4.6.1 Inleiding
De formele aspecten rond CCCTB zijn opgenomen in hoofdstuk XVII, “Beheer en procedures”. Dit hoofdstuk bestaat uit een verzameling van artikelen, waaronder bepalingen rond het opteren voor de richtlijn, het indienen van de aangifte, het aanvragen van voorafgaande zekerheid in de vorm van een ruling en het uitvoeren van controles. Daarnaast zijn ook bepalingen opgenomen ingeval van geschillen tussen EU-lidstaten of de hoofdbelastingplichtige een bezwaar of beroep tegen een beslissing van een hoofdbelastingautoriteit wenst in te dienen.268In deze paragraaf ga ik slechts in op de bepalingen die zien op de indiening van de aangifte, in het bijzonder de geconsolideerde aangifte. De geconsolideerde aangifte is gebaseerd op de in hoofdstuk 2 geïntroduceerde zogenaamde “one stop shop” gedachte, i.e.
263S.A.WJ. Strik en J.L. van de Streek, ‘Hoofdlijnen van de vennootschapsbelasting van de toekomst: de CCCTB?’, Tijdschrift voor
Ondernemingsbestuur 2009-2, p. 50. 264Artikel 95, lid 2.
265J.W. Tilstra en M.J. van der Torre, ‘De verdeelsleutel van de CCCTB’, MBB 2008/411, par. 3.5.1.
266Artikel 95, lid 3.
267Artikel 96 lid 4 en 5. Zie M. Erasmus-Koen, ‘CCCTB: een ‘eerlijk gedeelte’ of de belasting grondslag? (Deel 1 van 2)’, Forfaitair,
2011/217, p. 36.
consolidatiegroepen kunnen hun zaken regelen met één enkele belastingdienst.269In deze paragraaf wordt beschreven hoe in de richtlijn invulling is gegeven aan deze gedachte.
4.6.2 One stop shop
Uit artikel 109 volgt dat de zogenaamde “hoofdbelastingplichtige”, oftewel het hoofd van de consolidatiegroep, de geconsolideerde aangifte namens de gehele groep indient.270 Dit dient te worden gedaan bij de zogenaamde “hoofdbelastingautoriteit”, oftewel de bevoegde autoriteit van de EU-lidstaat waarvan de hoofdbelastingplichtige inwoner is.271 In de geconsolideerde aangifte dient onder andere informatie te zijn opgenomen over de berekening van de belastinggrondslag, het toegewezen deel en de belastingplicht van iedere groepsmaatschappij.272 De hoofdbelastingautoriteit is vervolgens verantwoordelijk voor de controle van de geconsolideerde aangifte, het eventueel doorvoeren van wijzigingen en het uiteindelijk vaststellen van de aanslag.273 Tot slot wordt de aanslag opgelegd aan de hoofdbelastingplichtige en functioneert deze voor de nationale belastingautoriteiten tevens als een middel om de verschuldigde belasting in te vorderen van de in hun EU-lidstaat gevestigde groepsmaatschappij(en).
De “one stop shop” gedachte leidt er dus toe dat de lidstaten in feite zijn overgeleverd aan de EU-lidstaat waarin de hoofdbelastingplichtige inwoner is. Dit systeem, waarbij de heffing wel op het niveau van elke EU-lidstaat plaatsvindt, heeft vergaande gevolgen voor de EU-lidstaten. Zo vereist een dergelijk systeem namelijk vergaande samenwerking tussen de belastingautoriteiten. Strik en van de Streek kunnen zich moeilijk voorstellen dat dit politiek haalbaar is.274 Zij geven als voorbeeld een Frans/Duits concern waarvan de hoofdbelastingplichtige een topholding is dat in Cyprus is gevestigd. Hoewel Cyprus zelf nauwelijks een heffingsbelang heeft, wordt zij verantwoordelijk voor de vaststelling van de heffingsgrondslag en verdeling tussen Frankrijk en Duitsland. Als oplossing voor dergelijke administratieve bezwaren, stelt Boer voor om de vennootschapsbelasting op EU-niveau te heffen en deze vervolgens terug te sluizen naar de desbetreffende EU-lidstaten.275Ik vermoed echter dat een heffing op EU-niveau een brug te ver zal zijn voor de EU-lidstaten. Een dergelijk systeem is namelijk slechts één stap verwijderd van een Europese vennootschapsbelasting. Daarvan is sprake indien de belastingopbrengst niet wordt teruggesluisd naar de EU-lidstaten, maar ten goede komt aan de EU.276 Eind 2010 heeft de Commissie al eens een dergelijk voorstel gedaan.277
4.7 CONCLUSIE
In dit hoofdstuk is de consolidatieregeling mede als andere bepalingen in het Voorstel van 16 maart 2011 beschreven en beoordeeld. Allereerst kan worden vastgesteld dat de consolidatiebepalingen evenals de andere bepalingen in het Voorstel algemeen zijn uitgewerkt en er nog veel onduidelijkheden bestaan, waardoor het moeilijk is een goed oordeel te kunnen geven. Verder is het opvallend dat het principe van eenvoud bij de ontwikkeling van een groot aantal bepalingen in het Voorstel van groot belang is geweest.
269De “one stop shop” gedachte is al geïntroduceerd in hoofdstuk 2.
270De hoofdbelastingplichtige is doorgaans de moeder van de groep. Indien de moeder echter geen onderdeel uitmaakt van de consolidatiegroep, zijn in artikel 4, onderdeel 6 nadere regels opgenomen wie dan als hoofdbelastingplichtige wordt aangemerkt.
271 Een bevoegde autoriteit is de belastingautoriteit die door iedere EU-lidstaat is aangewezen voor het beheer van en alle aangelegenheden in verband met de uitvoering van de richtlijn. In artikel 4, onderdeel 6, 21 en 22 is een definitie gegeven van respectievelijk een bevoegde autoriteit, hoofdbelastingplichtige en een hoofdbelastingautoriteit.
272Artikel 110, lid 2.
273S.A.WJ. Strik en J.L. van de Streek, ‘Hoofdlijnen van de vennootschapsbelasting van de toekomst: de CCCTB?’, Tijdschrift voor
Ondernemingsbestuur 2009-2, p. 50.
274S.A.WJ. Strik en J.L. van de Streek, ‘Hoofdlijnen van de vennootschapsbelasting van de toekomst: de CCCTB?’, Tijdschrift voor
Ondernemingsbestuur 2009-2, p. 50.
275M.J. Boer, ‘Enkele kanttekeningen bij de CCCTB-richtlijn’, Forfaitair, 2011/217, p. 7.
276M.J. Boer, ‘Enkele kanttekeningen bij de CCCTB-richtlijn’, Forfaitair, 2011/217, p. 7.
277De voorstellen maakten deel uit van een plan van de Commissie over de nieuwe manieren om de EU in de toekomst te kunnen financieren. Zie M.J. Boer, ‘Enkele kanttekeningen bij de CCCTB-richtlijn’, Forfaitair, 2011/217, p. 7.
Centraal in dit hoofdstuk stond de vaststelling van de systematiek van de consolidatieregeling in het Voorstel. Er kunnen een aantal kenmerken worden onderscheiden. Allereerst kenmerkt de consolidatieregeling zich door de zelfstandige benadering, i.e. groepsmaatschappijen dienen eerst ieder hun heffingsgrondslag op zelfstandige basis vast te stellen. Groepsmaatschappijen behouden derhalve hun objectieve belastingplicht. Een ander kenmerk is dat bij de berekening van de geconsolideerde heffingsgrondslag de winsten en verliezen op intragroepstransacties worden genegeerd. Dit geschiedt in feite door de intragroepstransacties in de enkelvoudige resultaten op te nemen tegen kostprijs of lagere fiscale boekwaarde. Tot slot is gekozen voor partiële fiscale consolidatie, i.e. dat slechts de enkelvoudige winst- en verliesrekeningen worden geconsolideerd. Van volledige fiscale consolidatie waarbij tevens de enkelvoudige balansen worden geconsolideerd is dus geen sprake.
Concluderend kan worden vastgesteld dat de systematiek veel gelijkenissen kent met de bestaande partiële consolidatiesystemen in de EU. Er geldt echter één belangrijke uitzondering, onder CCCTB hoeven intragroepstransacties namelijk niet tegen at arm’s length prijzen te worden opgenomen.
5 DE SYSTEMATIEK VAN FICTIEVE TOEREKENING ALS ALTERNATIEF IN CCCTB
5.1 INLEIDING
Nu duidelijk is geworden dat de Commissie in het Voorstel heeft gekozen voor een variant op partiële consolidatie, blijft er nog één systematiek over die, gebaseerd op de analyse van hoofdstuk 3, eventueel als basis zou kunnen dienen voor de consolidatieregeling in CCCTB, namelijk fictieve toerekening. In hoofdstuk 3 is vastgesteld dat Nederland als enige EU-lidstaat fictieve toerekening hanteert en door het toekennen van objectieve belastingplicht aan een groep zich onderscheidt van partiële fiscale consolidatie. Deze onderscheidende factor resulteert in een ander uitgangspunt bij het vaststellen van de geconsolideerde heffingsgrondslag (object). In tegenstelling tot de zelfstandige benadering die bij partiële fiscale consolidatie het uitgangspunt vormt, vormt de eenheidsbenadering namelijk bij fictieve toerekening het uitgangspunt. Vanuit het motief van belastingneutraliteit lijkt fictieve toerekening een aantrekkelijk systeem.
In dit hoofdstuk wordt onderzocht in hoeverre fictieve toerekening geschikt is als alternatief voor de consolidatieregeling in het huidige Voorstel. Centraal bij deze afweging staan de gevolgen van de onderscheidende factor van fictieve toerekening, namelijk de eenheidsbenadering. Alvorens een afweging wordt gemaakt, zal dieper worden ingegaan op de systematiek van fictieve toerekening en geprobeerd de gevolgen van de eenheidsbenadering in kaart te brengen. Daarbij zal de Nederlandse fiscale eenheid als voorbeeld genomen.