Aandachtpunten welke betrekking hebben op hoofdstuk 6 TPG

In het kader van dit onderzoek zullen met name de aandachtspunten met betrekking tot hoofdstuk 6 van de TPG van belang zijn. Dat hoofdstuk is ingedeeld in een viertal onderwerpen, namelijk:

1- De identificatie van IP; 2- Het eigendom van IP;

3- De transacties met betrekking tot IP; en 4- Het bepalen van prijzen van IP.

4.2.2.1 De identificatie van IP

De TPAI bevat het voorstel om een drietal definities uit hoofdstuk 6 van de TPG aan te passen. Allereerst stelt de OESO voor om de huidige definitie van een IP, zoals deze in het eerste concept omschreven stond, uit te breiden. In paragraaf 40 wordt de nieuwe definitie van een IP omschreven en deze luidt als volgt83: “something which is not a physical asset or a financial asset, and which is

capable of being owned or controlled for use in commercial activities and whose use or transfer would be compensated had it occurred in a transaction between independent parties in comparable

circumstances”.

Met een IP bedoelt de OESO dus niet een vast of een financieel activum, maar wel iets dat geschikt is om in eigendom te verkrijgen of te worden gecontroleerd/beheerst en kan worden gebruikt bij het uitoefenen van commerciële activiteiten. Bij een overdracht of het in bruikleen geven van het IP dient een vergoeding te worden vastgesteld, zoals deze ook zou zijn vastgesteld bij een vergelijkbare transactie welke werd aangegaan tussen onafhankelijke partijen. Doordat deze definitie aangeeft dat

de vergoeding zal moeten worden vergeleken met de condities zoals deze door onafhankelijke partijen voor een vergelijkbare transactie zouden bepalen, geeft de OESO aan dat deze definitie is ontworpen voor transfer pricing doeleinden en niet per se hoeft aan te sluiten bij de betekenis zoals deze gebruikt wordt in het boekhoudkundige of juridische vakgebied.

Volgens paragraaf 50 geeft de OESO aan dat bij het voeren van discussies er een behoefte bestaat om een onderverdeling te maken binnen het karakteriseren van IP. Dit wordt door de OESO

gefaciliteerd door het onderscheid te maken tussen marketing intangibles en trade intangibles. Om dit onderscheid te kunnen verduidelijken doet de OESO een voorstel om de definitie van een marketing intangible te herzien en deze wordt op pagina 16 van de TPAI als volgt omschreven84: “an intangible

(within the meaning of paragraph [40]) used in business operations that are customer facing.

Depending on the context, marketing intangibles may include, for example, trade marks, trade names, customer lists, customer relationships, and proprietary market and customer data used in marketing and selling goods or services to customers.”.

Met andere woorden: met een marketing intangible wordt een IP bedoeld dat tijdens de bedrijfsvoering vooral wordt gebruikt bij klantgerichte activiteiten. De OESO geeft aan dat men een IP niet louter en alleen kan onderverdelen in een marketing intangible of een trade intangible. Het maken van dit onderscheid is vooral bedoeld om in de behoefte voorzien bij het voeren van discussies. En mag niet leiden tot het niet uitvoeren van transfer pricing analyses.

De OESO stelt in paragraaf 51 voor om de volgende definitie op te nemen met betrekking tot unieke en waardevolle IP85: “those intangibles (i) that are not comparable to intangibles used by or available

to potentially comparable transactions, and (ii) whose use in business operations (e.g. manufacturing, provision of services, marketing, sales or administration) is expected to yield greater future economic benefits than would be expected in the absence of the intangibles.”

Er is sprake van een uniek IP als er geen vergelijkbare IP is of als er geen vergelijkbare transacties aanwezig zijn, en het IP zal naar verwachting wel voor toekomstige voordelen zorgen, welke zonder de aanwezigheid van deze IP niet gerealiseerd zouden worden.

4.2.2.2 Het identificeren van het eigendom van IP

Een belangrijk element in het TPAI is dat bij het bepalen van de begunstigde van een IP-winst niet alleen volstaan kan worden met alleen het identificeren van de juridische eigenaar. De zoektocht naar een correcte verdeling tussen verschillende participanten, welke gerechtigd (menen te) zijn om aanspraak te maken op een gedeelte van de winst, dient te worden beoordeeld op grond van de geleverde bijdrage aan de waardecreatie van het IP. De OESO doet in sectie B van de TPAI een voorstel voor een manier om de economische voordelen uit een IP-transactie toe te wijzen aan de juiste participanten. Hierbij dient aangetekend te worden dat het uitgangspunt bij deze analyse de onderliggende transactie is en dat de onderzoeker uitgaat van een situatie dat er sprake is van één begunstigde tot de IP-winst. Aan welke voorwaarden zou deze ene begunstigde moeten voldoen om onderbouwd aan te kunnen geven dat deze ook daadwerkelijk de enige partij is die aanspraak mag maken op het totale IP resultaat?

4.2.2.2.1 Functies

De eerste voorwaarde om aanspraak te maken op het resultaat uit de IP-transactie is dat de

begunstigde alle belangrijke functies beheerst en controleert. Dit geldt ook voor de functies die worden uitbesteed aan andere partijen.

Volgens paragraaf 65 van de TPAI dient allereerst gekeken te worden naar de geleverde bijdrage in de beheersing van de belangrijkste functies. Deze functies hebben betrekking op de ontwikkeling, versterken, onderhouden en het beveiligen van het IP86. Hierbij dient een begunstigde tot de winst ook

84 _{OECD (2013), Revised Discussion Draft on Transfer Pricing Aspects of Intangibles, OECD Publishing, Paris, p 16.} 85 _{OECD (2013), Revised Discussion Draft on Transfer Pricing Aspects of Intangibles, OECD Publishing, Paris, p 16.} 86 _{Opsomming zoals letterlijk in paragraaf 65 staat vermeldt:”… functions performed, assets used or contributed, and risks}

de controle te hebben over de uitgeoefende functies, welke hij heeft uitbesteed aan (niet) gelieerde ondernemingen. In paragraaf 79 worden een aantal voorbeelden van belangrijke functies gegeven:

- Ontwerpen en beheersen van ontwikkeling en marketing programma’s; - Managen en beheersen van budgetten;

- Beheersen van strategische beslissingen van IP ontwikkelingsprogramma’s; - Belangrijke beslissingen maken inzake de bescherming van het IP; en - Toezien op borging van kwaliteit van service aanbieders.

In paragraaf 81 geeft de OESO aan dat bovenstaande voorbeelden in de meeste gevallen

instrumenten zijn om de verschillende functies, gebruikte activa en de gelopen risico’s te beheren om zo zorg te dragen voor een succesvolle ontwikkeling, versterking, onderhoud of beveiliging van IP. Het is van belang om de transacties goed te evalueren, omdat de belangrijke functies zorgdragen voor de totale waardecreatie van een IP.

4.2.2.2.2 Activa

De tweede voorwaarde om als enige begunstigde aanspraak te maken op het resultaat uit de IP- transactie is dat de begunstigde alle activa levert die nodig zijn voor de ontwikkeling, versterking, onderhoud en beveiliging van het IP. Mochten andere groepsmaatschappijen een gedeelte van de benodigde activa leveren, dan dienen zij, volgens paragraaf 82 van de TPAI, voor deze bijdrage een vergoeding te ontvangen. De OESO geeft een aantal voorbeelden waarbij sprake kan zijn van geleverde activa, zoals vaste activa, financiering of een bijdrage voor onderzoek, ontwikkeling of marketing. Met betrekking tot het leveren van financiering dient aangetekend te worden dat de onderneming die zorgdraagt voor de financiering, ook de risico’s van de financiering draagt. Mocht dit niet het geval zijn dan heeft dit consequenties voor de omvang van de toegekende beloning voor de geleverde activa.

4.2.2.2.3 Risico’s

De derde voorwaarde om als enige begunstigde aanspraak te maken op het resultaat uit de IP- transactie is dat de begunstigde alle risico’s draagt en beheerst die gerelateerd zijn aan de ontwikkeling, versterking, onderhoud en beveiliging van het IP. Mochten andere

groepsmaatschappijen een gedeelte van de risico’s dragen, dan dienen zij voor deze bijdrage een vergoeding te ontvangen. In paragraaf 87, geeft de OESO een aantal voorbeelden ten aanzien van risico’s die kunnen ontstaan, zoals:

- Risico’s die gerelateerd zijn aan de ontwikkeling van een IP; - Risico’s die gerelateerd zijn aan de veroudering van een IP;

- Risico’s die gerelateerd zijn aan het schenden van de rechten van een IP; en - Risico’s die gerelateerd zijn aan de productaansprakelijkheid.

Hierbij is het van belang dat alle ondernemingen die claimen dat zij een bepaald risico dragen, dit goed documenteren en administreren voor het geval dat deze risico’s zich daadwerkelijk voordoen. In deze overeenkomsten moet dan ook duidelijk staan omschreven welke risico’s door welke

ondernemingen gedragen worden. Dit is van belang omdat dit van invloed kan zijn op de vaststelling van de vergoeding voor de gelopen risico’s.

4.2.2.2.4 Overige.

Volgens paragraaf 90 van de TPAI moeten alle bijdragen die niet door de juridisch eigenaar worden uitgevoerd en beheerst, op een arm’s length gebaseerde wijze worden beloond. Nogmaals, alleen passief investeren is niet voldoende om recht te hebben op de totale IP-winst.

De OESO doet in paragraaf 66 een voorstel om inzichtelijk te krijgen hoe de voordelen uit een IP transactie verdeeld dienen te worden over de groepsmaatschappijen die een bijdrage hebben geleverd aan de het verrichten van functies, levering van activa en risico’s hebben gelopen bij de ontwikkeling, versterking, onderhoud of bescherming van het onderliggende IP. De verdeling van de voordelen heeft de OESO in de vorm gegoten van een zestal stappen:

- Het identificeren van de juridische eigenaar op grond van contracten/overeenkomsten; - Het identificeren van de participanten die een functie uitoefenen, activa gebruiken en

veronderstelde risico’s dragen, welke gerelateerd zijn aan de ontwikkeling, versterking, onderhoud en beveiliging van het IP volgens de functionele analyse;

- Het bevestigen van de samenhang tussen het vertoonde gedrag van de partijen en de voorwaarden voortvloeiend uit de overeenkomsten met betrekking tot het IP eigendom op basis van een gedetailleerde functionele analyse;

- Het identificeren van de gecontroleerde transacties met betrekking tot de ontwikkeling, versterking, onderhoud, beveiliging en exploitatie van het IP zoals deze door de juridisch eigenaar gecontroleerd zou kunnen worden, waarbij alle overige bijdragen in welke vorm ook geanalyseerd dienen te worden;

- Waar mogelijk bepalen van arm’s length vergoedingen naar rato van de geleverde bijdrage(n); - In extreme omstandigheden herkwalificeren van de transactie om toch een arm’s length

vergoeding te kunnen bepalen.

Mocht naar aanleiding van mijn eerdere aanname, waarbij één partij aanspraak doet op de behaalde voordelen van het IP, het gedrag van deze partij overeenkomen met de contracten, dan kan deze partij als enige juridische eigenaar van het IP beschouwd worden. Het wordt ingewikkelder als er meerdere partijen zijn die verantwoordelijk zijn voor één van de onderdelen van de totstandkoming van de waardecreatie van een IP.

4.2.2.3 De transacties met betrekking tot IP

Sectie C van de TPAI geeft naar mijn mening meer verduidelijking over het bestaan van verschillende soorten IP transacties. De OESO geeft de volgende voorbeelden:

- De transactie waarbij de overdracht bestaat uit het IP;

- De transactie waarbij de overdracht bestaat een combinatie van verschillende IP;

- De transactie waarbij de overdracht bestaat een combinatie van IP, vaste activa en diensten; - De transactie waarbij het gebruik van een IP wordt overgedragen in combinatie met de

verkoop van goederen en/of verlenen van diensten.

Daar het analyseren van een gecontroleerde transactie een onderdeel vormt van het bepalen van de toerekening van de behaalde resultaten uit de betreffende transactie, lijkt de OESO hier een nadere uitleg te willen geven. Vooral met betrekking tot transacties waarbij sprake is van een combinatie met andere IP of waarbij zelfs andere vaste activa en/of diensten worden overdragen, lijkt de OESO duidelijk te willen maken dat getracht moet worden om de transactie te reduceren naar een overdracht van één activum. Soms is dit tegenstrijdig, omdat een combinatie van IP kan leiden tot een hogere waarde dan dat deze op een separate wijze zou vertegenwoordigen. Vanuit een economisch perspectief bezien is het niet logisch om de transactie alsnog te reduceren naar een overdracht van één activum.

Ook kunnen bepaalde IP zo met elkaar verweven zijn dat het zeer lastig is om deze op een separate wijze te beoordelen. Daarbij is het belangrijk om de achtergrond van de juridische en economische interactie tussen de verschillende IP in een combinatietransactie te identificeren om een betrouwbare toerekening van de voordelen te realiseren.

4.2.2.4 Het bepalen van prijzen van IP transacties

Als de onderzochte transactie is geanalyseerd, is het IP geïdentificeerd, zijn de juridische eigenaar (of eigenaren) vastgesteld en is bekend welke bijdragen voor de totstandkoming van het IP door wie is geleverd. Op grond van deze uitkomsten zou in theorie een arm’s lengthvergoeding bepaald kunnen worden.

Zoals de OESO in de TPAI (paragraaf 125-126) aangeeft, zou in beginsel de hoofdstukken 1,2, en 3 van de TPG bestudeerd dienen te worden om de methodiek voor het vaststellen van een arm’s lengthvergoeding te bepalen. Echter, bij het bepalen van een vergoeding voor een transactie waarbij een IP betrokken is kunnen deze hoofdstukken niet altijd gevolgd worden. De feiten en

omstandigheden bij een IP-transactie zijn vaak dermate afwijkend in vergelijking met overige activa, dat vinden van vergelijkbare transacties -zoals deze door onafhankelijke partijen zou zijn aangegaan- extra lastig te vinden zijn. Hierdoor is het ook lastig om de bestaande transfer pricing methoden te hanteren, omdat deze vaak gebruik maken van vergelijkbaarheidsindicatoren, welke voor (unieke) IP niet ruimschoots aanwezig zijn.

Vandaar dat in hoofdstuk 6 van de TPG hier ook aandacht aan wordt besteed, waarbij de OESO in de TPAI extra uitleg geeft op welke wijze om dient te worden gegaan bij het afwijken van de (standaard)

bepaling van een arm’s lengthvergoeding. Het vinden van vergelijkingsindicatoren en de wijze waarop deze gevonden kunnen worden, zal in de volgende paragraaf worden besproken.