Maatregelen tegen dubbele aftrek structuren

De OESO stelt in hoofdstuk 6 van actiepunt 2 een antimisbruikbepaling voor tegen structuren die leiden tot dubbele aftrek.132 Deze antimisbruikbepaling is van toepassing op een hybride betaler die een betaling verricht die aftrekbaar is naar het recht van de staat van de betalende entiteit en die tegelijkertijd aanleiding geeft tot aftrek in de staat van de ontvangende entiteit als gevolg van een hybride mismatch. De primaire regel schrijft voor dat de woonstaat geen aftrek toestaat voor zover de aftrek hoger is dan het dual inclusion inkomen van de

belastingplichtige die de aftrek claimt.133 Dat de woonstaat voornoemde primaire regel dient toe te passen kan verklaard worden door het feit dat de banklening waarover de rente

verschuldigd is meestal gebruikt wordt voor het financieren van de operationele activiteiten van de deelneming in de bronstaat. Het is in overeenstemming met internationaal

belastingrecht om hiervoor aftrek toe te staan in de bronstaat en geen aftrek toe te staan in de woonstaat.134

Wanneer de staat van de moedermaatschappij de hybride mismatch niet neutraliseert, dan schrijft de secundaire regel voor dat een hybride betaler de aftrekbare betaling niet kan

132

OECD (2015), Neutralizing the Effects of Hybrid Mismatch Arrangements, Action 2 - 2015 Final Report, OECD, Paris, p. 67

133

Ibid, p. 68 134

De Boer & Marres, BEPS Action 2: neutralizing the effects on Hybrid Mismatch Arrangements, Intertax, 2015, p 28

39

verrekenen met haar niet dual inclusion inkomen.135 Verder dient nog opgemerkt te worden dat de primaire regel een zeer ruime personele reikwijdte heeft, de secundaire regel

daarentegen is beperkt tot controlled groups en structured arrangements.136

Bij bestudering van de drie aanbevelingen van de OESO in hoofdstuk 6 van actiepunt 2 valt op dat de antimisbruikbepaling uitsluitend van toepassing is indien137:

1. de betaling dubbele aftrek tot gevolg heeft;

2. de betalende entiteit kwalificeert als hybride betaler, en 3. de betaling resulteert in een hybride mismatch.

De derde aanbeveling in hoofdstuk 6 van actiepunt 2 komt overeen met de toelichting in hoofdstuk 3 van actiepunt 2, ik volsta voor wat betreft deze aanbeveling met een verwijzing naar paragraaf 4.2.1. De toelichting bij aanbeveling 1 en 2 verschilt echter en zal derhalve hieronder worden toegelicht.

Aanbeveling 1

De OESO merkt op dat de antimisbruikbepaling uitsluitend van toepassing is, wanneer de betaling van een belastingplichtige dubbele aftrek tot gevolg heeft. Volgens de OESO is sprake van dubbele aftrek indien138:

(i) de aftrek wordt meegenomen voor de berekening van het totale inkomen van de belastingplichtige in twee of meer jurisdicties; of

(ii) in het geval een betaling, verricht door een hybride entiteit, als transparant aangemerkt wordt door een van zijn investeerders, terwijl deze betaling ook meegenomen wordt voor de berekening van het totale inkomen van deze investeerder.

135

Popa, International Tax Structures in the BEPS Era: An Analysis of Anti-Abuse Measures, IBFD Research Services, § 6.4.1.1 [online]

136

De Boer & Marres, BEPS Action 2: neutralizing the effects on Hybrid Mismatch Arrangements, Intertax, 2015, p 18. Voor een definitie van deze begrippen kan verwezen worden naar: OECD (2015), Neutralizing the Effects of Hybrid Mismatch Arrangements, Action 2 - 2015 Final Report, OECD, Paris, hoofdstuk 10 en 11.

137

OECD (2015), Neutralizing the Effects of Hybrid Mismatch Arrangements, Action 2 - 2015 Final Report, OECD, Paris, p. 67

138

OECD (2015), Neutralizing the Effects of Hybrid Mismatch Arrangements, Action 2 - 2015 Final Report, OECD, Paris, p. 68

40

Om te bepalen of een structuur resulteert in dubbele aftrek moet de belastingplichtige volgens de OESO analyseren of de feiten en omstandigheden die recht op aftrek geven in bronstaat ook recht op aftrek geven in de woonstaat.139

Aanbeveling 2

De antimisbruikbepaling is uitsluitend van toepassing indien de hybride entiteit als hybride betaler kwalificeert. Een entiteit wordt als hybride betaler aangemerkt, wanneer een betaling door de hybride entiteit, ook recht op aftrek geeft aan de investeerder (of verbonden lichaam) van de hybride entiteit, in de staat waar deze investeerder gevestigd is (de woonstaat).140 Wanneer de antimisbruikbepalingen in hoofdstuk 6 van actiepunt 2 worden toegepast op het voorbeeld uit paragraaf 3.2 heeft dit het volgende resultaat. De primaire regel impliceert dat staat A geen aftrek zal toestaan aan A Co. voor de rentebetaling die B Co. verricht heeft. In het geval staat A de hybride mismatch niet neutraliseert, dan schrijft de secundaire regel voor dat staat B geen aftrek toestaat voor zover de betaling van B Co. aanleiding geeft tot dubbele aftrek.

De OESO geeft in de toelichting bij aanbeveling 6 verder nog advies over de implementatie in de nationale wetgeving.141 In het algemeen zal het inkomen en de kosten van een entiteit die in meerdere jurisdicties belast worden, door beide staten apart worden berekend. In Nederland wordt bijvoorbeeld ook de winst van de vaste inrichting en de Nederlandse entiteit die de vaste inrichting exploiteert apart berekend.142 Het bepalen van de belastingplicht van een hybride entiteit in elke staat wordt berekend naar het nationale fiscale recht van elke staat. De belastingautoriteiten van staten zouden deze bestaande informatie als informatie moeten gebruiken voor het bepalen van het dual inclusion inkomen en voor de analyse of een betaling in twee staten tot aftrek leidt. In aanbeveling 7 stelt de OESO specifiek maatregelen voor tegen hybride mismatch structuren die leiden tot dubbele aftrek door middel van het gebruik van entiteiten met een dubbele woonplaats. Gezien het feit dat deze aanbeveling veel

139

Ibid, p. 69 140

OECD (2015), Neutralizing the Effects of Hybrid Mismatch Arrangements, Action 2 - 2015

Final Report, OECD, Paris, p. 74.

141

Ibid, p. 73 en 74 142

Pötgens, Winsttoerekening, in: Cursus Belastingrecht Vennootschapsbelasting, 2015, aantekening Vpb.2.10.5.B.b [online].

41

overeenkomsten vertoont met aanbeveling 6 volsta ik met een verwijzing naar de bespreking van aanbeveling 6.143