Het eigendom van een IP

In deze paragraaf staat het eigendom van een IP centraal. Het vaststellen van de daadwerkelijke eigenaar van IP is noodzakelijk bij het toekennen van de gerealiseerde voordelen. Hierbij wordt een onderscheid gemaakt tussen de juridische en economische eigenaar, maar de tendens lijkt te zijn dat alleen eigenaar zijn van een IP niet voldoende is om gerechtigd te zijn tot de gehele gerealiseerde winst. Dit zal nader besproken worden in de komende paragrafen.

5.2.1 Huidige situatie

Na het vaststellen van een vergoeding voor de overdracht of het in bruikleen geven van een IP, welke is bepaald op basis van het arm’s lengthbeginsel, dient de vergoeding verdeeld te worden over de partijen die claimen recht te hebben op een deel van de vergoeding. Deze verdeling van de vergoeding is ook de kern van het probleem van transfer pricing, want dit is de oorzaak van het onwenselijke fenomeen van agressieve tax planning. Door het verschuiven van bepaalde

componenten (eigendom, activiteiten, etc) naar fiscaal gunstige belastingregimes, kunnen de ondernemingen bepalen waar en wanneer de gegenereerde winsten neer moeten slaan. Zoals reeds in hoofdstuk 3 van dit onderzoek werd besproken, wordt bij de toerekening van de vergoeding van de IP-transactie geanalyseerd wie de uiteindelijke gerechtigde is. In paragraaf 2 van het commentaar over artikel 12 van het OESO Modelverdrag wordt de term ‘uiteindelijk eigenaar’ (beneficial ownership) geïntroduceerd en besproken. Echter, in hoofdstuk 3 van deze thesis kan de conclusie gemaakt worden dat een definitie met betrekking tot de uiteindelijk gerechtigde ontbreekt. Vandaar dat het Canadian Tax Court in het Velcro-arrest een poging deed om een aantal criteria vast te stellen van dit begrip. Volgens het Canadese Tax Court was er sprake van de uiteindelijke

gerechtigde als aan de volgende kenmerken is voldaan:

· Eigendom: de onderneming heeft het exclusieve bezit over het object (i.c. het IP);

· Gebruik: de onderneming handelde m.b.t. het gebruik van het object voor eigen rekening; · Risico: het volledige risico (zoals bijvoorbeeld een valutarisico) m.b.t. het object ligt volledig bij

de onderneming; en

· Controle: de onderneming heeft de volledige controle over het object.

Concluderend kunnen we vast stellen dat bij het verdelen van het voordeel uit een IP-transactie vooral gekeken wordt naar het eigendom van het IP. Hierbij kan de splitsing gemaakt worden tussen het juridische eigendom en het economische eigendom, waarbij de contractuele overeenkomsten hierbij een bepalende rol spelen in de verdeling van het voordeel. Hierbij ontvangt de juridische eigenaar de routinebeloning zoals deze in de overeenkomst is vastgesteld en de economische eigenaar ontvangt het restant.

5.2.1.1 Sterke punten

In beginsel is de wijze waarop bij transfer pricing de voordelen werden toegekend verklaarbaar. De eigenaar draagt de risico’s, voert de belangrijke functies uit en heeft het (exploitatie)recht over het activum, waardoor het aannemelijk is dat deze partij de uiteindelijk gerechtigde is. Meestal is de juridische eigenaar tevens de economische eigenaar, daar de richtlijnen vooral ontworpen waren om toegepast te worden in een ‘oude’ economie. Hiermee bedoel ik economieën waarin productie - fabrieken waarin gebruik gemaakt wordt van veel vaste activa- een voorname rol speelde. Vanuit dat perspectief zijn de toerekeningsregels verklaarbaar. Vaste activa zijn moeilijk verplaatsbaar en daarnaast is verplaatsing een kostbare zaak. Het eigendom kon relatief makkelijk bepaald worden, waardoor de regelgeving voldoende functioneerde waardoor het risico van tax planning weinig impact had.

De OESO heeft eerder al tegenwicht willen aan constructies die als doel dienden om fiscale voordelen te benutten. Veelal probeerde een partij dit te realiseren door het opzetten van een vaste inrichting of het plaatsen van een vaste vertegenwoordiger in het land waarbij een belastingvoordeel kon worden behaald. Dit werd bestreden door te verwijzen naar de uiteindelijke begunstigde (de juridisch

eigenaar). Hier heeft de OESO in 2010 een aparte publicatie voor opgesteld, namelijk ‘Attribution of Profits to Permenent Establishments’95. Hierin werd aanbevolen om een duidelijke functionele analyse te maken die aantoont welke activa nu daadwerkelijk tot de vaste inrichting of het hoofdhuis

thuishoorde. De huidige behandeling is hierdoor in basis goed hanteerbaar en overzichtelijk.

5.2.1.2 Zwakke punten

Echter, de economische omstandigheden ten opzichte van 10 à 15 jaar geleden zijn drastisch

veranderd. Als we Europa als voorbeeld nemen dan kunnen we stellen dat een groot gedeelte van de productie-economie is veranderd in een digitale economie. Door de impact van internet kunnen eigendomsrechten met een druk op de knop veranderen. Een onderneming kan zijn IP binnen zijn internationale concern overdragen naar welke onderneming dan ook. Dit houdt dan in dat hij het gehele eigendom overdraagt, waardoor het concern van de gunstige fiscale behandeling kan genieten die door bepaalde staten worden aangeboden. Een IP is uiteraard een niet-fysiek activum, waardoor

95_{OECD (2010), Attribution of Profits to Permenent Establishments, OECD Publishing, Paris. Available at} http://www.oecd.org/ctp/transfer-pricing/45689524.pdf

het beschouwd kan worden als flitskapitaal, maar door de technische ontwikkelingen kan een onderneming dit IP nog sneller verplaatsen dan dit al voor mogelijk werd gehouden. Hierdoor wordt agressieve tax planning in de hand gewerkt en kan een concern zijn wereldwijde belastingdruk manipuleren. Dit is naar mijn mening een indicatie dat de huidige regels, waarbij het (juridisch) eigendom een belangrijke plaats inneemt, voor wat betreft het alloceren van voordelen uit IP transacties, anders ingericht moet worden. De huidige behandeling is niet ingericht op het feit dat eigendom van activa zo snel verplaatsbaar zijn.

De juridische eigenaar ontvangt met de huidige regels vaak een vergoeding voor zijn routine-

activiteiten, omdat zij de uiteindelijk eigenaar is volgens de contractuele overeenkomsten. De rest van het voordeel wordt toegewezen aan de economische eigenaar daar deze de overige rechten en plichten dragen. Echter, men zou zich af kunnen vragen of voor bepaalde activiteiten – vaak bestaande uit passieve activiteiten, zoals het bewaren van de contracten – een routinematige vergoeding uitgekeerd zou moeten worden. Want de ervaring leert dat het vaststellen van deze beloning behoorlijk speculatief en manipulatief kan zijn. Een routinematige vergoeding hoeft nog niet in te houden dat deze per definitie laag moet zijn. Daarnaast zijn dit soort vergoedingen vaak verre van transparant, waarbij de vraag gesteld kan worden of deze vergoedingsconstructies wel ethisch verantwoord zijn.

5.2.1.3 Mogelijkheden

Het herinrichten van de wijze waarop voordelen worden toegekend aan partijen is noodzakelijk om agressieve tax planning tegen te gaan. Het lijkt aannemelijk dat bij het bepalen van een arm’s lengthvergoeding andere factoren van invloed zijn. Het in het bezit zijn van het eigendomsrecht van een IP is niet genoeg.

Een mogelijkheid kan zijn om te analyseren welke bijdrage een partij, die claimt recht te hebben op een deel van een gerealiseerd voordeel, heeft geleverd aan de totale waardecreatie van een activum. Deze bijdragen kunnen verschillend ingevuld worden. Men kan denken in de vorm van een geldelijke bijdrage, maar ook in het leveren van grondstoffen of machines en arbeidskrachten. Hierbij bestaat dus een legio aan mogelijkheden.

De vervolgstap is om deze bijdrage te duiden in wegingsfactoren om zo tot een verdeling van de vergoeding te komen. Een mogelijkheid is om deze wegingsfactoren uit te drukken op basis van de daadwerkelijk gemaakte kosten met betrekking tot de ontwikkeling van het activum. Echter, welke kosten kun je hier wel aan toerekenen en welke niet.

Een andere mogelijkheid is om een toerekeningssysteem te ontwikkelen in de vorm van een

verdelingsformule, waarbij alle activiteiten geïdentificeerd kunnen worden en aan deze activiteiten een bepaalde weging toegekend wordt.

Door het aanpassen van de richtlijnen, zodat deze aansluiten aan de feiten en omstandigheden van de huidige (digitale) economie, ben ik van mening dat een grote stap kan worden gezet in het transparanter maken van IP-transacties en de allocatie van de hieruit voortkomende voordelen.

5.2.1.4 Valkuilen

Het huidige toerekeningssysteem biedt naar mijn mening te veel speelruimte voor constructies die voor agressieve tax planning worden opgezet. Want het zwaartepunt ligt momenteel vooral bij de onderneming(en) die het eigendomsrecht in bezit hebben. Het lastige bij IP is het ontbreken van een fysieke aard en de flexibiliteit aangaande het verplaatsen van een IP. Eigendomsrechten zijn zeer makkelijk verplaatsen binnen een internationaal concern en dit biedt vele mogelijkheden voor agressieve tax planning.

Doordat het eigendom makkelijk te verplaatsen is en IP een steeds waardevoller activum wordt, wordt het ook interessanter voor diverse landen om deze IP in hun heffingsgrondslag te krijgen. Dit kan de belastingconcurrentie tussen landen verhevigen, waardoor meer mogelijkheden ontstaan voor het opzetten van constructies om belasting te ontwijken.

Het verdelen van de voordelen onder de partijen op grond van de geleverde bijdrage moet naar mijn mening niet doorslaan in een te gedetailleerde analyse. Als er rekening gehouden moet worden met te veel details verliest zo’n analyse zijn waarde. Als de focus wordt gelegd op te veel factoren kan dit leiden tot het frustreren van de handelsactiviteiten. Want als alle details moeten worden geanalyseerd

en alle factoren moeten worden gedocumenteerd, zal dit een administratieve last voor de

ondernemingen en belastingdiensten worden. Dan laat ik de kosten van al deze analyses nog buiten beschouwing. Het uiteindelijke doel wordt wellicht bestreden, maar een gefrustreerde (Europese) economie is in tijden van crisis ook niet iets waar staten op zitten te wachten.

5.2.2 Voorstellen vanuit OESO

Zoals in hoofdstuk 4 van deze thesis reeds werd vermeld, heeft de OESO het voornemen om bij het bepalen van de begunstigde op een IP-winst niet alleen te volstaan met het identificeren van de partij die het eigendom van het IP in bezit heeft. Een correcte verdeling van een voordeel, waarbij

verschillende participanten menen gerechtigd te zijn op een gedeelte van deze winst, dient te worden beoordeeld op grond van de geleverde bijdrage aan de waardecreatie van het IP. De OESO doet in sectie B van TPAI een voorstel hoe de economische voordelen uit een IP-transactie kunnen worden toegewezen aan de juiste participanten. Een begunstigde kan aanspraak maken op een deel van de transactiewinst als deze voldaan heeft aan één van de beschreven drie criteria.

Het eerste criterium om aanspraak te maken op het resultaat uit de IP-transactie is dat de begunstigde belangrijke functies uitvoert zoals genoemd in hoofdstuk 4.2.2.2.1. Dit geldt ook voor de functies, die worden uitbesteed aan andere partijen.

Het tweede criterium is dat de begunstigde activa levert, die nodig zijn om voor de ontwikkeling, versterking, onderhoud en beveiliging van het IP.

Het derde criterium om als een begunstigde aanspraak te maken op het resultaat uit de IP-transactie is dat de begunstigde risico’s draagt en beheerst, welke gerelateerd zijn aan de ontwikkeling,

versterking, onderhoud en beveiliging van het IP.

Als aan één van deze criteria is voldaan dan is er sprake van dat een begunstigde gerechtigd is op een deel van het resultaat. Het bepalen van de arm’s lengthvergoeding voor de bijdrage aan de totale waardecreatie van een IP heeft de OESO in de vorm van een analytisch kader gegoten. Na het doorlopen van de zes stappen in dit analytisch kader zou een arm’s lengthvergoeding bepaald kunnen worden.

De OESO geeft in het nieuwe voorstel het signaal af dat louter het passief houden van een eigendomsrecht door een juridisch eigenaar het niet rechtvaardigt een hoge vergoeding te kunnen claimen. Er dient beoordeeld te worden welke bijdrage(n) een partij in de totale waardecreatie van een IP heeft geleverd. Hoe groter de bijdrage, hoe groter de vergoeding.

Dit lijkt een eerlijkere verdeling omdat de beloning mede afhangt van de bijdrage die geleverd is. Daarnaast bestaat de kans dat gedeelten van de vergoeding in een andere belastingjurisdictie zullen vallen en niet in zijn geheel in één land, namelijk het land waar de eigenaar een inwoner van is. Aan de ene kant zal dit de transparantie en de harmonisatie van het belastingstelsel ten goede komen. Aan de andere kant zal het analyseren en administreren van de diverse bijdragen door de

verschillende partijen een hogere administratieve last voor de ondernemingen met zich meebrengen. Ook voor de verschillende belastingdiensten zal het een lastig karwei worden om het goed inzichtelijk te krijgen welke bijdrage in welk land in de heffing wordt betrokken en of dit leidt tot dubbele

belastingheffing bij een verkeerde interpretatie van de verdeling. Het is te hopen dat het onderling overleg tussen belastingdiensten steeds gemakkelijker zal gaan verlopen, want anders zorgt de versplintering van voordelen tot een onoverzichtelijke brei van administratie en communicatie tussen ondernemingen en belastingdiensten.