Op het moment dat een overheidslichaam handelt op grond van een voor hen specifiek voor hen geldend juridisch regime treedt het overheidslichaam in beginsel niet op als ondernemer voor de BTW en is zij geen BTW verschuldigd over de vergoeding die zij ontvangt. Op het moment dat een overheidslichaam handelt als overheid op grond van een wettelijke bepaling is zij dus meestal niet aan te merken als ondernemer. Als er geen wettelijke grondslag is voor het handelen van het overheidslichaam en het overheidslichaam ontvangt een vergoeding voor haar activiteiten dan is zij in beginsel wel aan te merken als ondernemer voor de BTW en is zij BTW verschuldigd (tenzij een BTW-vrijstelling van toepassing is).
Als een overheidslichaam optreedt in het kader van een specifiek juridisch regime, maar daarbij in concurrentie treedt met derden dan is het overheidslichaam toch aan te merken als BTW-ondernemer. Voorbeeld 1
Gemeenten zijn op grond van de artikelen 10.21 en 10.22 Wet Milieubeheer verplicht huishoudelijk afval op te halen. De afvalstoffenheffing, die de gemeenten aan particulieren in rekening brengen, ontvangt zij dus als overheid en niet als BTW-ondernemer. De BTW, die is toe te rekenen aan het ophalen van het huishoudelijk afval door een externe inzamelaar, komt dus niet voor aftrek in
aanmerking, is dus een kostenpost en kan dus als last worden doorberekend in de afvalstoffenheffing. Voorbeeld 2
Gemeenten zijn echter niet wettelijk verplicht om bedrijfsafval op te halen. Bij het door gemeenten in rekening brengen van reinigingsrecht aan de bedrijven treedt de gemeente dus niet op in het kader van een voor haar geldend specifiek juridisch regime en is de gemeente dus BTW verschuldigd over de te heffen reinigingsrechten. Omdat de gemeente BTW in rekening brengt over de
voor het inzamelen van het bedrijfsafval en mag deze BTW dus niet als last worden meegenomen voor de bepaling van de hoogte van het reinigingsrecht.
Als de vuilnisauto voor 40% voor het ophalen van bedrijfsafval wordt gebruikt en voor 60% voor het ophalen van huishoudelijk afval, kan dus slechts 60% van de BTW die drukt op de aanschaf van de vuilnisauto als last worden meegenomen voor het bepalen van de hoogte van de afvalstoffenheffing (zie voorbeeld 1).
Voorbeeld 3
Een gemeente is wettelijk verplicht te zorgen voor goede parkeervoorzieningen. Als zij langs de openbare weg parkeerplaatsen aanlegt en hiervoor betaald parkeren invoert, dan is hierover geen BTW verschuldigd. Als dezelfde gemeente in het kader van goede parkeervoorzieningen een
parkeergarage bouwt met een hefboom (met een achteraf betaalsysteem), dan treedt zij nog steeds op in het kader van het voor haar geldende specifieke juridisch regime, maar treedt zij ook in
concurrentie met derden.
Derden kunnen namelijk niet langs de openbare weg parkeervoorzieningen aanleggen, maar kunnen wel parkeergarages bouwen. De gemeente treedt als exploitant van een parkeergarage op als
49
V
ERDIEPINGSTEKST
49
Hoofdstuk 3.2 Afschrijving, bijdragen aan reserves en voorzieningen
In de nota naar aanleiding van het verslag van het Wetsontwerp verankering en bekostiging van gemeentelijke watertaken, gaat de minister van BZK in op vragen over het tempo waarin rioleringsinvesteringen moeten plaatsvinden en welke eigen bijdrage de gemeente uit de reeds opgebouwde reserves/voorzieningen dienen te doen bij nieuwe investeringen.179
‘Op grond van de Wet milieubeheer zijn gemeenten verplicht om een Gemeentelijk Rioleringsplan (GRP) vast te stellen. Het plan kent een lange planningshorizon en wordt regelmatig herzien. In dit plan wordt onder meer een overzicht opgenomen van de financiële gevolgen van de in het plan opgenomen activiteiten. Het gaat dan om het binnen de
planningshorizon van het GRP inplannen van bijvoorbeeld onderhoudsactiviteiten die lasten met zich meebrengen, van vervangings- of uitbreidingsactiviteiten waarvoor de gemeente investeringen moet doen, en dergelijke. De gemeente plant dus in het GRP het tempo van de investeringen die nodig zijn. Het GRP is de basis voor de berekening van de rioolheffing, die maximaal kostendekkend mag zijn. De kosten kunnen van jaar tot jaar nogal verschillen, bijvoorbeeld door groot onderhoud, maar ook nieuwe investeringen kunnen leiden tot een sprong in de lasten. Omdat het niet wenselijk is om de inwoners te confronteren met een jaarlijks fluctuerende heffing, kunnen gemeenten de lasten over een reeks van jaren
egaliseren. Dat kunnen ze zodanig plannen dat bijvoorbeeld een geleidelijk stijgende heffing kan worden opgelegd. Het Besluit begroting en verantwoording provincies en gemeenten (BBV) schrijft voor dat gemeenten hiervoor een voorziening moeten gebruiken. Kortweg geldt dat in de jaren dat de lasten onder het gemiddelde voor de egalisatieperiode liggen, toevoegingen vanuit het tarief aan de voorziening plaatsvinden en dat in een jaar dat er een pieklast is, de piek ten laste van de opgebouwde voorziening kan worden gebracht.
Voor investeringen geldt dat de eerste aanleg veelal via de grondexploitatie wordt gedekt. Hierdoor zijn er geen kapitaallasten die via de heffing gedekt moeten worden. Voor de vervangingsinvesteringen geldt dat deze wel leiden tot kapitaallasten en dus tot een
opwaarts effect op de heffing. Voor het rioolrecht bestaat de wettelijke mogelijkheid om via het tarief vooraf gepland te sparen voor toekomstige vervangingsinvesteringen (art. 229b, tweede lid, onderdeel a, van de Gemeentewet). Ook deze spaarbedragen moeten op grond van het BBV aan een voorziening worden toegevoegd. In het jaar dat de
vervangingsinvestering wordt gerealiseerd, komt deze als actief op de balans en kan de opgebouwde spaarvoorziening daarop in mindering worden gebracht. Via de spaarbedragen kan het opwaartse effect van vervangingsinvesteringen op het rioolrecht dus worden gemitigeerd. Het wetsvoorstel behoudt deze mogelijkheid ook voor de nieuwe rioolheffing. Als de gemeente vanuit eigen middelen wil sparen, kan dat door vanuit positief resultaat op de exploitatie bedragen toe te voegen aan bestemmingsreserves en die in latere jaren te gebruiken ter dekking van lasten. Zo kan de gemeente ook een bestemmingsreserve riolering maken. Veel gemeenten doen dat met de overschotten rioolrecht die bij de rekening blijken, maar het kan bijvoorbeeld ook als gemeenten geen kostendekkend tarief heffen en voor het deel dat ze zelf dragen ook een spaarpotje willen vormen. Het BBV maakt onderscheid tussen investeringen met alleen een maatschappelijk nut (aanleg parken, bruggen, wegen en dergelijke) en investeringen met ook economisch nut (deze zijn
verhandelbaar en/of kunnen bijdragen aan het genereren van middelen zoals investeringen in het riool). De investeringen met economisch nut moeten worden geactiveerd en
afgeschreven: alleen bijdragen die de gemeente van derden voor die investering ontvangt mogen op de waardering ervan in mindering worden gebracht. Bestemmingsreserves mogen daarom alleen worden gebruikt ter dekking van de jaarlijkse kapitaallasten, ze kunnen niet in mindering worden gebracht op de investering’.
Rechtbank Arnhem oordeelt dat een verordening rioolrechten onverbindend is, omdat een gemeente € 4.125.000 aan vervangings- en verbeteringsinvesteringen integraal als kosten voor één belastingjaar heeft opgenomen.180 Deze handelwijze is in strijd met de parlementaire geschiedenis bij de voorloper van artikel 229b Gemeentewet (In de parlementaire geschiedenis is onder meer het volgende
opgemerkt.
‘Het gaat erom, dat de gemeente in staat wordt gesteld de te maken uitgaven vergoed te krijgen en het is duidelijk, dat bij een vaststelling van dergelijke kostenbedragen geen exactheid kan worden bereikt. In bepaalde gevallen zal met schattingen dan wel met gemiddelden moeten worden gewerkt, en zeker zullen ook afrondingskwesties een rol spelen. Dat betekent dat er bij de raming van de kosten wel met een zekere marge rekening moet worden gehouden, maar het lijkt ons dat het fixeren daarvan op zichzelf niet juist is en dat zeker een percentage van 25 hoog moet worden genoemd. Dat is dan ook de reden dat in de voorgestelde eerste volzin van artikel 279 is bepaald dat de goedkeuring niet wordt verleend indien de opbrengst van de rechten uitgaat boven de gemeentelijke uitgaven. In verband met het feit dat exacte ramingen niet kunnen worden opgesteld, kan er met redelijke schattingen worden gewerkt. In de praktijk zullen de begrotingscijfers als uitgangspunt moeten worden genomen’181
alsmede:
‘In concreto betekent dit dat tot de gemeentelijke lasten/kosten ter zake van de dienstverlening ook behoren de afschrijvingskosten van duurzame goederen. Voorts behoren hiertoe bij voorbeeld lasten/kosten die periodiek optreden voor zowel groot als klein onderhoud, ook al treden daar in een bepaald exploitatiejaar geen kasuitgaven voor op. Gemeentelijke uitgaven voor vernieuwing en uitbreiding echter zijn als zodanig nog geen lasten/kosten. Om te bereiken dat de investeringsuitgaven als lasten/kosten tot uitdrukking komen, dienen gemeenten, geheel volgens de systematiek van de gemeentelijke
comptabiliteitsvoorschriften, door middel van afschrijvingsmethodieken tot een toerekening aan de verschillende exploitatiejaren (belastingjaren) te komen’182
alsmede:
‘De leden van de CDA-fractie vroegen zich af welke lasten bij de opbrengstnormering worden betrokken. Met betrekking tot het begrip lasten brengen wij naar voren dat kostentoerekening wordt beheerst door algemene bedrijfseconomische principes’183
Voorts is deze handelwijze in strijd met artikel 59 BBV, welk artikel bepaalt dat alle investeringen met een economisch nut worden geactiveerd. Investeringen hebben een economisch nut indien ze verhandelbaar zijn en/of indien ze kunnen bijdragen aan het genereren van middelen.
Ten slotte is deze handelwijze in strijd met de verordening als bedoeld in artikel 212 Gemeentewet, waarbij het college richtlijnen vaststelt voor de activering en afschrijving van activa. In casu was een en ander nader uitgewerkt in de Richtlijn waardering en afschrijving activa. Artikel 3, onderdeel a, van deze richtlijn bepaalt dat op vaste activa met een beperkte gebruiksduur wordt afgeschreven volgens een stelsel dat is afgestemd op de verwachte toekomstige gebruiksduur.
De rode draad in deze bepalingen en in de parlementaire geschiedenis is immers dat goederen die duurzaam nut afwerpen dienen te worden geactiveerd en dat daarop jaarlijks dient te worden
afgeschreven. Door middel van deze jaarlijkse afschrijving vindt alsdan een toerekening van de totale kosten aan de verschillende belastingjaren plaats. Door voornoemde vervangings- en
verbeteringsinvesteringen in een jaar in één keer ten laste van de exploitatie te brengen, heeft de gemeente lasten meegenomen die in redelijkheid niet althans niet volledig aan dat jaar kunnen worden toegerekend. Gelet op de omvang van de investeringen moet worden aangenomen dat wanneer niet de volledige investeringkosten, maar uitsluitend een economisch aanvaardbare
afschrijving daarop in aanmerking was genomen, de geraamde baten de geraamde lasten ruimschoots overtreffen. Gelet op het vorenstaande is de verordening onverbindend en kunnen de uit kracht van die verordening opgelegde aanslagen niet in stand blijven.
50
V
ERDIEPINGSTEKST
50
Hoofdstuk 3.4 Incidentele invoeringskosten en overige perceptiekosten
Hof Arnhem 30 januari 2004, nr. 02/01519, Belastingblad 2004/581, oordeelt dat gemeenten blijkens artikel 15.33 Wet milieubeheer een afvalstoffenheffing kunnen instellen ter bestrijding van de kosten van verwijdering van huishoudelijke afvalstoffen. Tot die kosten behoren ook de kosten van heffing en invordering van de belasting. Tot deze laatste kosten kunnen naar het oordeel van het hof in redelijkheid ook worden gerekend bedragen aan belasting die op grond van een wettelijke voorziening niet (kunnen) worden ingevorderd. Het betrof in dit geval het verlenen van kwijtschelding op grond van artikel 26 Invorderingswet 1990.
HR 2 december 2005, nr. 39 273, Belastingblad 2006/33, oordeelt over de posten ’incidentele invoeringskosten rioolrecht’ en ’overige perceptiekosten/risicodekking’. Geoordeeld wordt dat indien al juist is dat deze posten niet opgevoerd mochten worden aan de lastenzijde, dan zouden zij in aanmerking genomen mogen worden aan de batenzijde, bij de raming van de netto-opbrengst van de rechten, die daardoor zou dalen met hetzelfde bedrag als waarmee de lasten dalen, zodat het saldo van de geraamde baten en geraamde lasten geen wijziging zou ondergaan.
Gezien deze twee uitspraken, berust het oordeel van Hof 's-Hertogenbosch 21 juni 2005, nr.
2000/01167, Belastingblad 2005/1270, mogelijk op een onjuiste rechtsopvatting. Het hof oordeelde namelijk dat er bij de heffing van de rioolrechten geen rekening kan worden gehouden met de kosten van de inning van die heffing, omdat perceptiekosten geen kosten in de zin van artikel 229, eerste lid, letter a, Gemeentewet zouden zijn. Ten aanzien van de afvalstoffenheffing is in de wetsgeschiedenis verder nog opgemerkt:
’De verwerkingskosten, alsmede de overige kosten van het samenwerkingsverband, zullen door dit verband aan de gemeenten in rekening gebracht moeten worden. De wijze waarop deze berekening geschiedt, zal door de gemeenten onderling bij het opzetten van de gemeenschappelijke regeling moeten worden bepaald’.184
HR 8 augustus 2003, nr. 36 766, Belastingblad 2003/974, oordeelt dat de kosten van communicatie en voorlichting via de baatbelasting kunnen worden verhaald. De Hoge Raad:
’Vooropgesteld moet worden dat algemene bestuurskosten die voortvloeien uit de
bestuurlijke structuur van de gemeentelijke overheid (zoals de kosten van vergadering van de gemeenteraad) niet kunnen worden gerekend tot de aan de voorzieningen verbonden lasten zoals bedoeld in artikel 222, eerste lid, Gemeentewet, die door middel van het heffen van een baatbelasting kunnen worden verhaald, ook niet voor zover zij de besluitvorming omtrent de voorzieningen betreffen. Het hof heeft bij zijn oordeel dat de kosten van communicatie en voorlichting tot de kosten van de herinrichting kunnen worden gerekend, kennelijk in aanmerking genomen dat het gaat om kosten die specifiek betrekking hebben op de herinrichting van het historische stadshart. Zodanige kosten behoren niet tot de algemene bestuurskosten in de hiervoor bedoelde zin’.
Gezien deze overweging over een bestemmingsbelasting, kan mogelijk worden geoordeeld dat de kosten van communicatie en voorlichting, afhankelijk van de omstandigheden, ook middels rechten en tarieven voor verhaal in aanmerking komen. Uiteraard dient hierbij rekening te worden gehouden met de beperkingen zoals vermeld in hoofdstuk 3.3 Indirecte kosten, ad 1. Beleidsvoorbereiding en algemene inspraakprocedures.
De redactie van de Fiscale Encyclopedie De Vakstudie, Lokale belastingen en milieuheffingen, aantekening 3 bij artikel 229b Gemeentewet is van mening dat kosten van vooroverleg tot de directe kosten behoren.
51
V
ERDIEPINGSTEKST
51
Hoofdstuk 5.5 Rioolrechten / rioolheffing
Voor de rioolrechten maakt het niet uit of het (doen) aanleggen en onderhouden van een
rioleringsstelsel, het aansluiten van onroerende zaken van derden op dat stelsel, en het afvoeren via dat
stelsel van afvalwaterafkomstig uit onroerende zaken van derden, werkzaamheden zijn die liggen
binnen het gebied van de publieke taakuitoefening.185 Anders dan bij de leges, speelt de vraag of de gemeentelijke werkzaamheden ter zake waarvan wordt geheven rechtstreeks en in overheersende mate verband houden met dienstverlening ten behoeve van een individualiseerbaar belang geen rol bij de heffing van rioolrechten, aldus de Hoge Raad. 186
52
V
ERDIEPINGSTEKST
52
Hoofdstuk 5.11 Melding, kennisgeving of legalisatie
Het in behandeling nemen van dergelijke kennisgevingen strekt namelijk niet tot het al dan niet toekennen van een door de indiener van de kennisgeving benodigde vergunning. Een melding of kennisgeving heeft ten doel om het bestuursorgaan in staat te stellen om te beoordelen of nadere eisen moeten worden gesteld en/of om de controle door of vanwege het bestuursorgaan te
vergemakkelijken. Het niet inzenden van de kennisgeving betekent niet dat alsnog een vergunning noodzakelijk is. Evenmin worden de administratieve sancties van de betreffende wet van toepassing indien de kennisgeving niet gedaan wordt. De administratieve sancties worden namelijk pas van toepassing als na een ingestelde controle blijkt dat men niet voldoet aan de inhoudelijke
voorwaarden. Het eventueel ingestelde onderzoek vloeit rechtstreeks voort uit het algemeen toezicht op de naleving van regelgeving voor zover dat toezicht bij het bestuursorgaan ligt. Voor zover daarbij mede het belang van degene die de kennisgeving heeft gedaan wordt gediend, is geen sprake van een aan de indiener van de kennisgeving rechtstreeks verleende dienst.
Tijdens de parlementaire behandeling van de Wet materiële belastingbepalingen is overwogen dat een melding of kennisgeving moet worden gedaan als een bepaalde activiteit in beginsel is toegestaan, doch om redenen van openbaar belang aanvullende voorschriften kunnen worden gegeven omtrent de wijze waarop de desbetreffende activiteit wordt ontplooid, dan wel kan worden beoordeeld of aan eventuele voorschriften is voldaan. In dat geval overheerst het publieke karakter en kan er niet worden gesproken van een door de gemeente verleende dienst.187
53
V
ERDIEPINGSTEKST
53
Hoofdstuk 5.12 Hercontrole
Handhaving van de aan een gebruiksvergunning verbonden voorwaarden en het verrichten van de daarvoor noodzakelijke controles behoren onmiskenbaar tot de publieke taakuitoefening. Dat bij constatering van een overtreding een hersteltermijn wordt geboden alvorens tot intrekking van de vergunning wordt overgegaan, brengt niet met zich mee dat de daarbij noodzakelijke hercontrole buiten het gebied van de publieke taakuitoefening komt te liggen. Weliswaar is de gevolgde gedragslijn gunstiger voor de betrokken overtreder dan een gedragslijn waarbij meteen na
constatering van een overtreding tot intrekking van de vergunning wordt overgegaan zodat in zekere zin sprake is van een individualiseerbaar belang van de overtreder, maar dat belang is niet
overheersend. Daarbij moet in aanmerking worden genomen dat de overtreder die een hersteltermijn heeft gekregen, veeleer belang heeft bij het uitblijven van een hercontrole, zodat hij niet nogmaals tegen de lamp kan lopen met als gevolg dat hij zijn vergunning kwijtraakt. De stelling van
verweerder dat een aanschrijving met een hersteltermijn kan worden betiteld als een ‘voorlopige’ intrekking van de gebruiksvergunning, geeft geen aanleiding voor een ander oordeel, te minder indien in de brieven van het bestuursorgaan in het geheel niet over mogelijke intrekking van de vergunning wordt gerept.188
54
V
ERDIEPINGSTEKST
54
Hoofdstuk 6.2 Comptabiliteitsvoorschriften waterschappen
Definities beleidsproducten 189
Nr. Beleidsproduct Definitie
1 Eigen plannen Formuleren en vastleggen van het strategisch beleid van het waterschap voor zowel de reglementaire beheerstaken (waterkeringszorg, watersysteembeheer, zuiveringsbeheer, wegenbeheer en/of vaarwegenbeheer) als de wijze waarop op (dreigende) calamiteiten wordt gereageerd.
2 Plannen van derden De activiteiten van het waterschap gericht op het toetsen van, reageren op en beïnvloeden van de beleids(vormende) en ruimtelijke plannen van derden. 3 Beheersinstrumenten
waterkeringen
Het opzetten, actueel houden en periodiek controleren van de
beheersinstrumenten (legger, beheersregister, toetsing), om de staat van de waterkeringen zichtbaar te maken.
4 Aanleg en onderhoud
waterkeringen Het aanleggen en het in stand houden van het waterkerend vermogen van de waterkeringen die in beheer zijn bij het waterschap. 5 Dijkbewaking en
calamiteitenbestrijding Het plan– en doelmatig bewaken van de waterkeringen in bedreigende situaties en het (doen of laten) treffen van maatregelen om de waterkerende functie te waarborgen alsmede het beperken van de gevolgen van
calamiteiten. 6 Beheersinstrumenten
watersystemen
Het voorbereiden, op– en vaststellen alsmede onderhouden van instrumenten die het beheer van watersystemen ondersteunen.
7 Aanleg, verbetering en
onderhoud watersystemen Aanleg, verwerving en onderhoud van waterlopen en kunstwerken voor de passieve waterbeheersing inclusief alle kwaliteitsmaatregelen in oppervlaktewater en voorzieningen verwante belangen die daarin worden getroffen.
8 Baggeren van waterlopen en saneren van waterbodems
Verwijderen van bagger– en saneringsspecie uit watersystemen en indien noodzakelijk dit milieuhygiënisch passend verwerken.
9 Beheer hoeveelheid water Het door middel van regulerende kunstwerken invloed uitoefenen op de hoeveelheid water, het oppervlaktewaterpeil en de waterkwaliteit in het watersysteem.
10 Calamiteiten- bestrijding watersystemen
Bestrijding van afwijkingen van de gewenste hoeveelheid water dan wel de kwaliteit of ecologische toestand daarvan voor zover dat niet onder de normale bedrijfsvoering valt.
11 Monitoring watersystemen Het verzamelen, bewerken, verwerken, toetsen, analyseren en rapporteren van meetgegevens voor zowel het waterkwantiteits– als het