Artikel 12a VN-model 2017 en het Nederlands verdragsbeleid

In de consultatie ‘Fiscaal verdragsbeleid en aanwijzing van laagbelastende staten’ van 25 september 2018 vraagt het Ministerie van Financiën om reacties van het publiek op de vraag hoe Nederland, in het kader van het verdragsbeleid ten aanzien van ontwikkelingslanden, dient om te gaan met onder meer artikel 12a VN-model 2017.154 Uit de reacties op de consultatie blijkt dat verschillende partijen uiteenlopende standpunten innemen wat betreft de wijze waarop Nederland dient om te gaan met artikel 12a VN-model 2017. De consultatiereacties van de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs (NOB) en Tax Justice Nederland worden hieronder samengevat omdat deze reacties mijns inziens de uiteenlopende zienswijzen ten aanzien van artikel 12a VN-model 2017 illustreren.

4.4.1 Reactie NOB

De NOB stelt dat Nederland door haar open kenniseconomie baat heeft bij heffingsverdeling overeenkomstig het OESO-modelverdrag. Dat het Nederlands verdragsbeleid in de regel aansluit bij het OESO-modelverdrag is volgens de NOB het juiste uitgangspunt. De NOB ziet geen reden deze keuze te heroverwegen. Bronheffing wordt geacht een additionele en onwenselijke kostenpost te zijn. Probleem is met name de bruto basis waarover bronheffing wordt geheven. Hierdoor wordt de vestigingsplaatskeuze beïnvloed omdat brutoheffing kan leiden tot bovenmatige belasting.155 De NOB benadrukt dat Nederland door vast te houden aan het OESO-modelverdrag en dus aan te sluiten bij heffingsjurisdictie in het woonland, in het spoor blijft van andere OESO-landen en daarmee haar vestigingsklimaat beschermt.

In relatie tot ontwikkelingslanden geeft de NOB aan dat er in concrete gevallen om politieke, economische of onderhandelingsredenen in overweging kan worden genomen het heffingsrecht te verschuiven conform het VN-model. De NOB benadrukt dat een dergelijke uitzondering als éénmalige bilaterale maatwerkoplossing zou moeten gelden om een beleidsmatig precedent te voorkomen. De NOB stelt dat door precedentwerking elke verschuiving van het heffingsrecht naar de bronstaat de onderhandelingspositie van Nederland verslechtert. Een verschuiving naar de bronstaat is in de meeste gevallen niet in het belang van Nederland. In dit licht dient Nederland dan ook met grote terughoudendheid om te gaan met verschuivingen van het heffingsrecht naar de bronstaat.

De NOB geeft aan dat de verschuiving van het heffingsrecht naar de bronstaat al enige tijd gaande is. Zij wijst op de BEPS-aanbevelingen van de OESO welke zullen leiden tot meer heffingsbevoegdheid van de bronstaat.156 De NOB stelt dat deze verschuiving voor de Nederlandse kenniseconomie een reële

154 Consultatie ‘Fiscaal verdragsbeleid en aanwijzing van laagbelastende staten’, 25 september 2018, beschikbaar op: https://www.internetconsultatie.nl/fiscaalverdragsbeleid_laagbelastendestaten

155 Zie paragraaf 2.3.3

156 De NOB wijst hierbij op de ruimere vaste inrichting definitie (BEPS-actie 7), de nexus approach voor de innovatiebox (BEPS-actie 5), de aanpassingen van Transfer Pricing richtlijnen (BEPS-actie 8-10).

en de belastinghervormingen in het kader van de digitalisering van de economie (BEPS-actie 1). Inzake de digitale economie heeft de OESO op 13 februari 2019 een consultatiedocument gepubliceerd, Addressing the tax challenges of the digitalization of the economy, beschikbaar op:

bedreiging is voor de belastinginkomsten, en dat Nederland daarom voorzichtig dient te zijn deze trend unilateraal uit te breiden. 157

4.4.2 Reactie Tax Justice Network

Het Tax Justice Network Nederland (hierna: TJNL) is een netwerk van acht maatschappelijke organisaties en vakbonden: Action Aid, BothEnds, FNV, FMS, Milieudefensie, Oxfam Novib, SOMO en TNI. Het TJNL is actief op het gebied van belastingen en zet zich in voor een mondiaal eerlijk belastingsysteem en pleit voor meer transparantie van bedrijven en overheden.

TJNL stelt in haar reactie op consultatie dat het versterken van bronheffingsrechten van groot belang is voor ontwikkelingslanden. TJNL geeft aan dat er de afgelopen jaren een aantal positieve ontwikkelingen heeft plaatsgevonden ten aanzien van het Nederlands verdragsbeleid. Hierbij wordt gewezen op het opnemen van antimisbruikbepalingen met een groot aantal ontwikkelingslanden en ondertekening van het OESO Multilateraal Instrument. Echter heeft geen van deze maatregelen zich gericht op het tot stand brengen van een eerlijkere verdeling van heffingsrechten tussen ontwikkelde landen en ontwikkelingslanden. Een herverdeling van heffingsrechten is van groot belang voor het verbeteren van de belastinggrondslag van ontwikkelingslanden, aldus TJNL.

TJNL stelt dat het OESO-model niet geschikt is voor het vormgeven van verdragen tussen ongelijke verdragspartner, omdat het de heffingsrechten van het ontwikkelingsland sterk inperkt.158 Volgens TJNL dient Nederland in verdragsonderhandelingen met ontwikkelingslanden het VN-model als ondergrens te hanteren om ervoor te zorgen dat ontwikkelingslanden multinationals in hun land effectief kunnen belasten.

TJNL raadt het Ministerie van Financiën aan om artikel 12a VN-model 2017 op te nemen in de Notitie Fiscaal Verdragsbeleid en daarbij de heffingsrechten van het bronland niet te beperken. TJNL wijst op belastingontwijking van multinationals door middel van kunstmatige hoge of lage interne verrekenprijzen voor bijvoorbeeld managementdiensten.159 Het enkel toekennen van een heffingsrecht in het bronland indien er sprake is van een vaste inrichting voldoet volgens TJNL niet bij het bestrijden van dit probleem. Hierbij wordt gewezen op het feit dat diensten door hun immateriële aard en de ontwikkelingen op het gebied van informatie- en communicatietechnologie steeds gemakkelijker verleend kunnen worden in het bronland zonder dat er sprake is van een vaste inrichting in dat land.160 Een bronbelasting op technische diensten is een effectieve manier om bovengenoemde belastingontwijking aan te pakken, aldus TJNL.

Tot slot noemt TJNL het concurrentievoordeel voor buitenlandse dienstverleners bij het ontbreken van een bronbelasting op technische diensten.161 De invoering van een bronbelasting op technische diensten maakt het volgens TJNL interessanter voor bedrijven om lokale werknemers in te huren of op te leiden. Naast het ontwikkelingsperspectief het dit ook een positief effect heeft op de opbrengsten van inkomstenbelasting.162

157 Reactie NOB op internetconsultatie ’Fiscaal verdragsbeleid en aanwijzing van laagbelastende landen’, beschikbaar op: https://www.taxlive.nl/media/2675/fiscaal-verdragsbeleid-en-aanwijzing-van-laagbelastende-staten-def.pdf

158 Zie nader paragraaf 5.1

159 Zie in dit verband het misbruik van het verdrag Nederland-Malawi, paragraaf 4.3

160 Zie paragraaf 2.1

161 Zie paragraaf 2.1.4

162 Reactie Tax Justice Network Nederland op internetconsultatie ’Fiscaal verdragsbeleid en aanwijzing van laagbelastende landen’, beschikbaar op:

https://www.internetconsultatie.nl/fiscaalverdragsbeleid_laagbelastendestaten/reactie/5a17afd7-5e72-4581- 8db6-aa8d6dde5b83

4.4.3 Analyse reacties

Uit de hiervoor genoemde reacties blijkt dat er sprake is van tegengestelde zienswijzen met betrekking tot de opname van artikel 12a VN-model 2017 in Nederlandse verdragen. De NOB focust zich als orde van belastingadviseurs op de concurrentiepositie van Nederland als vestigingsstaat en stelt dat de verschuiving naar meer bronstaatheffing een bedreiging is voor de Nederlandse belastinginkomsten. TJNL richt zich op een eerlijke verdeling van de heffingsrechten en wijst op het belang van bronstaatheffingen voor ontwikkelingslanden en acht opname van artikel 12a VN-model 2017 in Nederlandse verdragen daarom wenselijk.163

4.5 Tussenconclusie

In dit hoofdstuk is het Nederlands verdragsbeleid ten aanzien van ontwikkelingslanden uiteengezet. Dit is gedaan aan de hand van een deskresearch waarbij de Notities Fiscaal Verdragsbeleid, Kamerstukken en verschillende rapporten van NGO’s zijn geanalyseerd.

In de NFV 2011 wordt aandacht besteed aan de Nederlandse relaties met ontwikkelingslanden. Nederland hecht belang aan de concurrentiepositie van Nederlandse ondernemers en werknemers in ontwikkelingslanden en beoogt door het sluiten van belastingverdragen de rechtszekerheid voor Nederlandse investeringen in ontwikkelingslanden te vergroten. Naast het eigen belang beoogt Nederland een bijdrage te leveren aan een betere belastingheffing in ontwikkelingslanden door ondersteuning te verlenen bij de verbetering van fiscale stelsels en de inrichting van belastingadministraties, om op die manier duurzame groei en zelfredzaamheid in ontwikkelingslanden te bevorderen. In de onderhandelingen met ontwikkelingslanden is Nederland bereid onderdelen van het VN-modelverdrag te accepteren, mits de belangen van Nederlandse belastingplichtigen daardoor niet onevenredig worden geschaad.

In de Notitie 1998 wordt specifiek ingegaan op de Nederlandse inzet wat betreft de behandeling van technische diensten. De Nederlandse inzet zoals vastgelegd in de Notitie 1998 is er op gericht om in belastingverdragen uitdrukkelijk vast te leggen dat vergoedingen voor technische diensten onder het winstartikel vallen. In het Besluit voorkoming dubbele belasting is echter een bepaling164 opgenomen dat vergoedingen voor het verlenen van technische diensten in een ontwikkelingsland als royalty’s worden aangemerkt zonder dat dit nader is toegelicht in de parlementaire behandeling. Dit vraagt mijn inziens om verduidelijking door de Staatssecretaris van Financiën.

Naar aanleiding van de rapporten van het SEO (2013), het IBFD (2013) en verschillende NGO’s heeft de Nederlandse regering verschillende maatregelen genomen met betrekking tot het verdragsbeleid ten aanzien van ontwikkelingslanden. Deze maatregelen zien met name op het opnemen van antimisbruikbepalingen en het tegengaan van belastingontwijking. Er zijn geen maatregelen genomen die zich richten op de heffingsverdeling die volgt uit de verdragen met ontwikkelingslanden. Dit betreft maatregelen die de heffingsgrondslag in ontwikkelingslanden zouden vergroten, hetgeen bijdraagt aan de beleidscoherentie voor ontwikkeling165 en in overeenstemming is met de NFV 2011.166

De kabinetsreactie op de rapporten van de SEO en het IBFD laat zien dat Nederland beducht is voor schade aan de concurrentiepositie door vergaande maatregelen op nationaal niveau. Het kabinet staat een mondiale aanpak voor. Daarnaast heeft de Staatssecretaris in verschillende brieven aangegeven dat

163 In de conclusie wordt teruggekomen op de consultatiereacties van de NOB en TJNL.

164 Artikel 5c, onder b, Bvdb 2001

165 Zie hoofdstuk 5

166 Uitgangspunt van het Nederlands verdragsbeleid ten aanzien van ontwikkelingslanden, zoals vastgelegd in de NFV 2011, is dat dit beleid niet schadelijk mag zijn voor ontwikkelingslanden. Nederland wil een bijdrage leveren aan een betere belastingheffing in ontwikkelingslanden, NFV 2011, p.20-21

hij geen aanleiding ziet het VN-model als ondergrens voor onderhandelingen met ontwikkelingslanden te hanteren.167

167 Zo ook in zijn meest recente brief ten aanzien van het verdragsbeleid met ontwikkelingslanden, Brief Staatssecretaris van Financiën van 13 december 2018, nr. 2018-0000218836

5 De economische gevolgen van belastingverdragen voor de