3 Volgens welke regelgeving zal een opbrengst van IP in een heffing betrokken worden?
Artikel 12 lid 1 “Royalties arising in a Contracting State and beneficially owned by a resident of the other Contracting State shall be taxable only in that other State”.
3.4.2 Situatie 2: IP-transactie o.b.v verkoopopbrengst (artikel 7)
De tweede IP-transactie die tussen twee gelieerde ondernemingen kan ontstaan betreft de overdracht van het IP van de houder naar de verkrijger, waarbij alle rechten overgaan naar de verkrijger. Deze opbrengst valt onder de beschrijving van artikel 7 van het OESO Modelverdrag, waarbij lid 1 als volgt luidt:”Profits of an enterprise of a Contracting State shall be taxable only in that State unless the
enterprise carries on business in the other Contracting State through a permanent establishment situated therein.”61. De OESO geeft hier aan dat het bedrijfsresultaat uit een onderneming belast wordt in de staat waar deze onderneming gevestigd is, mits deze onderneming niet gekwalificeerd wordt als een vaste inrichting. De volgende twee termen zijn hier van belang bij de toewijzing van het heffingsrecht, namelijk ‘an enterprise of a Contracting State’ en ‘a permanent establishment’.
3.4.2.1 Resident via artikel 3.1.d
Bij de zin ‘an enterprice of a Contracting State’ wordt volgens de definitie uit artikel 3 lid 1 sub d van het OESO Modelverdrag de onderneming welke wordt gedreven door de inwoner (“resident”) van een van de staten. Wanneer sprake is van een inwoner wordt uitgelegd in artikel 4 van het OESO
Modelverdrag en deze is reeds besproken en daarom verwijs ik graag naar paragraaf 3.4.1.1.
3.4.2.2 Vaste inrichting
Wanneer een verkoop ertoe leidt dat alle rechten overgaan naar een andere partij, maar de
verkopende partij niet is gevestigd in de staat waar de feitelijke leiding gevestigd is, treedt in beginsel dubbele belasting op. Namelijk de verkopende partij in land A zal over het resultaat van de verkoop willen heffen en land B waar de feitelijke leiding is gevestigd zal ook over dit object willen heffen daar deze is opgenomen in de wereldwinst. Om de dubbele belasting te voorkomen geldt de uitwerking zoals deze in artikel 7 van het OESO Modelverdrag staat beschreven.
De hoofdregel staat omschreven in het eerste lid en luidt als volgt:”Profits of an enterprise of an Contracting State shall be taxable only in that State unless the enterprise carries on business in the other Contracting State through a permanent establishment”. Met andere woorden: de winst van een onderneming van een verdragsstaat wordt alleen belast in die staat. Uit artikel 3 lid 1 onderdeel d van het OESO Modelverdrag kan worden vastgesteld dat hiermee wordt bedoeld de onderneming die wordt gedreven door een inwoner van één van de staten. Het vestigingsland mag dus als enige heffen over alle ondernemingswinsten.
Echter, de situatie verandert als er sprake is dat de ondernemingswinst gerealiseerd wordt in de andere verdragsstaat met behulp van een daar aanwezige vaste inrichting. In dat geval dient de vestigingsstaat voorkoming te verlenen en de bronstaat krijgt het recht om over de uit de vaste inrichting gerealiseerde ondernemingswinsten te heffen. Daar het van belang is om vast te stellen welke resultaten toerekenbaar zijn aan een vaste inrichting, zal hierna kort besproken worden op welke wijze deze bepaling zal geschieden en eventuele voorkoming wordt bepaald. Hierbij wordt vooral naar het commentaar van de OESO met betrekking tot dit artikel nader bekeken. Hierbij is het
61 Bundel Modelverdragen Belastingrecht, teksten modelverdragen belastingrecht voor studie en praktijk, samenstelling en redactie: Licent Academy, Rijswijk, 2010, pagina 11
van belang om te onderkennen dat een vaste inrichting niet juridisch is afgescheiden van de onderneming waartoe hij behoort.
Allereerst dient het onderscheid gemaakt te worden tussen artikel 5 en artikel 7, waarbij in beide de nadruk wordt gelegd op de term vaste inrichting. Artikel 5 is bedoeld om het concept van de vaste inrichting uiteen te zetten, zoals wanneer sprake is van een vaste inrichting, maar legt niet uit hoe de winsten voortvloeiende uit een vaste inrichting gealloceerd moeten worden. Dit wordt behandeld in artikel 7. Naast het commentaar van de OESO met betrekking tot het verduidelijken van het allocatievraagstuk van vaste inrichtingswinsten, dient ook een andere publicatie van de OESO genoemd te worden. Het betreft hier ‘Attribution of Profits to Permenent Establishments (2010)’62 (“OESO PE”), waarin de uitwerking van artikel 7 op detailniveau uiteen wordt gezet.
Het doel van paragraaf 1 van het OESO commentaar is om aan te geven dat het hier gaat om een begrenzing van de heffingsbevoegdheid van de ene verdragsstaat met betrekking to de
ondernemingswinsten die gemaakt worden in de andere verdragsstaat. Verder geeft paragraaf 1 aan dat het uitgangspunt van de allocatie van de ondernemingswinsten door de bronstaat bepaald dient te worden. De bronstaat dient na te gaan welk gedeelte van de ondernemingsresultaten daadwerkelijk aan de vaste inrichting zijn toe te rekenen. Dit is van belang daar de resultaten die aan de vaste inrichting zijn toe te rekenen belast zullen worden door de bronstaat en de vestigingsstaat zal
voorkoming van dubbele belastingen moeten geven. Echter, als er resultaten zijn die niet aan de vaste inrichting zijn toe te rekenen dan zal de vestigingsstaat het heffingsrecht over deze resultaten
verkrijgen en dient de bronstaat voorkoming te geven. Dit is de kern van het artikel 7, waarbij aangetekend dient te worden dat lid 4 optekent, dat als een winstbestanddeel reeds valt onder een andere toewijzingsbepaling van het verdrag, deze voorrang heeft.
Lid 2 beschrijft de winsttoerekening van een vaste inrichting, waarvoor een tweetal methoden zijn ontwikkeld, namelijk de indirecte en de directe methode. Op grond van de inhoud en uitleg van artikel 2 schrijft de OESO de directe methode voor. Deze houdt volgens Van Raad63 in dat de vaste
inrichting binnen de totale onderneming fictief als een zelfstandige entiteit dient te worden
aangemerkt. De winst van de vaste inrichting wordt dan bepaald als het ware dat de vaste inrichting als een onafhankelijke onderneming zakelijke transacties aangaat met de onderneming waar zij juridisch deel van uitmaakt. Met andere woorden: bij het bepalen van de winsttoerekening aan de vast inrichting dient geanalyseerd te worden welke gedeelte van de winst toerekenbaar is aan het vaste inrichtingsvermogen. Dit wordt bepaald door fictief aan te nemen dat de vaste inrichting handelt als een onafhankelijke onderneming binnen de gehele concernstructuur, terwijl de vaste inrichting juist een juridisch onderdeel uitmaakt van de onderneming (“hoofdhuis”) welke de vaste inrichting heeft opgericht. Doordat de vaste inrichting fictief handelt als een onafhankelijke onderneming dient deze ook zakelijke transacties te maken. Vooral bij interne transacties met het hoofdhuis dienen deze transacties op condities van het arm’s length beginsel te zijn gebaseerd.
Bij het bepalen van de vaste inrichtingswinsten dient naar alle activiteiten van de vaste inrichting gekeken te worden. Dit houdt in dat zowel naar de transacties met gelieerde en niet-gelieerde entiteiten gekeken wordt als naar transacties met andere onderdelen van het lichaam. Volgens de OESO PE omvat deze analyse een tweetal stappen namelijk:
- Een functionele en feitelijke analyse, waarbij beoordeeld wordt welke transacties tot de vaste inrichting kunnen worden toegerekend daar deze ook de transacties had kunnen maken als zijnde opererend als een onafhankelijke onderneming, waarbij vooral gekeken wordt naar de uitgeoefende functies, de gebruikte vermogensbestanddelen en de gelopen risico’s. De term die in het OESO PE genoemd wordt betreft wezenlijke menselijk functies (‘significant peoples functions’). Hiermee wordt bedoeld dat voor het bepalen van risico’s en functies gekeken wordt waar – bij welke mensen – het economisch eigendom ligt;
- Als bepaald is welke activiteiten toegerekend kunnen worden aan de vaste inrichting zijnde een onafhankelijke onderneming, dan dient beoordeeld te worden of de transacties op een
62 OECD (2010), Attribution of Profits to Permenent Establishments, OECD Publishing, Paris. Available at http://www.oecd.org/ctp/transfer-pricing/45689524.pdf
63 Raad, C. van: Cursus belastingrecht. Internationaal Belastingrecht, studenteneditie 2011-12. Kluwer. Deventer-2011. blz 252-253
zakelijke grond zijn bepaald. Met andere woorden: zijn de aangegane transactieprijzen op een arm’s lengthbasis berekend? Hierbij wordt aangesloten bij artikel 9 van het OESO
Modelverdrag en het OESO Guidelines, zoals deze in hoofdstuk 2 zijn besproken.
Voor een verkoop van een IP dient aangaande de bovenstaande analyse goed bekeken te worden of deze verkoopopbrengst aan de vaste inrichting is toe te rekenen of dat deze IP opbrengst in wezen eigenlijk aan het hoofdhuis is toe te rekenen daar deze het economisch eigendom bezit. In de praktijk is het een complexe materie om op grond van de uitwerkingen van de OESO PE tot een onderbouwde analyse te komen. Dit proces is vaak tijdrovend en men moet zich realiseren dat het slechts een momentopname betreft. Echter, de belastingdiensten streven naar steeds meer transparantie en via bilaterale overleggen worden steeds meer progressie gemaakt om tot een overeenstemming te komen.
Het voorkomen van dubbele belasting zal gerealiseerd worden daar in beginsel beide verdragsstaten dezelfde analyse zullen maken daar deze gebaseerd is op achtereenvolgens OESO PE en OESO TPG. Na het bereiken van de overeenstemming wat betreft de toerekenbare ondernemingswinst aan de vaste inrichting, zal op dit punt de bronstaat mogen heffen over deze ondernemingswinst en de vestigingsstaat zal voorkoming verlenen.
Sinds 2012 worden buitenlandse ondernemingswinsten in de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (“Vpb”) vrijgesteld, welke nader is uitgewerkt in artikel 15e Vpb, waardoor eventuele buitenlandse ondernemingswinsten uit de grondslag van de Nederlandse onderneming gehaald, waarbij we het tweede lid goed in ogenschouw moeten houden.