7. De Starbucks ruling
7.2. Toetsing van de Starbucks ruling
7.2.23. Analyse van het voorraadrisico
Bij de beoordeling van de risico’s en functies die kunnen worden toegerekend aan SMBV vormt het contract het uitgangspunt, tenzij het feitelijke gedrag van de betrokken partijen daarvan afwijkt271. Contractueel is vastgelegd dat de grondstoffen en alle onderhanden werk eigendom blijven van SCTC. Daarnaast is SCTC verantwoordelijk voor het dragen van de kosten van vervanging van de grondstoffen272.
Om te onderzoeken of het feitelijke gedrag aansluit bij wat contractueel is overeengekomen wordt hier het vennootschappelijke jaarrekeningenrecht onderzocht. SMBV is verplicht om haar vennootschappelijke jaarrekening te baseren op titel 9 boek 2 BW, met invulling door de Raad voor de Jaarverslaggeving, dan wel op IFRS273. Volgens deze regels moeten materiële vaste activa worden geactiveerd indien het waarschijnlijk is dat de toekomstige prestatie eenheden met betrekking tot het actief zullen toekomen aan de rechtspersoon en waarvan voorts de kosten op betrouwbare wijze kunnen worden vastgesteld274. Voor de vraag of materiële vaste activa op de balans worden opgenomen is verder niet bepalend of de rechtspersoon de juridische eigendom bezit, maar is de economische eigendom doorslaggevend. De rechtspersoon heeft de economische eigendom van een actief indien in belangrijke mate de economische voor- en nadelen (de economische risico’s) die samenhangen met het actief voor rekening zijn van de rechtspersoon275. De voorraad moet dus worden opgenomen in de vennootschappelijke jaarrekening indien de economische voor- en nadelen voor rekening zijn van de rechtspersoon.
In de jaren 2008, 2009 en 2010 had SMBV slechts beperkte voorraden op de vennootschappelijke balans staan. In deze jaren betrof het percentage voorraden ten opzichte van de totale bezittingen respectievelijk 0.8%, 0.9% en 0.6%276. In 2012 was dit percentage opgelopen tot 48.15%. In dit jaar had SMBV in totaal ruim 61 miljoen euro aan voorraden op de balans staan277. Bovendien heeft SMBV voorzieningen voor waardeverliezen van voorraden aangelegd278. Volgens het jaarrekeningenrecht moet de voorraad in de vennootschappelijke jaarrekening worden opgenomen indien de economische voor- en nadelen voor rekening zijn van de rechtspersoon. Het feit dat de voorraden zijn opgenomen in de vennootschappelijke jaarrekening betekent daarom dat de economische voor- en nadelen van de voorraad voor rekening van SMBV zijn. Er kan dus worden geconcludeerd dat het voorraadrisico toerekenbaar is aan SMBV omdat zij de economische eigendom van de voorraad heeft.
271Besluit van de Staatssecretaris van 14 november 2013 paragraaf 2.1 in samenhang met OESO-richtlijnen paragraaf 1.48 en
1.53.
272 Europese Commissie openingsbeschikking Starbucks 2014, punt 64. 273 Böhmer e.a. 2014, pp. 54, 55 en 107.
274IAS 16.7, IAS 11 en RJ 212.201. 275 Böhmer e.a. 2014, p. 205.
276 Europese Commissie openingsbeschikking Starbucks 2014, punt 66. 277 Europese Commissie openingsbeschikking Starbucks 2014, punt 25. 278 Europese Commissie openingsbeschikking Starbucks 2014, punt 82.
51 Uit de vennootschappelijke jaarrekening van SMBV blijkt dat het feitelijke gedrag van de betrokken partijen afwijkt van wat contractueel is vastgelegd. SMBV loopt namelijk wel degelijk een voorraadrisico. Dit betekent dat de correcties die het voorraadrisico uit de kostengrondslag van SMBV elimineren onterecht zijn. SMBV kan vanwege het voorraadrisico niet als loonproducent worden aangemerkt. Daar komt nog bij dat SMBV immateriële activa op de balans heeft staan279 en zij uitgaven doet voor marktonderzoek280. Dit past niet bij het karakter van een producent met zeer weinig risico. Voor deze functies en risico’s dient SMBV een arm’s length vergoeding te ontvangen.
7.2.24. Deelconclusie
SMBV loopt een voorraadrisico en heeft daarnaast immateriële activa op de balans staan. Bovendien heeft zij kosten gemaakt voor marktonderzoek. Uit het voorgaande kan worden geconcludeerd dat SMBV onterecht is aangemerkt als loonproducent. De correcties die het voorraadrisico uit de kostengrondslag elimineren zijn dus onterecht. Daarbij moet SMBV voldoende worden beloond voor de functies en risico’s die aan haar toerekenbaar zijn. SMBV heeft in werkelijkheid meer functies en risico’s dan contractueel is overeengekomen. De APA die SMBV heeft afgesloten met de Belastingdienst gaat uit van de contractuele afspraken en niet van de werkelijke functies en risico’s. Als gevolg hiervan is de vergoeding die in APA is afgesproken te laag. Uit het voorgaande concludeer ik dat de vergoeding die SMBV heeft ontvangen strijdig is met het arm’s-lengthbeginsel. Hiermee wordt afgeweken van het referentiekader dat bestaat uit artikel 8b VPB en het verrekenprijsbesluit met inachtneming van de OESO-richtlijnen. Bovendien leidt deze afwijking er toe dat SMBV wordt begunstigd ten opzichte van anderen, die zich, gelet op de doelstelling van de desbetreffende regeling, in een feitelijk en juridisch vergelijkbare situatie bevinden. Tot slot kan deze differentiatie niet worden gerechtvaardigd door de aard en opzet van het Nederlandse belastingstelsel. Er kan dus worden geconcludeerd dat SMBV een selectief voordeel ontvangt.
7.3. Conclusie
In dit hoofdstuk is onderzocht in hoeverre de Starbucks ruling in Nederland onverenigbaar is met de Europese Staatssteun regels. In deze APA heeft SMBV afspraken gemaakt met de Belastingdienst over de verrekenprijzen die ten grondslag liggen aan de in Nederland belastbare winst. Om te kunnen spreken van onverenigbare staatssteun moet worden voldaan aan de vier cumulatieve vereisten van artikel 107 VWEU. Ten eerste moet worden vastgesteld dat de maatregel met staatsmiddelen is bekostigd. Uit jurisprudentie van het HvJ blijkt dat dit het geval is bij een belastingvrijstelling. Aangezien de APA leidt tot een lager belastbaar bedrag voor SMBV wordt hieraan voldaan. Daarnaast moet de maatregel de handel tussen de lidstaten ongunstig beïnvloeden en moet de mededinging worden vervalst of dreigen te worden vervalst. Dit is het geval als de maatregel de positie ten opzichte van andere concurrerende ondernemingen in het intracommunautaire verkeer versterkt. Aangezien SMBV actief is op een intracommunautaire markt en minder belasting betaalt dan concurrerende ondernemingen wordt hieraan voldaan. Tot slot moet de
279 Europese Commissie openingsbeschikking Starbucks 2014, punt 25. 280 Vakstudie nieuws 2015, 3.
52 maatregel een selectief voordeel verlenen aan de betrokken onderneming. Om dit te beoordelen moet ten eerste worden vastgesteld wat als “normale belasting” geldt in het geografische gebied om zodoende te komen tot het relevante referentiekader. Vervolgens moet worden vastgesteld of het door de betreffende maatregel verschafte voordeel selectief is ten opzichte van deze “normale belasting”. Tot slot moet worden aangetoond dat deze differentiatie niet wordt gerechtvaardigd door de aard en opzet van het belastingstelsel.
Het referentiekader wordt gevormd door artikel 8b VPB en het verrekenprijsbesluit, met inachtneming van de OESO-richtlijnen. De maatregel is selectief ten opzichte van het referentiekader als de SMBV wordt begunstigd ten opzichte van andere ondernemingen, die zich, gelet op de doelstelling van de desbetreffende regeling, in een feitelijk en juridisch vergelijkbare situatie bevinden. De Europese Commissie is van mening dat de gebruikte verrekenprijsmethoden niet voldoen aan het arm’s-lengthbeginsel. Dit zou ten eerste blijken uit de keuze om de TNMM-methode te gebruiken in plaats van de CUP-methode. Als gevolg hiervan zou de (fluctuerende) royalty die SMBV betaalt aan Alki LP te hoog zijn. Bovendien stelt de Commissie dat de prijs die SMBV betaalt voor groene bonen te hoog is. In dit onderzoek is gebleken dat de door SMBV gebruikte methodiek in de praktijk vaak wordt toegepast in vergelijkbare situaties. Bovendien is de belastingplichtige in principe vrij in de keuze voor een verrekenprijsmethode, mits de gekozen methode leidt tot een arm’s- lengthuitkomst. De toepassing van de gebruikte verrekenprijsmethode leidt tot een arm’s-lengthvergoeding voor SMBV, mits zij terecht is aangemerkt als loonproducent. Zelfs als er geen licentieovereenkomst zou zijn tussen SMBV en Alki LP zou er slechts een beperkte winst belastbaar zijn in Nederland. De koffiebonen koopt SMBV in bij het Zwitserse SCTC. SCTC koopt de bonen in voor de gehele Starbucks groep. SCTC levert deze bonen vervolgens voor dezelfde prijs aan gelieerde en ongelieerde koffiebranders die werken voor de Starbucks groep. De prijs van deze bonen voldoet aan het arm’s-lengthbeginsel omdat er sprake is van een interne CUP.
Daarnaast is de Commissie van mening dat de TNMM-methode onjuist is toegepast. Zo zou ten onrechte zijn aangenomen dat SMBV als de onderzochte partij geldt. Bij de TNMM-methode geldt als geteste partij de entiteit waarbij deze methode het meest betrouwbaar kan worden toegepast en waarvoor de meest betrouwbare vergelijkingspunten kunnen worden gevonden. Er is gebleken dat SMBV terecht als geteste partij is aangemerkt vanwege de routinematige functies en risico’s die aan haar kunnen worden toegerekend. Daarnaast is de Commissie van mening dat in verband met de vergelijkbaarheid van SMBV met andere marktdeelnemers ten onrechte twee correcties op de kostengrondslag zijn uitgevoerd. Deze correcties zijn gemaakt omdat SMBV, in tegenstelling tot de andere marktdeelnemers, is aangemerkt als loonproducent. Een loonproducent ontvangt een lagere vergoeding vanwege het ontbreken van een grondstofrisico. Uit de vennootschappelijke jaarrekening is echter gebleken dat de economische voor- en nadelen van de voorraad voor rekening van SMBV zijn. Aangezien SMBV wel degelijk een voorraadrisico loopt zijn de correcties die dit risico uit de kostengrondslag elimineren onterecht. Daarnaast heeft SMBV immateriële activa op de balans staan. Dit past niet bij het karakter van een loonproducent met een zeer beperkt risico. SMBV is, mede doordat zij een voorraad en immateriële activa heeft, onterecht aangemerkt als loonproducent. Daarom
53 is de vergoeding die in de APA is afgesproken te laag en dus niet at arm’s length. Hiermee wordt afgeweken van het referentiekader dat bestaat uit artikel 8b VPB en het verrekenprijsbesluit met inachtneming van de OESO-richtlijnen. Bovendien leidt deze afwijking er toe dat SMBV wordt begunstigd ten opzichte van andere, die zich, gelet op de doelstelling van de desbetreffende regeling, in een feitelijk en juridisch vergelijkbare situatie bevinden. Tot slot kan deze differentiatie niet worden gerechtvaardigd door de aard en opzet van het Nederlandse belastingstelsel. Er kan dus worden geconcludeerd dat SMBV een selectief voordeel ontvangt.
Aangezien wordt voldaan aan de vier cumulatieve vereisten van artikel 107 VWEU kan worden geconcludeerd dat SMBV onverenigbare staatssteun ontvangt. Er wordt verder niet voldaan aan de één van de uitzonderingen van artikel 107 lid 2 en 3 VWEU. De afspraken die SMBV en de Belastingdienst hebben gemaakt, kwalificeren op zichzelf niet als onverenigbare staatssteun. Dit komt overeen met de eerdere voorspelling van de Commissie dat het niet waarschijnlijk is dat ze op systematische onregelmatigheden zal stuiten bij de Nederlandse rulingpraktijk. Volgens de Commissie werkt Nederland doorgaans met een grondige beoordeling op basis van uitgebreide informatie die de belastingplichtige moet verschaffen281. De reden dat er in deze specifieke casus sprake is van onverenigbare staatssteun moet dan ook worden gezocht in het feit dat SMBV zich niet aan de gemaakte afspraken heeft gehouden. Met name het feit dat SMBV voorraad en immateriële activa op de balans heeft staan heeft haar de das omgedaan. Het is onduidelijk waarom SMBV zich niet slechts met het branden van koffiebonen heeft beziggehouden. Alle andere activiteiten konden in dat geval worden ondergebracht bij SCBV. Aangezien SMBV en SCTC samen in een fiscale eenheid zitten282 zouden de gevolgen voor de belastbare winst waarschijnlijk zeer beperkt zijn geweest.
281 Europese Commissie persbericht van 11 juni 2014.
54
8.
Conclusie
Om meer duidelijkheid te scheppen over de invulling van het begrip “onverenigbare staatssteun” in relatie tot tax rulings luidt de centrale vraag van dit onderzoek als volgt:
In hoeverre zijn de door Starbucks in Nederland afgesloten ruling en de Belgische ruling voor overwinst onverenigbaar met de Europese staatssteunregels?
In hoofdstuk 2 is de Belgische en Nederlandse invulling van het internationale arm’s-lengthbeginsel onderzocht. Het arm’s-lengthbeginsel van zowel België als Nederland is gebaseerd op artikel 9 van het OESO-modelverdrag en krijgt verdere invulling van de OESO-richtlijnen. In de Belgische wetgeving wordt echter een belangrijke uitzondering op het internationale arm’s-lengthbeginsel gemaakt. Wanneer een zogenaamde ruling voor overwinst wordt verkregen, dan worden alle synergievoordelen ofwel “overwinst” van een multinationale onderneming vrijgesteld. Tot slot hebben de OESO-richtlijnen geen directe wettelijke werking in Nederland, maar moeten zij worden gezien als een gezaghebbende bron.
In hoofdstuk 3 is onderzocht wat het begrip “tax ruling” inhoudt. Met een tax ruling krijgt een belastingplichtige zekerheid met betrekking tot hoe de belastingwetgeving zal worden toegepast. Wanneer dit betrekking heeft op de toepassing van algemene fiscale wetten, zoals renteaftrekbeperkingen, is er sprake van een advance tax ruling. Wanneer de ruling zekerheid geeft over de verrekenprijsmethodiek betreft dit een advance pricing agreement. Tax rulings dragen bij aan de rechtszekerheid, en zijn daardoor een belangrijk instrument voor moderne belastingdiensten.
In hoofdstuk 4 is onderzocht wanneer er sprake is van onverenigbare staatssteun. Een maatregel kan worden aangemerkt als onverenigbare staatssteun indien cumulatief wordt voldaan aan de volgende vier vereisten van artikel 107 lid 1 VWEU:
1. de maatregel in kwestie moet een maatregel van de staat zijn of zijn bekostigd uit de staatsmiddelen; 2. de handel tussen de lidstaten moet ongunstig zijn beïnvloed;
3. de desbetreffende maatregel moet aan "bepaalde ondernemingen" of "bepaalde producties" een voordeel verschaffen (dit staat bekend als de selectiviteitseis);
4. door de maatregel moet de mededinging worden vervalst of dreigen te worden vervalst.
Deze vereisten zijn geanalyseerd aan de hand van jurisprudentie van het HvJ. Geconcludeerd kan worden dat over het algemeen eenvoudig wordt voldaan aan de vereisten met betrekking tot bekostiging uit staatsmiddelen, ongunstige beïnvloeding van handel tussen lidstaten en bedreiging van de mededinging. Het vaststellen van selectiviteit blijkt in praktijk gecompliceerder. Dit blijkt in vrijwel alle
staatssteunprocedures aan de orde te zijn. Om te onderzoek of er sprake is van een selectief voordeel moet een drietal zaken worden nagegaan. Ten eerste moet worden vastgesteld wat als “normale belasting” geldt in het geografische gebied om zodoende te komen tot het relevante referentiekader. Vervolgens moet worden
55 vastgesteld dat het door de betreffende maatregel verschafte voordeel selectief is ten opzichte van deze “normale belasting”. Er is echter geen sprake van onverenigbare staatssteun als deze differentiaties gerechtvaardigd worden door de aard en opzet van het belastingstelsel. Een maatregel moet in dat geval echter wel met het evenredigheidsbeginsel in overeenstemming zijn. Dit betekent dat de maatregel niet verder mag gaan dan nodig is, in die zin dat het legitiem nagestreefde doel niet met minder vergaande middelen kan worden bereikt. Staatsteun die voldoet aan de vier vereisten van artikel 107 lid 1 VWEU is in beginsel onverenigbaar met de interne markt en dus verboden. Maar ook hierop bestaat weer een uitzonderingspositie. Er is namelijk geen sprake van onverenigbare staatssteun indien er aanspraak kan worden gemaakt op de uitzonderingen vermeldt in artikel 107 lid 2 en 3 VWEU. Wanneer er is vastgesteld dat er sprake is van onverenigbare staatssteun is de belastingplichtige verplicht om alle steun die zij in de afgelopen tien jaar heeft ontvangen, vermeerderd met rente, terug te betalen. Een terugvorderingsbeschikking voor onverenigbare staatssteun kan echter alleen worden gegeven wanneer deze niet in strijd is met het gemeenschapsrecht.
In hoofdstuk 5 is onderzocht in hoeverre een tax ruling kan leiden tot onverenigbare staatsteun. In beginsel is het bieden van rechtszekerheid geen economische activiteit waardoor tax rulings niet onder het bereik van de staatssteunregels vallen. Aangezien zowel bevestigende als interpretatieve tax rulings slechts rechtszekerheid bieden kunnen deze rulings dus niet als staatssteun worden aangemerkt. Dit ligt anders voor bevoordelende tax rulings aangezien deze verder gaan dan slechts het bieden van rechtszekerheid. Wanneer aan de vier cumulatieve vereisten van artikel 107 lid 1 VWEU wordt voldaan is er in dit geval sprake van onverenigbare staatssteun. Voor het bestaan van onverenigbare staatssteun met betrekking tot de toepassing van fiscale regels is het echter niet noodzakelijk dat er een tax ruling wordt afgesloten. Ook wanneer een selectief voordeel wordt verstrekt aan een onderneming door akkoord te gaan met een methode van belastingheffing die niet spoort met het arm’s-lengthbeginsel kan er sprake zijn van onverenigbare staatssteun.
De centrale vraag is beantwoord in de hoofdstukken 6 en 7. In hoofdstuk 6 is onderzocht in hoeverre de Belgische ruling voor overwinst onverenigbaar is met de Europese staatssteunregel. In hoofdstuk 7 wordt deze vraag onderzocht met betrekking tot de Starbucks ruling in Nederland. Aangezien slechts het selectiviteitscriterium substantieel verschilt voor beide zaken worden de overige vereisten hierna gezamenlijk behandeld. Ten eerste moet worden vastgesteld dat de maatregel met staatsmiddelen is bekostigd. Uit jurisprudentie van het HvJ blijkt dat dit het geval is bij een belastingvrijstelling. Aangezien zowel de Belgische ruling voor overwinst als de Starbucks ruling leiden tot een lager belastbaar bedrag wordt hier aan voldaan. Daarnaast moet de maatregel de handel tussen de lidstaten ongunstig beïnvloeden en moet de mededinging worden vervalst of dreigen te worden vervalst. Dit is het geval als de maatregel de positie van de betrokken ondernemingen ten opzichte van andere concurrerende ondernemingen in het intracommunautaire verkeer versterkt. Beide rulings hebben betrekking op ondernemingen die actief zijn op een intracommunautaire markt. Doordat de betrokken ondernemingen minder belasting betalen dan
56 concurrerende ondernemingen wordt hun concurrentiepositie versterkt. Daarom is geconcludeerd dat door deze rulings de handel tussen de lidstaten ongunstig wordt beïnvloed en de mededinging op zijn minst dreigt te worden vervalst.
Tot slot is vastgesteld dat de onderzochte rulings een selectief voordeel verschaffen aan de betrokken ondernemingen. De Belgische ruling voor overwinst is als eerste onderzocht. De Belgische ruling voor overwinst wijkt af van de “normale” wijze van belastingheffing in België. Er is dus sprake van een selectief voordeel. Het argument van België dat de ruling voor overwinst in overeenstemming is met het internationaal geaccepteerde arm’s-lengthbeginsel houdt geen stand. Bovendien kan deze maatregel niet worden gerechtvaardigd door de aard en opzet van het Belgische belastingstelsel. De maatregel voldoet namelijk niet aan het evenredigheidsbeginsel. De Belgische ruling voor overwinst voldoet dus aan de vier cumulatieve vereisten van onverenigbare staatssteun. Tot slot wordt niet voldaan aan één van de uitzonderingen van artikel 107 lid 2 en 3 VWEU. De conclusie is dat de Belgische ruling voor overwinst onverenigbare staatssteun inhoudt.
Ook de Starbucks ruling voldoet aan het selectiviteitsvereiste. Er zijn namelijk ten onrechte een tweetal correcties op de kostengrondslag van SMBV uitgevoerd in verband met elimineren van het grondstofrisico. Er is namelijk gebleken dat SMBV wel degelijk een grondstofrisico loopt. Bovendien bezit SMBV immateriële activa. Als gevolg hiervan is de vergoeding die in APA is afgesproken te laag en dus niet at arm’s length. Hierdoor wordt afgeweken van de “normale” wijze van belastingheffing in Nederland. Deze differentiatie wordt niet gerechtvaardigd door de aard en opzet van het Nederlandse belastingstelsel. SMBV heeft dus een selectief voordeel ontvangen. Aangezien wordt voldaan aan de vier cumulatieve vereisten van artikel 107 lid 1 VWEU is geconcludeerd dat de Starbucks ruling onverenigbaar is met de Europese staatssteunregels. Er wordt namelijk niet voldaan aan één van de uitzonderingen van artikel 107 lid 2 en 3 VWEU. Hoewel er bij de Starbucks ruling sprake is van onverenigbare staatssteun is geconcludeerd dat drie van de vier argumenten van de Europese Commissie geen stand houden. De methodologische keuzes in het verrekenprijsrapport kunnen als zodanig niet als onverenigbare staatssteun worden aangemerkt. Dit komt overeen met de eerdere voorspelling van de Commissie dat het niet waarschijnlijk is dat ze op systematische onregelmatigheden zal stuiten bij de Nederlandse rulingpraktijk. Volgens de Commissie werkt Nederland