Toetsschema Standaardcriteria Fiscaal Verdragsbeleid 2011 (wijzi- (wijzi-gingsprotocol Belastingverdrag Nederland-India)
5 De economische gevolgen van belastingverdragen voor de belastingopbrengsten in ontwikkelingslanden
5.3 Internationaal-politieke ontwikkelingen
Tijdens een OESO-seminar in 2001 over de toekomst van belastingverdragen is de vraag aan de orde gesteld of het huidige OESO-modelverdrag nog wel voldoet. OESO-functionaris Jacques Sasseville merkte daarbij op dat een nadeel van het huidige model is dat zijn functies beperkt zijn. Hij noemde een aantal andere functies die een belastingverdrag mogelijkerwijs zouden kunnen hebben. Een daarvan is de internationale herverdeling van inkomen en vermogen tussen ontwikkelde en ontwikkelingslanden.193 Owens en Lang stellen dat het gebruik van belastingverdragen voor de herverdeling van inkomen tussen ontwikkelde en ontwikkelingslanden een belangrijke stap kan zijn bij het bereiken van ontwikkelingsdoelen. Volgens Owens en Lang schiet het huidige internationale belastingsysteem op dit gebied tekort. 194 Ondanks het feit dat er een aantal activiteiten zijn ontwikkeld op dit gebied195, hebben de huidige belastingverdragen niet de functie van herverdeling van inkomen en vermogen tussen ontwikkelde en ontwikkelingslanden. De Wereldbank stelt in dit verband: ‘The
global tax agenda has mainly focused on these issues from the fiscal revenue generation perspective (tax base erosion and tax rate “race to the bottom”) and efficiency viewpoint (uncertainty of tax regimes for foreign direct investment and long term profitability of firms). Less attention has been given to how these
tax trends are affecting developing countries and who the winners/losers are at the global level.’ 196
5.3.1 Ontstaansgeschiedenis internationale fiscale basisbeginselen
Het huidige internationale fiscale basisbeginsel verschuift de ‘burden of taxation’ van de bronstaat naar de woonstaat. Dit basisbeginsel kent zijn oorsprong in de jaren 20 van de vorige eeuw.197 Het OESO-model is in beginsel ontwikkeld voor verdragen tussen ontwikkelde landen en gericht op de belangen
191 I.J.J. Burgers, I. Mosquera, Corporate Taxation and BEPS: A Fair Slice for Developing Countries? Erasmus Law Review, 2017(08), p.31, ISSN 2210-2671
192 OESO (2014), Part 1 of a Report to G20 Development Work- ing Group on the Impact of BEPS in Low Income Countries, p.9, beschikbaar op: http://www.oecd.org/tax/part-1-of-report-to-g20-dwg-on-the-impact-of-beps-in-low-income-countries.pdf
193 I.J.J. Burgers e.a., Wegwijs in het Internationaal en Europees Belastingrecht, p.39, 9e druk, 2017
194 J. Owens, M. Lang, The Role of Tax Treaties in Facilitating Development and Protecting the Tax Base, WU International Taxation Research Paper Series, No. 2014 – 03, p.7
195 Waaronder de oprichting van de OECD Informal Task Force on Tax and Development. Deze Informal Task Force zal samen met het African Tax Administration Forum voorstellen doen op het gebied van informatie-uitwisseling, transfer pricing, country-by-country reporting en capaciteitsversterking van de belastingdiensten in ontwikkelingslanden.
196 Uitnodiging Wereldbank conferentie ‘‘Winning the Tax Wars: Global Solutions for Developing Countries.’, 2016, beschikbaar op: http://www.worldbank.org/en/events/2016/04/29/winning-the-tax-wars-global-solutions-for-developing-countries
197 Het eerste modelverdrag van de League of Nations uit 1923 ging uit van het woonplaatsbeginsel. Het OESO-model en VN-OESO-model zijn op het verdrag van de League of Nations gebaseerd.
van ontwikkelde landen.198 Hoewel het VN-model meer bronheffingsrechten kent dan het OESO-model, heeft ook het VN-model woonplaatsheffing als uitgangspunt.199 Belastingverdragen zijn in het verleden aan ontwikkelingslanden gepresenteerd als een mechanisme dat investeringen zou versterken. Indien ontwikkelingslanden bereid waren een deel van hun belastingopbrengsten op te geven dan zou dubbele belasting worden voorkomen, en de buitenlandse investeringen toenemen.200 In hoeverre belastingverdragen bijdragen aan de buitenlandse investeringen in ontwikkelingslanden is onderwerp van discussie, waar in de literatuur tot dusver geen consensus over is bereikt.201 In een geglobaliseerde wereld is er in het internationale belastingbeleid een steeds grotere rol weggelegd voor opkomende economieën. Met name de BRICS-landen202 zijn zich bewust van de invloed die zij als opkomende en machtige economieën kunnen uitoefenen op het internationale belastingbeleid. Zij hebben hun samenwerking op dit gebied de afgelopen jaren uitgebreid.203
Figuur 3
198 B. Wells, Income Tax Treaty Policy in the 21st Century: Residence vs. Source, p.39, Colombia Journal of Tax Law, 2013
199 Bij het schrijven van het eerste VN-model (1980) is het OESO-model als voorbeeld gebruikt.
200 T. Dagan, The Tax Treaties Myth, Journal of International Law and Politics, Vol. 32, No. 939, 2000, p.48
201 Zie nader paragraaf 5.4
202 Acroniem van de beginletters van de vijf grote opkomende economieën: Brazilië, Rusland, India, China en Zuid -Afrika
203 Zo organiseren de BRICS-landen sinds 2013 jaarlijks een bijeenkomst met de hoofden van hun belastingadministraties met als doel hun gezamenlijke invloed op het internationaal belastingbeleid te vergroten, zie: http://pib.nic.in/newsite/PrintRelease.aspx?relid=169189
Figuur 3 geeft weer hoe volgens Au-Yeung, Kouparitsas en Sharma de verhoudingen wat betreft de wereldwijde economische output tussen ontwikkelde landen en ontwikkelingslanden de komende decennia zullen verschuiven.204 Met deze ontwikkelingen zal ook de rol van ontwikkelingslanden en opkomende economieën in de internationale belastingpolitiek belangrijker worden. De vraag is wat de gevolgen daarvan gaan zijn voor de huidige fiscale basisbeginselen. De BRICS-landen, en dan met name Brazilië, India en China, kennen al jarenlang een op bronstaatheffing gericht verdragsbeleid. Dankzij hun snelgroeiende economieën zullen zij echter steeds meer van kapitaalimporterende naar kapitaalexporterende economieën transformeren. Dit kan in de toekomst een reden zijn voor landen als Brazilië, India en China om het verdragsbeleid minder op bronstaatheffing te richten.205 Vooralsnog is er echter niets dat daarop wijst en wordt het op bronstaatheffing gerichte verdragsbeleid door de BRICS-landen voortgezet.206 Burgers en Mosquera stellen dat de BRICS-landen als brug kunnen functioneren om de verschillende perspectieven van ontwikkelde landen en ontwikkelingslanden op ‘tax fairness’ te verkleinen.207
5.3.2 Sustainable development goals
Op 25 september 2015 hebben wereldleiders zich verbonden aan de ‘2030 Agenda for Sustainable Development’. De agenda bestaat uit zeventien ‘Sustainable Development Goals’ (hierna: SDG’s) die tussen 2016 en 2030 een einde moeten maken aan extreme armoede, ongelijkheid, onrecht en klimaatverandering.208 Tijdens de eerste ‘Global Conference’ van ‘The Platform for Collaboration on Tax’ (PCT)209 is de rol van belastingen bij het bereiken van de SDG’s behandeld. Het IMF, de OESO, de VN en de Wereldbank hebben naar aanleiding van de bijeenkomst gezamenlijk het belang van ‘domestic resource mobilisation’ benadrukt, in het bijzonder voor ontwikkelingslanden. Daarbij wordt aangegeven dat voor economische groei en het verminderen van armoede een belastingopbrengst van minimaal 15 % van het BBP (bruto binnenlands product) nodig is,210 maar dat in 30 van de 75 armste landen de belastingopbrengst beneden 15% van het BBP ligt. De OESO stelt daarnaast dat landen meer aandacht moeten hebben voor de spill-over effecten van hun belastingbeleid.211 De Economische en Sociale Raad van de Verenigde Naties beveelt regeringen van EU-lidstaten aan bij het onderhandelen van belastingverdragen met ontwikkelingslanden meer rekening te houden met de belangen van ontwikkelingslanden.212
204 Australian Treasury, “Implications of the Modern Global Economy for the Taxation of Multinational Enterprises: Issues Paper” (Canberra, 2013), p.10, zie:
https://static.treasury.gov.au/uploads/sites/1/2017/06/IssuesPaper.pdf
205 R. Vann, Current Trends in Balancing Residence and Source Taxation, p.15, Sydney Law School Research Paper No. 14/107, 2014
206 Idem, p.15
207 I.J.J. Burgers, I. Mosquera, Corporate Taxation and BEPS: A Fair Slice for Developing Countries? Erasmus Law Review, 2017(08), 29-47. ISSN 2210-2671, p.47, in paragraaf 5.3.3 wordt verder ingegaan op het begrip ‘fairness’.
208 https://www.un.org/sustainabledevelopment/
209 http://www.worldbank.org/en/events/2017/06/06/first-global-conference-of-the-platform-for-collaboration-on-tax#1 , de bijeenkomst vond plaats van 14 tot en met 16 februari 2018.
210 V. Gaspar, L. Jaramillo en P. Wingender, Tax Capacity and Growth: Is there a Tipping Point?, IMF Working Paper, 2016
211 OESO, 2018, zie: http://www.oecd.org/tax/countries-must-strengthen-tax-systems-to-meet-sustainable-development-goals.htm
212 Opinion of the European Economic and Social Committee on ‘EU development partnerships and the challenge posed by international tax agreements’: “The OECD Model Tax Convention, which is currently most widely used, was developed first and foremost with a view to developed countries’ interests. Therefore, the EESC recommends that, when negotiating DTAs with developing countries, EU Member States take more account of the needs of developing countries”, 2017, zie:
Vann stelt dat door de betrokkenheid van de G20 bij het BEPS-project, het debat over het internationaal belastingbeleid van een technisch beleidsmakers niveau naar een politiek niveau is verschoven.213 Het Europees Parlement en de Europese Commissie hebben zich inmiddels uitgelaten over de positie van de Europese Unie en haar lidstaten in het debat aangaande het internationaal belastingbeleid, met name wat betreft het beleid ten aanzien van ontwikkelingslanden. Het Europees Parlement stelt: ‘The
global network of tax treaties often impedes developing countries from taxing profits generated in their
territory214…. en…. “when negotiating tax treaties, the European Union and its Member States should
comply with the principle of policy coherence for development established in Article 208 TFEU’.215
Artikel 208 VWEU ziet op ontwikkelingssamenwerking, en luidt als volgt:
1. Het beleid van de Unie op het gebied van ontwikkelingssamenwerking wordt gevoerd in het kader van de beginselen en doelstellingen van het externe optreden van de Unie. Het ontwikkelingssamenwerkingsbeleid van de Unie en dat van de lidstaten completeren en versterken elkaar. Hoofddoel van het beleid van de Unie op dit gebied is de armoede terug te dringen en uiteindelijk uit te bannen. De Unie houdt bij de uitvoering van beleid dat gevolgen kan hebben voor de ontwikkelingslanden rekening met de doelstellingen van de ontwikkelingssamenwerking.
2. De Unie en de lidstaten houden zich aan de verbintenissen en de doelstellingen die zij in het
kader van de Verenigde Naties en andere bevoegde internationale organisaties hebben onderschreven.
Het hoofddoel van artikel 208 VWEU is armoede terug te dringen en uiteindelijk uit te bannen, hetgeen eveneens deel uitmaakt van de SDG’s. In het kader van belastingverdragen met ontwikkelingslanden is de slotzin van artikel 208, lid 1 VWEU van belang. De slotzin van artikel 208, lid 1 VWEU geeft aan dat er bij de uitvoering van beleid dat gevolgen kan hebben voor ontwikkelingslanden rekening dient te worden gehouden met de doelstellingen van de Europese ontwikkelingssamenwerking. Bij het afsluiten van belastingverdragen met ontwikkelingslanden dient rekening te worden gehouden met ontwikkelingsdoelen. Op grond van voorgaande is het sluiten van een belastingverdrag door een EU-lidstaat met een ontwikkelingsland aan de hand van het OESO-model mijns inziens niet in overeenstemming met artikel 208 VWEU.216
De Europese Commissie gaat in haar communicatie richting het Europees Parlement en de Raad van de Europese Unie concreet in op de huidige werking van belastingverdragen tussen ontwikkelde landen en ontwikkelingslanden, en de economische gevolgen van die verdragen voor de belastingopbrengsten in ontwikkelingslanden:
‘The EU seeks to lead by example in the area of tax good governance, both by applying high internal
standards and promoting similar measures abroad. It is aware of the need to remain vigilant that domestic tax policies do not have negative spill-over effects on third countries and developing countries, vulnerabilities in tax matters are duly taken into account. For example, Member States should apply a balanced approach to negotiating bilateral tax treaties with low-income countries, taking into account
213 R. Vann, Current Trends in Balancing Residence and Source Taxation, Sydney Law School Research Paper No. 14/107, 2014, p.13-14
214 European Parliament resolution of 6 July 2016 on tax rulings and other measures similar in nature or effect, http://www.europarl.europa.eu/sides/getDoc.do?type=REPORT&reference=A8-2016-0223&language=EN
215 Resolutie van het Europese Parlement, 8 juli 2015, Resolution on tax avoidance and tax evasion as challenges for governance, social protection and development in developing countries,
http://www.europarl.europa.eu/sides/getDoc.do?type=TA&reference=P8-TA-2015-0265&language=EN&ring=A8-2015-0184
216 Zie 5.3.1, het OESO-model is ontwikkeld voor verdragen tussen ontwikkelde landen en ziet in eerste instantie op de belangen van OESO-lidstaten, waaronder 26 van de 28 EU-lidstaten.
their particular situation. This includes the fact that developing countries are highly dependent on source-based taxation and therefore withholding taxes on outbound payments are an essential component of their tax income. However, tax treaties override domestic rules and consequently reduce withholding taxes collected by many developing countries. The Addis Ababa Action Agenda and the implementation of OECD BEPS treaty-related measures could be an opportunity for Member States to reconsider aspects of their bilateral tax treaties with developing countries, such as provisions on withholding taxes. The Commission will launch a debate with Member States, within the Platform on Tax Good Governance, on how to ensure fair treatment of developing countries in bilateral tax treaties’.217
De Europese Commissie stelt dat de Europese Unie een voortrekkersrol beoogt als het gaat om ‘good governance’. De Commissie benadrukt het belang van bronstaatheffingen voor ontwikkelingslanden en stelt dat belastingverdragen het bronheffingsrecht van ontwikkelingslanden inperken. De Commissie geeft aan dat de ondertekening van de Addis Ababa Action Agenda218 en de implementatie van het BEPS Actieplan een kans biedt voor de EU-lidstaten om hun belastingverdragen met ontwikkelingslanden te heroverwegen, specifiek de bepalingen die zien op bronheffingen.
Uit de bovenstaande bevindingen blijkt dat de OESO, de VN en de Europese Commissie erkennen dat de huidige werking van belastingverdragen tussen ontwikkelde landen en ontwikkelingslanden het realiseren van de SDG’s bemoeilijkt. Het fiscale basisbeginsel dat in belastingverdragen gehanteerd wordt waarbij de ‘burden of taxation’ van de bronstaat naar de woonstaat wordt verschoven, heeft in het geval van een belastingverdrag tussen een ontwikkeld land en een ontwikkelingsland een regressieve werking doordat het heffingsrecht dat uit deze belastingverdragen volgt overwegend aan het kapitaalexporterende ontwikkelde land toekomt.219 Op grond van voorgaande is het mijns inziens wenselijk dat de bronheffingsrechten in belastingverdragen met ontwikkelingslanden worden vergroot. 5.3.3 Fairness
In de discussies omtrent het internationaal belastingbeleid en het bereiken van de SDG’s wordt door de OESO, de VN, de Wereldbank en NGO’s regelmatig verwezen naar het concept van ‘fairness’, zonder dat daarbij een definitie wordt gegeven van het ‘fairness’-begrip.220 Burgers en Mosquera stellen dat ‘fairness’ een economisch, juridisch, filosofisch en politiek perspectief kent. Zij concluderen dat NGO’s het begrip ‘fairness’ voornamelijk vanuit een filosofisch perspectief benaderen, beroepsorganisaties van belastingadviseurs voornamelijk vanuit een rechtvaardigheidsperspectief, en internationale (IO’s) en supranationale organisaties (SO’s) voornamelijk vanuit een economisch perspectief.221. De Nederlandse Orde van Belastingadvieseurs benadert de discussie omtrent het internationaal belastingbeleid voornamelijk vanuit het perspectief van handhaving van de concurrentiepositie van de Nederlandse kenniseconomie.222 Op basis van de bevindingen in deze bijdrage komen de benaderingen van NGO’s, IO’s en SO’s inzake het internationaal belastingbeleid echter in grote mate overeen. In het kader van
217 Communication from the Commission tot the European Parliament and the Council on an External Strategy for Effective Taxation, 2016, zie:
https://eur-lex.europa.eu/legal-content/EN/TXT/?uri=COM%3A2016%3A24%3AFIN
218 Ontwikkelingsagenda ondertekend tijdens de ‘Financing for Development’ bijeenkomst in Addis Ababa, Ethiopië, 2015.
219 Zie paragraaf 5.1.2 en T. Dagan, The Tax Treaties Myth, p.4, Journal of International Law and Politics, Vol. 32, No. 939, 2000
220 I.J.J. Burgers, I.J. Mosquera, Fairness: A Dire International Tax Standard with No Meaning?, Intertax, Volume 45, Issue 12, 2017, p.767
221 Idem, p.782
222 Zie paragraaf 4.4.1, uit de consultatiereactie valt op te maken dat de NOB de discussie omtrent het internationaal belastingbeleid voornamelijk vanuit economisch perspectief benadert.
beleidscoherentie voor ontwikkeling en het realiseren van de SDG’s, benadrukken zowel de NGO’s als de IO’s en SO’s het belang van het versterken van de bronheffingsrechten in ontwikkelingslanden.223