De bepalingen rond de in CCCTB opgenomen toewijzingsformule zijn opgenomen in hoofdstuk XVI van de richtlijn. In artikel 86 is bepaald dat de geconsolideerde heffingsgrondslag jaarlijks op basis van een toewijzingsformule wordt verdeeld over de groepsmaatschappijen. De formule is gebaseerd op drie gelijk gewogen factoren, te weten omzet, arbeid en activa. Het betreft factoren die worden geacht groepsinkomen te genereren en zodoende worden belast waar ze worden verdiend.247Daarbij is rekening gehouden met enerzijds factoren aan de aanbodzijde (de productiefactoren arbeid en kapitaal) en anderzijds factoren aan de vraagzijde (omzet).248
240Wat overigens onder de term “bedrijfsreorganisaties” moet worden verstaan, is in het Voorstel niet gedefinieerd.
241M.M.A. van Graafeiland en F.W.G. Kam, ‘Het voorstel voor een CCCTB – een beschouwing’, MBB 2011/09 (368), par. 6.
242M.M.A. van Graafeiland en F.W.G. Kam, ‘Het voorstel voor een CCCTB – een beschouwing’, MBB 2011/09 (368), par. 6.
243Artikel 70, lid 2.
244De vrijstelling van de aandelenvervreemding is opgenomen in artikel 11, onderdeel d. De belastingvrije overdracht volgt uit artikel 71, lid 1.
245Artikel 75 is het equivalent van artikel 15ai Wet VPB 1969. Beide regelingen hebben hetzelfde doel, de uitwerking van beide regelingen verschilt echter. Zie voor een vergelijking M.M.A. van Graafeiland en F.W.G. Kam, ‘Het voorstel voor een CCCTB – een beschouwing’, MBB 20011/09 (369), par. 5.
246Volgens Graafeiland en Kam is de werking van de huidige sanctiebepaling enerzijds niet ruim genoeg terwijl deze anderzijds in dubbele belastingheffing kan resulteren. M.M.A. van Graafeiland en F.W.G. Kam, ‘Het voorstel voor een CCCTB – een beschouwing’, MBB 20011/09 (369), par. 5.
247CCCTB WG, ‘The mechanism for sharing the CCCTB’, CCCTBWP047, punt 11.
De formule om het aandeel in de winst van een individuele groepsmaatschappij (A) (hierna: “toegewezen deel”) te berekenen, luidt als volgt:
Figuur 2: Toewijzingsformule van artikel 86 Bij de ontwikkeling van de verdeelsleutel heeft de Commissie vier uitgangspunten centraal gesteld, die logischerwijze volgen uit de algehele doelstellingen van CCCTB.249Zo dient de verdeelsleutel eenvoudig toepasbaar te zijn voor bedrijven en belastingadministraties, manipulatiemogelijkheden te beperken, tot eerlijke en rechtvaardige verdeling te leiden en tot slot ongewenste belastingconcurrentie tussen EU-lidstaten te vermijden. Dit laatste houdt in dat sprake zal zijn van een uniforme sleutel, i.e. EU-EU-lidstaten zijn niet bevoegd om bijvoorbeeld de samenstelling en de weging van de factoren individueel vast te stellen.250 Zodoende geeft de verdeelsleutel geen ruimte aan onderlinge concurrentie en blijft de belastingconcurrentie beperkt tot de hoogte van de tarieven. De kans bestaat daarentegen wel dat de uiteindelijke weging van de drie factoren zal afwijken van de in het Voorstel opgenomen weging, i.e. elke factor weegt een derdedeel. De CCCTB WG heeft in de ontwikkelingsfase namelijk aangegeven zich niet te willen bemoeien met de uiteindelijke weging van de drie factoren, aangezien dit een politieke aangelegenheid is.251Dit heeft immers direct invloed op de verdeling tussen de EU-lidstaten en dus de belastingopbrengsten. Dit laatste maakt de verdeelsleutel bovendien een politiekgevoelig onderwerp. Verder is in artikel 87 een vrijwaringsclausule van de algemene formule opgenomen, ingeval het hoofd van de consolidatiegroep van mening is dat het resultaat van de toerekening aan een groepsmaatschappij geen redelijke weerspiegeling vormt van de omvang van de bedrijfsactiviteiten. In dat geval kan een verzoek worden gedaan om een alternatieve methode te gebruiken. Tot slot heeft de Commissie voor bepaalde economische sectoren vooraf al onderkend dat een uniforme toewijzingsformule niet geschikt zal zijn, i.e. de werkelijkheid niet correct wordt weerspiegeld. In de artikelen 98 t/m 101 zijn daarom bepalingen opgenomen, waarbij voor een aantal sectoren één of meer tot de toewijzingsformule behorende factoren worden aangepast.252
Er bestaan een aantal bezwaren tegen de verdeling op basis van een formule in plaats van het arm’s length-principe. Erasmus-Koen heeft een drietal problemen van een verdeelsleutel opgesomd.253Allereerst wordt de precieze herkomst van inkomen niet bepaald en leidt de formule zodoende tot arbitraire en verstorende uitkomsten. Bovendien wordt aangenomen dat alle factoren dezelfde opbrengst generen. Tot slot bestaat er geen sterke theoretische basis waarom de winsten worden gevormd op basis van (in dit geval) drie factoren, met name omzet. Echter, Erasmus-Koen merkt daarentegen op dat in het algemeen een aanpak van gemeenschappelijke consolidatie in combinatie met een verdeelsleutel waarmee de geconsolideerde heffingsgrondslag wordt verdeeld, vaak wordt gebruikt in situaties waarin de exacte oorsprong van inkomen niet redelijk kan worden ingeschat. Volgens Erasmus-Koen kan zodoende
249J.W. Tilstra en M.J. van der Torre, ‘De verdeelsleutel van de CCCTB’, MBB 2008/411, par. 3.1.
250Dit is anders in de Verenigde Staten, waar verschillende toewijzingsformules worden gehanteerd, i.e. iedere staat is vrij om een eigen formule samen te stellen. Dit leidt tot een verstoorde belastingconcurrentie en kan bovendien tot dubbele belastingheffing leiden. CCCTB WG, ‘The mechanism for sharing CCCTB’, CCCTB/WP047, punt 14.
251 M. Erasmus-Koen, ‘De Common Consolidated Corporate Tax Base (CCCTB): mogelijke elementen van het toerekeningsmechanisme’, WFR2008/1256, par. 5.1.
252Dit betreffen financiële instellingen, verzekeringsondernemingen en groepsmaatschappijen waarvan het hoofdbedrijf bestaat uit de exploratie of productie van olie of gas, zeescheepvaart, binnenscheepvaart of luchtvaart.
worden gesteld dat de keuze voor de huidige verdeelsleutel een afweging vormt tussen nauwkeurigheid en eenvoud.254
4.5.1 De factoren
In de artikelen 90 t/m 96 zijn nadere bepalingen opgenomen over de samenstelling en waardering van en de toerekening aan respectievelijk de factoren arbeid, activa en omzet. De Commissie is daarnaast op grond van artikel 97 bevoegd nadere voorschriften vast te stellen voor de berekening van en de toerekening aan deze factoren. Hoewel nadere regels zeker noodzakelijk zullen zijn, is het echter van belang dat de Commissie zich vanwege eenvoud beperkt tot het minimum.255Hierna worden de factoren in hoofdlijnen besproken.
(i) Factor arbeid
De factor arbeid wordt berekend op basis van de loonkosten en het aantal werknemers, waarbij elk element voor de helft telt.256Door het aantal werknemers in de factor mee te nemen, worden EU-lidstaten waar de lonen relatief laag zijn, beschermd tegen een “oneerlijke” verdeling.257Om te bepalen of sprake is van een werknemer, wordt aangesloten bij nationale wetgeving van de EU-lidstaat waar de dienstbetrekking wordt uitgevoerd.258 In artikel 91 zijn regels opgenomen voor de toerekening van werknemers en de bijbehorende loonkosten aan de individuele groepsmaatschappijen. Hierbij geldt in principe als uitgangspunt dat de werknemers en bijbehorende loonkosten worden begrepen in de loon factor van de groepsmaatschappij waarvan de werknemers het loon ontvangen. Een uitzondering hierop geldt ingeval de werknemers feitelijk hun werkzaamheden verrichten onder het toezicht en verantwoordelijkheid van een andere groepsmaatschappij. In dat geval worden de werknemers en het bijbehorende loon aan die andere groepsmaatschappij toegerekend.259 Voor de bepaling van de in aanmerking te nemen loonkosten, wordt tot slot aangesloten bij de kosten die in de geconsolideerde heffingsgrondslag in aanmerking is genomen.
(ii) Factor activa
In artikel 92 is vastgesteld welke bezittingen in aanmerking worden genomen in de factor activa. Vanuit theoretisch oogpunt is het wenselijk om alle bezittingen van de onderneming in aanmerking te nemen.260
Uit lid 1 blijkt echter dat de factor activa slechts bestaat uit alle materiële vaste activa. Dit betekent dat bijvoorbeeld immateriële-, vlottende- en financiële activa niet in de factor activa zijn opgenomen. Eén van de redenen van de Commissie om deze activa geen rol te laten spelen in de verdeelsleutel, is de grote mobiliteit van deze activa, waardoor het gevaar bestaat van ongewenste tax planning.261 Zo zou een consolidatiegroep er bijvoorbeeld voor kunnen kiezen om alle voorraden te verplaatsen naar de groepsmaatschappij die is onderworpen aan het laagste belastingtarief. Een andere reden is dat het vaak lastig is om de waarde van immateriële waarde vast te stellen en zodoende afbreuk aan de eenvoud van de CCCTB-richtlijn zou kunnen worden gedaan. Om te bepalen aan welke groepsmaatschappij de activa moeten worden toegerekend en dus in de activa factor worden begrepen, is in artikel 93 bepaald dat de economische eigenaar daarbij in principe als uitgangspunt geldt.262 Echter, indien een activum niet daadwerkelijk door de economische eigenaar wordt gebruikt, dan wordt het activum volgens lid 2 toegerekend aan de groepsmaatschappij die het daadwerkelijk gebruikt. Zodoende wordt een activum in principe altijd toegerekend aan de groepsmaatschappij die het gebruikt. Verder voorziet lid 5 van artikel 94
254Dit is gebaseerd op grond van de ‘Willie Sutton’ regel. Zie M. Erasmus-Koen, ‘CCCTB: een ‘eerlijk gedeelte’ of de belasting grondslag? (Deel 1 van 2)’, Forfaitair, 2011/217, p. 31.
255Vakstudie, Highlights & Insights on European Taxation, nr. 6, 2011, p. 68. 256Artikel 90, lid 1.
257S.A.WJ. Strik en J.L. van de Streek, ‘Hoofdlijnen van de vennootschapsbelasting van de toekomst: de CCCTB?’, Tijdschrift voor
Ondernemingsbestuur 2009-2, p. 50. 258Artikel 90, lid 3.
259Artikel 91, lid 2. Om in aanmerking te komen voor de uitzondering dient aan een tweetal voorwaarden te worden voldaan.
260J.W. Tilstra en M.J. van der Torre, ‘De verdeelsleutel van de CCCTB’, MBB 2008/411, par. 3.4.
261J.W. Tilstra en M.J. van der Torre, ‘De verdeelsleutel van de CCCTB’, MBB 2008/411, par. 3.4.
in een antimisbruikbepaling, ingeval het activum in hetzelfde of volgende belastingjaar na de verplaatsing wordt doorverkocht aan een derde buiten de consolidatiegroep. In dergelijke gevallen wordt in beginsel de verplaatsing van een activum binnen de consolidatiegroep voor de toepassing van de factor activa genegeerd. Zodoende wordt voorkomen dat stille reserves op activa worden gerealiseerd in EU-lidstaten met lage vennootschapsbelastingtarieven.263 Tot slot zijn in artikel 94 een aantal waarderingsregels opgenomen, waarbij de fiscale boekwaarden in principe het uitgangspunt vormen.
(iii) Factor omzet
De derde factor in de formule is omzet. Onder omzet wordt alleen de externe omzet betrokken, i.e. de verkopen binnen de consolidatiegroep worden niet in aanmerking genomen.264 Ten eerste leiden interne verkopen immers niet tot inkomen en ten tweede zouden interne verrekenprijzen moeten worden gehanteerd en zou zodoende transferpricingproblematiek opnieuw verschijnen.265 Verder worden onder omzet slechts de inkomsten uit verkoop van goederen en diensten verstaan. Dit betekent dat bijvoorbeeld deelnemingsresultaten, passieve inkomsten en buitengewone baten niet in de factor worden begrepen. Een uitzondering geldt echter ingeval deze inkomsten voortkomen uit normale handelstransacties of bedrijfsoefening. De omzet wordt in aanmerking genomen tegen de waarde zoals is bepaald bij het vaststellen van de geconsolideerde heffingsgrondslag.266In artikel 96 is de toerekening van de omzet aan de individuele groepsmaatschappijen bepaald. Daarbij is de EU-lidstaat van bestemming als uitgangspunt genomen. Ten aanzien van de verkoop van goederen betekent dit dat deze wordt begrepen in de factor omzet van de groepsmaatschappij die zich bevindt in de EU-lidstaat waar de verzending of het vervoer van de goederen naar de verkrijger eindigt. Voor de levering van diensten geldt de EU-lidstaat waar de diensten daadwerkelijk zijn verricht. Een zogenaamde ‘spread throwback’-regel moet een oplossing bieden voor de gevallen waarin geen of twee of meer groepsmaatschappijen aanwezig zijn in de EU-lidstaat waar de levering van de goederen of diensten heeft plaatsgevonden.267
4.5.2 Slot
Bij de samenstelling van de verdeelsleutel op basis van de factoren arbeid, activa en omzet is een afweging gemaakt tussen enerzijds hetgeen in theorie het meest zuiver wordt geacht en anderzijds de praktijk, waarbij rekening dient te worden gehouden met bijvoorbeeld eenvoudige toepassing en voorkoming van manipulatie.