5.2.1 Inleiding
In deze paragraaf staat de Nederlandse fiscale eenheid centraal. De fiscale eenheid is uitgewerkt in artikel 15 tot en met 15aj van de Wet op de Vennootschapsbelasting 1969 (Wet VPB 1969). Het doel van deze paragraaf is om de gevolgen van de eenheidsbenadering die voortvloeit uit fictieve toerekening in kaart te brengen. Er wordt geprobeerd om een zo compleet mogelijk beeld te geven van de Nederlandse fiscale eenheid. Echter, omwille van het doel van deze paragraaf zal de bespreking niet verder gaan dan nodig is om de gevolgen van de eenheidsbenadering in kaart te kunnen brengen.278
5.2.2 De systematiek van fictieve toerekening
De Nederlandse wetgever heeft de “concerngedachte”279, zoals de group taxation approach in Nederland ook wel wordt genoemd, omgezet in een wettelijk systeem dat is gebaseerd op fictieve toerekening. De kern van dit figuur is opgenomen in artikel 15, lid 1, Wet VPB 1969:
“…de belasting [wordt] van hen geheven alsof er één belastingplichtige is, in die zin dat de werkzaamheden en het vermogen van de dochtermaatschappij deel uitmaken van de werkzaamheden en het vermogen van de moedermaatschappij...”
Door gebruik te maken van een fictie heeft de Nederlandse wetgever enerzijds duidelijk willen maken dat de dochtermaatschappijen die zijn opgenomen in de fiscale eenheid subjectief belastingplichtig blijven. Anderzijds wordt met deze bepaling aangegeven dat voor het bepalen van het heffingsobject, de verschuldigde belasting en de toepassing van regels ter voorkoming van dubbele belastingheffing, de maatschappijen van de fiscale eenheid als één belastingplichtige worden behandeld.280Dit laatste heeft tot gevolg dat in de fiscale eenheid gevoegde dochtermaatschappijen hun objectieve belastingplicht verliezen
278Zo worden bijvoorbeeld de voorwaarden voor een fiscale eenheid buiten beschouwing gelaten.
279Q.W.J.C.H. Kok, ‘De fiscale eenheid in de vennootschapsbelasting’, Den Haag: Sdu 2005, par. 4.3.
en voor de belastingheffing in feite als niet-zelfstandige onderdelen (divisies) van de moedermaatschappij worden aangemerkt. Daar waar in de Wet VPB 1969 voor het bepalen van het object wordt gesproken van “belastingplichtige”, moet in beginsel worden gelezen “fiscale eenheid” (vertegenwoordigd door de moedermaatschappij).281Dit kan mijns inziens worden aangeduid met de eenheidsbenadering. Overigens heeft de fiscale eenheid geen externe werking, i.e. het bestaan van de fiscale eenheid heeft geen invloed op de belastingheffing van de lichamen buiten de fiscale eenheid.
5.2.3 De gevolgen van fictieve toerekening
Om beter inzicht te krijgen in de eenheidsbenadering die voortvloeit uit fictieve toerekening, worden hierna drie belangrijke gevolgen van fictieve toerekening besproken, te weten: (i) de vermogensconsolidatie, (ii) de resultaatconsolidatie en (iii) de fiscale indeplaatstreding.282 In punt (iv) zal afzonderlijk worden ingegaan op de vergrote reikwijdte als gevolg van de eenheidsbenadering.
(i) Vermogensconsolidatie
Als gevolg van fictieve toerekening is er nog maar sprake van één vermogen, i.e. dat de vennootschapsbelasting wordt geheven alsof slechts één belastingplichtige in het bezit is van dit vermogen.283De moedermaatschappij (vertegenwoordiger van de fiscale eenheid) stelt derhalve in principe één fiscale balans op, waarin het vermogen van de dochtermaatschappij(en) is opgenomen. Aan de hand van een vereenvoudigd voorbeeld wordt geïllustreerd wat de gevolgen zijn van fictieve toerekening van het vermogen van de dochtermaatschappij aan de moedermaatschappij.
Voorbeeld
BV M bezit 100% van de aandelen in BV D. BV M en BV D vormen samen een fiscale eenheid. De moedermaatschappij heeft een vordering op haar dochtermaatschappij.
De fictie alsof sprake is van één vermogen heeft allereerst tot gevolg dat BV M niet langer een deelneming in BV D heeft, i.e. dat zolang de fiscale eenheid bestaat is de deelnemingsvrijstelling van artikel 13 Wet VPB 1969 niet van toepassing.284 In plaats van een deelneming in de dochtermaatschappij heeft de moedermaatschappij namelijk alle activa en passiva van de dochtermaatschappij in handen. Een ander belangrijk gevolg van de fictie van één vermogen is dat transacties en rechtsverhoudingen tussen de in fiscale eenheid gevoegde lichamen in beginsel fiscaal non-existent (onzichtbaar) zijn. Met betrekking tot het bovenstaande voorbeeld betekent dit dat zolang een fiscale eenheid bestaat de onderlinge vordering-schuldverhouding tussen BV M en BV D niet tot uitdrukking komt. Aangezien intragroepstransacties fiscaal niet worden waargenomen, vindt er geen winstneming of verliesneming plaats op dergelijke transacties, i.e. onderlinge transacties leiden niet langer tot belastingheffing. Slechts bij de vervreemding aan een derde vindt belastingheffing plaats. In de regel is het dan ook niet van belang of transacties binnen de fiscale eenheid tegen at arm’s length-prijzen geschieden. Dit geldt niet alleen voor de overdracht van vermogensbestanddelen, maar bijvoorbeeld ook voor onderlinge rentes, royalty’s en vergoedingen voor onderlinge diensten. Hetzelfde geldt voor reorganisaties binnen de fiscale eenheid, zonder belastingheffing kan namelijk een andere groepsopbouw worden gerealiseerd.
In de wet zijn een aantal bepalingen opgenomen die ongewenst(e) gebruik en gevolgen van een fiscale eenheid dienen te voorkomen. Allereerst zijn er in de wet een aantal zogenaamde “entree- en exitheffingen” opgenomen. Dergelijke afrekenbepalingen dienen te voorkomen dat de fiscus claims op bijvoorbeeld stille reserves door het aangaan of verbreken van een fiscale eenheid verliest. De regels vormen een uitzondering op de hoofdregel dat een voeging of ontvoeging geruisloos plaatsvindt, i.e. dat
281Q.W.J.C.H. Kok, ‘De fiscale eenheid in de vennootschapsbelasting’, Den Haag: Sdu 2005, par. 4.5.1.
282Q.W.J.C.H. Kok, ‘De fiscale eenheid in de vennootschapsbelasting’, Tribuut 2008/03, par. 2.
283Q.W.J.C.H. Kok, ‘De fiscale eenheid in de vennootschapsbelasting’, Tribuut 2008/03, par. 2.
284Moeder- en dochtermaatschappij blijven op basis van artikel 10a, lid 4 Wet VPB 1969 derhalve wel aangemerkt als verbonden lichamen.
activa en passiva kunnen worden opgenomen tegen de boekwaarde die de fiscale-eenheidsmaatschappijen voor voeging respectievelijk de fiscale eenheid voor de ontvoeging hanteerden.285 Verder is artikel 15ai Wet VPB 1969 voorzien van een antimisbruikbepaling, welke zich richt op de situaties waarin een fiscale eenheid kortstondig wordt aangegaan om zo vermogensbestanddelen onbelast over te dragen op andere fiscale-eenheidsmaatschappijen of waarin stille reserves binnen de fiscale eenheid worden gerealiseerd en omgevormd tot onbelaste deelnemingsresultaten. Hoewel de uitwerking verschilt, kan artikel 15ai worden gezien als een equivalent van artikel 75 van het Voorstel.286
(ii) Resultatenconsolidatie
Een tweede gevolg van de fictie is dat de gevoegde lichamen niet langer zelf een resultaat halen, maar dat er slechts sprake is van één resultaat, namelijk het resultaat van de fiscale eenheid. De moedermaatschappij stelt naast één fiscale balans ook één fiscale winst- en verliesrekening op. De resultatenconsolidatie heeft tot gevolg dat verliezen van één of meer in de fiscale eenheid gevoegde lichamen automatisch kunnen worden verrekend met winsten van andere tot de fiscale eenheid gevoegde lichamen. In de artikelen 15ae-15ah Wet VPB 1969 zijn bepalingen opgenomen die de behandeling van nog te verrekenen verliezen die aanwezig zijn op het voegingstijdstip of het ontvoegingstijdstip (verticale verliesverrekening) regelt. Deze bepalingen komen in principe overeen met de regels die in het Voorstel zijn opgenomen, i.e. ten aanzien van de ratio, namelijk het voorkomen van resultaatvermenging.287De regels zullen dan ook niet verder worden besproken.288
(iii) Fiscale indeplaatstreding
Tot slot treedt de fiscale eenheid (vertegenwoordigd door de moedermaatschappij) als gevolg van de fictie in de plaats van de dochtermaatschappij(en), oftewel een zogenaamde “fiscale indeplaatstreding”.289 Dit betekent dat alles wat de dochtermaatschappij(en) voor de voeging aangaat en aanging, vanaf de voeging in de fiscale eenheid de moedermaatschappij aangaat.290Een voorbeeld hiervan is de toerekening van het herinvesteringsvoornemen van de dochtermaatschappij aan de moedermaatschappij.
(iv) De vergrote reikwijdte als gevolg van de eenheidsbenadering
Het is van belang te constateren dat de systematiek van de huidige Nederlandse fiscale eenheid verder gaat dan noodzakelijk is om de doelstellingen te bereiken die in 1940 ten grondslag lagen voor de invoering van de fiscale eenheid.291 De fiscale eenheid, destijds gebaseerd op de “opgaan in”-benadering, is in 1940 ingevoerd vanuit de gedachte dat het onredelijk en onbillijk zou zijn om individuele concernmaatschappijen met belastingheffing te confronteren, terwijl en zolang het concern als geheel geen winst had gerealiseerd.292 Er moest volgens de wetgever een faciliteit komen die onderlinge verliesverrekening en geruisloze intragroepstransacties en interne reorganisaties mogelijk zou maken. Echter, naast deze mogelijkheden worden de overige bepalingen uit de Wet VPB 1969 toegepast alsof er sprake is van één belastingplichtige, welke mijns inziens een direct gevolg van de eenheidsbenadering is. Als gevolg hiervan is de reikwijdte van de Nederlandse fiscale eenheid vergroot. Zo kan de fiscale eenheid volgens Boer worden gebruikt als instrument om een eventuele nadelige toepassing van andere bepalingen
285De meeste regels zijn opgenomen in artikel 15ab (bij voeging) en 15aj (bij beëindiging) Wet VPB 1969. Echter, entreeheffingen kunnen ook worden gevonden in een aantal bepalingen rond de deelnemingsvrijstelling: artikel 13ba, lid 10 en 13c Wet VPB 1969.
286Artikel 75 van het Voorstel is uitgewerkt in paragraaf 4.4.5.
287Zie paragraaf 4.4.4 waarin is ingegaan op de verliesverrekening rond de toetreding tot en uittreding uit de consolidatiegroep.
288Daar waar de bepalingen onder de Nederlandse fiscale eenheid afwijken van CCCTB, zal dit mijns inziens niet relevant zijn onder CCCTB of niet voortvloeien uit de systematiek van fictieve toerekening. Een voorbeeld zijn de winstsplitsingsregels van artikel 15ah Wet VPB 1969, welke onder CCCTB niet relevant zullen zijn, aangezien de verliesverrekening van
voorvoegingsverliezen zal plaatsvinden op basis van een verdeelsleutel.
289Deze term wordt ook gehanteerd bij de juridische fusie van artikel 14b Wet VPB 1969.
290Q.W.J.C.H. Kok, ‘De fiscale eenheid in de vennootschapsbelasting’, Den Haag: Sdu 2005, par. 4.3.
291M.J. Boer, ‘De fiscale eenheid vennootschapsbelasting en insolventie’, Amersfoort: Sdu 2009, p. 166.
292Vgl. M.J. Boer, ‘De fiscale eenheid vennootschapsbelasting en insolventie’, Amersfoort: Sdu 2009, p. 166; Q.W.J.C.H. Kok, ‘De fiscale
in de Wet VPB 1969 te voorkomen.293Als voorbeeld noemt hij de renteaftrekbeperking van artikel 10d Wet VPB 1969, welke door het aangaan van een fiscale eenheid geen toepassing vindt op rentevergoedingen tussen fiscale-eenheidsmaatschappijen.
Een voorbeeld waarin de vergrote reikwijdte mijns inziens nog meer naar voren komt is de toepassing van de deelnemingsvrijstelling.294Ter illustratie: Een moeder- en dochtermaatschappij hebben ieder een belang van 3% in dezelfde deelneming. Onder de eenheidsbenadering wordt het vermogen van de moeder- en dochtermaatschappij samengenomen en wordt de bezitseis van minimaal 5% gehaald en is de deelnemingsvrijstelling in beginsel van toepassing. Indien de moeder- en dochtermaatschappij ieder zelfstandig hun resultaat zouden moeten bepalen, hadden ze geen van beide gebruik kunnen maken van de deelnemingsvrijstelling.
Andere voorbeelden van de vergrote reikwijdte die kunnen worden gevonden, is de toepassing van enkele specifieke fiscale bepalingen, zoals de herinvesteringsreserve en investeringsaftrek. Allereerst vindt de regeling van de herinvesteringsreserve door het aangaan van een fiscale eenheid toepassing op het fiscale-eenheidsniveau plaats.295 Dit betekent dat het niet nodig is dat een fiscale-eenheidsmaatschappij die een bedrijfsmiddel vervreemdt zelf een herinvesteringsvoornemen heeft, zolang een ander fiscale-eenheidsmaatschappij maar een herinvesteringsvoornemen heeft. Voor de investeringsaftrek kan de fictie van één vermogen daarentegen nadelig uitpakken, aangezien alle investeringen worden samengenomen en de regeling een begrenzing kent voor de aftrek.296
Overigens merkt Kampschöer – terecht – op dat de systematiek van de Nederlandse fiscale eenheid zich volledig onttrekt van de realiteit van het bestaan van zelfstandige entiteiten en dus ver van de werkelijkheid is komen te staan.297 Met de systematiek van fictieve toerekening wordt immers een vergaande inbreuk gemaakt op zowel het uitgangspunt in het civiele recht298als het uitgangspunt van de Wet VPB 1969, namelijk de separate entity approach.
5.2.4 Conclusie
De eenheidsbenadering, dat wil zeggen dat bij het bepalen van het fiscale resultaat van de groep wordt gedaan alsof sprake is van één belastingplichtige, vloeit voort uit de systematiek van fictieve toerekening. Derhalve is ook sprake van slechts één fiscale balans en één winst- en verliesrekening, namelijk die van de fiscale eenheid (vertegenwoordigd door de moedermaatschappij). Naast de bekende gevolgen, te weten de mogelijkheid tot onderlinge verliesverrekening tussen groepsmaatschappijen en geruisloze intragroepstransacties en interne reorganisaties, leidt deze eenheidsbenadering ertoe dat de overige bepalingen in de Wet VPB 1969 worden toegepast alsof sprake is van één belastingplichtige. Als gevolg hiervan is de reikwijdte van de fiscale eenheid vergroot. Hier ligt dan ook de toegevoegde waarde van de eenheidsbenadering. Daarentegen leidt de eenheidsbenadering ertoe dat een vergaande inbreuk wordt gemaakt op het uitgangspunt van de vennootschapsbelasting en het civiele recht, namelijk de separate entity approach.