5.1. Inleiding
In dit hoofdstuk wordt onderzocht of tax rulings kunnen leiden tot onverenigbare staatssteun. Daarbij wordt ten eerst gekeken naar het standpunt van de Europese Commissie. Vervolgens komt aan bod of het geven van rechtszekerheid als een overheidstaak moet worden gezien en of tax rulings onderhevig zijn aan de staatssteunregels. Tot slot wordt besproken wat het verschil is tussen bevestigende, interpretatieve en de bevoordelende ruling en de implicaties van deze verschillen.
5.2. Het standpunt van de Europese Commissie
De Europese Commissie erkent dat nationale belastingdiensten tax rulings kunnen gebruiken voor het verhogen van de rechtszekerheid, het vermijden van lange juridische geschillen en het verzekeren van een snelle invordering van de verschuldigde belasting. Er is geen vermoeden van steun indien administratieve rulings slechts een uitlegging van de belastingvoorschriften bevatten, zonder dat wordt afgeweken van de rechtspraak en de administratieve praktijken. Echter ontstaat er volgends de Europese Commissie een vermoeden van onverenigbare staatssteun in het geval fiscale rulings niet bekend worden gemaakt en wanneer de belastingdienst een te grote manoeuvreerruimte geniet. “In de dagelijkse praktijk moeten belastingregels weliswaar worden geïnterpreteerd, maar zij mogen geen discretionaire behandeling van ondernemingen mogelijk maken. In beginsel geeft elke administratieve beslissing die van de algemeen toepasselijke belastingregels afwijkt om individuele ondernemingen te begunstigen, aanleiding tot het vermoeden dat het om een steunmaatregel gaat”153. In dit verband kan een schikking tussen de belastingdienst en een belastingplichtige met name een selectief voordeel inhouden:
- wanneer de toegevingen van de belastingdienst duidelijk niet in verhouding staan tot de toegevingen van de belastingplichtige en blijkt dat de belastingdienst duidelijk niet dezelfde gunstige behandeling toepast op andere belastingplichtigen die zich in een vergelijkbare feitelijke en juridische situatie bevinden;
- wanneer de rechtmatigheid van de beschikking in strijd is met de toepasselijke belastingregels en tot een lager belastingbedrag heeft geleid. Dit kan bijvoorbeeld het geval zijn wanneer, op grond van de toepasselijke regels, vaststaande feiten tot een andere heffingsgrondslag hadden moeten leiden (maar het verschuldigde belastingbedrag onrechtmatig is verlaagd).154
5.2.1. Discretionaire bevoegdheid
Volgens de Commissie er is er een vermoeden van onverenigbare staatssteun wanneer de manoeuvreerruimte een discretionaire behandeling van ondernemingen mogelijk maakt. Er is dan sprake van een bevoordelende
153 Ontwerpmededeling van de Commissie betreffende het begrip “staatssteun” in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU 2014,
pp. 49-50.
154 Besluit van de Commissie van 26 mei 2010, 2011/276/EU: betreffende de door België ten uitvoer gelegde steunmaatregel
26 ruling. Daarentegen is dit vermoeden er niet wanneer een ruling slechts een uitlegging van de belastingvoorschriften geeft. Dit betreft een bevestigende ruling155. Zoals ik al eerder vermeldde kan fiscale wetgeving echter vaak op meerdere manieren worden geïnterpreteerd. Er bestaat met andere woorden een “grijs gebied” tussen de bevestigende rulings en bevoordelende rulings. Daardoor bestaat er een derde variant van de tax ruling die hier de “interpretatieve ruling” wordt genoemd156. Volgens Luts157 worden dergelijke rulings gekenmerkt door het feit dat de uitkomst ervan veelal louter één van de mogelijke (wettelijke) oplossingen vormt en redelijke personen regelmatig verschillende meningen over de “correcte” uitkomst kunnen hebben. Het is niet altijd duidelijk op welk moment de fiscus buiten dit grijze gebied treedt en een afspraak maakt die leidt tot een bevoordeling158.
In het geval van een APA wordt de relevante bandbreedte bepaald door het arm’s-lengthbeginsel. Aangezien dit beginsel niet leidt tot eenduidige verrekenprijzen zal een belastingdienst altijd een bepaalde beoordelingsmarge hebben. De Europese Commissie ziet de OESO-richtlijnen hierbij als passende leidraad159. De richtlijnen zijn echter niet wettelijk bindend160. Daardoor zien meerdere auteurs het als problematisch om de richtlijnen als referentiekader te gebruiken161. Bovendien bepalen de richtlijnen dat de belastingplichtige in principe vrij is in de keuze van een verrekenprijsmethode, mits de gekozen methode leidt tot een arm’s-lengthuitkomst voor de specifieke transactie162. Er zijn dus meerdere correcte methoden mogelijk om tot een correcte uitkomst te komen. Dit draagt dus ook bij aan de noodzaak van een beoordelingsmarge voor de belastingdienst. Tot slot kan de vraag worden gesteld of de Commissie wel het best geplaatst is om deze beoordeling te maken. Het gaat immers over de concrete invulling van nationale wetgeving163. Mijns inziens is de nationale rechtelijke macht beter in staat om hierover te oordelen.
5.2.2. Het niet bekendmaken van rulings
Zoals eerder vermeld leidt het niet bekend maken van tax rulings volgens de Europese Commissie tot het vermoeden dat er sprake is van onverenigbare staatssteun. In België worden alle rulings reeds al geanonimiseerd bekendgemaakt in een publieke database. Gunn164 is van mening dat de voordelen van het publiceren van tax rulings opwegen tegen de nadelen hiervan. Toch kan het enkele feit dat een lidstaat op een discrete wijze omgaat met de fiscale gegevens van ondernemingen, mits de randvoorwaarden in orde zijn, niet redelijkerwijs worden opgevat als een indicatie van een steunmaatregel165.
155 Luts 2014, p.11. 156 Luts 2014, p.11. 157 Luts 2014, p.11.
158 Gunn & Heitling 2013, p.120.
159 Europese Commissie openingsbeschikking Starbucks 2014, punt 77. 160 Bullen 2011, p.33 e.v.
161 Gunn 2014, p.148. en De Soeten 2015. 162 Van Egdom 2011 pp.75-76.
163 Buelens & Jansen 2015, p.78. 164 Gunn 2015.
27
5.2.3. Economische activiteit
Een belangrijke doelstelling van een tax ruling is het geven van rechtszekerheid. De belastingplichtige krijgt immers vooraf duidelijk over de positie van de belastingdienst met betrekking tot de fiscale feiten en omstandigheden. Het is echter de vraag of het geven van rechtszekerheid een overheidsprerogatief of een economische activiteit is. Slechts indien er sprake is van een economische activiteit valt dit onder de reikwijdte van de staatssteunregels. Gunn, Heitling en Luts166 komen tot de conclusie dat er het geven van rechtszekerheid geen economische activiteit is. Er kan worden beargumenteerd dat het geven van tax rulings een exclusieve overheidstaak is en dat deze dus nooit onder de staatssteunregels vallen. Dit zou betekenen dat er zelfs geen sprake is van onverenigbare staatssteun als er een selectief voordeel wordt verstrekt167. Dit gaat is mij echter een brug te ver omdat er in het geval van een bevoordelende ruling verder wordt gegaan dan slechts het geven van zekerheid vooraf.
5.2.4. Tax rulings en onverenigbare staatssteun
Wanneer tax rulings worden getoetst aan de vereisten uit artikel 107 lid 1 VWEU moet onderscheid worden gemaakt tussen de verschillende soorten rulings. De bevestigende ruling voldoet in ieder geval niet aan de staatssteunvereisten. Er moet immers sprake zijn van een voordeel dat wordt bekostigd door de staat. Hoewel het geven van rechtszekerheid kan worden ervaren als een voordeel, wordt dit niet bekostigd door de staat. Er wordt enkel een bevestiging gegeven van de omvang van de materiële belastingschuld, zonder de omvang van de schuld te beïnvloeden. Er wordt immers slechts bevestigd wat de belastingplichtige op basis van een normale wetstoepassing zou kunnen afdwingen, desnoods met tussenkomst van de rechter168. Dit ligt echter anders bij een bevoordelende ruling. In dit geval is er sprake van een bevoordeling die is bekostigd door de staat. Wanneer er bovendien sprake is van een selectief voordeel wordt naar alle waarschijnlijkheid voldaan aan de cumulatieve vereisten voor onverenigbare staatssteun. Indien er niet wordt voldaan aan het selectiviteitscriterium, omdat bijvoorbeeld feitelijk en juridische vergelijkbare ondernemingen hetzelfde voordeel genieten, is er dus geen sprake van onverenigbare staatssteun. De draagwijdte van een interpretatieve ruling is in wezen niet anders dan deze van een bevestigende ruling. Een ruling leidt er enkel toe dat de belastingplichtige op voorhand in kennis gesteld wordt van de positie die de fiscale administratie normaliter zal innemen ten aanzien van de toepassing van de fiscale wet op een gegeven feitenpatroon, ter bevordering van de rechtszekerheid. Dit duidt er volgens Luts op dat zelfs interpretatieve rulings louter en alleen rechtszekerheid bieden en dus buiten het staatssteunverbod vallen169. Er kan dus worden geconcludeerd dat slechts een bevoordelende ruling kan voldoen aan de vereisten voor het bestaan van onverenigbare staatssteun.
166 Gunn & Heitling, p.120. en Luts 2014, p.11. 167 Gunn & Heitling 2013.
168 Gunn & Heitling 2013, p.120. 169 Luts 2014, p.12.
28
5.2.5. Onverenigbare staatssteun zonder tax ruling
Voor het bestaan van onverenigbare staatssteun met betrekking tot de toepassing van fiscale regels is het niet noodzakelijk dat er een tax ruling wordt afgesloten. Immers, een belastingdienst zou ook een selectief voordeel kunnen toekennen aan een ondernemer die geen ruling heeft aangevraagd door akkoord te gaan met een methode van belastingheffing die niet spoort met het arm’s-lengthbeginsel170. Dit wordt bevestigd door de Europese Commissie171:
“indien de belastingdienst geen ruling had gesloten maar gewoonweg een methode van belastingheffing had aanvaard op basis van prijzen die afwijken van de voorwaarden die door een voorzichtige onafhankelijke marktdeelnemer zouden zijn aanvaard, zou er ook sprake zijn van staatssteun.”
5.3. Conclusie
In dit hoofdstuk is onderzocht in hoeverre een tax ruling kan leiden tot onverenigbare staatssteun. De Europese Commissie bevestigt dat het gebruik van tax rulings positieve effecten heeft zoals bijvoorbeeld het vergroten van de rechtszekerheid. Volgens haar is er echter een vermoeden van onverenigbare staatssteun wanneer de belastingdienst over een discretionaire bevoegdheid beschikt bij de toekenning of invulling van een tax ruling. Dit vermoeden bestaat volgens de Commissie ook wanneer een tax ruling niet openbaar wordt gemaakt. Het niet publiceren van tax rulings kan echter niet redelijkerwijs worden opgevat als een indicatie van een onverenigbare steunmaatregel. Alleen indien er sprake is van een economische activiteit valt een tax ruling onder de reikwijdte van de staatssteunregels. In beginsel is het bieden van rechtszekerheid geen economische activiteit en vallen tax rulings daarom niet onder het bereik van de staatssteunregels. Zowel bevestigende als interpretatieve tax rulings bieden slechts rechtszekerheid en kunnen dus niet als onverenigbare staatssteun worden aangemerkt. Dit ligt anders voor bevoordelende tax rulings aangezien deze verder gaan dan slechts het bieden van rechtszekerheid. Wanneer aan de vier cumulatieve vereisten van artikel 107 VWEU wordt voldaan is er in het geval van een bevoordelende tax ruling sprake van onverenigbare staatssteun. Voor het bestaan van onverenigbare staatssteun met betrekking tot de toepassing van fiscale regels is het echter niet noodzakelijk dat er een tax ruling wordt afgesloten. Ook wanneer een selectief voordeel wordt verstrekt aan een onderneming zonder tax ruling, door akkoord te gaan met een methode van belastingheffing die niet strookt met het arm’s-lengthbeginsel, kan er sprake zijn van onverenigbare staatssteun.
170 Buelens & Jansen 2015.
29