Economische gevolgen van een bronheffing op technische diensten

De economische gevolgen van een bronbelasting op technische diensten zijn zeer lastig te meten. Zoals uit de bevindingen in de vorige paragraaf is gebleken is een cijfermatig onderzoek naar investeringsstromen tussen ontwikkelde landen en ontwikkelingslanden lastig te verrichten vanwege de beperkte beschikbaarheid van openbare FDI-cijfers. Daarnaast zijn er voor een kosten-batenanalyse cijfers nodig die zien op de belastingopbrengsten in ontwikkelingslanden, hetgeen gezien de vaak beperkte capaciteit van de belastingadministraties in ontwikkelingslanden moeilijk zal zijn. Voor verder onderzoek naar de economische gevolgen van een bronbelasting op technische diensten zijn FDI-cijfers nodig die specifiek zien op (technische-) dienstverlening om op die wijze een kosten-batenanalyse van een bronheffing op technische diensten te kunnen maken. Gelet op de complexiteit van het tot stand brengen van een representatieve dataset van algehele FDI-stromen, zoals blijkt uit het onderzoek van Braun en Fuentes en het onderzoek van Barthel e.a., verwacht ik dat het zeer complex zal zijn een representatieve dataset van FDI-cijfers die specifiek op technische diensten zien tot stand te brengen. Om uiteindelijk een kostenbaten-analyse van een specifieke verdragsbepaling te kunnen maken zijn er mijns inziens een drietal vereisten. Ten eerste het tot stand brengen van een uitgebreide en representatieve dataset waarbij het mogelijk is om de data naar het soort investeringen te rangschikken. Ten tweede het verkrijgen van gegevens omtrent de gevolgen van gereduceerde bronstaatheffingen in verdragsbepalingen voor de belastingopbrengsten in een ‘host country’.243 Ten derde zal een dergelijke analyse gezien de complexiteit ervan mijns inziens op ‘country-level’ (in dit geval de ‘host country’) gemaakt moeten worden.244

5.6 Tussenconclusie

In dit hoofdstuk is de volgende deelvraag behandeld: “Wat zijn de gevolgen van een bronbelasting op

technische diensten voor investeringen en belastingopbrengsten in ontwikkelingslanden?”

Op basis van de beschikbare gegevens is het niet mogelijk een cijfermatige analyse te maken van de economische gevolgen van een bronbelasting op technische diensten voor investeringen en belastingopbrengsten in ontwikkelingslanden. Er zijn voor zover ik kon nagaan geen cijfers beschikbaar die zien op de omvang van technische diensten. Om antwoord te kunnen geven op de deelvraag is daarom literatuuronderzoek verricht naar de werking van belastingverdragen tussen ontwikkelde landen en ontwikkelingslanden, en naar de gevolgen van deze verdragen voor de belastingopbrengsten in ontwikkelingslanden. In dit verband zijn het BEPS Actieplan, het realiseren van de ‘Sustainable Development Goals’ en het ‘fairness’-begrip in ogenschouw genomen.

241 Met name op grond van het onderzoek van Barthel, Busse en Neumayer en de in hun onderzoek gebruikte dataset, zie paragraaf 5.4.3

242 Neumayer (2007) vindt hier geen bewijs voor.

243 Dit zal complex zijn gezien de vaak beperkte administratieve capaciteit van belastingadministraties in ontwikkelingslanden.

244 Barthel e.a. geven aan dat gezien de complexiteit een kosten-batenanalyse van een belastingverdrag verricht moet worden op een ‘country level’. F. Barthel, M. Busse, E. Neumayer, The impact of double taxation treaties on foreign direct investment: Evidence from large dyadic panel data, Contemporary Economic Policy, Volume 28, Issue 3, July 2010, p. 11

Belastingverdragen verschuiven de ‘burden of taxation’ van de bronstaat naar de woonstaat doordat bronstaten een gedeelte van hun bronheffingsrecht opgeven. De heffingsverdeling die volgt uit bestaande belastingverdragen tussen ontwikkelde landen en ontwikkelingslanden leidt hierdoor tot regressieve herverdeling van inkomen, ten gunste van ontwikkelde landen en ten koste van ontwikkelingslanden.

De OESO benadrukt dat het BEPS Actieplan is gericht op de aanpak van belastingontwijking. Het BEPS Actieplan beoogt niet de bestaande internationale fiscale allocatiebeginselen aan te passen. Wel erkent de OESO het belang van de balans tussen woon- en bronstaatheffing voor ontwikkelingslanden en stelt zij dat een discussie op dit gebied legitiem is.

De OESO, de VN en de Europese Commissie lijken zich ervan bewust dat de huidige werking van belastingverdragen tussen ontwikkelde en ontwikkelingslanden het realiseren van de SDG’s bemoeilijkt. Zij benadrukken het belang van het versterken van bronheffingsrechten in ontwikkelingslanden voor de ‘resource mobilization’ in ontwikkelingslanden. Op grond van de bevindingen in dit hoofdstuk is de huidige werking van verdragen tussen ontwikkelde landen en ontwikkelingslanden onwenselijk. Om de SDG’s te kunnen realiseren lijkt het dan ook wenselijk dat de bronheffingsrechten in verdragen tussen ontwikkelde landen en ontwikkelingslanden worden vergroot.

Voor ontwikkelingslanden is het aantrekken van meer buitenlandse investeringen een belangrijke reden om een belastingverdrag met een ontwikkeld land te sluiten. In de literatuur is onderzoek gedaan naar de invloed van belastingverdragen op buitenlandse investeringen. De uitkomsten van deze onderzoeken zijn echter niet eenduidig. Het isoleren van de invloed van belastingverdragen blijkt zeer lastig, laat staan het isoleren van de invloed van een specifieke verdragsbepaling zoals een technische diensten-bepaling. Het is mijns inziens van belang dat de invloed van belastingverdragen op de totale inkomende FDI in ontwikkelingslanden wordt onderzocht.245

245 Bij het meten van de invloed van een belastingverdrag op de FDI vanuit land A naar land B worden eventuele door land A weggeconcurreerde investeringen door land C in land B niet meegenomen.

6 Conclusie

In deze scriptie zijn de resultaten neergelegd van een onderzoek vanuit juridisch, fiscaal-economisch en internationaal-politiek perspectief naar de wenselijkheid van opname van artikel 12a VN-model 2017 in Nederlandse verdragen met ontwikkelingslanden. Dit laatste hoofdstuk bevat een samenvatting van de resultaten van het onderzoek. Vervolgens wordt antwoord gegeven op de onderzoeksvraag.

Het VN-modelverdrag behartigt de belangen van ontwikkelingslanden en probeert de positie van ontwikkelingslanden te verbeteren. Hierbij ligt de focus op het vergroten en beschermen van de belastinggrondslag in ontwikkelingslanden. Met de toevoeging van artikel 12a aan het VN-modelverdrag 2017 wordt beoogd de belastinggrondslag in ontwikkelingslanden met betrekking tot de levering van technische diensten te vergroten. Dit wordt gedaan door middel van een beperkte bronstaatheffing op vergoedingen voor technische diensten ingeval een vaste inrichting ontbreekt. Belangrijke aanleiding hiervoor is dat door de snelle ontwikkeling van communicatie- en informatietechnologie dienstverlenende entiteiten hun diensten steeds gemakkelijker in een ander land kunnen verrichten zonder dat daar een vaste inrichting voor nodig is.

In artikel 12a VN-model 2017 worden technische diensten gedefinieerd als vergoedingen van ‘technische, bestuurlijke of raadgevende aard’. Het commentaar bij artikel 12a VN-model 2017 voegt daaraan toe dat door de dienstverlener ‘specialized knowledge, skill or expertise’ moeten worden toegepast. Mijns inziens zorgt deze ruime definitie er voor dat de onzekerheid rondom het technische diensten-begrip niet geheel wordt weggenomen. Ik verwacht dat er discussie zal ontstaan over de vraag bij welke soort diensten er geen sprake is van toepassing of overdracht van ‘specialized knowledge, skill or expertise’.

Vergoedingen voor technische diensten worden in bestaande belastingverdragen soms tot het actieve inkomen, soms tot het passieve inkomen gerekend. Indien deze vergoedingen tot het passieve inkomen worden gerekend is er een bepaling opgenomen die specifiek ziet op de behandeling van vergoedingen voor technische diensten. Dit kan in de vorm van uitbreiding van het royalty-begrip of in de vorm van een afzonderlijk artikel. Indien er geen specifieke bepaling is opgenomen worden de vergoedingen tot het actieve inkomen gerekend en belast op grond van artikel 7, 14 (alleen in het VN-model) of 21 van de modelverdragen. Uit het rechtsvergelijkend onderzoek in deze bijdrage blijkt dat de strekking van artikel 12a VN-model 2017 en de bestaande technische diensten-bepalingen in Nederlandse verdragen overeenkomt. Daarnaast blijkt dat de bestaande technische diensten bepalingen in de Nederlandse verdragen met Brazilië, Ghana, India, Zimbabwe, Argentinië en Maleisië nauwelijks of geen definitie van het technische-diensten begrip kennen. Uit beleidstukken valt op te maken dat de technische diensten bepalingen in Nederlandse verdragen zijn opgenomen op initiatief van de andere verdragsluitende lidstaat, over het algemeen een ontwikkelingsland. De nationale wetgeving in die landen voorziet vaak in een bronheffing op technische diensten.

Het Nederlands verdragsbeleid hecht belang aan de concurrentiepositie van Nederlandse ondernemers en werknemers in ontwikkelingslanden. Door het sluiten van belastingverdragen wordt beoogd de rechtszekerheid voor Nederlandse investeringen in ontwikkelingslanden te vergroten. Naast het eigen belang beoogt Nederland een bijdrage te leveren aan een betere belastingheffing in ontwikkelingslanden door ondersteuning te verlenen bij de verbetering van fiscale stelsels en de inrichting van belastingadministraties, om op die manier duurzame groei en zelfredzaamheid in ontwikkelingslanden te bevorderen. In de onderhandelingen met ontwikkelingslanden is Nederland bereid onderdelen van het VN-modelverdrag te accepteren mits de belangen van Nederlandse belastingplichtigen daardoor niet onevenredig worden geschaad.

Zoals vastgelegd in de NFV 1998 is de Nederlandse inzet er op gericht om in belastingverdragen uitdrukkelijk vast te leggen dat vergoedingen voor technische diensten onder het winstartikel vallen. In het Bvdb 2001 is daarnaast de bepaling opgenomen dat vergoedingen voor het verlenen van technische diensten in een ontwikkelingsland als royalty’s worden aangemerkt. Dit verschil is tot nog toe niet verduidelijkt in de parlementaire behandeling en vraagt mijns inziens om verduidelijking van de Staatssecretaris.

De afgelopen jaren heeft de Nederlandse regering verschillende maatregelen genomen met betrekking tot het verdragsbeleid ten aanzien van ontwikkelingslanden. Deze maatregelen zien met name op het opnemen van antimisbruikbepalingen in de verdragen en het tegengaan van belastingontwijking. Er zijn geen maatregelen genomen die zich richten op de heffingsverdeling die volgt uit de verdragen met ontwikkelingslanden. Dit type maatregelen zou de heffingsgrondslag in ontwikkelingslanden vergroten, hetgeen bijdraagt aan de beleidscoherentie voor ontwikkeling en in overeenstemming is met de NFV 2011.

Belastingverdragen verschuiven het heffingsrecht van de bronstaat naar de woonstaat. De heffingsverdeling die volgt uit bestaande belastingverdragen tussen ontwikkelde landen en ontwikkelingslanden leidt door de verschuiving van het heffingsrecht tot regressieve herverdeling van inkomen. De OESO, de VN en de Europese Commissie lijken zich er van bewust dat de huidige werking van belastingverdragen tussen ontwikkelde en ontwikkelingslanden het realiseren van de SDG’s bemoeilijkt. Zij hebben de afgelopen jaren het belang van het versterken van bronheffingsrechten in ontwikkelingslanden benadrukt.

Het aantrekken van meer buitenlandse investeringen is voor ontwikkelingslanden een belangrijke reden om een belastingverdrag met een ontwikkeld land te sluiten. In de literatuur is tot nog toe geen overtuigend bewijs gevonden voor een positief verband tussen de aanwezigheid van een belastingverdrag en de omvang van de totale buitenlandse investeringen in ontwikkelingslanden. De onderzoeksvraag van deze scriptie luidt:

“Is het vanuit fiscaal juridisch, fiscaal economisch en internationaal-politiek perspectief wenselijk dat Nederland in haar verdragen met ontwikkelingslanden een bepaling conform artikel 12a VN-modelverdrag 2017 opneemt?”

Op grond van de bevindingen in deze bijdrage acht ik het wenselijk dat Nederland in haar verdragen met ontwikkelingslanden een bepaling conform artikel 12a VN-modelverdrag 2017 opneemt. Het opnemen van een bepaling die voorziet in bronbelasting op technische diensten in verdragen met ontwikkelingslanden draagt bij aan de beleidscoherentie voor ontwikkeling. Een dergelijke bepaling gaat grondslagerosie in ontwikkelingslanden tegen. Daarnaast beoogt artikel 12a VN-model 2017 de onzekerheid rondom de behandeling van technische diensten weg te nemen. Mijns inziens neemt de technische diensten-definitie van artikel 12a VN-model 2017 die onzekerheid niet geheel weg.

De discussie en daaruit volgende maatregelen omtrent het internationaal belastingbeleid hebben zich de afgelopen jaren op belastingontwijking gericht. In dit kader heeft er in de governance van de OESO een verschuiving naar meer bronstaatheffing plaatsgevonden. Hierbij moet onder meer worden gedacht aan de opname van de service-establishment bepaling in het OESO-model in 2008, een ruimere vaste inrichting-definitie (BEPS-actie 7) en de belastinghervormingen in het kader van de digitalisering van de economie (BEPS-actie 1). Er is tot nog toe een stuk minder aandacht geweest voor de heffingsverdeling die volgt uit belastingverdragen tussen ontwikkelde landen en ontwikkelingslanden. Die aandacht zal waarschijnlijk door de opname van artikel 12a in het VN-model 2017 en de recente standpunten van de OESO en de Europese Commissie inzake het realiseren van de SDG’s toenemen.

De Europese Unie beoogt een voortrekkersrol in te nemen als het gaat om beleidscoherentie voor ontwikkeling. Hearson stelt dat indien Europa die rol daadwerkelijk in wilt nemen, de EU-lidstaten het initiatief moeten nemen door hogere bronstaatheffingen toe te staan in hun verdragen met ontwikkelingslanden. Daarnaast stelt Hearson voor dat de Europese Unie een ‘EU Model Tax Convention

for Development Policy Coherence’ ontwikkelt, waarin EU-lidstaten meer bronheffingsrechten aan

ontwikkelingslanden toekennen.246 Vanuit internationaal-politiek perspectief en gezien de actuele ontwikkelingen op dit gebied is het mijns inziens wenselijk dat Nederland en Europa een voortrekkersrol op zich nemen met betrekking tot een eerlijkere heffingsverdeling tussen ontwikkelde landen en ontwikkelingslanden. Het opnemen van een bepaling conform artikel 12a VN-model 2017 in de belastingverdragen met ontwikkelingslanden draagt bij aan versterking van de bronheffingsrechten in ontwikkelingslanden, hetgeen ik op grond van de resultaten van dit onderzoek wenselijk acht.

De NOB stelt in haar consultatiereactie dat een verschuiving van het heffingsrecht naar de bronstaat een bedreiging is voor de Nederlandse kenniseconomie. De NOB is van mening dat woonstaatheffing het juiste uitgangspunt is. Op grond van de in hoofdstuk 5 aan de orde gekomen standpunten van de OESO, de VN, de Europese Commissie en de Wereldbank is de visie van het NOB naar mijn mening vanuit internationaal-politiek perspectief niet toekomstbestendig en wel om drie redenen. Ten eerste in het kader van de Sustainable Development Goals. Om deze te realiseren zullen belastingverdragen tussen ontwikkelde landen en ontwikkelingslanden meer als herverdelingsinstrument moeten fungeren dan als concurrentie-instrument. Ten tweede vanuit het perspectief van het aanpakken van belastingontwijking en winstverschuivingen, zoals dat uit de maatregelen uit het BEPS Actieplan blijkt. Ten derde vanuit het beginsel van ‘belasten daar waar de waarde wordt gecreëerd’, en wel met name gezien de snelle ontwikkeling van informatie- en communicatietechnologie. Indien de Nederlandse regering haar fiscale verdragsbeleid voornamelijk blijft richten op een aantrekkelijk vestigingsklimaat, dan zet zij de beleidslijn van de laatste decennia voort, waarvan de afgelopen jaren is gebleken dat deze niet bestendig is.247

Verder onderzoek naar de economische gevolgen van een bronbelasting op technische diensten voor de belastingopbrengsten in ontwikkelingslanden is wenselijk. Met name cijfermatig onderzoek zou de gevolgen van een dergelijke bronbelasting inzichtelijker maken. Het tot stand brengen van een representatieve dataset en het verkrijgen van cijfers omtrent de belastingopbrengsten in ontwikkelingslanden is echter zeer gecompliceerd. Daarnaast is verder onderzoek wenselijk naar de invloed van belastingverdragen op de totale inkomende FDI in ontwikkelingslanden. Tot dusver richten onderzoeken zich voornamelijk op de FDI-stroom vanuit één land248 waardoor eventueel weggeconcurreerde investeringen uit andere landen niet meegenomen worden. Verder beveel ik verder onderzoek aan naar de wijze waarop beleidscoherentie voor ontwikkeling op internationaal-politiek niveau vorm wordt gegeven, en de functie van belastingverdragen als herverdelingsinstrument in dat perspectief.

246 M. Hearson, The EU’s treaties with developing countries: leading by example?, Rapport GUE/NGL, 2018

247 Zie paragraaf 1.1

248 Zie bijvoorbeeld het onderzoek van Braun en Fuentes dat zich richt op de Oostenrijkse FDI in ontwikkelingslanden.

Literatuurlijst

Boeken

I.J.J. Burgers e.a., 2017

Wegwijs in het Internationaal en Europees Belastingrecht, 9e druk, SDU

P. Pistone, Y. Brauner, 2015

BRICS and the Emergence of International Tax Coordination, IBFD Books

Basedow, Hopt, Zimmermann, 2011

Oxford Handbook of European Private Law, Oxford University Press

G. Lindencrona ea., 1999

International Studies in Taxation: Law and Economics, Kluwer Law International

Artikelen

T. Liao, Taxation of Cross-Border Trade in Service: a Review of the Current International Tax Landscape

and the Possible Future Policy Options, (E/C.18/2013/CRP.16)

Andrés Báez Moreno, The Taxation of Technical Services under the United Nations Model Double

Taxation Convention: A Rushed – Yet Appropriate – Proposal for (Developing) Countries? World Tax

Journal, 2015 (Volume 7), No. 3

W. Wijnen, J. de Goede, A. Alessi, The Treatment of Services in Tax Treaties, Bulletin for International

Taxation, 2012 (Volume 66), No. 1

W. Wijnen, J. de Goede, The UN Model in Practice 1997–2013, Bulletin for International Taxation, 2014 (Volume 68), No. 3

M.F. Furtado, H. Verboom, C. Lütter, No Brazilian Withholding Tax on Payments for Technical Services?, Bulletin for International Taxation, 2015 (Volume 69), No. 10

M. Lennard, The UN Model Tax Convention as Compared with the OECD Model Tax Convention – Current

Points of Difference and Recent Developments, Asia-Pacific Tax Bulletin, Jan-Feb 2009

F. Souza de Man, Taxation of Services in Treaties between Developed and Developing Countries: A

Proposal for New Guidelines, IBFD Doctoral Series Book 39, 2017

B. Kosters, New Netherlands Treaty Policy Regarding Developing Countries, Bulletin for International

Taxation, 2014 (Volume 68), No. 9

R. Hamzaoui, Updating the Netherlands Treaty Network with African States: Better but Not Enough, Bulletin for International Taxation, 2016 (Volume 70), No. 12

S.B. Law, Technical Services Fees in Recent Tax Treaties, Bulletin for International Taxation, 2010 (Volume 64), No. 5

C.J Emedosi, Nigeria’s International Tax Policy with Particular Focus on the Allocation of Taxing Rights, Bulletin for International Taxation, 2018 (Volume 72), No. 7

F. Sixdorf, S. Leitsch, Taxation of Technical Services under the New Article 12A of the UN Model –

Improved Taxation or a Step in the Wrong Direction?, European Taxation, 2017 (Volume 57), No. 6, Vol.

57, May 2017

M. Hearson, Developing Countries’ Role in International Tax Cooperation, Working Paper commissioned

by the G-24 as part of its work program on how developing countries can effectively tap into international tax cooperation, 2017

M. Hearson, The Challenges for Developing Countries in International Tax Justice, The Journal of

Development Studies, Volume 54, Issue 10, 2018

M. Hearson, Measuring Tax Treaty Outcomes: The ActionAid Tax Treaties Dataset, International Centre

for Tax and Development, Working paper 47. Brighton: University of Sussex, 2016

M. Hearson (2018), The EU’s treaties with developing countries: leading by example?, Rapport GUE/NGL, 2018

D. Paolini, P. Pistone, G. Pulina, M. Zagler, Tax Treaties and the Allocation of Taxing Rights With

Developing Countries, WU International Taxation Research Paper Series No. 2012-08

J. Braun, D. Fuentes Hernandez (2014) A Legal and Economic Analysis of Austria's Double Tax Treaty

Network with Developing Countries. WU International Taxation Research Paper Series, 2014-13. WU

Vienna University of Economics and Business, Universität Wien, Vienna.

Brooks, K. (2009b) ‘Global Distributive Justice: The Potential for a Feminist Analysis of International Tax

Revenue Allocation’, Canadian Journal of Women and the Law/Revue Femmes et Droit, 21(2): 267–297

Lang, M. & Owens, J. (2013). The Role of Tax Treaties in Facilitating Development and Protecting the Tax

base, WU International Taxation Research Paper Series, 2014-03. WU Vienna University of Economics

and Business.

H.J. Louie, D.J. Rousslang, Host-country governance, tax treaties and US direct investment abroad, International Tax and Public Finance, June 2008, Volume 15, Issue 3, pp 256–273

B. Blonigen, R.B Davies, The Effects Of Bilateral Tax Treaties On U.S. FDI Activity, International Tax and Public Finance, 2004, V11, 601-622

F. Barthel, M. Busse, E. Neumayer, The impact of double taxation treaties on foreign direct investment:

Evidence from large dyadic panel data, Contemporary Economic Policy, Volume28, Issue3, July 2010,

P. 366-377

F. Barthel, E. Neumayer, Competing for Scarce Foreign Capital: Spatial Dependence in the Diffusion of

Double Tax Treaties, International Studies Quarterly, 2012

E. Neumayer, Do double taxation treaties increase foreign direct investment to developing countries?, The Journal of Development Studies, Volume 43, 2007 - Issue 8

B. Wells, Income Tax Treaty Policy in the 21st Century: Residence vs. Source, Colombia Journal of Tax Law, 2013

J. Braun, M. Zagler, An Economic Perspective on Double Tax Treaties with(in) Developing Countries, World Tax Journal, 2014 (Volume 6), No. 3

Dagan, T. (2000) The Tax Treaties Myth, Journal of International Law and Politics, Vol. 32, No. 939, 2000 I.J.J. Burgers, I. Mosquera, Corporate Taxation and BEPS: A Fair Slice for Developing Countries? Erasmus Law Review, 2017(08), 29-47. ISSN 2210-2671

I.J.J. Burgers, I.J. Mosquera, Fairness: A Dire International Tax Standard with No Meaning?, Intertax, Volume 45, Issue 12, 2017

R. Bird, ‘Taxation and Development: What Have We Learned from Fifty Years of Research?’, DIIS Working

Paper International Development Studies (2013)

R. Vann, Current Trends in Balancing Residence and Source Taxation, p.15, Sydney Law School Research Paper No. 14/107, 2014

Avi-Yonah, Reuven S. (2007), Double Tax Treaties: An Introduction, University of Michigan Law School

In document Is het wenselijk dat Nederland in haar belastingverdragen met ontwikkelingslanden een bepaling opneemt die voorziet in een bronbelasting op technische diensten? (pagina 52-63)