4.3.1 Inleiding
In hoofdstuk IV tot en met VIII van de richtlijn zijn gedetailleerde regels opgenomen voor de jaarlijkse berekening van de heffingsgrondslag. Uitgangspunt hierbij is de zelfstandige winstberekening per entiteit (vaste inrichting of vennootschap), i.e. de separate entity approach.142 De regels gelden in beginsel ook
133Artikel 6, lid 3-4. Dit is overeenkomstig artikel 4 OECD-Modelverdrag.
134S.A.W.J. Strik en J.L. van de Streek, ‘Hoofdlijnen van de vennootschapsbelasting van de toekomst: CCCTB?’, Tijdschrift voor
ondernemingsbestuur 2009/2, p. 46.
135Dit houdt in dat, vanuit de nationale situatie gezien, een EU-onderneming voordeliger worden behandeld dan een nationale onderneming. W. Schön, ‘The European Commission’s report on company taxation: a magic formula for European taxation?’,
European Taxation August 2002, p. 280.
136Dit is het geval indien niet aan de bezitstoets wordt voldaan; Commissie, ‘Voorstel voor een richtlijn betreffende CCCTB’,
COM(2011) 123/4, p. 4. 137Dit volgt uit artikel 55.
138Artikel 105.
139P. Kavelaars, ‘Naar een Europese winstgrondslag (deel 2)’, WFR 2008/1218, par. 5.1 en J. J. M. Jansen, ‘Het CCCTB-project van de Europese Commissie’, MBB 2008/103, par. 3.5.
140P. Kavelaars, ‘Naar een Europese winstgrondslag (deel 2)’, WFR 2008/1218, par. 5.1.
141Artikel 7.
voor entiteiten die in aanmerking komen voor de (verplichte) consolidatie, tenzij voor de consolidatie een uitzondering wordt gemaakt.143 De Commissie heeft gekozen voor een eigen set van (fiscale) winstbepalingen, waarbij geen (formele) koppeling is gemaakt met bestaande commerciële winstbepalingen in de EU, i.e. IFRS/IAS en GAAP.144Aanvankelijk had de Commissie wel de intentie om de commerciële winstbepalingen als uitgangspunt te nemen bij de ontwikkeling van de winstbepalingen in CCCTB.145De aansluiting met zowel IFRS/IAS als GAAP riep echter veel bezwaren op en in 2006 heeft de Commissie de koppeling met beide standaarden losgelaten.146
Tot slot, ingeval de in CCCTB opgenomen winstbepalingen geen uitkomst bieden, dient te worden teruggevallen op een aantal zogenaamde “tax principles”, te weten:147
(i) Het realisatiebeginsel, dat inhoudt dat winsten en verliezen alleen in aanmerking worden genomen wanneer zij zijn gerealiseerd;
(ii) Het beginsel dat transacties en belastbare feiten afzonderlijk worden gewaardeerd;
(iii) Het beginsel dat de winst wordt vastgesteld op een consistente wijze, tenzij bijzondere omstandigheden een wijziging rechtvaardigen;
(iv) Het matchingbeginsel, dat inhoudt dat inkomsten en uitgaven in aanmerking worden genomen in het belastingjaar waarin zij zijn genoten dan wel opgekomen zijn.
Hierna wordt allereerst ingegaan op een aantal algemene winstbepalingen in CCCTB. Vervolgens wordt in paragraaf 4.3.2 en 4.3.3 afzonderlijk ingegaan op respectievelijk de deelnemingsvrijstelling en de renteaftrekbeperkingen. In deze paragraaf blijven de bepalingen die zien op timing en kwantificering van de belastbare inkomsten en de aftrekbare kosten buiten beschouwing.148Ook wordt niet nader ingegaan op de bepalingen die gelden rond de toetreding tot en de uittreding uit de regeling voor gemeenschappelijke heffingsgrondslag.149
4.3.2 De berekening van de heffingsgrondslag
Artikel 10 omschrijft de heffingsgrondslag van CCCTB als volgt:
”De belastinggrondslag wordt berekend als opbrengsten minus vrijgestelde opbrengsten, aftrekbare kosten en andere aftrekbare posten.”
Bovenstaande omschrijving veronderstelt dat bij de vaststelling van de heffingsgrondslag gebruik wordt gemaakt van de zogenaamde “profit and loss approach”.150 Dit houdt in dat de fiscale winst wordt berekend aan de hand van de fiscale resultatenrekening. Een alternatieve methode die de Commissie heeft
143CCCTB WG, ‘CCCTB: Possible elements of a technical outline’, CCCTB/WP057, punt 19. Dat de regels ook gelden voor groepsvennootschappen vloeit overigens voort uit de consolidatiemethode die wordt gebruikt in CCCTB.
144IFRS (International Financial Reporting Standards) en voor 2005: IAS (International Accounting Standards), is de Europese standaard die verplicht geldt voor het vaststellen van de geconsolideerde jaarrekening van beursgenoteerde ondernemingen in de EU. GAAP (General Accepted Accounting Principles) zijn de nationale geldende standaarden, die in principe nog steeds gelden voor niet-beursgenoteerde ondernemingen.
145Commissie, ‘Naar een interne markt zonder belastingbelemmeringen’, COM(2001)582, p. 21.
146Commissie, ‘Uitvoering van het Lissabon-programma van de Gemeenschap: CCCTB: balans en vooruitblik’, COM(2006) 157, p. 7. Een belangrijk bezwaar van GAAP is dat elke EU-lidstaat zijn eigen GAAP kent, wat het moeilijk maakt om een aansluiting te maken naar een gemeenschappelijke regeling. Hoewel IFRS/IAS daarentegen wel voorziet in één gezamenlijke standaard in de EU, geldt hier als belangrijkste bezwaar dat deze standaard niet door alle vennootschappen kan worden gebruikt en bovendien vaak wijzigt.
147S.A.W.J. Strik en J.L. van de Streek, ‘Winstbepalingen in de CCCTB’, MBB 2008/381, par. 3. De eerste drie beginselen zijn opgenomen in artikel 9, lid 1-3, het matchingbeginsel is opgenomen in artikel 17.
148Deze bepalingen zijn te vinden in hoofdstuk V van het Voorstel.
149Deze bepalingen zijn te vinden in hoofdstuk VIII van het Voorstel. Deze bepalingen moeten overigens niet worden verward met de bepalingen die gelden voor toetreding tot en uittreding uit een consolidatiegroep. Hiervoor gelden afzonderlijke bepalingen, welke in paragraaf 4.4.4 worden behandeld.
150S.A.W.J. Strik en J.L. van de Streek, ‘Winstbepalingen in de CCCTB’, MBB 2008/381, par. 2.1 en CCCTB WG, ‘CCCTB: Possible elements of a technical outline’, CCCTB/WP057, noot 10.
overwogen is de zogenaamde “balance sheet approach”, waarbij de fiscale balans het uitgangspunt vormt.151Beide methoden moeten leiden tot hetzelfde fiscale resultaat. Ze vereisen echter wel een andere aanpak voor de totstandkoming van de winstbepalingen in de richtlijn.152Bovendien is de keuze voor de methode relevant voor de later te bespreken consolidatiemethode.153De Commissie heeft na lang afwegen besloten om af te zien van de balansmethode, onder andere ingegeven door de opvatting dat het opstellen van een fiscale balans een niet-noodzakelijke administratieve last vormt.154 De keuze voor enkel het opstellen van een fiscale resultatenrekening roept in de literatuur echter kritiek op. Zo betwijfelt Kavelaars of het achterwege laten van de fiscale balans verstandig en noodzakelijk is.155 Ten eerste is het volgens hem namelijk betrekkelijk eenvoudig om een balans op te stellen, nadat een fiscale resultatenrekening is opgesteld. Bovendien biedt de fiscale balans een goed controlemiddel, met name ook voor de belastingdienst. Tot slot kan de fiscale balans nuttig zijn voor het bepalen van de in de verdeelsleutel opgenomen activa-factor156, waarbij namelijk moet worden uitgegaan van zogenaamde “CCCTB-boekwaarden”.157
De Commissie heeft verder voor een breed inkomensbegrip gekozen. Dit betekent dat alle opbrengsten in de heffing worden betrokken, tenzij deze uitdrukkelijk zijn vrijgesteld.158 In artikel 11 zijn een vijftal “vrijgestelde opbrengsten” opgesomd. Opvallend is, dat onder dit artikel eveneens de voordelen uit hoofde van deelnemingen vallen, i.e. de deelnemingsvrijstelling.159In paragraaf 3.3.2 wordt een compleet overzicht gegeven van de bepalingen in het Voorstel die relevant zijn voor deelnemingen. Verder acht de Commissie het niet noodzakelijk om, in tegenstelling tot dividenden, de overige passieve inkomsten, in de vorm van rente en royalty’s, vrij te stellen.160Daarentegen heeft de Commissie het wel wenselijk geacht de inkomsten van een vaste inrichting in een derde land in beginsel161vrij te stellen van belastingheffing.162
Dit betekent dat, anders dan in de meeste EU-lidstaten het geval is, er dus geen voorkoming hoeft te worden gegeven voor de in het buitenland betaalde belasting. De reden dat de Commissie voor een objectvrijstelling kiest, is eenvoud. Door deze inkomsten namelijk uit te sluiten van belastingheffing, hoeft niet te worden berekend hoeveel belasting de belastingplichtige kan verrekenen voor de in het buitenland betaalde belasting.163
In artikel 12 is bepaald welke kosten in aanmerking komen voor aftrek. Kosten komen in principe in aftrek, mits zij zijn gemaakt voor zakelijke doeleinden. Hieronder vallen bijvoorbeeld ook giften aan charitatieve instellingen.164 In aanvulling hierop is in artikel 14 een (beperkte) lijst met niet-aftrekbare kosten opgenomen. De afschrijving van vaste activa wordt afzonderlijk behandeld in hoofdstuk VI. Met
151S.A.W.J. Strik en J.L. van de Streek, ‘Winstbepalingen in de CCCTB’, MBB 2008/381, par. 2.1. In Nederland is een fiscale balans op de voet van artikel 7 AWR verreist in het kader van de aangifte vennootschapsbelasting. Deze methode wordt in Nederland ook wel de zogenaamde “vermogensvergelijking” genoemd.
152 De profit and loss approach vereist namelijk gemeenschappelijke definitie van onderdelen van belastbaar inkomen en aftrekbare kosten en regels voor timing, terwijl de balance sheet approach een gemeenschappelijke structuur en bepalingen over recognition en measurement vereist. CCCTB WG, ‘An overview of the mail issues that emerged at the fourth meeting of the subgroup on taxable income (SG3)’, CCCTB/WP043, p. 2-3.
153CCCTB WG, ‘Taxable income’, CCCTB/WP017, punt11.
154S.A.W.J. Strik en J.L. van de Streek, ‘Winstbepalingen in de CCCTB’, MBB 2008/381, par. 2.1.
155P. Kavelaars, ‘Naar een Europese vennootschapsbelasting?’, NTFRB2007-32, par. 4. S.A.W.J. Strik en J.L. van de Streek delen een vergelijkbare mening, ‘Winstbepalingen in de CCCTB’, MBB 2008/381, par. 2.1.
156De verdeelsleutel, inclusief de factor activa, wordt in paragraaf 4.5 nader besproken.
157S.A.W.J. Strik en J.L. van de Streek, ‘Winstbepalingen in de CCCTB’, MBB 2008/381, par. 2.1.
158Vgl. het Nederlandse totaalwinstbegrip van artikel 3.8 Wet op de inkomstenbelasting 2001. Zie S.A.W.J. Strik en J.L. van de Streek, ‘Winstbepalingen in de CCCTB’, MBB 2008/381, voetnoot 5.
159 Dit is opvallend, aangezien anders dan bijvoorbeeld in de Nederlandse wetgeving het geval is, de bepalingen rond de deelnemingsvrijstelling geen afzonderlijke plek in de richtlijn innemen. In Nederland zijn de bepalingen rond deelnemingen opgenomen in artikel 13 ev. Wet VPB 1969.
160Dit betekent dat er verrekening van aan de bron ingehouden belasting plaatsvindt. Zie Commissie, ‘Voorstel voor een richtlijn betreffende CCCTB’, COM(2011) 123/4, punt 12.
161In beginsel, omdat in artikel 82 van de richtlijn een antimisbruikbepaling (CFC-regeling) is opgenomen, waardoor onder bepaalde omstandigheden de inkomsten niet worden vrijgesteld en alsnog in de heffing worden betrokken.
162Artikel 11, onder e.
163Commissie, ‘Voorstel voor een richtlijn betreffende CCCTB’, COM(2011) 123/4, punt 11.
betrekking tot de hoogte van de afschrijvingen, wordt onderscheid gemaakt tussen enerzijds individudeel afschrijfbare activa (doorgaans activa met een lange levensduur, dat wil zeggen gebouwen, duurzame materiële activa en immateriële activa) en anderzijds niet-individueel afschrijfbare activa (de overige activa, doorgaans met een korte levensduur). Op activa met een lange gebruiksduur wordt op afzonderlijke basis afgeschreven, afhankelijk van de gebruiksduur.165 Op activa met een korte gebruiksduur wordt afgeschreven door middel van een zogenaamde “activapool”.166 De jaarlijkse afschrijving bedraagt 25% van de zogenaamde “afschrijfbasis”, welke in artikel 39 lid 2 is omschreven.
In artikel 43 is de verrekening van verliezen geregeld. Een verlies kan onbeperkt voorwaarts in tijd in aftrek worden gebracht (carry-forward). Er bestaat daarentegen geen mogelijkheid om een verlies terug te wentelen naar eerdere belastingjaren (carry-back).
Tot slot is artikel 79 ook relevant voor de berekening van de heffingsgrondslag. Daarin is namelijk bepaald dat transacties tussen gelieerde ondernemingen op basis van het at arm’s length principe moeten geschieden. Dat wil zeggen dat een correctie van de prijs dient plaats te vinden indien de prijs afwijkt van hetgeen tussen onafhankelijke partijen zou zijn overeengekomen. Er is sprake van een gelieerde verhouding indien direct of indirect wordt deelgenomen in meer dan 20% van de stemrechten dan wel van het kapitaal of de mogelijkheid bestaat om invloed van betekenis uit te oefenen op de leiding.167 Dit betekent dat de transferpricingproblematiek, zoals omschreven in hoofdstuk 2, bij belangen van meer dan 20% nog steeds zal optreden. Het arm’s length principe is overigens niet relevant voor vennootschappen die deel uitmaken van eenzelfde groep, als bedoeld onder de in de volgende paragraaf te bespreken consolidatieregeling.
4.3.3 Deelnemingsvrijstelling
In artikel 11 onderdeel c en d zijn respectievelijk de ontvangsten uit winstuitdelingen (dividenden) en voordelen uit de vervreemding van aandelen (vervreemdingswinsten) vrijgesteld. In tegenstelling tot veel nationale deelnemingsvrijstellingen, zijn deze bepalingen erg summier.168 Zo is bijvoorbeeld niet omschreven wat onder ontvangen winstuitdelingen of voordelen uit vervreemding van aandelen moet worden verstaan. Bovendien is nog onduidelijk of bijvoorbeeld valutaresultaten en koersresultaten ook onder de vrijstelling vallen. Verder is het opvallend dat de vrijstelling, in tegenstelling tot aanvankelijk de bedoeling was, geen minimaal vereiste bezitspercentage van een deelneming kent.169Bovendien lijkt het er op dat in beginsel alle ontvangen dividenden en vervreemdingswinsten zijn vrijgesteld. Dit betekent dat de richtlijn een zeer ruime deelnemingsvrijstelling kent. Daar tegenover staat dat in artikel 14 onderdeel g is bepaald dat alle gemaakte deelnemingskosten van aftrek zijn uitgesloten.170Bepaald is dat deze kosten in beginsel zijn vastgesteld op een vast tarief van 5% van de vrijgestelde inkomsten, tenzij de vennootschap aannemelijk maakt dat de kosten lager waren.
Om misbruik tegen te gaan, gelden voor deelnemingen uit derde landen een tweetal specifieke antimisbruikbepalingen, te weten een switch-over naar een verrekeningsstelsel en een CFC-regeling (Controlled-Foreign-Corporation-regeling). Switch-over naar een verrekeningsstelsel vindt plaats ingeval een deelneming laagbelast is dan wel is onderworpen aan een bijzonder regime dat voorziet in een significant lagere belastingdruk.171 Een deelneming is laagbelast indien onderworpen aan een tarief dat
165Artikel 36. Hierin is ook de gebruiksduur van de activa vastgesteld.
166Artikel 39.
167Artikel 78 lid 2.
168Vakstudie, Highlights & Insights on European Taxation, nr. 6, 2011, p. 21.
169In eerder door de CCCTB WG gepubliceerde mogelijke uitwerkingen werd overigens nog een onderscheid gemaakt tussen zogenaamde “major shareholdings’ (>10% belang) en ‘portfolio’ (<10% belang), zie CCCTB WG, CCCTB: Possible elements of a technical outline, CCCTB/WP057, punt 122.
170 Ernst & Young, ‘Europese Commissie lanceert voorstel voor Europese vennootschapsbelasting (CCCTB)’. Dit artikel is digitaal te raadplegen via http://www.ey.com/NL.
lager is dan 40% van het gemiddelde wettelijke vennootschapsbelastingtarief dat van toepassing is in de EU-lidstaten.172Indien aan deze voorwaarden is voldaan, vindt er geen deelnemingsvrijstelling plaats en zijn de inkomsten dus belast. Ingeval er belasting is ingehouden aan de bron, wordt voorzien in voorkoming in de vorm van een verrekening.173 Verder acht de Commissie het noodzakelijk om in aanvulling174op de switch-over regeling een CFC-regeling op te nemen.175De CFC-regeling heeft tot doel situaties te bestrijden waarin passief inkomen via een buiten de EU gelegen entiteit (deelneming dan wel vaste inrichting) waarin een controlerend belang wordt gehouden, wordt toegewezen aan een laagbelaste jurisdictie dan wel is onderworpen aan een bijzonder regime.176Door de niet-uitgedeelde inkomsten van deze entiteiten direct te belasten bij de moedervennootschap wordt het oppotten van deze passieve inkomsten getroffen. In artikel 82 zijn de voorwaarden gesteld voor toepassing van de regeling en gaat onder andere over wanneer sprake is van respectievelijk een controlerend belang en een passieve entiteit. Verder voorziet de richtlijn, naast deze twee specifieke antimisbruikbepalingen, in een algemene antimisbruikbepaling.177 Deze bepaling moet voorzien in het negeren van volledig kunstmatige constructies die louter het ontgaan van belasting tot doel hebben.
4.3.4 Renteaftrekbeperkingen
Een belangrijk onderwerp in de nationale vennootschapsbelastingwetgevingen zijn de renteaftrekbeperkingen. Het is dan ook opvallend dat de richtlijn slechts in één specifieke renteaftrekbeperking voorziet, namelijk in artikel 81. Dit betekent echter niet dat onder CCCTB de renteaftrek niet verder kan worden beperkt. In de richtlijn zijn namelijk algemene (misbruik)bepalingen opgenomen die tevens als renteaftrekbeperking kunnen gelden.
In de specifieke renteaftrekbeperking van artikel 81 is bepaald dat de rente van aftrek is uitgesloten indien deze is betaald aan een gelieerde onderneming in een derde land waarmee geen verdrag betreffende internationale uitwisseling van informatie is gesloten.178De regeling is van toepassing ingeval de gelieerde onderneming laagbelast is dan wel is onderworpen aan een bijzonder regime dat voorziet in een significant lagere belastingdruk.179 In een drietal situaties is het mogelijk om een tegenbewijs te leveren, waaronder ingeval de rente is betaald aan een actieve onderneming.180 De regeling van artikel 81 is volgens de Commissie bedoeld om het effect van een zogenaamde thincapitalisation-regeling (hierna: “thincap-regeling”) te bereiken.181In het algemeen heeft een thincap-regeling tot doel de overmatige financiering van belastingplichtigen met vreemd vermogen tegen te gaan. Dit kan betrekking hebben op de financiering binnen een groep als ook de financiering met extern vreemd vermogen.182 Het is opvallend dat de Commissie heeft gekozen voor de regeling van artikel 81. Allereerst is deze regeling namelijk geen
172Artikel 73, onderdeel a. Het gemiddelde vennootschapsbelastingtarief in de EU ligt rond de 25% (2008), dat betekent dat de drempel voor switch-over rond de 10% ligt, zie P. Kavelaars,’ Naar een Europese winstgrondslag [deel 2]’, WFR2008/1218, par. 7.2.
173Vgl. de Nederlandse deelnemingsverrekening van artikel 13 lid 8 Wet VPB 1969. Echter, de Nederlandse regeling voorziet eerst in een brutering van de voordelen alvorens de verrekening plaatsvindt, zie artikel 13aa en artikel 23c Wet VPB 1969. Zie voor de werking van de brutering J.N. Bouwman, Wegwijs in de vennootschapsbelasting, Amersfoort: Sdu, 12edruk, par. 6.8.4.2. De Switch-over regeling voorziet niet in een brutering, dit betekent dat een lager heffingsniveau kan ontstaan dan onder de Nederlandse regeling het geval is. Dit kan zodoende in het nadeel werken voor de Europese belastingautoriteiten.
174 Dit betekent dat beide antimisbruikbepalingen in beginsel tegelijkertijd van toepassing kunnen zijn. Er wordt echter wel voorzien in een regeling om dubbele belastingheffing over hetzelfde inkomen te voorkomen, artikel 83 lid 4, CCCTB-richtlijn, zie Commissie, ‘Anti-abuse rules in the CCCTB’, CCCTB/RD\004, punt 15 en 18.
175De CFC-regeling is opgenomen in artikel 82.
176M. Evers, ‘De CCCTB en haar grenzen. Enkele internationale aspecten van een communautaire belastinggrondslag’, MBB
2008/427, par. 4.3.3. CFC-regeling wordt onder andere in het Verenigd Koninkrijk gebruikt. 177Artikel 80.
178 Ernst & Young, ‘Europese Commissie lanceert voorstel voor Europese vennootschapsbelasting (CCCTB)’. Dit artikel is digitaal te raadplegen via http://www.ey.com/NL.
179Om te bepalen of sprake is van een laagbelaste deelneming gelden dezelfde voorwaarden als genoemd bij de switch-over regeling, i.e. indien de deelneming is onderworpen aan een tarief dat lager is dan 40% van het gemiddelde wettelijke vennootschapsbelastingtarief dat van toepassing is in de EU-lidstaten.
180Artikel 81, lid 3 onderdeel c.
181Commissie, ‘Anti-abuse rules in the CCCTB’, CCCTB/RD\004, punt 10.
echte thincap-regeling en gaat deze bovendien verder dan de meeste thincap-regelingen die in de EU-lidstaten worden gehanteerd. ‘Echte’ thincap-regelingen kijken namelijk in beginsel naar de verhouding tussen het vreemd- en eigen vermogen, waarbij de rente alleen voor het overmatige gedeelte wordt uitgesloten van aftrek.183Artikel 81 richt zich allereerst niet op deze verhouding, maar op de individuele leningen, waarbij bovendien de volledige rente van aftrek wordt uitgesloten. In beperkte situaties laat de tegenbewijsregeling in lid 3 de renteaftrek evenwel toe, waardoor het mogelijk is een zakelijk gedeelte van de rente in aftrek te brengen. Daarnaast wijkt de regeling van artikel 81 af van eerdere mogelijkheden die de CCCTB WG in de ontwikkelingsfase van de richtlijn heeft overwogen.184Het gaat echter de scriptie te buiten om op deze mogelijkheden verder in te gaan. Tot slot is artikel 81, in tegenstelling tot de meeste nationale thincap-regelingen in de EU, slechts van toepassing op gelieerde ondernemingen in derde landen. Dit betekent dat rente in veel situaties aftrekbaar is en CCCTB op dit punt dus meer aantrekkelijk zal zijn dan de meeste nationale vennootschapsbelastingstelsels.185
Wat betreft de algemene renteaftrekbeperkingen in CCCTB, halen de auteurs Herms en Kok het voorbeeld aan van de in de Nederlandse vennootschapsbelastingwetgeving opgenomen renteaftrekbeperking van artikel 10a. Deze regeling ziet, eenvoudig gezegd, op het tegengaan van de omzetting van eigen vermogen in vreemd vermogen en de creatie van vreemd vermogen, met winstdrainage als gevolg.186Ook in andere EU-lidstaten kent men vaak een soortgelijke regeling. Volgens deze auteurs is het mogelijk dat op basis van de in de richtlijn opgenomen algemene antimisbruikbepaling in principe kan worden opgetreden tegen zogenaamde ‘10a-achtige structuren’.187 Het voordeel van een dergelijke algemene bepaling is dat het voor de wetgever een flexibel instrument is. Daarentegen leidt een algemene bepaling eveneens tot onzekerheden, aangezien de regeling tot verschillende interpretaties van EU-lidstaten kan leiden.188