagbelastende landen39
ii. Het wegnemen van onzekerheden omtrent de behandeling van vergoedingen voor dienstverlening40
iii. Het verbeteren van de concurrentiepositie van ondernemingen in de bronstaat41
Ten eerste moet een bronbelasting op technische diensten grondslagerosie tegengaan. Grondslagerosie is volgens het VN-Committee in het bijzonder een probleem voor ontwikkelingslanden, omdat zij in overwegende mate technische diensten importeren. Daarnaast missen deze landen vaak de administratieve capaciteit om grondslagerosie tegen te gaan door middel van antimisbruikbepalingen in hun nationale wetgeving of in de door hun afgesloten belastingverdragen.42 Een bronbelasting op
36 Zie ook paragraaf 2.2
37VN-model 2017, commentaar bij artikel 12, paragraaf 1, p.318 38 E/C.18/2013/CRP.5, p.3
39 VN-model 2017, Commentaar bij artikel 12a, paragraaf 7-10, p.320-322 40 Idem, paragraaf 4- 6, p. 320
41 Idem, paragraaf 11, p.322
42 Zie in dit verband ook het zogenoemde 23 ontwikkelingslanden project dat Nederland gestart is op
technische diensten dient daarnaast verdragsmisbruik in de vorm van winstverschuiving van hoogbelastende naar laagbelastende jurisdicties tegen te gaan. Bij die winstverschuiving worden winsten binnen een concern verschoven door middel van kunstmatig hoge of lage vergoedingen voor bepaalde diensten met toepassing van verdragsbepalingen.43
Ten tweede beoogt artikel 12a VN-model 2017 de onzekerheid rondom de behandeling van vergoedingen voor (technische) diensten weg te nemen. Onzekerheden omtrent die behandeling hebben in het verleden geleid tot geschillen tussen belastingbetalers en belastingautoriteiten. Zo rekent de nationale wetgeving van een aantal landen bepaalde vormen van technische diensten tot het royalty-begrip wat kan leiden tot dubbele belasting of dubbele niet-belasting.44 Artikel 12a VN-model 2017
beoogt dit soort onzekerheden weg te nemen.
Ten derde moet artikel 12a VN-model 2017 de concurrentiepositie van dienstverleners uit de bronstaat verbeteren. Voorheen hadden buitenlandse dienstverleners uit een lager belastende staat een concurrentievoordeel indien er geen sprake was van een vaste inrichting in de bronstaat. Artikel 12a VN-model 2017 neemt dit concurrentievoordeel voor buitenlandse dienstverleners weg.
2.2 Het dienstenbegrip in de modelverdragen
2.2.1 Achtergrond
Er bestaat geen algemeen geaccepteerde definitie van het begrip ‘diensten’. Het begrip is niet gedefinieerd in het OESO- en het VN-model, noch in bestaande belastingverdragen.45 Wijnen e.a.
nemen als startpunt dat alle activiteiten die uitgevoerd worden ten gunste van iemand anders in ruil voor een vergoeding als dienst kwalificeren. Omdat diensten in verschillende vormen en situaties geleverd kunnen worden, kan het inkomen uit diensten onder verschillende verdragsartikelen vallen.46
De modelverdragen kennen dan ook speciale regimes voor specifieke soorten diensten, zoals ‘professional and independent services’ of activiteiten verricht door artiesten en sportbeoefenaars. De verschillende soorten diensten en de bijbehorende bepalingen maken de kwalificatie van diensten gecompliceerd47. Voor inkomen uit dienstverlening dat niet onder een van de speciale regimes valt geldt
dat dit over het algemeen tot het actieve inkomen wordt gerekend en ook als dusdanig wordt belast in belastingverdragen. De artikelen die een specifiek regime voor een specifiek soort dienst bevatten zoals activiteiten verricht door artiesten en sportbeoefenaars, worden in dit hoofdstuk buiten beschouwing gelaten. Dit hoofdstuk richt zich op de behandeling van het diensten als ondernemingsactiviteiten.
2.2.2 Diensten in het VN-modelverdrag 2.2.2.1 Winst uit onderneming In het VN-model worden diensten in beginsel als ondernemingsactiviteiten gekwalificeerd en de winsten uit dienstverlening als winst uit onderneming belast, artikel 7 juncto artikel 5 VN-model 2017. Dit betekent dat het heffingsrecht toekomt aan de woonstaat van de dienstverlener, tenzij er sprake is van een vaste inrichting in de bronstaat. Alsdan heeft de bronstaat het heffingsrecht over het gedeelte van de winst dat toerekenbaar is aan de vaste inrichting.
Het VN-model kent geen algemene definitie van diensten. Het VN-Committee stelt: ‘The term “services” should be understood to have a broad meaning in accordance with ordinary usage to generally include
43 VN-model 2017, Commentaar bij artikel 12a, paragraaf 8, p.321. Zie hoofdstuk 4.3 met betrekking tot deze
vorm van verdragsmisbruik in de casus met Malawi.
44 VN-model 2017, Commentaar bij artikel 12a, paragraaf 6, p. 320, In paragraaf 2.3.2 wordt dieper ingegaan op
de kwalificatieproblemen rondom royalty’s en vergoedingen voor technische diensten
45W. Wijnen ea, The treatment of services in Tax Treaties, Bulletin for International Taxation, 2011, p.2 46 Idem
activities carried on by one person for the benefit of another person in consideration for a fee’. 48 Deze
definitie heeft eenzelfde strekking als de definitie die Wijnen e.a. hanteren.
In artikel 7 lid 1 van het VN-model 2017 staat een ‘limited force of attraction’- bepaling: ‘If the enterprise
carries on business as aforesaid, the profits of the enterprise may be taxed in the other State but only so much of them as is attributable to (a) that permanent establishment; (b) sales in that other State of goods or merchandise of the same or similar kind as those sold through that permanent establish- ment; or (c) other business activities carried on in that other State of the same or similar kind as those effected
through that permanent establishment’.
Op grond van onderdeel b en c van de bepaling worden winsten uit activiteiten die niet zijn verricht door de vaste inrichting, maar die wel een nauwe band hebben met de activiteiten van de vaste inrichting tot de activiteiten van de vaste inrichting gerekend. De winst uit die activiteiten wordt dan toegerekend aan de vaste inrichting, terwijl dit onder de normale winsttoerekening niet het geval is. De bepaling houdt op verschillende manieren rekening met het belang van ontwikkelingslanden. Ten eerste betreft het een verruiming van het vaste-inrichtingsbegrip waardoor er eerder aan bronstaatheffing wordt toegekomen. Ten tweede wordt de winsttoerekening op basis van de ‘limited force of attraction’- bepaling geacht gemakkelijker te administreren te zijn, waarbij met name ontwikkelingslanden met een beperkte administratieve capaciteit belang hebben.4950
2.2.2.2 Services permanent establishment Artikel 5 lid 3 VN-model 2017 bevat een zogenaamde ‘services permanent establishment’-bepaling. Anders dan het OESO-model waarin deze bepaling sinds 2008 is opgenomen51 kent het VN-model een
dergelijke bepaling al sinds het eerste VN-model in 1980. De bepaling luidt: The term “permanent
establishment” also encompasses: (a)…; (b) The furnishing of services, including consultancy services, by an enterprise through employees or other personnel engaged by the enterprise for such purpose, but only if activities of that nature continue within a Contracting State for a period or peri- ods aggregating more than 183 days in any 12-month period commencing or ending in the fiscal year concerned.
De bepaling verruimt het vaste inrichtingbegrip. Indien er aan de voorwaarden wordt voldaan is er sprake van een vaste inrichting, terwijl die vaste inrichting er niet is op grond van de overige bepalingen in artikel 5 VN-model 2017. Als er gedurende een periode van meer dan 183 dagen in een tijdsbestek van 12 maanden in een verdragsstaat diensten worden verleend door medewerkers van een onderneming, is er op grond van deze bepaling sprake van een vaste inrichting in die staat. De fysieke aanwezigheidsvereiste heeft als gevolg dat de bepaling grondslagerosie niet tegengaat indien fysieke aanwezigheid niet noodzakelijk is de diensten in het bronland te verlenen.
Volgens het commentaar bij het VN-model 2017 zijn veel ontwikkelingslanden van mening dat management- en consultancydiensten onder het vaste inrichtingbegrip moeten vallen, omdat het verlenen van deze diensten vanuit ontwikkelde landen hoge winsten oplevert in ontwikkelingslanden.52
Een aantal ontwikkelingslanden verzet zich daarnaast tegen de ‘threshold’ van 183 dagen. Zij noemen als reden dat bouw- en constructiewerkzaamheden door toepassing van moderne technologieën in een kort tijdsbestek kunnen plaatsvinden terwijl ze wel hoge winsten genereren in de bronstaat. Bovendien
48 E/C.18/2017/CRP.1, Revised Commentary on Article 12A – Fees for Technical Services, p.37 49 VN-model 2017, commentaar bij artikel 7, paragraaf 6, p. 215-216
50 M. Lennard, The UN Model Tax Convention as Compared with the OECD Model Tax Convention – Current
Points of Difference and Recent Developments, Asia-Pacific Tax Bulletin, Jan-Feb 2009, p.7
51 Zie nader paragraaf 2.2.3.2
zijn deze landen van mening dat de duur van de dienstverlening niet relevant is voor het recht op bronstaatheffing.53
Van de belastingverdragen gesloten tussen 1997 en 2011 bevat 42% een service permanent establishment-bepaling overeenkomstig artikel 5 lid 3 VN-model 2017.54 Dit percentage verschuift zodra
er onderscheid wordt gemaakt tussen verdragen die zijn gesloten door OESO-lidstaten onderling en verdragen die zijn gesloten door niet-lidstaten. Van de verdragen gesloten tussen OESO-lidstaten bevat 15% een service permanent establishment-bepaling, terwijl 68% van de verdragen tussen niet-lidstaten een dergelijke bepaling bevat en 35% van de verdragen tussen een OESO-lidstaat en niet-lidstaat. Een en ander is te verklaren doordat het OESO-model van oudsher minder ruimte biedt voor bronstaatheffing. Bovendien is er in het OESO-model pas sinds 2008 een service permanent establishment-bepaling opgenomen in het commentaar van het model.55 Ontwikkelingslanden, over
het algemeen geen lid van de OESO, gebruiken daarentegen hoofdzakelijk het VN-model als leidraad voor hun belastingverdragen.
2.2.3 Diensten in het OESO-modelverdrag
2.2.3.1 Winst uit onderneming
Overeenkomstig het VN-model worden diensten in het OESO-model in beginsel als ondernemingsactiviteiten behandeld en de winsten uit dienstverlening als winst uit onderneming, artikel 7 juncto artikel 5 OESO-model.56 De OESO heeft in 2006 in het rapport ‘Discussion Draft on Tax
Treaty Treatment of Services’ onderzoek gedaan naar de behandeling van diensten in belastingverdragen.57 De resultaten zijn te vinden in het commentaar bij het OESO-model 2008.
Paragraaf 132 van het commentaar bij artikel 5 van het OESO-model luidt:
‘The combined effect of this Article and Article 7 is that the profits from services performed in the territory of a contracting state by an enterprise of the other Contracting State are not taxable in the first-mentioned State if they are not attributable to a permanent establishment situated therein (as long as they are not covered by other Articles of the Convention that would allow such taxation). This result, under which these profits are only taxable in the other State, is supported by various policy and administrative considerations. It is consistent with the principle of Article 7 that until an enterprise of one State sets up a permanent establishment in another State, it should not be regarded as participating in the economic life of that State to such an extent that it comes within the taxing jurisdiction of that other State. Also, the provision of services should, as a general rule, subject to a few exceptions for some types of service (e.g. those covered by Article 8 and 17), be treated the same way as other business activities and, therefore, the same permanent establishment threshold of taxation should apply to all business activities, including the provision of independent services’. 58
In de update van het modelverdrag 2017 houdt de OESO vast aan het basisbeginsel dat volgt uit artikel 7 juncto artikel 5 OESO-model waarbij er sprake moet zijn van een vaste inrichting in de bronstaat om aan een bronstaatheffing toe te komen. Een aantal paragrafen in het commentaar zijn geweid aan de zienswijze dat er ook bij afwezigheid van een vaste inrichting bronbelasting over de in de bronstaat
53 Idem, p.157
54 Wijnen, J. de Goede & A. Alessi, The Treatment of Services in Tax Treaties, 66 Bull. Intl. Taxn. 1 (Jan. 2012), p.
31
55 Zie paragraaf 2.2.3.2
56 Artikel 7 lid 1 OESO-model luidt: ‘Profits of an enterprise of a Contracting State shall be taxable only in that
state unless the enterprise carries on business in the other Contracting State through a permanent establishment situated therein. If the enterprise carries on business as aforesaid, the profits that are attributable tot the permanent establishment in accordance with the provisions of paragraph 2 may be taxed in that other State’.
57 Discussion Draft on Tax Treaty Treatment of Services, OECD, December 2006
verleende dienst geheven dient te worden.59 Die zienswijze wordt door de OESO echter weerlegd door
te stellen dat er in het geval van winsten uit verkoop van goederen die zijn geïmporteerd door een inwoner van een staat, en die niet geproduceerd of gedistribueerd zijn door middel van een vaste inrichting in die staat, ook niet belastbaar zijn in die staat. En hetzelfde principe dient volgens de OESO te gelden voor winsten uit dienstverlening.60
2.2.3.2 Service permanent establishment-bepaling
Hoewel er in de verdragstekst van het OESO-model 2017 geen aanpassingen aan de traditionele fiscale basisbeginselen van woon- en bronstaatheffing zijn gedaan, is er in het commentaar bij het OESO-model een optionele ‘service permanent establishment’-bepaling opgenomen.61 Deze bepaling is naar
aanleiding van het rapport ‘Discussion Draft on Tax Treaty Treatment of Services’ in de update van het OESO-model in 2008 opgenomen en bevat een verruiming van het vaste-inrichtingsbegrip. De bepaling luidt als volgt:
“Notwithstanding the provisions of paragraphs 1, 2 and 3, where an enterprise of a Contracting State performs services in the other Contracting State
1.
a) through an individual who is present in that other State for a period or periods exceeding inthe aggregate 183 days in any twelve month period, and more than 50 per cent of the gross revenues attributable to active business activities of the enterprise during this period or periods are derived from the services performed in that other State through that individual, or
2.
b) for a period or periods exceeding in the aggregate 183 days in any twelve month period, andthese services are performed for the same project or for connected projects through one or more individuals who are present and performing such services in that other State. ….
... the activities carried on in that other State in performing these services shall be deemed to be carried on through a permanent establishment of the enterprise situated in that other State, unless these services are limited to those mentioned in para- graph 4 which, if performed through a fixed place of business, would not make this fixed place of business a permanent establishment under the provisions of that paragraph. For the purposes of this paragraph, services performed by an individual on behalf of one enterprise shall not be considered to be performed by another enterprise through that individual unless that other enterprise supervises, directs or controls the manner in which these services are performed by the individual”
Het effect van de bepaling is dat een vaste inrichting in bepaalde gevallen wordt geacht aanwezig te zijn, terwijl die vaste inrichting niet aanwezig is op grond van de overige bepalingen van artikel 5 OESO-model. Er wordt in het commentaar een voorbeeld gegeven van een consultant die gedurende langere tijd diensten verleend in een land maar dat op verschillende locaties doet waardoor er niet aan de vaste inrichting-voorwaarden van artikel 5 wordt voldaan. In dat geval is er op basis van lid 1 van de optionele service permanent establishment-bepaling wel een vaste inrichting aanwezig, terwijl die er op grond van de overige bepalingen van artikel 5 niet is. Een tweede voorbeeld betreft een bouwbedrijf dat een project/meerdere projecten uitvoert in verschillende delen van een land. Indien deze projecten op zichzelf niet lang genoeg duren om een vaste inrichting te vormen, wordt er op basis van lid 2 alsnog een vaste inrichting aanwezig geacht indien er aan de voorwaarden van de bepaling wordt voldaan. Dit is consistent met het doel van de bepaling om buitenlandse ondernemingen die gedurende langere tijd in een land activiteiten uitoefenen, maar dit op verschillende locaties doen waardoor geen van deze locaties lang genoeg gebruikt wordt om als ‘fixed place of business of the enterprise’ te kwalificeren, in
de bronstaatheffing te betrekken.62 De optionele permanent establishment-bepaling ziet alleen op
diensten.63
2.3 Het commentaar bij artikel 12a VN-model 2017
2.3.1 Achtergrond
Tot aan de actualisatie van het VN-model 2017 was het begrip ‘technische diensten’ in geen van de modelverdragen gedefinieerd.64 Dit is ook niet vreemd, omdat er tot dan toe in geen van de
modelverdragen een bepaling bestond die het technische diensten-begrip bevatte. Het VN-Committee heeft er voor gekozen om in artikel 12a lid 3 VN-model 2017 een ruime definitie van vergoedingen voor technische diensten op te nemen. Deze luidt als volgt: ‘any payment in consideration for any service of
a managerial, technical or consultancy nature, unless the payment is made (a) to an employee of the person making the payment;(b) for teaching in an educational institution or for teaching by an educational institution; or (c) by an individual for services for the personal use of an individual’. Als
vergoedingen voor technische diensten worden derhalve alle betalingen voor diensten van bestuurlijke, technische of raadgevende aard aangemerkt, tenzij het betalingen betreft:
i. aan een werknemer van degene die de vergoedingen betaald ii. in verband met educatieve doeleinden, of
iii. door een persoon voor diensten voor persoonlijk gebruik
Er is bewust voor een ruime definitie gekozen.65 Het fundamentele concept dat ten grondslag ligt aan
de definitie is dat het moet gaan om dienstverlening waarbij er door de dienstverlener ‘specialized
knowledge, skill or expertise’ wordt toegepast. Diensten met een routinematige aard kwalificeren niet
als technische dienst.66 De ruime definitie heeft als nadeel dat het ruimte laat voor onzekerheid rondom
het technische diensten-begrip. Daartegenover staat dat een ruime definitie het artikel flexibel houdt ten opzichte van een beperkte definitie. Sixdorf en Leitsch stellen dat in verband met de snelle ontwikkelingen op het gebied van communicatie- en informatietechnologie flexibiliteit van het artikel noodzakelijk is om effectief op die ontwikkelingen in te kunnen spelen.67
2.3.2 Vergoedingen voor technische diensten versus royalty vergoedingen
Het commentaar bij artikel 12a lid 3 VN-model 2017 kent een uitgebreide toelichting op het begrip ‘vergoedingen voor technische diensten’. Hierbij is met name veel aandacht voor het onderscheid tussen vergoedingen voor technische diensten en royalty’s. Onder het VN-model 2011 werden vergoedingen voor technische diensten door sommige landen binnen de reikwijdte van het royalty artikel (artikel 12) gerekend. De reden hiervoor is dat de definitie van ‘royalty’ in artikel 12 VN-model onder meer ‘information concerning industrial, commercial or scientific experience’ bevat en dat betreffende landen bepaalde technische diensten daaronder rekenen. Ook Nederland heeft vergoedingen voor technische diensten in een aantal belastingverdragen met ontwikkelingslanden vergoedingen in het royalty-artikel opgenomen.68 Ingevolge het commentaar bij artikel 12a VN-model
2017 wordt onder royalty’s verstaan, vergoedingen voor het gebruik van, of het recht van gebruik van
knowhow. Hierbij wordt ‘knowhow’ gedefinieerd als ‘information concerning industrial, commercial or
scientific experience’. Hierbij duidt de term ‘experience' erop dat het om eerder opgedane kennis moet gaan. Voor het onderscheid tussen vergoedingen voor (technische) diensten en vergoedingen voor knowhow (lees in deze: royalty’s) wordt verwezen naar paragraaf 12 van het commentaar bij artikel 12
62 Idem, paragraaf 149, p.118 63 Idem, paragraaf 150, p.119 64 Zie paragraaf 2.2
65 VN-model 2017, Commentaar bij artikel 12a, paragraaf 61, p.339 66 VN-model 2017, Commentaar bij artikel 12a, paragraaf 61-62, p.339-340
67 F. Sixdorf, S. Leitsch, Taxation of Technical Services under the New Article 12A of the UN Model – Improved
Taxation or a Step in the Wrong Direction?, European Taxation, 2017 (Volume 57), No. 6, Vol. 57, May 2017, p.9
VN-model 2017 dat overeenkomt met paragraaf 11.2-11.6 uit het commentaar bij artikel 12 OESO-model, waar de volgende criteria worden gegeven:
i. Vergoedingen voor knowhow zien op het overdragen van reeds bestaande vertrouwelijke informatie. Er is sprake van een routinematige aard.
ii. In het geval van dienstverlening wordt er door de dienstverlener vaak ‘special knowledge, skill or expertise’ gebruikt bij het verrichten van diensten maar daarbij wordt die ‘special knowledge, skill or expertise’ niet overgedragen aan de afnemer van de diensten.
iii. Bij de overdracht van knowhow zal er over het algemeen door de verlener weinig werk verricht worden naast het leveren van de reeds bestaande informatie.69
In het commentaar bij artikel 12a VN-model 2017 worden een aantal voorbeelden gegeven die zien op de toepassing van de definitie van vergoedingen voor technische diensten. Ter illustratie worden er hier twee uitgelicht. 70
Voorbeeld 1:
R BV is gevestigd in staat R. R BV creëert, beheert en onderhoudt verschillende databases. R BV verkoopt toegang tot deze databases aan haar klanten. Een van haar klanten is S BV. S BV is gevestigd in staat S. Staat R en staat S hebben een belastingverdrag afgesloten waarin een bepaling is opgenomen die identiek is aan artikel 12a VN-model. De betalingen die R BV ontvangt van S BV voor toegang tot de database kwalificeren niet als vergoedingen voor technische diensten onder artikel 12a lid 3 VN-model. Hoewel er door R BV bij het tot stand brengen van de database gebruik is gemaakt van ‘specialized knowledge, skill and expertise’, is de dienst die door R BV aan S BV geleverd wordt- het verlenen van toegang tot de database- een routinematige dienst waarbij er geen ‘specialized knowledge, skill or expertise’ toegepast wordt. Indien er door R BV echter een op maat gemaakte database op basis van door S BV aangeleverde informatie wordt ontworpen, dan zullen de betalingen door S BV aan R BV wel kwalificeren als vergoedingen voor technische diensten onder artikel 12a lid 3. Op grond van artikel 12a heeft staat S dan het heffingsrecht voor het in lid 2 vastgestelde bronheffingspercentage.
Voorbeeld 2:
S BV is gevestigd in staat S. S BV heeft een overeenkomst gesloten met R BV. R BV is gevestigd in staat R. Volgens de overeenkomst verleent R BV het recht van gebruik van een gepatenteerde chemische formule aan S BV voor de productie van een industrieel product. Volgens de overeenkomst zal R BV assistentie aan S BV verlenen bij de productie van het product. Hierbij zal R BV gebruik maken van haar ‘specialized knowledge and expertise’. Deze assistentie zal specifiek bestaan uit het verlenen van de volgende diensten:
• S BV assisteren bij het uitvoeren van het productieproces
• Specificaties verstrekken omtrent de te gebruiken materialen tijdens het productieproces. De betalingen voor het recht van gebruik van de gepatenteerde chemische formule kwalificeren als royaltybetalingen onder artikel 12, lid 3 VN-model 2017. De betalingen voor de door R BV verleende diensten zullen echter kwalificeren als vergoedingen voor technische diensten in de zin van artikel 12a lid 3. Er is namelijk geen sprake van de overdracht van ‘specialized knowledge, skill or experience’. In plaats daarvan gebruikt R BV haar ‘specialized knowledge, skill and experience’ bij het verlenen van de diensten aan S BV.
VN-model 2011
In het commentaar bij artikel 12a VN-model 2017 wordt ingegaan op de kwalificatieproblemen die zich bij verdragsbepalingen conform artikel 12 VN-model 2011 voordoen. Bij toepassing van verdragen die een bepaling bevatten die gelijk luidt aan artikel 12 van het VN-model 2011 is het gecompliceerd, maar van groot belang voor de heffingsverdeling of betalingen als royalty of als vergoedingen voor technische diensten worden aangemerkt. Indien de betalingen onder het VN-model 2011 als royalty kwalificeren, zijn zij voor het in lid 2 vastgestelde percentage belastbaar in de bronstaat. Indien de betalingen als vergoedingen voor technische diensten kwalificeren, zijn zij enkel belastbaar in de bronstaat indien er sprake is van een vaste inrichting in de bronstaat en de betalingen toerekenbaar zijn aan die vaste inrichting. Extra moeilijkheden doen zich onder het VN-model 2011 voor bij een ‘mixed contract’ waarbij zowel diensten als het recht van gebruik van knowhow worden verleend. In zulke gevallen dienen de
vergoedingen volgens het commentaar onderverdeeld te worden in vergoedingen voor diensten en royaltyvergoedingen.71 Indien bij verdragsonderhandelingen een heffingspercentage in artikel 12a
wordt opgenomen dat gelijk is aan dat van het royaltyartikel, worden moeilijkheden bij het kwalificeren van de vergoedingen voorkomen. Daarnaast kan dit voor ontwikkelingslanden met schaarse administratieve capaciteit een voordeel opleveren.72
2.3.3 Heffingsgrondslag
Artikel 12a VN-model 2017 voorziet in een bronheffing over het brutobedrag van de vergoedingen voor technische diensten. Het VN-Committee beschouwt belasting over het brutobedrag als een eenvoudige, betrouwbare en efficiënte methode om inkomen verdiend door niet-ingezetenen te belasten. Bovendien houdt zij hierbij rekening met de vaak beperkte administratieve capaciteit van de belastingadministraties in ontwikkelingslanden.73 Op dit punt is kritiek geuit door onder meer Sixdorf en
Leitsch (2017), en dan met name vanwege het feit dat een brutoheffing74 in strijd is met een van de
belangrijkste doelen van het VN-model, het stimuleren van grensoverschrijdende handel en investeringen.75 In het VN-model wordt om die reden het belasten op netto-basis als uitgangspunt
genomen maar desalniettemin wijkt de bepaling in artikel 12a hiervan af.76 In het commentaar bij het
VN-model 2017 wordt erkend dat bruto heffing kan leiden tot bovenmatige of dubbele belasting maar wordt dit weerlegd door te stellen dat dit gedeeltelijk of volledig voorkomen wordt door de werking van artikel 23 waarin de voorkoming van dubbele belasting is geregeld. Daarnaast wordt gewezen op de mogelijkheid voor lidstaten om bij het vaststellen van het bronheffingspercentage rekening te houden met deze ongewenste effecten.77
2.4 Tussenconclusie
In dit hoofdstuk is de volgende deelvraag behandeld: “Wat is de achtergrond en
ontstaansgeschiedenis van 12a VN-modelverdrag 2017 en wat wordt verstaan onder het begrip ‘technische diensten’?”
Om de deelvraag te kunnen beantwoorden is rechtshistorisch onderzoek verricht naar de achtergrond van het VN-modelverdrag en de opname van artikel 12a in het model. Het VN-modelverdrag ziet op de belangen van ontwikkelingslanden en probeert de positie van ontwikkelingslanden te verbeteren. Hierbij ligt de focus op het vergroten en beschermen van de belastinggrondslag in ontwikkelingslanden door middel van bepalingen die het vaste-inrichtingsbegrip verruimen en die voorzien in hogere bronstaatheffingen.
Met de toevoeging van artikel 12a aan het VN-modelverdrag in 2017 wordt beoogd de belastinggrondslag in ontwikkelingslanden met betrekking tot de levering van technische diensten te vergroten. Dit wordt gedaan door middel van een beperkte bronstaatheffing ingeval een vaste inrichting in het bronland ontbreekt. Indien er een vaste inrichting aanwezig is, dan is artikel 7 VN-model van toepassing. Aanleiding hiervoor is dat door de snelle ontwikkeling van communicatie- en
71 Zie in dit verband ook het Commentaar bij artikel 12 van het OESO-model, paragraaf 11.6, hier wordt
‘knowhow’ gedefinieerd als ‘information concerning industrial, commercial or scientific experience’ en wordt het onderscheid tussen de overdracht van know-how en (technische) dienstverlening toegelicht, zie hoofdstuk 3.
72 VN-model 2017, commentaar bij artikel 12a, paragraaf 4, p.320 73 Idem, paragraaf 32, p.329
74 Brutoheffing betreft de heffing over de winst vóór kostenaftrek. Indien de brutoheffing in de bronstaat hoger
is dan de vrijstelling of verrekening die mogelijk is in de woonstaat dan leidt dit tot bovenmatige belasting.
75 Zie o.a. F. Sixdorf, S. Leitsch, Taxation of Technical Services under the New Article 12A of the UN Model –
Improved Taxation or a Step in the Wrong Direction?, European Taxation, 2017 (Volume 57), No. 6, Vol. 57, 2017
informatietechnologie dienstverlenende entiteiten hun diensten steeds gemakkelijker in een ander land kunnen verrichten zonder dat daar een vaste inrichting voor nodig is.
Om inzicht te verkrijgen in het technische diensten-begrip is in dit hoofdstuk eerst geanalyseerd hoe diensten worden behandeld in de modelverdragen. Het begrip ‘diensten’ wordt noch in het OESO-model, noch in het VN-model gedefinieerd. In beginsel worden inkomsten uit dienstverlening onder het OESO- en VN-model belast als winst uit onderneming. Indien er in een belastingverdrag geen aparte bepaling voor vergoedingen voor technische diensten is opgenomen, worden deze vergoedingen als winst uit onderneming belast. Dit houdt in dat het heffingsrecht toekomt aan de woonstaat, tenzij er sprake is van een vaste inrichting in de bronstaat, in dat geval zijn de inkomsten belastbaar in de bronstaat voor zover zij toerekenbaar zijn aan de vaste inrichting.
Ook het begrip ‘technische diensten’ was tot aan de toevoeging van artikel 12a aan het VN-model 2017 in geen van de modelverdragen gedefinieerd. Artikel 12a VN-model 2017 kent een ruime definitie waarbij vergoedingen voor technische diensten worden gedefinieerd als vergoedingen van ‘technische, bestuurlijke of raadgevende aard’. Het commentaar bij artikel 12a VN-model 2017 voegt daaraan toe dat het moet gaan om dienstverlening waarbij er door de dienstverlener ‘specialized knowledge, skill or
expertise’ wordt toegepast. Routinematige diensten kwalificeren niet als technische dienst. Het
3 De vormgeving en werking van technische diensten bepalingen in
belastingverdragen
Ondanks het feit dat tot aan de publicatie van het model 2017 noch het OESO-model noch het VN-model een technische diensten-bepaling kende, bestaan er toch veel belastingverdragen waarin een technische diensten-bepaling is opgenomen. Ook een aantal door Nederland gesloten belastingverdragen kent een dergelijke bepaling. In dit hoofdstuk wordt geanalyseerd hoe technische diensten in bestaande belastingverdragen behandeld worden en alsmede hoe technische diensten-bepalingen vorm zijn gegeven. Dit wordt gedaan door het maken van een rechtsvergelijking tussen de technische diensten bepalingen in Nederlandse verdragen aan de hand van een ‘Functional Comparative Law Approach’. Hierbij wordt eerst inzicht verkregen in de wijze waarop technische diensten in belastingverdragen worden behandeld en hoe technische diensten bepalingen vorm zijn gegeven. Vervolgens worden de verschillen en overeenkomsten tussen de bepalingen geanalyseerd. Tot slot wordt aan de hand van een case-study de wisselwerking tussen nationaal rechtelijke- en verdragsbepalingen geïdentificeerd.78
‘Comparative Tax Law’ is een relatief nieuwe discipline binnen de rechtsvergelijkende wetenschap.79
Thuronyi80 wijst op het belang van ‘Comparative Tax Law’ studies voor de ontwikkeling van
belastingstelsels in ontwikkelingslanden. Daarbij kan onderzoek gericht zijn op de basisbeginselen van een goed functionerend belastingstelsel, maar in een later stadium ook op specifieke vraagstukken.81
Het laatste is mijns inziens steeds relevanter nu steeds meer (ontwikkelings-)landen zich in een transitiestadium bevinden of het transitiestadium net gepasseerd zijn. Zie in dit verband ook de BRICS-landen (Brazilie, Rusland, India, China en Zuid-Afrika) die door hun groeiende economieën steeds meer invloed uitoefenen op het internationale belastingbeleid. 82
3.1 Technische diensten bepalingen in belastingverdragen
In bestaande belastingverdragen wordt er op verschillende wijzen omgegaan met vergoedingen voor technische diensten. Ten eerste kunnen zij tot het actieve inkomen worden gerekend. Dit betekent dat zij als winst uit onderneming (artikel 7 OESO-en VN-model), inkomen uit zelfstandige arbeid (artikel 14 VN-model) of overige inkomsten (artikel 21 OESO- en VN-model) kwalificeren. Ten tweede kunnen zij tot het passieve inkomen worden gerekend. Dit houdt in dat zij binnen de reikwijdte van het royalty-artikel vallen of dat er een specifieke bepaling is opgenomen.
3.1.1 Technische diensten als actief inkomen
Omdat inkomsten uit diensten in zowel het OESO- als in het VN-model in beginsel worden behandeld als actief inkomen en worden belast als winst uit onderneming, zijn artikel 7 juncto artikel 5 uit de modelverdragen van toepassing op deze inkomsten. Omdat beide modelverdragen tot aan publicatie van het VN-model 2017 geen specifieke bepaling voor technische diensten bevatten, worden vergoedingen voor technische diensten in veel belastingverdragen als winst uit onderneming belast. Indien er geen sprake is van een vaste inrichting in de bronstaat en er daarnaast geen ‘service
78 Zie paragraaf 1.3: ‘Functional Comparative Law Approach aims at discovering, explaining and evaluating
similarities and differences as well as identifying influences between various laws’, R. Michaels, 2011
79 Avi-Yonah ea., Comparative Tax Law: Theory and Practice, Bulletin for International Taxation, 64, no. 3, 2010, p.
183-185
80 G. Lindencrona ea., International Studies in Taxation: Law and Economics, Kluwer Law International 1999, p.
333-340, bijdrage van Victor Thuronyi, beleidsadviseur bij het IMF.
81 Idem, p.334
82 R. Vann, Current Trends in Balancing Residence and Source Taxation, p.15, Sydney Law School Research Paper
