Tax Rulings:
Legitieme overheidstaak of onverenigbare staatssteun?
Universiteit van Amsterdam
Auteur: Michiel Friedhoff
Studentnummer: 6124364
Begeleider: Drs. H.A. Vollebregt MDR
Faculteit: Faculteit Economie en Bedrijfskunde
Opleiding: FEB MSc Fiscale Economie
Inhoudsopgave
1. Inleiding ... 1
1.1. Aanleiding ... 1
1.2. Centrale vraag en subvragen ... 2
1.3. Onderzoeksopzet ... 3
2. Het arm’s-lengthbeginsel ... 4
2.1. Inleiding ... 4
2.2. Verrekenprijzen ... 4
2.3. Het arm’s-lengthbeginsel ... 4
2.4. Het arm’s-lengthbeginsel in Nederland ... 5
2.5. Het arm’s-lengthbeginsel in België ... 7
2.6. Conclusie ... 7
3. Tax rulings ... 8
3.1. Inleiding ... 8
3.2. Advance tax ruling & advance pricing agreement ... 8
3.2.1. De unilaterale, de bilaterale en de multilaterale APA... 8
3.2.2. Voor- en nadelen van de APA ... 9
3.3. Het belang van tax rulings ... 10
3.4. Een korte geschiedenis van tax rulings in Nederland ... 10
3.4.1. Internationale kritiek ... 11
3.4.2. Het nieuwe Nederlandse rulingbeleid ... 12
3.5. Tax rulings in België ... 12
3.5.1. Individuele rulings ... 12 3.5.2. Wettelijke regimes ... 13 3.6. Conclusie ... 13 4. Onverenigbare staatssteun ... 14 4.1. Inleiding ... 14 4.2. Onverenigbare staatssteun ... 14
4.3. Bekostiging uit staatsmiddelen ... 15
4.3.1. Subsidie en belastingvoordeel ... 15
4.3.2. Overdrachtsvormen van staatsmiddelen ... 15
4.4. Ongunstige beïnvloeding van handel tussen lidstaten en bedreiging van de mededinging ... 16
4.4.1. Begrippen ... 16
4.4.2. Potentiële beïnvloeding en vervalsing ... 16
4.4.3. De-minimis-drempel ... 17
4.4.4. Tot slot ... 17
4.5. De selectiviteitseis ... 18
4.5.1. Begrippen ... 18
4.5.3. Discretionaire bevoegdheid ... 19
4.5.4. Gevolgen van aard en opzet belastingstelstel ... 19
4.5.5. Het referentiekader ... 20
4.5.6. Informeel kapitaal en de private investeerder ... 20
4.5.7. Deelconclusie ... 21
4.6. Onverenigbare staatssteun ... 21
4.6.1. Uitzonderingen ... 21
4.6.2. Aanmeldingsplicht ... 22
4.6.3. Formeel onderzoek ... 22
4.7. Consequenties onverenigbare staatssteun ... 22
4.7.1. Terugvorderingsbeschikking ... 22
4.7.2. Bepaling van het terug te betalen bedrag ... 22
4.7.3. Strijdigheid met het gemeenschapsrecht... 23
4.7.4. Beroep... 23
4.8. Conclusie ... 24
5. Tax rulings en onverenigbare staatssteun ... 25
5.1. Inleiding ... 25
5.2. Het standpunt van de Europese Commissie ... 25
5.2.1. Discretionaire bevoegdheid ... 25
5.2.2. Het niet bekendmaken van rulings ... 26
5.2.3. Economische activiteit ... 27
5.2.4. Tax rulings en onverenigbare staatssteun ... 27
5.2.5. Onverenigbare staatssteun zonder tax ruling ... 28
5.3. Conclusie ... 28
6. Belgische ruling voor overwinst ... 29
6.1. Inleiding ... 29
6.2. Achtergrond Belgische ruling voor overwinst ... 29
6.2.1. Algemene misbruik bepalingen binnen de Belgische fiscale wet ... 29
6.2.2. Het arm’s-lengthbeginsel in België ... 30
6.2.3. De ruling voor overwinst ... 30
6.3. Toetsing van de ruling voor overwinst ... 32
6.3.1. Bekostiging uit de staatsmiddelen ... 32
6.3.2. Ongunstige beïnvloeding handel en (mogelijke) vervalsing van de mededinging ... 32
6.3.3. Selectief voordeel ... 33
6.3.4. Het referentiekader ... 33
6.3.5. Voordeel ... 34
6.3.6. Selectief voordeel ten opzichte van het referentiekader ... 34
6.3.7. Algemene maatregel ... 35
6.3.9. Het vergroten van de rechtszekerheid ... 36
6.3.10. Het voorkomen van dubbele belasting ... 36
6.4. Conclusie ... 37
7. De Starbucks ruling ... 38
7.1. Inleiding ... 38
7.1.1. Achtergrond van de Starbucks ruling ... 38
7.2. Toetsing van de Starbucks ruling ... 38
7.2.1. Bekostiging uit de staatsmiddelen ... 39
7.2.2. Ongunstige beïnvloeding handel en (mogelijke) vervalsing van de mededinging ... 39
7.2.3. Selectief voordeel ... 39
7.2.4. Het referentiekader ... 40
7.2.5. Argumentatie van de Europese Commissie ... 40
7.2.6. De keuze om TNMM toe te passen ... 41
7.2.7. Het kiezen van een verrekenprijsmethode ... 41
7.2.8. Deelconclusie ... 43
7.2.9. De royalty ... 43
7.2.10. Een zakelijke vergoeding voor SMBV... 43
7.2.11. De waarde creatie binnen het Starbucks concern ... 44
7.2.12. De licentie voor knowhow ... 44
7.2.13. De volatiliteit van de royalty ... 45
7.2.14. De risicoallocatie binnen de Starbucks groep ... 45
7.2.15. Deelconclusie ... 45
7.2.16. De inkoop van groene bonen ... 46
7.2.17. De onjuiste toepassing van de TNMM-methode ... 46
7.2.18. De onterechte aanname dat SMBV geldt als minst complexe functie ... 47
7.2.19. De geteste partij bij het toepassen van de TNMM-methode ... 47
7.2.20. De capaciteiten van Alki LP ... 48
7.2.21. De kwalificatie van SMBV als loonproducent ... 49
7.2.22. Correcties op de kostengrondslag vanwege grondstofrisico’s ... 49
7.2.23. Analyse van het voorraadrisico ... 50
7.2.24. Deelconclusie ... 51
7.3. Conclusie ... 51
8. Conclusie ... 54
9. Literatuurlijst ... 58
Afkortingen
APA Advance Pricing Agreement
ATR Advance Tax Ruling
BEPS Base Erosion and Profit Shifting
BW Burgerlijk Wetboek
CPB Comparable Profits Method
CUP Comparable Unit Price
EC Europese Commissie
EG Europese Gemeenschap
EU Europese Unie
G-20 Groep landen die bestaat uit de 19 grootste nationale economieën plus de Europese Unie
HvJ Hof van Justitie
IB Wet inkomstenbelasting 2001
IFRS International Financial Reporting Standards
MKB Midden- en kleinbedrijf
OESO-richtlijnen OECD transfer pricing guidelines for multinational enterprises and tax administrations
OESO Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling
RJ Raad voor de Jaarverslaggeving
SCBV Starbucks Coffee BV
SCO Supply chain operations
SCTC Starbucks Coffee Trading Company SARL
SMBV Starbucks Manufacturing BV
TNMM de transactionele nettomargemethode
VPB Wet op de vennootschapsbelasting 1969
VWEU Verdrag betreffende de Europese Unie
1
1.
Inleiding
1.1. Aanleiding
De afgelopen jaren is er steeds meer publieke onvrede ontstaan over belastingstructuren die door multinationale ondernemingen worden gebruikt. Het idee is ontstaan dat internationale ondernemingen als gevolg van deze structuren niet hun “fair share” aan belasting betalen in de landen waar ze actief zijn. De publieke verontwaardiging heeft, mede door de inspanningen van belastingactivisten1, geleid tot veel aandacht van de media. Op meerdere politieke niveaus wordt onderzocht in hoeverre deze beschuldigingen kloppen en op welke wijze hiertegen moet worden opgetreden. Zo heeft een Britse parlementaire commissie in 2012 tijdens een publieke hoorzitting Starbucks, Amazon en Google ondervraagd over de gebruikte fiscale constructies2. Deze bedrijven werden door deze commissie beschuldigd van immoreel gedrag3.
Bij het tegengaan van belastingontwijking spelen zowel de OESO als de EU een grote rol. In februari 2013 heeft de OESO op verzoek van de G-20 een rapport opgesteld over het zogenaamde base erosion and profit shifting (BEPS). Dit zijn methodes die multinationale ondernemingen gebruiken om hun effectieve belastingtarief te verlagen. In dit rapport, genaamd “Addressing Base Erosion and Profit Shifting” wordt geconcludeerd dat huidige internationale belastingregels de veranderingen van de wereldwijde handelspraktijken wellicht niet hebben bijgehouden, in bijzonder op het gebied van immateriële activa en de ontwikkelingen van de digitale economie4. De OESO heeft vervolgens in juli 2013 het “Action plan on Base Erosion and Profit Shifting” gepubliceerd. Het actieplan is gericht op het tegengaan van erosie van de belastbare grondslag en het verschuiven van winsten door het introduceren van 15 maatregelen (actions) en het vastleggen van deadlines voor de implementatie hiervan5.
Ook de EU is bezig met het tegengaan van belastingontwijking door multinationale ondernemingen. De Europese Commissie schat namelijk dat Europa door de belastingontwijking jaarlijks één triljoen euro aan belastinginkomsten misloopt6. Ten eerste steunt de EU het BEPS-initiatief, maar komt ook met eigen voorstellen. Eind 2012 publiceerde de EU aanbevelingen gericht tegen belastingparadijzen7 en agressieve tax planning8. Vervolgens kwam de EU ook met een actieplan gericht op het bestrijden van belastingfraude en belastingontwijking9.
Eén van de onderwerpen die specifiek onder vuur is komen te liggen, is het gebruik van tax rulings door multinationale ondernemingen. Het beeld is ontstaan dat op grote schaal sprake is van geheime afspraken
1 Hierbij kan bijvoorbeeld worden gedacht aan het tax justice network. 2 Houlder, Financial Times 12 november 2012.
3 Witteman, Volkskrant 12 december 2012. 4 Addressing Base Erosion and Profit Shifting, p.9. 5 Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting 6 Brennan & Sebag, Bloomburg 4 september 2015
7 Commission Recommendation of 6 December on good governance tax matters 8 Commission Recommendation of 6 December 2012 on Aggressive Tax Planning 9 Communication from the Commission to the European Parliament and the Council.
2 die zeer voordelig zijn voor belastingplichtigen. In de Britse media valt in dit verband ook de term “sweetheart deals”10. In juni 2014 maakte de Europese Commissie bekend dat zij een formeel onderzoek was gestart naar de tax rulings van Starbucks in Nederland, Fiat Finance & Trade in Luxemburg en Apple in Ierland, waarbij wordt onderzocht of er sprake is van onverenigbare staatssteun11. Vervolgens is de Commissie ook een onderzoek gestart naar Amazon in Luxemburg12 en de Belgische ruling regeling voor overwinst13. Inmiddels is duidelijk geworden dat er volgens de Europese Commissie sprake is van onverenigbare staatssteun bij de tax rulings van Starbucks in Nederland (EUR 20-30 miljoen) en Fiat Finance & Trade in Luxemburg (EUR 20-30 miljoen)14. Daarnaast is de Belgische ruling regeling voor overwinst volgens de Europese Commissie onverenigbaar met de Europese staatssteunregels (ongeveer EUR 700 miljoen)15. Door het uitlekken van duizenden pagina’s met belastingafspraken tussen een groot aantal multinationals en de Luxemburgse belastingdienst in november 2014, wordt verwacht dat in te toekomst meer onderzoeken naar onverenigbare staatssteun zullen volgen16.
Als wordt vastgesteld dat een land onverenigbare staatssteun heeft verstrekt, kan dit grote gevolgen hebben. Het land wordt dan door de Europese Commissie verplicht om deze onrechtmatig verleende steun vermeerderd met rente terug te vorderen. Onverenigbare staatssteun moet worden teruggevorderd tot tien jaar nadat deze is toegekend aan de begunstigde17. Volgens Rod Hall van de zakenbank JP Morgan Chase & co zou dit in het geval van Apple kunnen leiden tot een kostenpost van USD 19 miljard18.
1.2. Centrale vraag en subvragen
Over de invulling van het begrip “onverenigbare staatssteun” in relatie tot tax rulings bestaat nog veel onduidelijkheid. Deze onduidelijkheid in combinatie met de potentieel grote consequenties zorgt voor veel onzekerheid onder de bedrijven en overheden die een tax ruling hebben afgesloten. Om hierover meer duidelijkheid te scheppen luidt de centrale vraag van dit onderzoek als volgt:
In hoeverre zijn de door Starbucks in Nederland afgesloten ruling en de Belgische ruling voor overwinst onverenigbaar met de Europese staatssteunregels?
Om tot een gefundeerd antwoord op de centrale vraag te komen zijn een aantal subvragen van belang. Deze subvragen luiden:
- Hoe is invulling gegeven aan het internationale arm’s-lengthbeginsel in de Belgische en Nederlandse fiscale wet?
10 Gunn & Heitling 2013.
11 http://www.ft.com/intl/cms/s/0/f221c7b6-f182-11e3-a2da-00144feabdc0.html#axzz3IsRZB8tP. 12 European Commission press release of 7 October 2014.
13 Europese Commissie persbericht van 3 februari 2015. 14 Europese Commissie persbericht van 21 oktober 2015. 15 Europese Commissie persbericht van 11 januari 2016.
16 http://www.ft.com/intl/cms/s/0/ec213dac-65da-11e4-a454-00144feabdc0.html?siteedition=uk#axzz3lEj9iPYk. 17 Buelens & Jansen 2015.
3 - Wat houdt het begrip “tax ruling” in?
- Wanneer is er sprake van steun die onverenigbaar is met de Europese staatssteunregels?
- In hoeverre kan een tax ruling leiden tot steun die onverenigbaar is met de Europese staatssteunregels?
1.3. Onderzoeksopzet
De centrale vraag wordt beantwoord door middel van een literatuuronderzoek. Er wordt onder andere gekeken naar wetgeving, parlementaire stukken, jurisprudentie, artikelen uit de vakliteratuur en overige relevante literatuur. In hoofdstuk 2 wordt onderzocht hoe invulling is gegeven aan het internationale arm’s-lengthbeginsel in de Belgische en Nederlandse fiscale wet en wordt de problematiek rond verrekenprijzen besproken. In hoofdstuk 3 wordt onderzocht wat de begrippen “tax rulings” en “advance pricing agreements” (APA) inhouden. Daarnaast worden de voor- en nadelen van APA’s besproken. Tot slot wordt de achtergrond van tax rulings in Nederland en België geschetst. In hoofdstuk 4 wordt onderzocht wanneer er sprake is van steun die onverenigbaar is met de Europese staatssteunregels en wat de consequenties hiervan zijn. In hoofdstuk 5 wordt onderzocht of tax rulings kunnen leiden tot steun die onverenigbaar is met de Europese staatssteunregels. In hoofdstuk 6 wordt onderzocht in hoeverre de Belgische ruling voor overwinst onverenigbaar is met de Europese staatssteunregels. In hoofdstuk 7 wordt onderzocht in hoeverre er sprake is van onverenigbare staatssteun in het geval van de Nederlandse Starbucks zaak. In hoofdstuk 8 volgt de beantwoording van de centrale vraag en wordt een conclusie getrokken. Tot slot volgen enkele aanbevelingen voor de fiscale praktijk.
4
2.
Het arm’s-lengthbeginsel
2.1. Inleiding
Het arm’s-lengthbeginsel is een belangrijke factor bij de beoordeling of er sprake is van onverenigbare staatssteun in de Starbucks zaak en bij de Belgische ruling voor overwinst. Dit beginsel wordt internationaal toegepast om de winst van multinationale ondernemingen toe te rekenen aan de verschillende landen waar dit concern actief is. Voor het toerekenen van deze winst wordt gebruik gemaakt van zogenaamde verrekenprijzen (transfer pricing). Om hierover meer duidelijkheid te scheppen wordt in dit hoofdstuk onderzocht hoe invulling is gegeven aan het internationale arm’s-lengthbeginsel in de Belgische en Nederlandse fiscale wet. Ten eerste zal de problematiek rond verrekenprijzen aan bod komen en de relevantie van het arm’s-lengthbeginsel hierbij. Daarbij wordt aandacht besteed aan de internationale invulling van het arm’s-lengthbeginsel. Verder wordt de wijze waarop dit begrip in Nederland en België is geïmplementeerd besproken.
2.2. Verrekenprijzen
Een verrekenprijs is de prijs die door het ene onderdeel van een concern in rekening wordt gebracht aan een ander onderdeel van hetzelfde concern voor de levering van een goed of een dienst19. Verrekenprijzen
beïnvloeden de toewijzing van de belastbare winst aan concerndochters die in verschillende landen zijn gevestigd20. Voor de betrokken belastingdiensten is daarbij van belang dat zij kunnen heffen over dat deel
van de winst dat is toe te rekenen aan de activiteiten van de betreffende multinationale onderneming in hun land21. De prijs en de voorwaarden van dergelijke intragroeptransacties worden echter niet bepaald door de
vrije markt22. Om ervoor te zorgen dat de betrokken landen ieder een zakelijk gedeelte van de winst kunnen belasten wordt bij het bepalen van de verrekenprijzen gebruik gemaakt van het arm’s-lengthbeginsel.
2.3. Het arm’s-lengthbeginsel
Het arm’s-lengthbeginsel is opgenomen in artikel 9 van het OESO-modelverdrag en het VN-modelverdrag. De kern van het internationale arm’s-lengthbeginsel is dat de voorwaarden van onderlinge transacties tussen gelieerde partijen niet mogen verschillen van vergelijkbare transacties tussen ongelieerde partijen. De voorwaarden van intragroeptransacties moeten dus zakelijk zijn. Indien bepaalde voor- of nadelen door het hanteren van onzakelijke voorwaarden niet bij een partij zijn terechtgekomen, is er aanleiding voor een belastingdienst om een correctie aan te brengen23. In zijn algemeenheid kan ervan uitgegaan worden dat de OECD Transfer Pricing Guidelines24 (hierna de OESO-richtlijnen) kunnen worden gebruikt bij de
19 J.T. van Egdom 2011.
20 Europese Commissie persbericht van 11 juni 2014. 21 Van Egdom 2011, pp. 5-6.
22 Van Egdom 2011, p.1. 23 Van Egdom 2011, p.7.
5 interpretatie en toepassing van het arm’s-lengthbeginsel zoals dat in artikel 9 OESO-modelverdrag wordt beschreven25.
Om te komen tot zakelijke verrekenprijzen kan gebruik worden gemaakt van verschillende transfer pricing methodes. In de OESO-richtlijnen worden verschillende methodes beschreven, namelijk de comparable-uncontrolled-pricemethode (CUP), de resale-pricemethode, de cost-plus methode, de transactionele nettomargemethode (TNMM) en de profit-split methode. Bij het selecteren van een methode moet altijd worden getracht om de meest geschikte methode in een specifieke zaak te vinden. Geen van de methodes is in elk denkbare situatie geschikt. Verder is het niet nodig om te bewijzen dat een bepaalde methode niet geschikt is gezien de specifieke omstandigheden26. Een multinationale onderneming mag zelfs een methode gebruiken, die niet is beschreven in de OESO-richtlijnen, zolang deze voldoet aan het arm’s-lengthbeginsel27.
2.4. Het arm’s-lengthbeginsel in Nederland
Per 1 januari 2002 is het arm’s-lengthbeginsel gecodificeerd in artikel 8b VPB. Een van de redenen hiervoor was de internationale kritiek op het Nederlandse fiscale stelsel28. Er zijn enkele kleine verschillen tussen de definitie in artikel 8b VPB en artikel 9 OESO-modelverdrag. Zo wordt er in artikel 8b het begrip “onderlinge rechtsverhoudingen” gebruikt in plaats van het begrip “commerciële en financiële betrekkingen”. Algemeen wordt aangenomen dat hiermee hetzelfde wordt bedoeld29. Daarnaast wordt in artikel 8b VPB de term “lichamen” in plaats van “ondernemingen” gebruikt, waarmee wordt beoogd de verhouding tussen een lichaam en haar aandeelhouder (zijnde een natuurlijk persoon) uit te sluiten30.
Voor 1 januari 2002 was het al mogelijk om de winst te corrigeren met betrekking tot onzakelijke handelingen. Op grond van artikel 3.8 IB jo. artikel 8 VPB behoren voor- en nadelen die uitsluitend voortkomen uit een aandeelhoudersrelatie niet tot de zogenoemde totaalwinst31. Dit betekent dat deze transacties fiscaal moeten worden gecorrigeerd. Een belangrijke hindernis hierbij was soms dat de inspecteur in elk geval een begin van bewijs moest leveren, dat het ook de bedoeling was van de partijen, dat de bevoordeling of benadeling zou plaatsvinden. Dit leerstuk staat bekend als de “dubbele bewustheid” of de “bevoordelingsbedoeling”32. Vanaf 1 januari 2002 geldt dat wanneer wordt afgeweken van het arm’s-lengthbeginsel in principe het vermoeden ontstaat – en daarmee het begin van het bewijs is geleverd – dat deze afwijking zijn oorzaak vindt in de gelieerdheid tussen de lichamen33. Wanneer een belastingplichtige bovendien niet voldoet aan de administratieplicht van artikel 8b lid 3 VPB, riskeert hij bovendien een
25 Van Egdom 2011, p.8. 26 OESO-richtlijnen 2010, p.61. 27 OESO-richtlijnen 2010, p.63. 28 MvT, Kamerstukken II 2001/02, 28 034, nr. 3, blz. 8, 19, 32 en 33. 29 Van Egdom 2011, p.12. 30 Verdoner 2015. 31 Verdoner 2015. 32 Van Nus 2015. 33 Kamerstukken II 2001/02, 28 034, nr. A, pp. 7-9.
6 verschuiving van de bewijslast. Hij moet dan zelf het arm’s-lengthkarakter van de gehanteerde verrekenprijzen aannemelijk maken.
Hoewel het arm’s-lengthbeginsel in het Nederlandse recht is opgenomen, is de juridische status van de OESO-richtlijnen onduidelijk. In de Memorie van toelichting bij artikel 8b VPB wordt vermeld dat:
“Met deze codificatie wordt bevestigd dat het arm’s-length beginsel zoals dat is neergelegd in artikel 9 van het OESO-modelverdrag van toepassing is in Nederland. Hiermee is tevens beoogd dat de invulling die in de Transfer pricing guidelines for multinational enterprises and tax administrations (OESO-richtlijnen) wordt gegeven aan artikel 9 van het OESO-modelverdrag doorwerkt in de Nederlandse rechtspraktijk. Op een aantal punten laten de OESO-richtlijnen ruimte voor een eigen invulling. Op een aantal andere punten vraagt de praktijk om een verduidelijking van de OESO-richtlijnen. Het verrekenprijsbesluit van 30 maart 2001 (IFZ 2001/ 295M) geeft op deze punten inzicht in de Nederlandse standpunten en heft waar mogelijk bestaande onduidelijkheden op.”34
Daarnaast heeft de staatssecretaris, zowel in het oorspronkelijke verrekenprijsbesluit van 30 maart 200135 als in de meest recente versie hiervan36, aangegeven dat hij ervan uit gaat dat de OESO-richtlijnen in beginsel een directe werking hebben in de Nederlandse rechtspraktijk. Bij de beantwoording van vragen van de VVD- fractie nuanceert hij echter zijn eerdere uitspraken:
“Voor de uitleg van het nieuwe artikel 8b zal naar verwachting de rechter dan ook mede acht slaan op hetgeen in OESO-verband rond deze problematiek is overeengekomen. De vastleggingen in OESO-verband zijn in dezen vergelijkbaar met opvattingen van gezaghebbende schrijvers en conclusies van advocaten-generaal bij de Hoge Raad.”37
Van Egdom38 is van mening dat zonder een wettelijke bepaling of een delegatiebepaling waarmee de wetgever het bepaalde in de OESO-richtlijnen een juridische status geeft, deze richtlijnen geen onderdeel uitmaken van het Nederlandse recht. Hij stelt wel dat een rechter deze gezaghebbende richtlijnen moeilijk kan negeren. De Soeten39 deelt deze opinie. Hij stelt dat de OESO-richtlijnen wel een bron zijn voor rechtsvinding, maar dat deze geenszins bindend zijn voor de Nederlandse overheid en dat ook niet zijn voor de fiscale rechter.
34 MvT, Kamerstukken II 2001/02, 28 034, nr.3, blz. 8. 35 Besluit van de Staatssecretaris van 30 maart 2001. 36 Besluit van de Staatssecretaris van 14 november 2013. 37 NV, Kamerstukken II 2001/02, 28 034, nr. 5, pp. 47-48. 38 Van Egdom 2011, p.18.
7
2.5. Het arm’s-lengthbeginsel in België
Voorafgaand aan 2004 bevatte het wetboek van inkomstenbelastingen 1992 geen regels met betrekking tot verrekenprijzen. Daar kwam op 21 juni 2004 verandering in toen het arm’s-lengthbeginsel formeel in de Belgische belastingwet werd geïntroduceerd door het toevoegen van een tweede paragraaf aan artikel 185 WIB 9240. In artikel 185 lid 1 WIB 92 stond reeds dat vennootschappen belastbaar zijn op het totale bedrag van de winst, de uitgekeerde dividenden hierbij inbegrepen. De formulering van het arm’s-lengthbeginsel in artikel 185 lid 2 sub a WIB 92 komt erop neer dat wanneer bij grensoverschrijdende intragroeptransacties voorwaarden worden overeenkomen die afwijken van de voorwaarden tussen vergelijkbare onafhankelijke vennootschappen deze transacties worden gecorrigeerd. In artikel 185 lid 2 sub b WIB 92 wordt echter een belangrijke uitzondering op deze regel gemaakt. De strekking van deze uitzondering is dat op grond van het arm’s-lengthbeginsel moet worden gekeken wat de belastbare grondslag is van de verschillende entiteiten die onderdeel uitmaken van een multinationale onderneming en dat eventuele synergievoordelen of “overwinst” wordt vrijgesteld. Dit belastingregime wordt uitgebreid besproken in paragraaf 6.2.3. Uit parlementaire stukken blijkt dat de Belgische regering van mening is dat artikel 185 lid 2 sub a en b de expliciete erkenning is van het internationaal aanvaarde arm’s-lengthbeginsel41.
Bij de beoordeling van verrekenprijzen is de Belgische belastingdienst gebonden aan administratieve richtlijnen. Deze richtlijnen zijn gebaseerd op de OESO-richtlijnen uit 1995, maar in praktijk wordt de versie uit 2010 gebruikt42. Belastingplichtigen kunnen een beroep doen op deze administratieve richtlijnen, maar zijn in beginsel niet hieraan gebonden43.
2.6. Conclusie
In dit hoofdstuk is onderzocht hoe invulling is gegeven aan het internationale arm’s-lengthbeginsel in de Belgische en Nederlandse fiscale wet. Het arm’s-lengthbeginsel wordt toegepast bij het vaststellen van zakelijke verrekenprijzen voor transacties tussen gelieerde partijen. Deze verrekenprijzen mogen niet verschillen van de prijs die vergelijkbare onafhankelijke ondernemingen zouden betalen. Er zijn echter meerdere interpretaties mogelijk wat de beste methode is om tot een zakelijke vergoeding te komen. In Nederland is het arm’s-lengthbeginsel gecodificeerd in artikel 8b VPB. Voor de interpretatie van dit beginsel is de OESO-richtlijnen een gezaghebbende bron, maar deze heeft in Nederland geen directe wettelijke werking. In België is het arm’s-lengthbeginsel opgenomen in artikel 185 lid 2 WIB 92. Bij de beoordeling van verrekenprijs vraagstukken is de Belgische belastingdienst gebonden aan de OESO-richtlijnen.
40 Le Bruyn, Van de Gucht & Verlinde 2015 p.4.
41 Interpellatie van Bart Tommelein Commissie Financiën en Begroting van 13.4.2005. 42 Le Bruyn, Van de Gucht & Verlinde 2015 p.5.
8
3.
Tax rulings
3.1. Inleiding
In veel landen bestaan sinds lange tijd individuele regelingen waarmee de belastingplichtige door de belastingdienst een bepaalde mate van zekerheid wordt geboden. Het gaat om de toepassing van de wet in een specifieke situatie en gedurende een bepaalde periode44. Dit betreft een zogenaamde tax ruling. De tax ruling bestaat in een tweetal varianten, namelijk de “advance tax ruling” (hierna ATR) en de “advance pricing agreement” (hierna APA). Uit onderzoek van de OESO blijkt dat het in 2013 in alle 34 aangesloten landen mogelijk was om een tax ruling te verkrijgen45. Tax rulings zijn dus een veelgebruikt instrument bij belastingdiensten in verschillende landen. Om meer duidelijkheid te scheppen over dit begrip wordt in dit hoofdstuk onderzocht wat het begrip “tax ruling” inhoudt. Er wordt specifiek aandacht besteed aan de advance tax ruling en de advance pricing agreement. Hierbij wordt een onderscheid gemaakt tussen de unilaterale, de bilaterale en de multilaterale APA. Verder worden de voor- en nadelen van APA’s besproken. Daarna komt het belang van tax rulings aan bod. Tot slot wordt de achtergrond van tax rulings in Nederland en België geschetst.
3.2. Advance tax ruling & advance pricing agreement
Het begrip “tax ruling” kan zowel betrekking hebben op een ATR als op een APA. Een ATR geeft zekerheid over de interpretatie van de belastingwetten met uitzondering van de verrekenprijsregels. Hierbij kan bijvoorbeeld worden gedacht aan het al dan niet toepassen van de deelnemingsvrijstelling of renteaftrekbeperkingen. Een APA geeft daarentegen slechts zekerheid over de te gebruiken verrekenprijzen. Een APA wordt onderhandeld tussen de belastingplichtige en een belastingdienst om adequate verrekenprijzen vast te stellen voor toekomstige (internationale) intragroeptransacties46. Er kunnen verder nog een aantal algemene verschillen worden benoemd. Een APA heeft meestal betrekking op feitelijke aspecten, terwijl een ATR over het algemeen juridische aspecten betreft. Verder behelst een APA over het algemeen verschillende (soorten) transacties op een continue basis of een bepaalde periode. Daarentegen is een ATR vaak slechts bindend voor een bepaalde transactie47.
3.2.1. De unilaterale, de bilaterale en de multilaterale APA
De APA bestaat in drie varianten, namelijk de unilaterale, de bilaterale en de multilaterale APA. Het onderscheid hierbij is of de belastingplichtige een afspraak maakt met respectievelijk één, twee of
meerdere belastingdiensten van landen die betrokken zijn bij een transactie. Toch wordt in de praktijk niet vaak voor de bi- of multilaterale APA gekozen. Een belangrijke reden zal waarschijnlijk zijn dat
ondernemingen vrezen voor de naar verwachting complexe en stroperige en daardoor vaak langdurige
44 Djebali 2012.
45 Tax Administration 2013: Comparative Information on OECD and Other Advanced and Emerging Economies. 46 Givati 2009.
9 procedures tussen de diverse landen. Die complexiteit neemt toe naarmate er meer landen bij betrokken zijn48.
3.2.2. Voor- en nadelen van de APA
De OESO49 is van mening dat het gebruik van APA’s zowel voor- als nadelen heeft. Als voordeel wordt onder andere genoemd dat een APA onzekerheid kan weg nemen bij de belastingplichtige. Voor de belastingplichtige wordt het hierdoor gemakkelijker om de belastingverplichting te voorspellen. Deze zekerheid stimuleert bovendien het investeringsklimaat in een land. Verder kan een APA dure en tijdrovende controles en geschillen voorkomen voor zowel de belastingplichtige als de belastingdienst. Daarnaast verminderen bilaterale- en multilaterale APA’s de kans op dubbele belasting. Tot slot kunnen APA’s belastingdiensten inzicht geven in complexe internationale transacties van multinationale ondernemingen. Dit is het gevolg van de coöperatieve houding tussen de belastingplichtige en de belastingdienst.
APA’s kunnen potentieel echter ook nadelige effecten hebben. Zo zou het gebruik van unilaterale APA’s, in tegenstelling tot bilaterale- en multilaterale APA’s, de kans op dubbele belasting niet verlagen maar zelfs vergroten. De angst is dat, nu de onderneming slechts met één land onderhandelt, de winst die neerslaat in dat land te hoog is. Daarnaast maken enkele landen zich zorgen dat juist de belastingplichtigen, die hun administratie met betrekking tot verrekenprijzen goed op orde hebben, voor een APA zullen opteren. Daardoor bestaat het risico dat de controlecapaciteit beperkter is bij de belastingplichtigen waar uitgerekend een groter risico bestaat dat belastinginkomsten worden misgelopen. Daar kan echter tegenin worden gebracht dat er minder controle capaciteit nodig is voor de ondernemingen die een APA afsluiten. Zo blijft er juist meer capaciteit over om de ondernemingen zonder een APA te controleren. Voor de belastingplichtige bestaat ook nog het risico dat transacties waarbij wordt geopteerd voor een APA beter worden onderzocht dan het geval zou zijn tijdens een normale controle. Ook zou een belastingdienst informatie die zij in verband met de aanvraag van een APA heeft ontvangen kunnen misbruiken tijdens overige controles. Tot slot kunnen APA’s over het algemeen niet door kleine belastingplichtigen worden gebruikt vanwege het dure en tijdrovende karakter van de procedure.
Het gebruik van APA’s heeft dus voor de belastingdienst en de belastingplichtige zowel voor- als nadelen. De nadelen kunnen mijns inziens voor een groot gedeelte worden beperkt. Hierbij kan worden gedacht aan het maken van duidelijke afspraken en het maken van risicoanalyses bij de verdeling van de controlecapaciteit. Ik ben dan ook van mening dat, mits het verstrekken en controleren van APA’s goed is georganiseerd, de voordelen opwegen tegen de nadelen. Dit blijkt ook uit het feit dat het aantal landen dat APA’s aanbieden en het gebruik hiervan door belastingplichtigen blijft toenemen50.
48 Van Egdom 2011, p.247. 49 OESO-richtlijnen, pp. 173-177.
10
3.3. Het belang van tax rulings
Belastingwetgeving is in veel gevallen ambigu. Verschillende interpretaties van de wet zijn vaak mogelijk, met als gevolg dat de consequenties met betrekking tot de belastingheffing substantieel kunnen verschillen. De inherente complexiteit van de belastingwetgeving en de frequente wijzigingen van de wet versterken dit probleem51. Ook bij transfer pricing kunnen verschillende interpretaties tot onzekerheid over de fiscale verplichtingen van de belastingplichtige leiden.
Hierbij kan bijvoorbeeld worden gedacht aan de GlaxoSmithKline-zaak (hierna GSK), die betrekking had op een gelieerde transactie tussen de Verenigde Staten en het Verenigd Koninkrijk. De Verenigd Staten was van mening, dat er door de toegepaste verrekenprijzen onvoldoende winst was toegerekend aan de Amerikaanse dochtermaatschappij van GSK. Uiteindelijk heeft de onderneming bij wijze van compromis
een extra belasting van USD 3 miljard aan de Verenigde Staten betaald.De Engelse overheid was het oneens
met het standpunt van de Amerikaanse fiscus en heeft geen “corresponding adjustment” (vermindering van
de Engelse belasting) toegepast op basis van het belastingverdrag tussen beide landen. Hierdoor is bleef GSK
zitten met aanzienlijke dubbele belasting. Nooit eerder had een meningsverschil over verrekenprijzen tot een dergelijk hoge correctie geleid52.
Om onaangename verrassingen te voorkomen willen belastingplichtigen van tevoren duidelijkheid over hoe de belastingdienst de belastingwetgeving interpreteert. Het is mogelijk dat de afspraak, die tot uitdrukking komt in een tax ruling slechts één van een aantal oplossingen behelst, die redelijkerwijs binnen een “grijs gebied” gekozen had kunnen worden53. De belastingdienst geeft in een dergelijke casus dus duidelijkheid over haar interpretatie van de belastingwetgeving. Het is dus duidelijk dat tax rulings bijdragen aan de rechtszekerheid54. Daarnaast dragen tax rulings bij aan een consistente toepassing van de belastingwetten, een daling van het aantal juridische geschillen en een verbetering van de relatie tussen de belastingdienst en de belastingplichtige55. Givati56 concludeert dan ook dat de consensus onder onderzoekers is dat de tax ruling een onvervangbaar instrument is voor moderne belastingdiensten.
3.4. Een korte geschiedenis van tax rulings in Nederland
Het is al sinds lange tijd mogelijk om tax rulings te verkrijgen in Nederland. In de jaren zeventig gaf iedere individuele inspecteur vennootschapsbelasting zelfstandig rulings af, zonder dat sprake was van onderlinge afstemming57. De ruling werd in 1989 als volgt gedefinieerd:
51 Givati 2009.
52 Voor meer informatie over de GSK zaak zie Burgers 2008. 53 Gunn & Heitling, p.120.
54 Van de Velde 2015. 55 Van de Velde 2015. 56 Givati 2009.
11 “Ruling: binnen het kader van belastingwet, jurisprudentie en resoluties door de rulinginspecteur vooraf verstrekte standpuntbepalingen betreffende de vaststelling van de gehele winst die in internationaal concernverband wordt behaald met in Nederland verrichte activiteiten.”58
Zoals al blijkt uit de definitie mag de belastingheffing niet afwijken van wat er mogelijk is binnen de Nederlandse fiscale wetten. Het is dus niet mogelijk om een lager belastingtarief af te spreken59. Er werd sindsdien gebruik gemaakt van zogenaamde standaardrulings. Dit betreft de houdsterrulings, de financieringsrulings, royalty-rulings, cost-plus-rulings, rulings voor Foreign Sales Corporations in Nederland, informeel-kapitaalrulings en de resale-minus-rulings60. In een officiële brochure van de Belastingdienst61 werd een invulling gegeven welke verrekenprijzen in het geval van een specifieke ruling at arm’s length waren. Hierbij werd gebruik gemaakt van gefixeerde marges en winstopslagen62. Wanneer de gepresenteerde feiten binnen de bandbreedte van deze standaardrulings bleven was de belastingplichtige niet verplicht om de activiteiten te vergelijken met een onafhankelijke derde63. Bovendien waren deze rulings slechts bindend voor de Belastingdienst. De belastingplichtige kon in de aangifte dus een positie innemen die afwijkt van de gemaakte afspraken in de tax ruling64.
Aangezien inspecteurs zelfstandig tax rulings afgaven zonder onderling te overleggen ontstond de mogelijkheid van interpretatieverschillen. Hiervan maakte belastingplichtigen gebruik door op zoek te gaan naar de inspectie met het meest gunstige standpunt, het zogenaamde inspectieshoppen. Om dit tegen te gaan is de afgifte van rulings vanaf 1 januari 1991 geconcentreerd op één eenheid van de Belastingdienst, te weten de Belastingdienst grote ondernemingen Rotterdam65.
3.4.1. Internationale kritiek
Aan het eind van de jaren negentig van de vorige eeuw werd op internationaal niveau kritiek geuit op de Nederlandse praktijk. Deze kritiek kwam als eerste ten uiting in 1998 in het OESO-rapport “Harmful Tax Competition, an Emerging Global Issue”. Het rapport stelt dat het ongepaste gebruik van tax rulings de concurrentiepositie van landen kan verstoren. Hiervan zou sprake zijn bij non-transparantie en als afspraken niet gebaseerd zijn op zakelijke verrekenprijzen. Ook het gebruik van zogenaamde “safe harbour” prijzen of marges zou hieraan bijdragen66. Hierna volgde in 1999 de “Code of Conduct on Business Taxation” onder leiding van de minister van Financiën van het Verenigd Koninkrijk Dawn Primarolo67. In dit rapport werden de standaardrulings en een aantal niet-standaardrulings aangemerkt als schadelijk in de zin van de Code of
58 Staatscourant van 29 december 1989 (nr.253). 59 Code of Conduct on Business Taxation 1999. 60 Kamerstukken II 1994-1995, 24 086, nr. 1. 61 Model rulings september 1993.
62 Djebali 2012. 63 Van Herksen 2001. 64 Pijl & Hählen 2001.
65 Kamerstukken II 1994-1995, 24 086, nr. 1.
66 Harmful Tax Competition, an Emerging Global Issue. 67 Code of Conduct on Business Taxation 1999.
12 Conduct.68 Ook in het vervolgrapport van de OESO met betrekking tot schadelijke belastingpraktijken, dat is gepubliceerd in juni 2000, werden een aantal rulings als schadelijk aangemerkt.
3.4.2. Het nieuwe Nederlandse rulingbeleid
De staatssecretaris besluit in november 2000 om tegemoet te komen aan de internationale kritiek. In een brief aan de Tweede Kamer maakt hij bekend dat de Nederlandse rulingpraktijk zal worden gemoderniseerd en omgevormd in een Advance Pricing Agreements (APA)- en Advance Tax Rulings (ATR)- praktijk. De APA-praktijk sluit volledig aan bij de OESO-richtlijnen voor verrekenprijzen. Er worden dus geen standaard rulings met gefixeerde prijzen en marges meer afgegeven. Deze rulings zijn bindend voor zowel de fiscus als de belastingplichtige. Ook is het uitwisselen van de rulings met buitenlandse belastingdiensten gestroomlijnd. Tot slot wordt het arm’s-lengthbeginsel gecodificeerd in artikel 8b VPB. Met deze wijzigingen wordt beoogd om, naast het wegnemen van de internationale kritiek, het vestigingsklimaat van Nederland te verbeteren voor reële activiteiten69. Deze wijzigingen in de Nederlandse rulingpraktijk worden bekrachtigd op 30 maart 2001 door het publiceren van een achttal besluiten70.
3.5. Tax rulings in België
3.5.1. Individuele rulings
De Belgische variant van een tax ruling, genaamd de voorafgaande beslissing, is in werking getreden op 1 januari 200371. Deze tax ruling is ingevoerd ter versterking van de rechtszekerheid en de voorspelbaarheid van de fiscale gevolgen van voorgenomen verrichtingen72. Het toepassingsgebied van de Belgische tax ruling is zeer ruim. Behoudens enkele uitzonderingen kan een ruling worden verkregen over de toepassing van het gehele materiële fiscale recht73. Bij een voorafgaande beslissing spreekt de Federale Overheidsdienst Financiën74 (hierna FOD) zich uit over alle aanvragen betreffende de toepassing van de belastingwetten. Hierbij wordt vastgesteld hoe de wet wordt toegepast op een bijzondere situatie of verrichting die op fiscaal vlak nog geen uitwerking heeft gehad. Deze voorafgaande beslissing mag echter geen vrijstelling of vermindering van de belasting tot gevolg hebben. Na het afgeven van een voorafgaande beslissing wordt deze in geanonimiseerde vorm gepubliceerd. Deze ruling is niet bindend wanneer deze niet overeenkomt met de werkelijke feiten of wanneer deze (niet meer) in overeenstemming is met verdragen, het gemeenschapsrecht of het interne recht75.
68 Code of Conduct on Business Taxation 1999, p.314.
69 Brief van de staatssecretaris van Financiën 20 november 2000. 70 Pijl & Hählen 2001.
71 Dit wordt geregeld in artikel 20 t.m. 28 wet 24 december 2002. 72 Parl.St. Kamer 2001-02, nr. 1918/001,9.
73 Luts 2014.
74 Deze instantie houdt zich onder andere bezig met het innen van de belastingen. 75 Art.22 wet 24 december 2002.
13
3.5.2. Wettelijke regimes
De hiervoor beschreven rulings zijn individueel van aard en kunnen door iedere belastingplichtige worden aangevraagd. Daarnaast bestaan er zogenaamde wettelijke regimes. Een voorbeeld hiervan is het inmiddels afgeschafte Belgische belastingregime voor coördinatiecentra (hierna BCC-regime). Dit betrof een gunstige fiscale regeling die alleen openstond voor multinationals76. In de jaren tachtig van de vorige eeuw kwam de Europese Commissie aanvankelijk tot de conclusie dat het BCC-regime geen onverenigbare staatssteun vormde. Rond de eeuwwisseling kwam de Commissie na hernieuwd onderzoek tot de conclusie dat er toch wel sprake was van onverenigbare staatssteun.
Een recent voorbeeld van een wettelijk regime is het zogenaamde Belgische regime voor overwinsten. Dit staat ook wel bekend als de Belgische excess profit rulings. Dit regime biedt een vrijstelling voor de winst die in derdenverhoudingen niet zou zijn genoten. Het overwinstregime wordt uitgebreid besproken in paragraaf 6.2.3. Daar komt ook aan de orde of dit regime onder de staatssteunregels van artikel 107 VWEU valt.
3.6. Conclusie
In dit hoofdstuk is onderzocht wat het begrip “tax ruling” inhoudt. Met een tax ruling krijgt een belastingplichtige zekerheid met betrekking tot de vraag hoe de belastingwetgeving in een bepaald geval zal worden toegepast. Wanneer dit betrekking heeft op de toepassing van algemene fiscale wetten, zoals renteaftrekbeperkingen, is er sprake van een advance tax ruling. Wanneer de ruling zekerheid geeft over de te gebruiken verrekenprijzen betreft dit een advance pricing agreement. De APA bestaat in drie varianten, namelijk de unilaterale, de bilaterale en de multilaterale APA. Het onderscheid hierbij is of de belastingplichtige een afspraak maakt met respectievelijk één, twee of meerdere belastingdiensten van landen die betrokken zijn bij een transactie. Het gebruik van APA’s heeft voor de belastingdienst en de belastingplichtige zowel voor- als nadelen. Mits het verstrekken en controleren van APA’s goed is georganiseerd, wegen de voordelen echter op tegen de nadelen. Tax rulings dragen bij aan de rechtszekerheid, en zijn daardoor een belangrijk instrument voor moderne belastingdiensten. Als gevolg van internationale kritiek worden er tegenwoordig geen standaardrulings meer afgegeven, maar wordt de situatie van de belastingplichtige beoordeeld aan de hand van de relevante feiten en omstandigheden.
14
4.
Onverenigbare staatssteun
4.1. Inleiding
Europese overheden keren jaarlijks veel staatssteun uit. In 2013 betrof de hoeveelheid verstrekte staatssteun binnen de EU EUR 62,74 miljard77. De staatssteun die overheden hebben verstrekt om de gevolgen van de verschillende economische crisissen te beperken is daarbij nog buiten beschouwing gelaten. Een onderneming die onverenigbare staatssteun ontvangt heeft een competitief voordeel ten opzichte van ondernemingen die deze steun niet ontvangen. Om dergelijke verstoringen door subsidies aan het bedrijfsleven op de Europese markt te voorkomen staat het begrip “onverenigbare staatssteun” al jaren in wat nu het verdrag betreffende de werking van de Europese Unie is78. De staatssteunbepalingen beogen in de eerste plaats de vrije mededinging in het handelsverkeer tussen de lidstaten veilig te stellen79.
Naast onverenigbare staatssteun kan er ook sprake zijn van verenigbare staatssteun. In dit hoofdstuk wordt onderzocht wanneer er sprake is van onverenigbare staatssteun. Hiervoor worden de criteria van artikel 107 VWEU geanalyseerd aan de hand jurisprudentie van het HvJ. Verder komt aan bod onder welke omstandigheden er een uitzondering wordt gemaakt op deze criteria. Daarnaast worden enkele procedurele aspecten van een staatssteunonderzoek besproken. Tot slot komt aan bod wat de consequenties zijn van onverenigbare staatssteun.
4.2. Onverenigbare staatssteun
Tot 1 januari 2009 stonden de staatssteunbepalingen vermeld in artikel 87 - 89 van het EG-Verdrag. Sindsdien zijn deze bepalingen opgenomen in artikel 107-109 VWEU. In artikel 107 lid 1 VWEU staat vermeld wanneer sprake is van onverenigbare staatssteun:
“Behoudens de afwijkingen waarin de Verdragen voorzien, zijn steunmaatregelen van de staten of in welke vorm ook met staatsmiddelen bekostigd, die de mededinging door begunstiging van bepaalde ondernemingen of bepaalde producties vervalsen of dreigen te vervalsen, onverenigbaar met de interne markt, voorzover deze steun het handelsverkeer tussen de lidstaten ongunstig beïnvloedt.”
Volgens verscheidene arresten van het HvJ80 is er sprake van onverenigbare staatssteun als aan de volgende vier vereisten cumulatief wordt voldaan:
1. de maatregel in kwestie moet een maatregel van de staat zijn of zijn bekostigd uit de staatsmiddelen; 2. de handel tussen de lidstaten moet ongunstig zijn beïnvloed;
3. de desbetreffende maatregel moet aan "bepaalde ondernemingen" of "bepaalde producties" een voordeel verschaffen (dit staat bekend als de selectiviteitseis);
4. door de maatregel moet de mededinging worden vervalst of dreigen te worden vervalst.
77 European Commission - DG Competition 2015. 78 Luja 2013.
79 Fortuin 2011.
15 De specifieke problematiek van tax rulings en dan met name de manoeuvreerruimte die de belastingdienst heeft in het kader van de toepassing van algemene belastingregels in concrete situaties, is als zodanig nog relatief onbekend terrein voor het Hof van Justitie. Gezien het gebrek aan precedenten is het daarom moeilijk te voorspellen hoe de Commissie en eventueel het Hof van Justitie zal oordelen81. Daarom wordt hierna een breed beeld geschetst van de jurisprudentie van het HvJ met betrekking tot onverenigbare staatssteun in het algemeen.
4.3. Bekostiging uit staatsmiddelen
4.3.1. Subsidie en belastingvoordeel
Zoals hiervoor staat vermeld moet er sprake zijn van een maatregel van de staat of moet deze maatregel zijn bekostigd uit de staatsmiddelen. Volgens vaste rechtspraak heeft het begrip “steun” een algemenere strekking dan het begrip “subsidie”. Steun omvat namelijk ook overheidsmaatregelen die de lasten verlichten die normaliter op het budget van een onderneming drukken en daardoor van dezelfde aard zijn en identieke gevolgen hebben als subsidie82. Dit betekent dat niet slechts het verstrekken van een subsidie als steun kan worden aangemerkt, maar ook het verlagen van lasten zoals bijvoorbeeld een belastingvoordeel. Zo stelt het HvJ dat hoewel de overheid met een belastingvrijstelling geen staatsmiddelen overdraagt, de situatie van de begunstigde ten opzichte van andere belastingplichtigen verbetert waardoor de maatregel bijgevolg is aan te merken als een steunmaatregel van de staat83. Hiervan kan zelfs al sprake zijn als een uitstel van betaling van de normaliter verschuldigde belasting wordt verleend84. Ook het argument dat er sprake is van een compenserende heffing biedt geen soelaas. Iedere maatregel moet individueel getoetst worden aan de staatssteuncriteria85.
4.3.2. Overdrachtsvormen van staatsmiddelen
Volgens de Europese Commissie kan steun in de vorm van de overdracht van staatsmiddelen vele vormen aannemen. Zij noemt hierbij als voorbeelden garanties op leningen, het toestaan van versnelde fiscale afschrijvingen, kapitaalinjecties en belastingvrijstellingen86. Verder moet worden gekeken of steun kan worden toegerekend aan de staat. Hierbij mag geen onderscheid worden gemaakt tussen de gevallen waarin steun rechtstreeks door de staat wordt verleend en die waarin hij wordt verleend door publiek- of privaatrechtelijke lichamen, die door de staat zijn ingesteld of aangewezen om de steun te beheren87. Een maatregel kan echter alleen worden aangemerkt als onverenigbare staatssteun als deze drukt op het
81 Buelens & Jansen 2015.
82 HvJ EG 7 maart 2002, C-310/99 (Italië/Commissie), HvJ EU 8 september 2011, C-78/08 (Paint Graphos). 83 HvJ EU 8 september 2011, C-78/08 (Paint Graphos).
84 HvJ EG 10 januari 2006, C-222/04 (Cassa di Risparmio di Firenze e.a.). 85 Kavelaars 2012.
86 EU-regels voor staatssteun 2008.
87 HvJ EG 21 maart 1991, C-303/88 (Italië/Commissie), HvJ EG 7 juni 1988, C57/86 (Griekenland/Commissie), HvJ EG 13
16 overheidsbudget. Dit blijkt uit het Preussen Elektra arrest van het HvJ88. Hierbij ging het om een wettelijke afnameverplichting voor elektriciteitsbedrijven van elektriciteit, die uit hernieuwbare energiebronnen wordt geproduceerd. Aangezien deze verplichting geen invloed had op de staatsmiddelen kan dit niet als onverenigbare staatssteun worden aangemerkt.
4.4. Ongunstige beïnvloeding van handel tussen lidstaten en bedreiging van de mededinging
Met betrekking tot steunmaatregelen van de lidstaten zijn de voorwaarden omtrent de beïnvloeding van het handelsverkeer tussen de lidstaten en vervalsing van de mededinging in de regel onlosmakelijk met elkaar verbonden89. In de praktijk worden deze criteria bij de beoordeling van staatssteunmaatregelen vaak gezamenlijk behandeld90.
4.4.1. Begrippen
De beïnvloeding van handel tussen lidstaten betreft een ruim begrip. Volgens de Europese Commissie heeft steun potentieel invloed op de mededinging en het handelsverkeer tussen de lidstaten. Het is volgens de Europese Commissie voldoende wanneer kan worden aangetoond dat de begunstigde onderneming een economische activiteit uitoefent en dat deze actief is op een markt waarin sprake is van interstatelijk handelsverkeer91. Dit betekent overigens dat de onderneming zelf niet internationaal actief hoeft te zijn. Dit roept de vragen op wat de begrippen “onderneming” en “economische activiteit” precies inhouden. Volgens vaste rechtspraak, in de context van het mededingingsrecht, omvat het begrip “onderneming” elke eenheid die een economische activiteit uitoefent, ongeacht haar rechtsvorm en de wijze waarop zij wordt gefinancierd92. Economische activiteit wordt gedefinieerd als iedere activiteit bestaande in het aanbieden van goederen en diensten op een bepaalde markt93.
4.4.2. Potentiële beïnvloeding en vervalsing
Volgens het HvJ wordt het handelsverkeer geacht, door steun van een staat of met staatsmiddelen bekostigd, te worden beïnvloed als de steun de positie van een onderneming ten opzichte van andere concurrerende ondernemingen in het intracommunautaire handelsverkeer versterkt94. Voor een dergelijke kwalificatie moet volgens de rechtspraak niet worden vastgesteld dat de toegekende steun de handel tussen lidstaten werkelijk beïnvloedt en de mededinging daadwerkelijk vervalst, maar behoeft alleen te worden onderzocht of de steunmaatregelen dit handelsverkeer ongunstig kunnen beïnvloeden en de mededinging kunnen vervalsen95. Bovendien is het niet nodig dat de met steun begunstigde onderneming zelf aan het intracommunautaire
88 HvJ EG 13 maart 2001, C-379/98 (PreussenElektra).
89 HvJ EG 15 juni 2000, gevoegde zaken T-298/97 enz., (Alzetta Mauro e.a. / Commissie, Jurispr). 90 Europese Commissie ontwerpmededeling 2014.
91 EU-regels voor staatssteun 2008.
92 HvJ EG 12 september 2000, C-180/98 tot en met C-184/98 (Pavel Pavlov e.a. /Stichting Pensioenfonds Medische
Specialisten).
93 HvJ EG 16 juni 1987, C-118/85 (Italië/Commissie), HVJ EG C-35/96 (Italië/Commissie).
94 HvJ EG 17 september 1980, C730-76 (Philip Morris Holland/Commissie) en HvJ EG 21 maart 1991, C-303/88
(Italië/Commissie).
17 handelsverkeer deelneemt96. Een dergelijke situatie kan zich ook voordoen wanneer een onderneming slechts actief is binnen één land, en in de betrokken sector geen overcapaciteit bestaat. Immers, wanneer een staat steun toekent aan een onderneming, kan de binnenlandse productie daardoor in stand blijven of stijgen. Het gevolg hiervan is dat de kansen van in andere lidstaten gevestigde ondernemingen om hun producten uit te voeren naar de markt van die staat afnemen97. Dus zelfs binnen een zuiver binnenlandse sector kan sprake zijn van onverenigbare staatssteun.
4.4.3. De-minimis-drempel
Ook de omstandigheid dat het steunbedrag betrekkelijk gering is of dat de begunstigde onderneming vrij klein is, sluit niet de mogelijkheid uit dat het handelsverkeer tussen de lidstaten ongunstig wordt beïnvloed98. Slechts indien de steun onder de de-minimis-drempel blijft van EUR 200.000 in drie jaar wordt de steun geacht niet van invloed te zijn op de mededinging en het handelsverkeer tussen de lidstaten. Voor de toepassing van deze drempel moet een groep verbonden ondernemingen als één onderneming worden beschouwd99. Echter wanneer steun wordt verleend aan entiteiten die actief zijn in een sector waar de de-minimisregel niet van toepassing is kan steun van betrekkelijk geringe omvang de mededinging en het handelsverkeer tussen lidstaten beïnvloeden100. Dit is bijvoorbeeld het geval bij een sector die wordt gekenmerkt door een hevige concurrentie. Hierbij kan worden gedacht aan de productie van landbouwproducten, de visserij en de aquacultuur. Ook geldt een plafond van EUR 100.000 in het goederenvervoer om rekening te houden met de kleine gemiddelde omvang van ondernemingen die in deze sector actief zijn.
4.4.4. Tot slot
De plaatselijke of regionale aard van de geleverde diensten of de omvang van het betrokken werkterrein is bij de beoordeling of er sprake is van onverenigbare staatssteun niet relevant101. Tot slot wordt in het geval er sprake is van selectiviteit altijd aangenomen dat de mededinging tussen lidstaten wordt beïnvloed102. Als gevolg hiervan worden besluiten met betrekking tot onverenigbare staatssteun niet onderbouwd met een marktanalyse of een analyse van de beïnvloeding van handel tussen lidstaten103.
96 HvJ 15 juni 2006, C-393/04 en C-41/05 (Air Liquide).
97 HvJ EG 4 juni 2001, T-288/97 (Regione autonoma Friuli-Venezia Giulia). 98 HvJ EG 14 september 1994, C-278/92 tot en met C-28/92 (Spanje/Commissie). 99 Europese Commissie verordening van 18 december 2013.
100 HvJ EG 11 november 1987, C-259/85 (Frankrijk/Commissie), HvJ EG 21 maart 1991, C-303/88 (Italië/Commissie) en HvJ
EG 26 september 2002, C-351/95 (Spanje/Commissie).
101 HvJ 24 juli 2003, C-280/00 (Altmark Trans en Regierungspräsidium Magdeburg). 102 Heimler & Jenny 2012.
18
4.5. De selectiviteitseis
4.5.1. Begrippen
Het selectiviteitscriterium blijkt in vrijwel alle staatssteunprocedures aan de orde te zijn104. In praktijk blijkt dit criterium ook meest gecompliceerd om te bewijzen. Artikel 107 VWEU verbiedt steun maatregelen die “bepaalde ondernemingen of bepaalde producties” begunstigen, oftewel selectieve steunmaatregelen105. Ten eerste is het van belang om de verschillende begrippen te verduidelijken. Zoals eerder vermeld omvat begrip “onderneming” volgens vaste rechtspraak elke eenheid die een economische activiteit uitoefent, ongeacht haar rechtsvorm en de wijze waarop zij wordt gefinancierd106. Het HvJ heeft overigens bepaald dat typische overheidsprerogatieven geen economisch karakter hebben en dus niet onder de staatssteunregels vallen107. De term "overheidsprerogatieven" heeft betrekking op voorrechten of bevoegdheden, die uitsluitend door een overheidslichaam mogen worden gebruikt of uitgeoefend.108 De term producties duidt verder op een gehele bedrijfssector109.
Daarnaast is relevant wanneer er sprake is van begunstiging. Er is sprake van begunstiging in de zin van artikel 107 VWEU als een nationale maatregel binnen het kader van een bepaalde rechtsregeling bepaalde ondernemingen of bepaalde producties kan begunstigen ten opzichte van anderen, die zich, gelet op de doelstelling van de desbetreffende regeling, in een feitelijk en juridisch vergelijkbare situatie bevinden. Wanneer dat het geval is, voldoet de desbetreffende maatregel aan de voorwaarde van selectiviteit die bepalend is voor het begrip “onverenigbare staatssteun” in deze bepaling110. Hiervan is sprake als de begunstigde onderneming een economisch voordeel ontvangt dat zij onder normale marktvoorwaarden niet zou hebben verkregen111. Overigens is er volgens het HvJ al sprake van een voordeel wanneer een regeling tot een lagere heffing kán leiden ten opzichte van het geval wanneer het normale regime van toepassing is112. Volgens Kavelaars113 kan het immers niet zo zijn dat in een individueel geval en afhankelijk van de omstandigheden van de situatie wel of geen sprake zou kunnen zijn van onverenigbare staatssteun.
4.5.2. Algemene maatregelen
Het HvJ heeft bepaald dat algemene maatregelen, die niet uitsluitend bepaalde ondernemingen of bepaalde producties begunstigen, niet onder artikel 107 VWEU vallen114. Dit betekent dat maatregelen die niet van toepassing zijn op alle marktdeelnemers, dus niet kunnen worden aangemerkt als algemene maatregelen van
104 Kavelaars, 2012.
105 HvJ EU 15 december 2005, C-66/02 (Italië/Commissie).
106 HvJ EG 12 september 2000, C-180/98 tot en met C-184/98 (Pavel Pavlov e.a. /Stichting Pensioenfonds Medische
Specialisten).
107 HvJ EU 18 maart 1997, C343/95 (Diego Cali). 108 Besluit van de staatssecretaris van 25 januari 2012. 109 Adriaanse 2006, p.26.
110 HvJ EG 8 november 2001, C-143/99 (Adria-Wien Pipeline en Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke), HvJ EG 13
februari 2003, C-409/00 (Spanje/ Commissie), HvJ EG 29 april 2004, C-308/01 GIL Insurance e.a).
111 HvJ EG 29 april 1999, C-342/96 (Spanje/Commissie). 112 HvJ 8 december 2011, C-81/10p (France Télécom/Commissie). 113 Kavelaars 2012.
19 fiscaal of economisch beleid115. Toch heeft het Gerecht van de Europese Unie geconcludeerd dat, wanneer er sprake is van een maatregel die in principe open staat voor alle ondernemingen, maar waarbij slechts sprake is van de begunstiging van enkele ondernemingen omdat zij voldoen aan de gestelde voorwaarden, geen sprake kan zijn van selectiviteit116. Deze arresten kunnen grote gevolgen hebben voor de toepassing van artikel 107 VWEU, omdat het relatief eenvoudig wordt om belastingmaatregelen zo vorm te geven dat zij niet langer binnen het bereik van dit artikel vallen. In de fiscale literatuur wordt echter gesteld dat deze arresten niet overeenkomen met eerdere jurisprudentie van het HvJ117. De verwachting is dan ook dat het HvJ deze arresten, in het door de Europese Commissie ingestelde hoger beroep, zal corrigeren118.
4.5.3. Discretionaire bevoegdheid
Dat een discretionaire bevoegdheid kan leiden tot een selectief voordeel blijkt onder andere uit het Kimberly Clark en het Álava arrest119. Hier besloot het HvJ dat er sprake was van een discretionaire bevoegdheid omdat voorwaarden voor toepassing konden worden aangepast waardoor onder meer de keuze van de begunstigden, de hoogte van de financiële bijdrage en de voorwaarden voor de tegemoetkoming kon worden beïnvloed. Hierdoor konden bepaalde ondernemingen in een gunstigere positie worden gebracht dan anderen en was er dus sprake van een selectief voordeel. Er is volgens deze arresten dus sprake van discretionaire bevoegdheid in het geval van het selectief gebruik van rulings of bij rulings met een selectieve inhoud. Het selectief gebruik van rulings houdt in dat de belastingdienst zelf kan beslissen aan wie zij een ruling verleent. Er is dus sprake van een ruling met selectieve inhoud wanneer de belastingdienst een onderneming een voordeel verleent en een andere onderneming in een juridisch en feitelijk gelijke situatie niet.
4.5.4. Gevolgen van aard en opzet belastingstelstel
Het begrip “onverenigbare staatssteun” heeft geen betrekking op overheidsmaatregelen die tussen ondernemingen differentiëren en derhalve a priori selectieve maatregelen zijn, wanneer deze differentiatie het gevolg is van de aard en de opzet van het lastenstelsel waarbinnen zij plaatsvinden120. Om te kunnen beoordelen of er wordt voldaan aan het selectiviteitscriterium moet dus worden getoetst of de begunstigende maatregelen het gevolg zijn van de aard en de opzet van het belastingstelsel. Dit is het geval wanneer deze maatregel rechtstreeks uit de basis- of hoofdbeginselen van zijn belastingstelsel voortvloeit. Fiscaal instrumentalistische doelstellingen- die buiten het fiscale stelsel gelegen zijn- vormen in principe geen rechtvaardigheidsgrond. Wanneer een maatregel het gevolg is van de aard en opzet van het belastingstelsel moet de maatregel echter wel met het evenredigheidsbeginsel in overeenstemming zijn. Dit betekent dat de maatregel niet verder mag gaan dan nodig is, in die zin dat het legitiem nagestreefde doel niet met minder vergaande middelen kan worden bereikt121.
115 HvJ 15 juni 2006, C-393/04 en C-41/05 (Air Liquide).
116 Gerecht 7 november 2014, T-399/11 (Santander) en T-219/10 (Autogrill). 117 Douma 2014, Luja 2015.
118 Luja 2015.
119 HvJ EU 26 september 1996, C-241/94 (Kimberly Clark), punt 23-24 en Gerecht van de eerste aanleg 6 maart 2002,
(T-92/00 en T-103/00) (Álava), punt 35.
120 HvJ EU 2 juli 1974, C-66/02 (Italië/Commissie) en HvJ EU 15 december 2005, C-148/04 (Unicredito Italiano). 121 HvJ EU 8 september 2011, C-78/08 (Paint Graphos), punten 65,69 en 75.
20
4.5.5. Het referentiekader
De afbakening van het referentiekader is nog belangrijker bij belastingmaatregelen, daar het bestaan van een voordeel slechts ten opzichte van een “normale" belasting kan worden vastgesteld. Het normale belastingtarief is het tarief van het geografische gebied dat het referentiekader vormt122. Het referentiekader hoeft niet noodzakelijk overeen te komen met het grondgebied van de lidstaat samen te vallen. Dit betekent dat een maatregel die slechts in een gedeelte van het nationale grondgebied een voordeel toekent, niet per definitie een selectieve maatregel is123.
Er moet worden vastgesteld of het fiscale regime van het bijzondere gebied deel uitmaakt van het fiscale regime van de lidstaat waartoe het behoort en deze gezamenlijk als referentiekader dienen. Wanneer dit niet het geval is moeten deze beide fiscale stelsels als afzonderlijke regimes worden aangemerkt124. Het HvJ heeft bepaald dat als een gebied voldoende autonoom is maatregelen moeten worden getoetst aan het fiscale stelsel van het bijzondere gebied en dus niet aan het fiscale stelsel van het nationale grondgebied in zijn geheel. Een gebied is voldoende autonoom als wordt voldaan aan de volgende vereisten:
- De regionale of plaatselijke autoriteit moet op constitutioneel niveau een eigen politieke en administratieve status hebben die losstaat van de centrale overheid; en
- De betrokken maatregel moet zijn vastgesteld zonder dat de centrale overheid rechtstreekse zeggenschap heeft over de inhoud hiervan; en
- De financiële consequenties van een verlaging ten opzichte van het nationale belastingtarief voor ondernemers mag niet worden gecompenseerd125.
4.5.6. Informeel kapitaal en de private investeerder
Bij het beoordelen of een voordeel leidt tot onverenigbare staatssteun is verder het EDF arrest126 relevant. Hierbij ging het om de vraag of er wegens voordelen die EDF ontving door een onbelaste vrijval van een voorziening sprake was van onverenigbare staatssteun. Volgens de Franse overheid, die 100% aandeelhouder is van EDF, was er sprake van een informele kapitaalstorting. Hierbij heeft het HvJ gekeken naar wat een private ondernemer in dezelfde omstandigheden zou hebben gedaan. Die had misschien ook wel een kapitaalstorting gedaan, maar zou dit duidelijk hebben gedocumenteerd. In deze casus was niets vastgelegd over een informele kapitaalstorting127. Daarnaast zou een private investeerder in dezelfde omstandigheden willen weten of de kapitaalstorting enig rendement gaat opleveren. Die zal een afweging maken van de risico’s en de verwachtingen. Ook deze afweging was niet gemaakt, dan wel vastgelegd128.
122 HvJ EU 6 september 2006, C-88/03 (Commissie/Portugal). 123 HvJ EU 6 september 2006, C-88/03 (Commissie/Portugal). 124 Kavelaars 2012. 125 HvJ EU 6 september 2006, C-88/03 (Commissie/Portugal). 126 HvJ 5 juni 2012, C-124/10 P (EDF/Commissie). 127 Luja 2013. 128 Luja 2013.
21 Het feit dat het rendement achteraf goed bleek te zijn was hiervoor niet voldoende. Er was in deze casus dus sprake van onverenigbare staatssteun.
4.5.7. Deelconclusie
Om een maatregel aan te kunnen merken als onverenigbare staatssteun dient de Europese Commissie te bewijzen dat de maatregel selectief is. Hierbij moet de commissie een drietal zaken na gaan. Ten eerste moet zij vaststellen wat als “normale belasting” geldt in het geografische gebied om zodoende te komen tot het relevante referentiekader. Vervolgens moet zij vaststellen dat het door de betreffende maatregel verschafte voordeel selectief is ten opzichte van deze “normale belasting”. Tot slot moet zij aantonen dat deze differentiaties niet gerechtvaardigd worden door de aard en opzet van het belastingstelsel.
4.6. Onverenigbare staatssteun
4.6.1. Uitzonderingen
Een maatregel kan worden aangemerkt als onverenigbare staatssteun als cumulatief wordt voldaan aan de vier vereisten van artikel 107 lid 1 VWEU. In beginsel is een maatregel dan onverenigbaar met de interne markt. Een steunmaatregel kan echter toch in overeenstemming zijn met de interne markt als deze voldoet aan één van de uitzonderingen van artikel 107 lid 2 en 3 VWEU. In artikel 107 lid 2 VWEU staan onvoorwaardelijke uitzonderingen waaronder steunmaatregelen:
- van sociale aard aan individuele gebruikers;
- tot herstel van de schade veroorzaakt door natuurrampen of andere buitengewone gebeurtenissen; - aan de economie van bepaalde streken van de Bondsrepubliek Duitsland die nadeel ondervinden
van de deling van Duitsland.
In de gevallen van lid 3 heeft de EC de bevoegdheid om voorgenomen maatregelen, al dan niet onder nader te stellen voorwaarden, goed dan wel af te keuren129 In dit lid staan de volgende voorwaardelijke uitzonderingen van steunmaatregelen:
- voor de economische ontwikkeling van sterk achtergestelde regio’s
- ter verwezenlijking van een belangrijk project van gemeenschappelijk Europees belang te bevorderen of een ernstige verstoring in de economie van een lidstaat op te heffen.
- om de ontwikkeling van bepaalde vormen van economische bedrijvigheid of van bepaalde regionale economieën te vergemakkelijken.
- om de cultuur en de instandhouding van het culturele erfgoed te bevorderen.
De scheepvaart is een voorbeeld van een sector die een gemeenschappelijk Europees belang dient; dit blijkt uit de vele goedkeuringen van tonnageregimes130. Een ander voorbeeld van goedgekeurde steunmaatregelen om een verstoring in de economie van een lidstaat op te heffen, betreft de forse steun aan banken en een tijdelijke versoepeling van steunmogelijkheden voor andere sectoren131.
129 Kavelaars 2012. 130 Luja 2010. 131 Luja 2010.
