Vergrote reikwijdte als gevolg van de eenheidsbenadering

Bij de bespreking van de Nederlandse fiscale eenheid is geconstateerd dat de systematiek van fictieve toerekening, naast de mogelijkheid voor horizontale verliesverrekening en geruisloze intragroepstransacties en interne reorganisaties, er toe leidt dat de overige bepalingen uit de Wet VPB 1969 worden toegepast alsof sprake is van één belastingplichtige, oftewel de eenheidsbenadering. Als gevolg hiervan is de reikwijdte van de fiscale eenheid vergroot en dit kan derhalve worden gezien als de toegevoegde waarde van de eenheidsbenadering. De vraag is in hoeverre deze vergrote reikwijdte van toegevoegde waarde zou zijn onder CCCTB en is mijns inziens een belangrijk punt in de afweging.

Indien wordt gekeken naar de rol die de Commissie aan consolidatie in CCCTB heeft toegedicht, kan worden geconstateerd dat een vergrote reikwijdte niet noodzakelijk is. Immers, ook zonder deze vergrote reikwijdte wordt voorzien in de mogelijkheid van onderlinge verliesverrekening tussen groepsmaatschappijen en geruisloze intragroepstransacties en interne reorganisaties. Echter, er is geconstateerd dat ook de Nederlandse fiscale eenheid verder gaat dan de doelstellingen die ten grondslag lagen bij de invoering van de rechtsfiguur in 1940. Daarom zal hierna worden besproken in hoeverre de

299N. Herzig, ‘Tax harmonization in Europe: Methods of consolidation’ in: M. Lang ea., ‘Common Consolidated Corporate Tax Base’, Wien: Linde 2008, p. 554.

300CCCTB WG, ‘CCCTB: possible elements of the sharing mechanism’, CCCTB/WP060, punt 16.

301Voor een overzicht van de voor- en nadelen van beide verdeelmethoden zie CCCTB WG, ‘CCCTB: possible elements of the sharing mechanism’, CCCTB/WP060, punt 16.

vergrote reikwijdte op CCCTB-niveau tot uitdrukking zou komen en derhalve een toegevoegde waarde levert.

Zoals uit de bespreking van de Nederlandse fiscale eenheid is gebleken, kan de fiscale eenheid worden gebruikt als instrument om een eventuele nadelige toepassing van andere winstbepalingen te voorkomen. Als voorbeeld werd de thincapregeling genoemd die onder de fiscale eenheid geen toepassing vindt. Echter, dergelijke voordelen zijn mijns inziens sterk afhankelijk van de winstbepalingen in het Voorstel en zodanig specifiek, dat het moeilijk te bepalen is of een dergelijk instrument in het Voorstel ook effect zal hebben. Zo kent het Voorstel bijvoorbeeld geen thincapregeling zoals in de Nederlandse vennootschapsbelastingwetgeving wel is opgenomen.

Een specifiek voorbeeld waarbij de vergrote reikwijdte van de systematiek van fictieve toerekening in het Voorstel tot uitdrukking zou komen, is het equivalent van de Nederlandse herinvesteringsreserveregeling: de doorschuifregeling voor vervangende activa van artikel 38 in het Voorstel. De voordelen uit de vervreemding van activa zouden namelijk onder de eenheidsbenadering over de grenzen van groepsmaatschappijen heen kunnen worden gebruikt. Met andere woorden: Als een groepsmaatschappij een activum verkoopt, kan de boekwinst worden doorgeschoven naar een andere groepsmaatschappij die een vervangend activum heeft aangeschaft.302Een ander voorbeeld is de deelnemingsvrijstelling van artikel 11 onderdeel c en d in het Voorstel en de samenhangende aftrekbeperking van deelnemingskosten van artikel 14 onderdeel g in het Voorstel. Als gevolg van de eenheidsbenadering zullen dochtermaatschappijen niet langer als deelnemingen worden aangemerkt. Dit betekent dat de kostenaftrekbeperking (vast tarief van 5% van de vrijgestelde inkomsten) eveneens geen toepassing zal vinden. Dit is anders bij de zelfstandige benadering in het Voorstel, waar de dochtermaatschappijen als deelnemingen blijven aangemerkt en derhalve met de kostenaftrekbeperking worden geconfronteerd. Uitgaande van de winstbepalingen in het huidige Voorstel, lijken de voordelen van een vergrote reikwijdte op CCCTB-niveau gering te zijn. Het is dan ook de vraag of een eenheidsbenadering, en dus ook de systematiek van fictieve toerekening, derhalve tot een toegevoegde waarde leidt.

5.3.4 Uitvoeringsaspecten onder de systematiek van fictieve toerekening

Een belangrijk aspect bij de invoering van CCCTB is het principe van eenvoud. Hierna wordt dan ook besproken of de uitvoering van fictieve toerekening op CCCTB-niveau met eenvoud gepaard zal gaan. In Nederland wordt het feit dat kan worden volstaan met het opstellen van slechts één winst- en verliesrekening en balans, in plaats van de zelfstandige winstberekening van groepsmaatschappijen, als een belangrijk positief aspect gezien.303De vraag is echter of dit onder CCCTB ook het geval is. In de EU hebben we immers te maken met verschillende nationale accountantsstandaarden. Het lijkt dan ook erg complex en onoverzichtelijk om deze verschillende accountantsstandaarden om te zetten in een fiscale balans en en verliesrekening en tegelijkertijd samen te voegen tot slechts één fiscale balans en winst-en verliesrekwinst-ening. Het opstellwinst-en van slechts één winst- winst-en verliesverrekwinst-ening winst-en balans werkt mijns inziens dan ook nadelig uit op CCCTB-niveau. In het verlengde hiervan werkt mijns inziens het feit dat onder fictieve toerekening naast een fiscale winst- en verliesrekening ook een fiscale balans dient te worden opgesteld ook nadelig uit op CCCTB-niveau. Momenteel is in het Voorstel namelijk gekozen voor een winstbepalingsmethode waarbij de fiscale winst enkel wordt berekend aan de hand van een winst- en verliesrekening. Indien de systematiek van fictieve toerekening zou worden opgenomen op CCCTB-niveau betekent dit dat in het Voorstel extra winstbepalingen ten aanzien van het vaststellen van de balans nodig zullen zijn. Naast het feit dat dit een aanpassing van de huidige winstbepalingen in het Voorstel zal

302Dit voorbeeld is ontleend aan J.L. van de Streek, ‘Hoofdlijnen van de Common Consolidated Corporate Tax Base (CCCTB)’,

Congresmagazine LOF-congres 2011, p. 74, dit artikel is digitaal te raadplegen via home.medewerker.uva.nl/j.l.vandestreek/. 303Kamerstukken II, 2000/01, 26 854, nr.6.

vereisen, zal het opstellen van zowel een winst- en verliesrekening als balans ook administratieve lasten met zich meebrengen, die in de ogen van de Commissie niet-noodzakelijk zijn.304

Een ander aspect van de systematiek van fictieve toerekening is dat – evenals in de Nederlandse vennootschapsbelastingwetgeving – er een vergaande inbreuk gemaakt zal worden op het uitgangspunt van CCCTB, namelijk de separate entity approach. Dit is mijns inziens ongewenst, aangezien de consolidatieregeling in CCCTB op deze manier onnodig ver komen te staan van de werkelijkheid dat groepsmaatschappijen zelfstandige entiteiten zijn. Bovendien kent geen enkele EU-lidstaat, behalve Nederland, momenteel een systeem dat een dergelijke vergaande inbreuk maakt op de separate entity approach. Dit zal een grote verandering in de denkwijze van zowel EU-lidstaten als ondernemingen vergen, wil de consolidatieregeling – en daarbij CCCTB – succesvol worden toegepast.

Concluderend, indien naar de uitvoeringskant van fictieve toerekening wordt gekeken, kan worden gesteld dat, indien een dergelijk systeem op CCCTB-niveau zal worden opgenomen, dit tot complexe situaties en onnodige administratieve lasten zal leiden.

5.3.4 Conclusie

Hoewel de systematiek van fictieve toerekening vanwege de eenheidsbenadering in eerste instantie een interessant alternatief lijkt voor de consolidatieregeling in CCCTB, is het juist vanwege deze eenheidsbenadering dat fictieve toerekening mijns inziens geen geschikt alternatief is. Allereerst zal de toegevoegde waarde van de eenheidsbenadering, namelijk een vergrote reikwijdte, op CCCTB-niveau waarschijnlijk beperkt zijn. Daarnaast zal de eenheidsbenadering op CCCTB-niveau bovendien met complexiteit en onnodige administratieve lasten voor EU-lidstaten en ondernemingen gepaard gaan. Aangezien het principe van eenvoud een belangrijk aspect is voor de Commissie, zijn deze nadelen mijns inziens doorslaggevend in de afweging. Hieruit concludeer ik dan ook dat de geringe voordelen die de ruime reikwijdte tot gevolg heeft, mijns inziens niet opwegen tegen de zwaarwegende nadelen aan de uitvoeringskant van de systematiek. Tot slot kan worden gesteld dat de (mogelijke) implementatie van fictieve toerekening in CCCTB problemen met zich mee zou kunnen brengen, gezien het feit dat er politiek weinig wil zal zijn om een systeem te accepteren dat bij veel EU-lidstaten ver van het eigen systeem af staat.

6 SAMENVATTING EN CONCLUSIE

Op 16 maart 2011 heeft de Commissie een voorstel gedaan voor de invoering van een Common Consolidated Corporate Tax Base (CCCTB) (hierna: “het Voorstel”). CCCTB betreft een gemeenschappelijk winstbepalingsstelsel op EU-niveau en heeft tot doel de resterende fiscale belemmeringen aan te pakken waarmee met name geïntegreerde groepen met grensoverschrijdende ondernemersactiviteiten (EU-groepen) worden geconfronteerd. Als bijkomend doel dient CCCTB bij te dragen aan de “Lissabon-strategie” om de meest concurrerende en dynamische kenniseconomie van de wereld te worden.

De Commissie heeft in 2001 voor het eerst haar voornemens geuit om op de lange termijn CCCTB te willen invoeren. Destijds betrof dit een grote koerswijziging van het fiscale beleid van de Commissie. Reden voor een dergelijke wijziging was om antwoord te kunnen geven op de vele ontwikkelingen in de jaren negentig, zoals de totstandkoming van de interne markt, de Economische Monetaire Unie (EMU), als ook de globalisering. Dergelijke ontwikkelingen hebben onder andere geleid tot een aanzienlijke toename van (moderne) pan-Europese bedrijfsstructuren (hierna: EU-groepen). Hoewel EU-groepen de EU als één markt zien, sluiten de 27 verschillende vennootschapsbelastingstelsels hier echter niet op aan met als gevolg dat EU-groepen worden belemmerd in hun grensoverschrijdende ondernemingsactiviteiten. Deze belemmeringen kunnen zich voordoen in de vorm van extra nalevingskosten, dubbele belastingheffing en overbelasting. De belangrijkste resterende belemmeringen worden ondervonden op het gebied van naleving van de 27 verschillende vennootschapsbelastingstelsels, onderlinge verliesverrekening tussen groepsvennootschappen, interne reorganisaties en (de naleving van) transfer pricing. Met de invoering van CCCTB op EU-niveau wil de Commissie de oorzaak van deze belemmeringen, namelijk het bestaan van 27 verschillende belastingstelsels, aanpakken. Zodoende kunnen alle belemmeringen in één keer worden weggenomen en worden echte interne marktomstandigheden gecreëerd.

CCCTB maakt het voor vennootschappen (en/of vaste inrichtingen) die onderdeel uitmaken van een groep mogelijk hun heffingsgrondslagen volgens uniforme winstbepalingen berekenen, die heffingsgrondslagen vervolgens te consolideren en tot slot door middel van een verdeelsleutel om te slaan over de EU-lidstaten waarin de desbetreffende groepsmaatschappijen zijn gevestigd. Daarbij moet het bovendien mogelijk zijn dat een groep alle zaken met slechts één belastingautoriteit kan regelen, oftewel een “one stop shop”-systeem. Van de vier pijlers die CCCTB eigen is, i.e. de gemeenschappelijke winstbepalingen, consolidatie, de verdeelsleutel en het “one stop shop”-systeem, wordt aan consolidatie door de Commissie een essentiële rol toegedicht. Die essentiële rol bestaat uit het creëren van een “one single tax base”, i.e. dat de resultaten van groepsmaatschappijen worden samengevoegd, waarbij mogelijke fiscale gevolgen van intragroepstransacties worden geëlimineerd. Zodoende ontstaat de mogelijkheid voor onderlinge verliesverrekening tussen groepsmaatschappijen en geruisloze intragroepstransacties en interne reorganisaties. Alleen door de consolidatiemogelijkheid in CCCTB op te nemen kunnen de belangrijkste resterende belemmeringen worden weggenomen en de doelstellingen van CCCTB worden bereikt.

De Commissie heeft met het opnemen van consolidatie in CCCTB het group taxation principe doorgevoerd op EU-niveau. Group taxation is gebaseerd op de veronderstelling dat een groep van geïntegreerde vennootschappen een economische eenheid vormt en zodoende voor de vennootschapsbelasting als één belastingplichtige dient te worden behandeld. Al sinds de invoering van de vennootschapsbelasting/winstbelasting hebben veel EU-lidstaten in hun nationale vennootschapsbelastingwetgeving een regeling opgenomen die het voor een groep mogelijk maakt om haar belastinglast gecombineerd dan wel geconsolideerd vast te stellen en zodoende te profiteren van het feit dat ze (gedeeltelijk) als een eenheid worden behandeld: group taxation regimes. EU-lidstaten hebben verschillende motieven om een groep als een eenheid te behandelen en derhalve af te wijken van het (wereldwijd) geldende uitgangspunt dat vennootschappen zelfstandig in de vennootschapsbelastingheffing

dienen te worden betrokken, oftewel de separate entity approach. Het meest voorkomende motief is het creëren van belastingneutraliteit zodat het voor de belastinglast geen verschil uitmaakt of een vennootschap haar activiteiten uitoefent door middel van afzonderlijke vennootschappen (groep) dan wel binnen naar eigen vennootschap door middel van niet-afzonderlijke onderdelen (single entity).

De verschillende basisveronderstellingen leiden ertoe dat er geen eenduidig group taxation systeem wordt gehanteerd in de EU. In hoofdlijnen kunnen er vier systemen worden onderscheiden, te weten group relief, group contribution, pooling/partiële fiscale consolidatie en fictieve toerekening. Indien naar de reikwijdte van dergelijke systemen worden gekeken, blijkt dat deze nogal verschilt en in beginsel niet alle systemen geschikt zijn om als basis te dienen voor de consolidatieregeling in CCCTB. Zo bieden de eerste twee genoemde systemen door de overdracht van respectievelijk verliezen en winsten aan andere groepsmaatschappijen enkel de mogelijkheid voor onderlinge verliesverrekening tussen groepsmaatschappijen. Hetzelfde geldt voor de poolingregimes, welke enkel voorzien in het samenvoegen (poolen) van zelfstandig bepaalde resultaten van moeder- en de dochtermaatschappij(en) op het niveau van de moedermaatschappij. Partiële fiscale consolidatie is in principe ook gestoeld op de poolingtechniek, met als verschil dat resultaten op onderlinge transacties bij het poolen wel worden geëlimineerd. Tot slot kan de systematiek van fictieve toerekening worden onderscheiden, welke voorziet in het (fictief) toerekenen van werkzaamheden en vermogen van de dochtermaatschappij(en) aan de moedermaatschappij. Zodoende wordt het groepsresultaat berekend alsof de moeder- en dochtermaatschappij(en) één belastingplichtige vormen. Indien wordt gekeken naar de rol die de Commissie aan consolidatie heeft toegedicht, namelijk het creëren van een “one single tax base”, kan worden geconstateerd dat van de bestaande group taxation systemen in de EU, enkel de systematiek van partiële fiscale consolidatie en fictieve toerekening in beginsel als basis kunnen dienen voor de consolidatieregeling in CCCTB.

Uit het Voorstel kan worden opgemaakt dat de Commissie heeft gekozen voor een systematiek welke veel gelijkenissen kent met de bestaande partiële fiscale consolidatiesystemen in de EU. Allereerst wordt namelijk uitgegaan van een zelfstandige benadering, dat wil zeggen dat groepsmaatschappijen hun heffingsgrondslag eerst ieder op zelfstandige basis dienen vast te stellen. Bovendien volgt er vervolgens een consolidatie van slechts de zelfstandige resultaten, van consolidatie van tevens de fiscale balansen (volledige consolidatie) is dus geen sprake. Tot slot worden de winsten en verliezen op intragroepstransacties bij de consolidatie geëlimineerd. De systematiek wijkt echter op één punt af van de bestaande partiële fiscale consolidatieregimes, de intragroepstransacties hoeven namelijk niet tegen at arm’s length prijzen te worden verwerkt in de enkelvoudige winst- en verliesrekening, maar tegen de kostprijs of lagere fiscale boekwaarde. Het prijzen at arm’s length is door de verdeelsleutel niet langer relevant en zodoende kunnen de administratieve lasten aanzienlijk worden verminderd.

Nederland gebruikt als enige EU-lidstaat een regime dat is gebaseerd op fictieve toerekening (fiscale eenheid) en wijkt dus ook af van de systematiek in het Voorstel. Fictieve toerekening onderscheidt zich van de partiële fiscale consolidatie door de toekenning van objectieve belastingplicht aan een groep. Dit resulteert zich in een ander uitgangspunt bij het vaststellen van het fiscale resultaat van de groep. In tegenstelling tot de zelfstandige benadering die bij partiële fiscale consolidatie het uitgangspunt vormt, vormt de eenheidsbenadering bij fictieve toerekening het uitgangspunt. Dit laatste houdt in dat de winstbepalingen worden toegepast alsof sprake is van één belastingplichtige (single entity). Er is derhalve sprake van één vermogen/resultaat en de moedermaatschappij treedt in de plaats van de dochtermaatschappijen. Er is dan ook sprake van slechts één winst- en verliesrekening en balans, namelijk die van de fiscale eenheid (vertegenwoordigd door de moedermaatschappij). De toegevoegde waarde van de eenheidsbenadering kan worden gevonden in de vergrote reikwijdte, i.e. dat alle winstbepalingen in principe worden toegepast alsof sprake is van één belastingplichtige. Als gevolg hiervan kan bijvoorbeeld door het aangaan van een fiscale eenheid eventuele nadelige toepassing van andere winstbepalingen, zoals

een thincapregeling, worden voorkomen. Door de eenheidsbenadering wijkt fictieve toerekening ver af van de werkelijkheid dat groepsmaatschappijen zelfstandige entiteiten vormen en wordt een vergaande inbreuk gemaakt op het (wereldwijde) uitgangspunt van het civiele recht en de vennootschapsbelasting, namelijk de separate entity approach. Hoewel de systematiek van fictieve toerekening in beginsel als basis zou kunnen dienen voor de consolidatieregeling in CCCTB, ben ik van mening dat een dergelijk systeem geen geschikt alternatief. Het opnemen van een dergelijk systeem in CCCTB zal voor zowel de EU-lidstaten als ondernemingen dusdanige complexiteit met zich meebrengen welke niet gewenst is onder CCCTB. De toegevoegde waarde van de vergrote reikwijdte zal waarschijnlijk gering zijn en derhalve niet opwegen tegen deze nadelen.

Alles overwegende ben ik van mening dat de Commissie een goede keuze heeft gemaakt door te kiezen voor een (variant op het bestaande) partiële fiscale consolidatiesysteem. Met andere woorden: met de kennis van de vier bestaande group taxation systemen in de EU, is het beste systeem ontwikkeld. Na het beoordelen van de andere drie bestaande systemen, blijkt dat zij ofwel geheel niet als basis kunnen dienen ofwel om andere redenen uiteindelijk geen geschikt alternatief blijken te zien. Daarnaast heeft de Commissie, door een variant te maken op de bestaande partiële fiscale consolidatiesystematiek, een belangrijk nadeel van deze systematiek weggenomen, te weten het prijzen van intragroepstransacties op basis van het at arm´s length-principe. Tot slot heeft de Commissie mijns inziens met haar keuze voor partiële fiscale consolidatie goed antwoord gegeven op het principe van eenvoud, welke erg belangrijk is gebleken tijdens de ontwikkelingsfase van het Voorstel.

Tot slot, zoals in de inleiding is aangegeven, is de verwachting dat CCCTB het richtpunt zal worden voor nationale wetgevers in de EU om hun nationale vennootschapsbelastingregels te harmoniseren. Dit betekent dat de nationale group taxation regimes in de EU in principe ook met elkaar in overeenstemming zullen moeten worden gebracht. Nader onderzoek zal moeten uitwijzen of daarbij (een variant op) de consolidatiebepaling in CCCTB wellicht als basis zou kunnen dienen.

LITERATUURLIJST

Boeken en artikelen

H.P.A.M. van Arendonk ‘CCCTB, ook een legislatief experiment?’, MBB 2008/438. J.W. Bellingwout ‘Bosal-mania’, WFR 2011/1008.

M.J. Boer ‘De fiscale eenheid vennootschapsbelasting en insolventie’, Amersfoort: Sdu 2009.

M.J. Boer ‘Enkele kanttekeningen bij de CCCTB-richtlijn’, Forfaitair, 2011/217. J.N. Bouwman Wegwijs in de vennootschapsbelasting, Amersfoort: Sdu, 12edruk.

I.J.J. Burgers Wegwijs in het Internationaal en Europees belastingrecht, Amersfoort: Sdu, 6edruk. M. Erasmus-Koen ‘De Common Consolidated Corporate Tax Base (CCCTB): mogelijke

elementen van het toerekeningsmechanisme’, WFR 2008/1256.

M. Erasmus-Koen ‘CCCTB: een ‘eerlijk gedeelte’ of de belasting grondslag? (Deel 1 van 2)’,

Forfaitair, 2011/217.

M. Evers ‘De CCCTB en haar grenzen. Enkele internationale aspecten van een communautaire belastinggrondslag’, MBB 2008/427.

M.M.A. van Graafeiland ‘Concept-richtlijn CCCTB’, MBB 2011/368. En F.W.G. Kam

L.A.G. Herms en ‘De CCCTB en de aftrek van rente’, MBB 2008/419. Q.W.J.C.H. Kok

N. Herzig ‘Tax harmonization in Europe: Methods of consolidation’ in: M. Lang ea., ‘Common Consolidated Corporate Tax Base’, Wien: Linde 2008.

J. J. M. Jansen ‘Het CCCTB-project van de Europese Commissie’, MBB 2008/103.

G.W.J.M. Kampschöer ‘Consolideren: meer dan een andere naam voor “opgaan in”?’, WFR 2000/77. P. Kavelaars ‘Naar een Europese vennootschapsbelasting?’, NTFRB 2007-32.

P. Kavelaars ‘Naar een Europese winstgrondslag (deel 2)’, WFR 2008/1218. Q.W.J.C.H. Kok ‘De fiscale eenheid in de vennootschapsbelasting’, Den Haag: Sdu 2005.

Q.W.J.C.H. Kok ‘De fiscale eenheid in de vennootschapsbelasting’, Tribuut 2008/03. Y. Masui ‘General report’ in International Fiscal Association (IFA), Group taxation,

Cahiers de droit fiscal international, vol. 89b, Amersfoort: Sdu 2004.

S. Princen en M. Gérard ‘International tax consolidation in the European Union: evidence of heterogeneity’,

European Taxation april 2008, p. 174-185.

W. Schön ‘The European Commission’s report on company taxation: a magic formula for European taxation?’, European Taxation August 2002, p. 276-286. P.H.M. Simonis ‘CCCTB: enige opmerkingen over consolidatie’, MBB 2008/11.

J.L. van de Streek ‘The CCCTB concept of consolidation and the rules on entering a group’, <home.medewerker.uva.nl/j.l.vandestreek/>.

J.L. van de Streek ‘Hoofdlijnen van de Common Consolidated Corporate Tax Base (CCCTB)’,

S.A.W.J. Strik en ‘Winstbepalingen in de CCCTB’, MBB 2008/381. J.L. van de Streek

S.A.W.J. Strik en ‘Hoofdlijnen van de vennootschapsbelasting van de toekomst: CCCTB?’, J.L. van de Streek Tijdschrift voor ondernemingsbestuur 2009/2.

Studiegroep Rapport ‘Verdieping en verlichting’, IBFD 2001. vennootschapsbelasting in

internationaal perspectief

J.W. Tilstra en ‘De verdeelsleutel van de CCCTB’, MBB2008/411. M.J. van der Torre

Vakstudie 2011 Highlights & Insights on European taxation, Special edition: Proposal for an Common Consolidated Corporate Tax Base (CCCTB), nr 6, 2011.

UNICE Task Force ‘Comments on document CCCTB/WP035’, 28 juni 2006.