In aanmerking komende groepsstructuren

In artikel 54 en 55 is bepaald welke entiteiten, i.e. groepsstructuren, in aanmerking komen voor consolidatie (hierna: “consolidatiegroep”)192. Elke entiteit die op basis van artikel 54 en 55 tot dezelfde consolidatiegroep behoort, wordt volgens de richtlijn aangemerkt als een groepsmaatschappij.193Artikel 54 vangt aan met een omschrijving te geven van de dochter- en kleindochtervennootschappen die direct dan wel indirect worden aangemerkt als “kwalificerende dochterondernemingen”, i.e. (verplicht) tot de consolidatiegroep behoren. Hiervoor moet een dubbele toets worden verricht die ziet op (i) de zeggenschap (meer dan 50% van de stemrechten) en (ii) ofwel het eigendom (meer dan 75% van het kapitaal), ofwel de rechten op de winst (meer dan 75% van de rechten die aanspraak geven op de winst).194

Aan deze drempels moet in principe gedurende het volledige belastingjaar zijn voldaan.195De in CCCTB opgenomen toets richt zich op de drie belangrijkste aspecten van de economische eigendom van een onderneming en garandeert volgens de Commissie zodoende dat de groepsmaatschappijen in sterke mate economisch zijn geïntegreerd.196Over de hoogte van de tweede drempel, i.e. de economische criteria, valt echter te discussiëren. Enerzijds is het van belang de drempels zo ruim en laag mogelijk te stellen. Hoe hoger de eisen namelijk zijn vastgesteld, des te meer vennootschappen buiten de consolidatie worden gehouden. Als gevolg hiervan kunnen zij geen gebruik maken van de voordelen die consolidatie met zich mee brengt, i.e. de fiscale belemmeringen zullen daardoor blijven voortbestaan. Zo pleit Boer er daarom voor om deze drempels te versoepelen tot 50%, i.e. de drempel waarbij de moedervennootschap nog de wil kan opleggen aan haar dochterondernemingen.197Anderzijds is echter de vraag of nog sprake is van een geïntegreerde economische onderneming, bij een drempel van 50%. Ingeval bijvoorbeeld een joint venture wordt aangegaan tussen twee partijen die ieder een kapitaalsbelang en/of winstrecht hebben van respectievelijk 49% en 51%, ontstaat er de situatie dat alles bij deze laatste wordt geconsolideerd. Dit lijkt mij echter niet terecht, aangezien er economisch gezien geen sprake kan zijn één onderneming. Daarnaast voorzien de meeste EU-lidstaten, die evenals CCCTB een vergaande groepsregeling kennen, ook in een drempel die veelal hoger ligt, i.e. tussen de 75% en 95%.198Een drempel van 75% lijkt dan ook een goede middenweg.

192In het voorstel wordt gesproken van een “groep”. Om echter onderscheid te maken voor groepen die in aanmerking komen voor consolidatie, wordt in het vervolg van de scriptie gebruik gemaakt van de term “consolidatiegroep”.

193Artikel 4, punt 7.

194 Commissie, ‘Voorstel voor een richtlijn betreffende CCCTB’, COM(2011) 123/4, punt 11. Voor indirecte dochterondernemingen zijn in lid 2 nadere regels opgenomen ten aanzien van de in lid 1 genoemde drempels.

195Artikel 58.

196Commissie, ‘Eligibility tests for companies and definition of a CCCTB group’ CCCTB/RD\001, punt 9 en ‘Voorstel voor een richtlijn betreffende CCCTB’, COM(2011) 123/4, punt 16.

197M.J. Boer, ‘Enkele kanttekeningen bij de CCCTB-richtlijn’, Forfaitair 2011/217, p. 6.

198 EU-lidstaten die een vergelijkbare groepsregeling hanteren zijn Nederland, Frankrijk, Portugal en Spanje. Zie voor een overzicht: S. Princen and M. Gérard, ‘International tax consolidation in the European Union: Evidence of heterogeneity, European

In artikel 55 lid 1, onderdeel a t/m d en lid 2 zijn de groepsstructuren opgesomd die in aanmerking komen voor consolidatie.199Aan de hand van eerder door de Commissie gepubliceerde voorbeelden, worden de structuren hieronder verduidelijkt.200

1a) Een ingezeten belastingplichtige vormt een groep met al 1b) Een ingezeten belastingplichtige vormt een groep met

zijn vaste inrichtingen gelegen in andere EU-lidstaten. alle in een EU-lidstaat gelegen vaste inrichtingen van zijn kwalificerende dochters die inwoner zijn van een derde land.

1c) Een ingezeten belastingplichtige vormt een groep met 1d) Een ingezeten belastingplichtige vormt een groep met

al zijn kwalificerende dochters die inwoner zijn van één andere ingezeten belastingplichtigen die kwalificerende of meer EU-lidstaten. dochters zijn van dezelfde vennootschap die inwoner is

van een derde land.

199Er is onderscheid gemaakt tussen ingezeten belastingplichtigen en niet-ingezeten belastingplichtigen. Zie paragraaf 4.2 voor een omschrijving van ingezeten- en niet-ingezeten belastingplichtigen.

200De voorbeelden komen uit een workshop van de Commissie in 2010: ‘Eligibility tests for companies and definition of a CCCTB group’, CCCTB/RD\001, p. 5-7. De voorbeelden die hier worden behandeld zijn een vereenvoudigde weergave, waarbij bovendien variaties mogelijk zijn.

2) Een niet-ingezetene belastingplichtige vormt een

groep ter zake van al zijn vaste inrichtingen gelegen in EU-lidstaten en al zijn kwalificerende dochters die inwoner zijn van een of meer EU-lidstaten, daaronder begrepen de in EU-lidstaten gelegen vaste inrichtingen van laatstgenoemde.

De situaties die onder 1b en 1d zijn genoemd, worden ook wel zogenaamde “sandwichsituaties” genoemd.201Dit zijn situaties waarin een in de EU gevestigde moedermaatschappij een consolidatiegroep vormt met een kleindochtermaatschappij (vaste inrichting dan wel vennootschap), waarvan de tussenhoudster in een derde land is gevestigd. Voorwaarde daarbij is dat de tussenhoudster als een kwalificerende dochteronderneming wordt aangemerkt, zoals in artikel 54 is omschreven. Het tussenschuiven van een tussenhoudster doet dus niets af aan de mogelijkheid om een consolidatiegroep te vormen. Zodoende wordt de zogenaamde “groepsketen” niet onderbroken. Hiermee wil de Commissie onder andere voorkomen dat een groep in meerdere consolidatiegroepen kan worden onderverdeeld.202

Door het tussenschuiven van dergelijke houdsters zou het bovendien betrekkelijk eenvoudig zijn om bepaalde groepsonderdelen buiten de verplichte consolidatie te laten.203Op basis van het tweede lid blijkt dat het ook mogelijk is een consolidatiegroep te vormen tussen zustervennootschappen en/of vaste inrichtingen, ingeval de moedermaatschappij in een derde land is gevestigd. Verder is bepaald dat vennootschappen die in insolventie204 of liquidatie verkeren, niet tot een consolidatiegroep kunnen toetreden. Bovendien dient een groepsmaatschappij die insolvent is verklaard dan wel is geliquideerd, de consolidatiegroep onmiddellijk te verlaten.205 Tot slot geldt dat alle entiteiten (kwalificerende dochterondernemingen en vaste inrichtingen) die zijn opgesomd in artikel 55, van rechtswege een consolidatiegroep vormen.206Daarbij geldt uiteraard dat is geopteerd voor toepassing van de richtlijn. Met een verplicht karakter wordt voorkomen dat groepsmaatschappijen alleen opteren indien consolidatie voordelig is (“cherry-picking”).207Aan consolidatie kunnen echter ook nadelen zijn verbonden. Allereerst kan de toetreding tot de consolidatiegroep met veel administratieve lasten gepaard gaan en zodoende niet opwegen tegen de voordelen van consolideren.208 Daarnaast merkt Boer op dat bijvoorbeeld de verrekening van nog te compenseren verliezen kan worden beperkt indien een entiteit toetreedt tot de consolidatiegroep.209 Boer pleit er dan ook voor om de consolidatieregeling optioneel te stellen.210

Zodoende kunnen entiteiten zelf bepalen of de voordelen van consolidatie opwegen tegen de nadelen. Bovendien zal van cherry-picking niet zo snel sprake zijn, aangezien met het al dan niet opteren

201De CCCTB WG gebruikt deze term in ‘CCCTB: possible elements of a technical outline’, CCCTB/WP057, punt 87.

202CCCTB WG, ‘CCCTB: possible elements of a technical outline’, CCCTB/WP057, p. 22.

203P. Kavelaars, ‘Naar een Europese vennootschapsbelasting?’, NTFR2007-32, par. 4.

204In het Voorstel wordt verder niet gedefinieerd wanneer sprake is van insolventie.

205Artikel 56.

206Overigens volgt de consolidatie van vaste inrichtingen in principe ook direct uit het feit dat vaste inrichtingen een integraal onderdeel uitmaken van een vennootschap. Echter, zoals is besproken in paragraaf 4.3.2, worden vaste inrichtingen die zijn gelegen in derde landen niet meegeconsolideerd, in dat geval wordt namelijk een objectvrijstelling verleend.

207P.H.M. Simonis, ‘CCCTB: enige opmerkingen over consolidatie’, MBB 2008/11, par. 2.

208UNICE Task Force on CCCTB, ‘Comments on document CCCTB/WP035’, p. 4.

209M.J. Boer, ‘Enkele kanttekeningen bij de CCCTB-richtlijn’, Forfaitair, 2011/217, p. 6.

aanzienlijke kosten gepaard gaan.211 Vooralsnog is er voor de Commissie echter nog geen aanleiding geweest om de verplichte consolidatie in twijfel te trekken.212