Verhoging begintoestand reserves

183. De vennootschap die eerder is overgegaan tot het terugbetalen van haar kapitaal, kan op

een later tijdstip beslissen om een dividend uit te betalen dat voortkomt uit haar beschikbare reserves. Door de eerdere toepassing van de pro rata zal het nu niet de uiteenlopende samenstelling van het kapitaal, maar het bedrag van de achterliggende fiscale beschikbare reserves zijn dat voor problemen zal zorgen. Zo werd bij de eerdere kapitaalvermindering boekhoudkundig niet aan de reserves geraakt, terwijl dit wel het geval was voor de fiscale reserves: fiscaal kwam er immers een fictief dividend tot stand dat werd aangerekend op de beschikbare reserves. Welnu, indien de vennotschap overgaat tot de voormelde dividenduitkering, dan zal een volledige aanrekening op de achterliggende fiscale beschikbare reserves aanleiding geven tot dubbele belasting. Vanuit fiscaal perspectief zijn er immers minder reserves dan boekhoudkundig het geval is. Vooreerst moet dan ook een andere aanrekening gebeuren voor het restant, zijnde het gedeelte van de dividenduitkering die niet kan worden aangerekend op de belaste reserves. In dit geval zal de aanrekening voor het restant kunnen plaats vinden op het gestort kapitaal.401 _{Meteen zal dit laatste evenwel met} zich meebrengen dat de eerder aangelegde negatieve reserve in het kapitaal voor hetzelfde bedrag zal worden afgebouwd: deze dient immers om het verschil tussen het vennootschapsrechtelijke dan wel boekhoudkundige kapitaal en het kapitaal in fiscale zin aan te tonen. Het zal door deze afbouw van de negatieve belastbare reserve in het kapitaal zijn dat we zullen overgaan tot een verhoging van de begintoestand van de reserves (art. 74, al. 2,

399 _{In dit geval zal de vennootschap de roerende voorheffing ten laste nemen. Dit gebeurt op gebruteerde wijze}

(x 30/70). Opgemerkt kan worden dat indien de vennootschap de roerende voorheffing niet bevrijdend inhoudt omdat zij ten onrechte van oordeel was dat de roerende voorheffing niet verschuldigd was, dit geen verzaking aan de inning veronderstelt in haar hoofde ter ontlasting van de verkrijger (Cass. 14 januari 1993, Pas. 1993, I, 45).

400 _{Indien de verkrijger van de kapitaalvermindering een vennootschap-aandeelhouder is, moet men naast een}

mogelijke verzaking ook nagaan of de moeder-dochtervrijstelling voor de verschuldigde roerende voorheffing al dan niet van toepassing is. Indien niet aan de voorwaarden ter zake zijn voldaan, zal de verschuldigde roerende voorheffing in haar hoofde evenwel verrekenbaar en in voorkomend geval terugbetaalbaar zijn (P. SALENS, “De terugbetaling van kapitaal in fiscalibus. Fictio est contra veritatem, sed pro veritate habetur!”, NFM 2018, (78) 86.

401 _{P. HINNEKENS en L. WELLENS, “Notie “fiscaal kapitaal” en fiscale verwerking van kapitaalverminderingen vóór}

93

1°, vierde streepje KB/WIB). Mocht dit niet gebeuren, dan zou deze afbouw immers aanleiding geven tot een verhoging van de belastbare grondslag in de vennootschapsbelasting.

Voorbeeld

184. In dit geval wordt verder gegaan waar de bespreking van het vorige voorbeeld eindigde.

Na de reeds besproken kapitaalvermindering voor 400, gaat de vennootschap in het volgende boekjaar over tot een dividenduitkering van 700.

Boekhoudkundig eigen vermogen

Begintoestand Eindtoestand

Kapitaal (gestort) 600 600

Uitgiftepremies 400 400

Wettelijke reserve 50 50

Beschikbare reserves 800 100

Belastingvrije reserves (vrijgesteld) 150 150

Totaal 2000 1300

De dividenduitkering wordt vennootschapsrechtelijk dan wel boekhoudkundig volledig aangerekend op de beschikbare reserves.

Fiscale verwerking

Wij herinneren ons dat er eerder een kapitaalvermindering is gebeurd voor een bedrag van 400. Door de toepassing van de pro rata kwam een belastbaar dividend tot stand voor een bedrag van 145. Dit werd naderhand ingeschreven in de staat van de fiscale reserves als een negatieve reserve in het kapitaal. Om het bedrag van de belaste reserves te weten, dienen wij eenvoudigweg de negatieve reserve ervan in mindering te brengen. Zij bedragen aldus 800 + (-145) = 655.

Indien de dividenduitkering van 700 volledig op dit bedrag van 655 zou worden aangerekend, dan zou er dubbele belasting ontstaan voor het bedrag van 45. Vandaar dat het eerder vermelde restant in dit geval wordt aangerekend op het gestort kapitaal. Deze kende een eindstand onder het vorige voorbeeld voor een bedrag van 745, met een corresponderende negatieve belaste reserve van -145. Door de aanrekening van het restant het gestort kapitaal, dat hierdoor afneemt van 745 naar 700, zal de corresponderende negatieve reserve in het kapitaal afnemen van -145 naar -100. Deze afname van 45 zou aanleiding geven tot een verhoging van de belastbare grondslag in de vennootschapsbelasting mocht er geen correctie gebeuren. Het gaat hier immers niet om een gedeelte van het gestort kapitaal dat belastingvrij wordt uitgekeerd n.a.v. een kapitaalvermindering, maar naar aanleiding van de uitkering van

94

een dividend.402 _{Vandaar wordt in dit geval overgegaan tot het verhogen van de} begintoestand van de reserves voor hetzelfde bedrag van 45. Op die manier wordt de verhoging van de belastbare grondslag in de vennootschapsbelasting geneutraliseerd.

De fiscale tabel tot samenstelling van het kapitaal (opgave 328 D) is als volgt:

Begintoestand Eindtoestand Beweging

Kapitaal (gestort) 745 700 -45

Uitgiftepremies 400 400

Negatieve reserve -145 -100 +45

Totaal 1.400 1.000 0

De fiscale tabel van de belaste reserves (opgave 328 R) is als volgt:

Begintoestand Eindtoestand Beweging

Wettelijke reserve 50 50

Beschikbare reserves 800 100 -700

Negatieve reserve in het kapitaal

-145 -100 +45

Aanpassing in meer van de begintoestand van de reserves

45 -45

Totaal 750 50 -700

De begintoestand van de reserves verhogen zorgt er aldus voor dat vanuit fiscaal perspectief er daadwerkelijk 700 belaste reserve uit de vennootschap vloeien. De dividenduitkering van 700 wordt dus in het fiscaal resultaat van de vennootschap geneutraliseerd door de afname van de reserves voor hetzelfde bedrag. Hierdoor zal ook in deze situatie geen vennootschapsbelasting verschuldigd zijn.

Fiscaal resultaat

Uitgekeerde dividenden: 700

Beweging van de belaste reserves: -700

Belastbare grondslag in de vennootschapsbelasting: 0

95

Bij het uitblijven van de verzaking van de inning zal de roerende voorheffing niet verschuldigd zijn op het hele bedrag. Het restant waarvoor een correctie werd aangebracht in dit geval (45), komt in essentie immers voort uit de eerder aangelegde negatieve reserve. Hier is reeds bij de initiële kapitaalvermindering roerende voorheffing op geheven. Aldus zou er een dubbele belasting ontstaan mocht er nu voor dit gedeelte opnieuw roerende voorheffing verschuldigd zijn. De Hervormingswet heeft hiervoor een specifieke vrijstelling voorzien in art. 264, al. 1, 3°, c) WIB 1992. Zo zal de roerende voorheffing niet verschuldigd zijn voor de dividenden die voortkomen uit gereserveerde winsten die voorheen reeds werden belast ingevolge de toepassing van art. 18, al. 2-6 WIB 1992.403

Er zal dus slechts roerende voorheffing verschuldigd zijn op de uitgekeerde belaste reserves die voorheen niet reeds werden aangetast door de nieuwe fiscale regeling:

655 x 30% = 196, 5