Hoofdstuk 5 De bewijsrechtelijke constructie van het voorwaardelijk opzet bij fraudezaken: een illustratie aan de hand van artikel 225 Sr en 69 AWR
5.2 Opzettelijke belastingfraude: een analyse op verschillende niveaus
5.2.1 Fysieke plegers (en functionele daders)
(i) Aanmerkelijke kans
Ik verwijs voor de algemene uitgangspunten betreffende de aanmerkelijke kans, naar hetgeen ik bij valsheid in geschrift heb overwogen.186 In fiscale fraudezaken bestaat thans enige onduidelijkheid over de (aanwezigheid van de) aanmerkelijke kans.187 In ieder geval, zo overwegen zowel Wattel, Valkenburg als de Bont, is er vrij snel sprake van de aanmerkelijke kans, mede gelet op de complexiteit van de fiscale regelgeving.188 ‘’We zijn ons er dan ook tevens snel van bewust dat de aangifte onvolledig of onjuist zal zijn en dit aanvaarden wij allemaal: zelfs een geverseerd fiscalist kan de belastingwetgeving (of zelfs maar de inkomstenbelasting) niet meer overzien.’’189 Voor het aannemen van de aanmerkelijke kans dat er een onjuiste aangifte plaatsvindt, is het in ieder geval niet van belang welk bedrag hiermee is gemoeid.190 Dit is logisch verklaarbaar, nu de aanmerkelijke kans objectief wordt ingekleurd en niet afhankelijk is van de ernst van het gevolg. Het strekkingsvereiste is immers ook volledig geobjectiveerd. Pleegt men een miljoenenfraude dan houdt dit geenszins in dat er eerder sprake is van voorwaardelijk opzet dan bij een gering bedrag aan fraude.191 Er wordt in de rechtspraak vrijwel niet of geen aandacht – in de zin van een nadere motivering – aan besteed.192 Algemene ervaringsregels en feiten van
algemene bekendheid aan de hand waarvan de (aanwezigheid van de) aanmerkelijke kans kan worden afgeleid, laten zich dan ook moeilijk destilleren. De problematiek ten aanzien van de (vaststelling van de) aanmerkelijke kans schuilt in twee
186 Zie hiervoor paragraaf 5.1.
187 ‘#009: E = MC2 is gelijk aan de aanmerkelijke kans, toch?’, Vaklunch.nl 9 april 2013.
188 G.J.M.E. de Bont, ‘Opzet in fiscaal boete- en strafrecht (II)’, TFB 2005/04, p. 2; E.C.A. Bakker, Hoofdstuk 9
- Fiscale delicten, in: F.G.H. Kristen et al. (red.), Bijzonder strafrecht -
Strafrechtelijke handhaving van sociaal-economisch en fiscaal recht in Nederland, Den Haag: Boom Lemma
uitgevers 2011, p. 223.
189 G.J.M.E. de Bont, ‘Opzet in fiscaal boete- en strafrecht (II)’, TFB 2005/04, p. 2. 190 E.C.A. Bakker, Hoofdstuk 9 - Fiscale delicten, in: F.G.H. Kristen et al. (red.),
Bijzonder strafrecht - Strafrechtelijke handhaving van sociaal-economisch en fiscaal recht in Nederland, Den
Haag: Boom Lemma uitgevers 2011, p. 223.
191 E.C.A. Bakker, Hoofdstuk 9 - Fiscale delicten, in: F.G.H. Kristen et al. (red.),
Bijzonder strafrecht - Strafrechtelijke handhaving van sociaal-economisch en fiscaal recht in Nederland, Den
Haag: Boom Lemma uitgevers 2011, p. 223.
192 H.S Broekhuijsen & A.O. Lubbers, ‘De motivering door de belastingrechter van ‘voorwaardelijk opzet’, WFR 2014/89, p. 5; zie bijvoorbeeld ook Hof Amsterdam 3 juni 2020, ECLI:NL:GHAMS:2020:1447.
omstandigheden. Allereerst ontbreekt een duidelijk onderscheid tussen enerzijds een verplichte handeling en anderzijds een bepaald gevolg dat zou kunnen intreden, zoals het commune strafrecht dat wel kent. 193 Degene die in een volle bar een kruk naar de ander gooit en het
slachtoffer loopt bijvoorbeeld letsel op, pleegt een strafbaar feit en in die gedraging (geweldsdelict) kunnen al snel bouwstenen gevonden worden voor voorwaardelijk opzet. Zie daarvoor ook paragraaf 4.2.1. Het doen van een aangifte is echter verplicht (de handeling), in deze handeling kan dan op zichzelf geen bewijs voor voorwaardelijk opzet gevonden worden.194 Ten tweede, schuilt de aanmerkelijke kans in de fiscale wetgeving en daarmee wordt het een juridische (fiscale) kwestie. Zoals reeds is opgemerkt maakt de complexiteit van de regelgeving al snel dat er sprake is van een aanmerkelijke kans. De Bont merkt op dat indien iets nog niet is uitgekristalliseerd in het fiscale (straf)recht, men niet zou kunnen spreken van een aanmerkelijke kans.195 Is er echter sprake van een pleitbaar standpunt, dan tast dit het voorwaardelijk opzet aan.196 Dit zou overigens zowel onder de vaststelling van het bestaan van de aanmerkelijke kans, als onder de wetenschap geschaard kunnen worden: ‘’ Dat met de intrede van het pleitbare standpunt rekening wordt gehouden met de complexiteit van de belastingwetgeving en aldus kan worden tegemoet gekomen aan verontschuldigbare onwetendheid aan de kant van de belastingplichtige, is ook alleszins redelijk.’’197
(ii) Wetenschap
Ten aanzien van artikel 69 AWR ligt de nadruk tevens onmiskenbaar op de wetenschap. Objectieve omstandigheden vallen hier evenwel lastiger te onderkennen. De uiterlijke verschijningsvorm bijvoorbeeld, leent zich in mindere mate voor dit soort zaken: immers, in de handeling (het doen van een aangifte) schuilt geen bewijs voor voorwaardelijk opzet. De wetenschap wordt veelal vastgesteld aan de hand van de koppeling met een onderzoeksplicht of zorgplicht, maar wordt dan veelal in alle abstractheid vastgesteld.198 Gelet op de trend van objectivering en normativering rijst in het verlengde hiervan de vraag wat een
193 G.J.M. de Bont, ‘Opzet in het fiscaal straf- en boeterecht’, TFB 2005/4, p. 3. 194 G.J.M. de Bont, ‘Opzet in het fiscaal straf- en boeterecht’, TFB 2005/4, p. 3. 195 G.J.M. de Bont, ‘Opzet in het fiscaal straf- en boeterecht’, TFB 2005/4, p. 3.
196 HR 3 oktober 2017, ECLI:NL:HR:2017:2542, in navolging van de Belastingkamer: HR 21 april 2017,
ECLI:NL:HR:2017:638; ‘#239: De pleitbaarheid in het strafrecht, Vaklunch.nl 11 oktober 2017.
197 Conclusie A-G Hofstee 9 december 2014, ECLI:NL:HR:2014:2838, ro. 25. 198 Rb. Amsterdam 8 maart 2017, ECLI:NL:RBAMS:2017:1478, ro. 4.3.
belastingplichtige daadwerkelijk allemaal moet weten.199 Dit is eigenlijk een retorische vraag,
want de verdachte dient gelet op de onderzoeksplicht en de belastingwetgeving kennis te hebben van vrijwel ‘alles’ en zo niet dan wordt dat wel verondersteld.200 De Bont is van mening, in
navolging van Wattèl en Valkenburg, dat men in het algemeen kan stellen ‘’dat de complexiteit en de omvang van de fiscale regelgeving er de facto toe leidt dat iedereen zich bewust is van de aanmerkelijke kans dat de aangiften onvolledig of onjuist zijn.’’201 De koppeling met de
onderzoeksplicht en het beperkt of nalaten onderzoek te doen levert met name problemen ten aanzien afbakening van voorwaardelijk opzet en grove schuld.202 Immers, uit de feitenrechtspraak volgt dat het opzet bij dit type delict niet is gebaseerd op de kennis waarover de belastingplichtige beschikt, maar juist op de kennis waarover hij dient te beschikken. Gebrek aan wetenschap komt expliciet voor rekening van verdachte.203 Zo oordeelde het Hof Den Bosch in 2007 dat de verdachte zich daarmee willens en wetens heeft blootgesteld aan de aanmerkelijke kans dat zijn administratie niet zou voldoen aan de wettelijke vereisten.204 De beruchte ‘had moeten weten- redeneringen’. Dergelijke overwegingen laten in het midden of er daadwerkelijk wetenschap is geweest aan de kant van de verdachte. Als je had moeten weten heb je immers geen wetenschap (op het moment van het doen van de aangifte).205 Zelfs de Hoge Raad is niet geheel eenduidig, in tegenstelling tot valsheid in geschrift, waar dergelijke redeneringen expliciet worden afgekeurd. Zo bepaalde de Hoge Raad in 2010 dat de omstandigheid dat een belastingplichtige had moeten weten dat zijn aangifte onjuist of onvolledig was niet kan leiden dat hij zich daar ook bewust van is geweest. De verdachte moet zich immers daadwerkelijk bewust zijn geweest van die omstandigheid.206 Tevens moet er sprake zijn van bewustheid op het moment van het doen van de
aangifte.207 In 2012 oordeelde de Hoge Raad echter dat de verdachte onder de gegeven omstandigheden en gelet op de frequentie van de leveringen gewoon (nader) onderzoek had
199 W.E.C.A. Valkenburg, ‘Opzet en strekkingsvereiste in fiscalibus: van objectivering naar subjectivering?’, Strafblad 2008, p. 50.
200 Zie opnieuw bijvoorbeeld: Rb. Amsterdam 8 maart 2017, ECLI:NL:RBAMS:2017:1478, ro. 4.3; ‘#211:
Voorwaardelijk opzet motivering blijft lastig’, Vaklunch.nl 29 maart 2017.
201 G.J.M.E de Bont, ‘Opzet in fiscaal boete- en strafrecht (II)’, TFB 2005/04.
202 ‘Reactie op conclusie A-G: beboeting en bestraffing bij ‘had moeten’, Hertoghs advocaten 5 maart 2018, te
raadplegen via https://www.hertoghsadvocaten.nl/nl/nieuws/hertoghs-beschouwt/reactie-op-conclusie-a-g- beboeting-en-bestraffing-bij-had-moeten/.
203 W.E.C.A. Valkenburg, ‘Opzet en strekkingsvereiste in fiscalibus: van objectivering naar
subjectivering?’, Strafblad 2008, p. 52.
204 Hof ’s-Hertogenbosch 20 juni 2007, LJN BB2660.
205 ‘Reactie op conclusie A-G: beboeting en bestraffing bij ‘had moeten’, Hertoghs advocaten 5 maart 2018. 206 HR 3 december 2010, ECLI:NL:HR:2010:BO5989.
moeten verrichten naar de hoedanigheid van de koper.208 Dit uitgangspunt leidt ertoe dat men al
snel opzettelijk handelt. Of de verdachte daadwerkelijk heeft gewild en geweten wordt klaarblijkelijk niet zo relevant geacht. Niet onbelangrijk om op te merken is dat had moeten weten redeneringen inderdaad beter passen bij verwijtbaar handelen, maar dat nalaten te voldoen aan de onderzoeksplicht evenwel niet altijd voldoende is voor grove schuld, laat staan dat dit voldoende zou (moeten) zijn voor voorwaardelijk opzet. Het een en ander is afhankelijk van de onderzoeksplicht en de verklaring voor het ‘miskennen’ van voornoemde plicht.209 Het ligt natuurlijk voor de hand dat bovenstaande problematiek zich niet, althans in mindere mate voordoet wanneer het gaat om evidente schijnconstructies en actieve betrokkenheid, zoals bijvoorbeeld de Kittel- jurisprudentie inzake BTW-fraude, zij het dat opnieuw de wetenschap wel dient vast te komen staan.210 Een belangrijke constatering is evenwel dat functioneel daderschap zich ook hier niet goed leent voor dit type delicten. In fraudezaken wordt dan ook veelal geopteerd voor deelnemingsvarianten.211
(iii) Aanvaarding
De aanvaarding van de verdachte volgt veelal uit de wetenschap die de verdachte heeft gehad. Dit volgt onder meer uit het geobjectiveerde strekkingsvereiste. Zoals Hofstee ook wel overweegt: ‘’Bijgevolg kan worden gezegd dat de subjectieve wilsrichting van de verdachte in relatie tot het strekkingsvereiste in strafrechtelijk opzicht niet relevant is. Aldus is strikt genomen niet van belang of de verdachte de bedoeling had door zijn aangifte te weinig belasting te betalen.’’212
5.2.2 (Rechtspersonen en) feitelijk leidinggevers
(i) Aanmerkelijke kans
208 Hoge Raad 4 december 2012, ECLI:NL:HR:2012:BY2254.
209 ‘Reactie op conclusie A-G: beboeting en bestraffing bij ‘had moeten’, Hertoghs advocaten 5 maart 2018, te
raadplegen via https://www.hertoghsadvocaten.nl/nl/nieuws/hertoghs-beschouwt/reactie-op-conclusie-a-g- beboeting-en-bestraffing-bij-had-moeten/.
210 Bijvoorbeeld Rb. Amsterdam 2 maart 2017, ECLI:NL:RBAMS:2017:3951.
211 Zie conclusie A-G Keulen 23 juni 2020, ECLI:NL:HR:2020:631 in zijn voetnoot nummer 3. 212 Conclusie 9 december 2014, ECLI:NL:PHR:2014:2338, ro. 21.
Bovengenoemde problematiek doet zich evenwel voor – hetgeen geen verbazing wekt – op het niveau van rechtspersonen en feitelijk leidinggevers. Aan de aanmerkelijke kans wordt geen of weinig aandacht besteed, behoudens de mogelijkheid tot het verdedigen van een pleitbaar standpunt. De aansluiting bij de civiele en fiscale werkelijkheid kan mijns inziens echter ook hier van toepassing zijn, zoals ik heb overwogen in paragraaf 5.1.2.
(ii) Wetenschap
Ook hier worstelt de feitenrechtspraak met de invulling en de motivering van de wetenschap. Zo overwoog de rechtbank Amsterdam in 2016 dat de verdachte (bestuurder) zich had moeten realiseren dat hij maatregelen had moeten nemen (…) door die aangifte nauwkeurig te controleren. De verdachte (middellijk) bestuurder, werd verdacht van het feitelijk leidinggeven aan het opzettelijk doen van een onjuiste btw-aangifte door de holdingmaatschappij. Verdachte was gehouden tot het controleren van de aangifte, maar had een medewerker gevraagd een financieel overzicht te maken. De rechtbank overwoog dat het de verdachte had moeten opvallen dat er door de medewerker geen reservering voor de te betalen omzetbelasting was gemaakt.213 En opnieuw in Hof Den Bosch van 4 juli 2017: het niet ingrijpen waar het wel had gemoeten naar aanleiding van het verschil in gang van zaken in vergelijking met de eerdere boekhouder van de bestuurder, leidt tot het oordeel dat de verdachte bewust de aanmerkelijke kans aanvaardt dat de aangiften omzetbelasting onjuist werden ingediend.214 Het Hof Amsterdam 11 maart 2015 oordeelde weer anders. De verdachte was niet op de hoogte van het opstellen en opnemen van valse facturen in de administratie ten behoeve van de aangiften btw, terwijl zij wel wist dat de administratie in de voorgaande jaren niet voldeed aan de eisen. Het Hof oordeelde dat zij geen voorwaardelijk opzet had door het niet controleren van de administratie. Tevens was niet aan de uiterlijke verschijningsvorm af te leiden dat deze vals of vervalst zouden zijn en omdat wetenschap ontbrak, kon er geen sprake zijn van voorwaardelijk opzet.215 De Hoge Raad casseerde echter
weer in een uitspraak van 9 mei 2017. Het Hof veroordeelde de verdachte voor het feitelijk leidinggeven aan het opzettelijk doen van onjuiste aangiften omzetbelasting. Immers, de verdachte ‘wist of had (…) moeten weten’ dat hij met zijn aankopen opereerde in een context waarin sprake was van btw-fraude. Daarom had hij geen recht op aftrek van de bij hem in rekening gebrachte omzetbelasting. De bewijsmiddelen komen erop neer dat de verdachte oogkleppen op heeft gehouden en hij beter had moeten weten.
213 Rb. Amsterdam 4 maart 2016, ECLI:NL: RBAMS:2016:1137. 214 Hof Den Bosch 4 juli 2017, ECLI:NL:GHSHE:2017:2996. 215 Hof Amsterdam ECLI:NL:GHAMS:2015: 854, FutD 2015-0725.
Het gevolg: de Hoge Raad casseert.216 Evenmin dienen incidentele vergissingen te leiden tot
voorwaardelijk opzet.217
5.3 Besluit
Gelet op bovenstaande analyse inzake de huidige invulling en vaststelling van het voorwaardelijk opzet in de fraudepraktijk op de te onderscheiden niveaus, kan de conclusie getrokken worden dat de nadruk onmiskenbaar ligt op de wetenschap. De aanmerkelijke kans en de aanvaarding daarvan spelen, behoudens hier en daar wat uitzonderingen, een ondergeschikte rol. Om de wetenschap vast te stellen wordt deze dikwijls gekoppeld aan een onderzoeksplicht. Echter, wordt zowel bij valsheid in geschrift als bij belastingfraude veelal een onjuiste maatstaf gehanteerd voor de vaststelling van de wetenschap en in het verlengde daarvan de onderzoeksplicht. Zowel het OM als de rechter kunnen ‘had moeten en kunnen weten- beredeneringen’ maar beter achterwege laten. Bij belastingfraude zit de problematiek hem met name in het ontbreken van een duidelijk onderscheid tussen een strafbare handeling en gevolg. Tevens speelt de complexiteit van de regelgeving een aanzienlijke rol. Mede om die reden is wel gepleit voor boos opzet: dat het voorwaardelijk opzet tevens gericht dient te zijn op de onjuistheid of onvolledigheid van de aangifte (bewustheid van de wederrechtelijkheid). Bij valsheid in geschrift speelt dikwijls de samenhang met belastingfraude een rol, waarbij het OM hard inzet op veronderstelde schijnconstructies. Geconcludeerd kan worden dat de moeilijkheden inzake de vaststelling en de motivering van de verschillende componenten van het voorwaardelijk opzet zich bij beide delicten op alle niveaus slecht laten vaststellen. Dit is niet in de laatste plaats te wijten aan de koppeling met de onderzoeksplicht en de vage grens tussen grove schuld en voorwaardelijk opzet. De vraag rijst wanneer iemand nu precies beschikt over (voldoende) wetenschap en wanneer iemand vervolgens al dan niet gehouden is om in te grijpen. Daarbij is mijns inziens geen sprake van normativering en objectivering, maar van volledige normativering. Ten eerste vallen objectieve omstandigheden, waar de rechter zich bij kan aansluiten moeilijk destilleren. Ten tweede leiden de schending van een onderzoeksplicht, dan wel de veronderstelde schijnconstructies al vrij snel tot de conclusie dat sprake is van voorwaardelijk opzet. Of de verdachte daadwerkelijk heeft gewild en geweten, daar maken we ons liever niet zo druk om. Dit is ook terug te zien in de bewijsrechtelijke constructies bij Opiumwetzaken.218
216 HR 9 mei 2017, ECLI:NL:HR:2017:830, NJ 2017/319.
217 Hof Amsterdam 3 juni 2020, ECLI:NL:GHAMS:2020:1447, de rechtbank kwam wel tot voorwaardelijk opzet,
Ik eindig het besluit met het volgende gezegde: ‘If it walks like a duck….’ ofwel in de woorden van Peters: ziet het eruit als opzet, dan is het opzet.219