Maatregelen tegen aftrek zonder corresponderende heffing structuren

In het definitieve actiepunt 2 heeft de OESO in hoofdstuk 3 een primaire en secundaire regel geformuleerd voor hybride mismatch structuren die resulteren in aftrek zonder

corresponderende heffing.119 In hoofdstuk 5 van het definitieve actiepunt 2 heeft de OESO specifieke maatregelen voorgesteld die gericht zijn op het tegen gaan van aftrek zonder corresponderende heffing structuren als gevolg van reverse hybrids. Deze maatregelen omvatten niet alleen linking rules, maar ook aanscherping van CFC regels en het als

belastingplichtig aanmerken van entiteiten. In paragraaf 4.2.3 van deze scriptie worden deze maatregelen verder toegelicht.

De primaire en secundaire regel worden door de OESO gedefinieerd als linking rules120. Deze ‘’linking rules’’ schrijven voor dat de fiscale behandeling van een entiteit in een staat

afhankelijk is van de fiscale behandeling van die entiteit in de andere staat.121 De primaire regel impliceert dat de staat van de betalende entiteit geen aftrek moet toestaan voor zover deze betaling aftrek zonder corresponderende heffing tot gevolg heeft. Wanneer de staat van de betalende entiteit de hybride mismatch niet neutraliseert, dan schrijft de secundaire regel voor dat de staat van de ontvangende entiteit de betaling tot het inkomen van de

belastingplichtige moet rekenen voor zover de betaling aftrek zonder corresponderende heffing tot gevolg heeft.122

De OESO heeft in de aanbevelingen 3.1 t/m 3.4 van het definitieve actiepunt 2 een verdere toelichting gegeven met betrekking tot voornoemde primaire en secundaire regel en een aantal begrippen gedefinieerd. Bij bestudering van de drie aanbevelingen kan een driedelig

beslisschema worden onderscheiden, overeenkomstig het voorlopige actiepunt 2 uit 2014123. Er moet aan alle voorwaarden voldaan zijn wil de antimisbruikbepaling van toepassing zijn. Aanbeveling 3.1

119

OECD, Hybrid Mismatch Arrangements: Tax Policy and Compliance Issues, (the Hybrids report), OECD, Paris, 2012, p. 67

120

OECD (2015), Neutralizing the Effects of Hybrid Mismatch Arrangements, Action 2 - 2015 Final Report, OECD, Paris, p. 5

121

De Wilde, Rapport BEPS Actiepunt 2: ‘Neutralising the Effects of Hybrid Mismatch Arrangements, NTFR 2015/2722, onder het kopje commentaar [online]

122

OECD (2015), Neutralizing the Effects of Hybrid Mismatch Arrangements, Action 2 - 2015 Final Report, OECD, Paris, p. 49

123

De Boer & Marres, BEPS Action 2: neutralizing the effects on Hybrid Mismatch Arrangements, Intertax, 2015, p. 17

36

Allereerst stelt de OESO dat een hybride mismatch structuur in beginsel geneutraliseerd moet worden voor zover er sprake is van aftrek zonder corresponderende heffing. De primaire doelstelling van deze bepaling is om hybride mismatch structuren tegen te gaan die opzettelijk zijn opgezet binnen concernverband om belastingvoordelen te behalen.124 De

antimisbruikbepaling is dus niet van toepassing indien een betaling die tot aftrek leidt wordt afgezet tegen het dual inclusion inkomen van de belastingplichtige, (inkomen dat in beiden staten in de belastingheffing wordt betrokken) of wanneer de betaling niet hoger is dan het dual inclusion inkomen van belastingplichtige.

De OESO heeft in aanbeveling 3.1 een definitie gegeven voor de term dual inclusion

inkomen. Een inkomstenbron wordt als dual inclusion inkomen aangemerkt indien zowel naar het recht van de staat van de betalende als de ontvangende entiteit, deze inkomstenbron in de belastingheffing wordt betrokken.125 De classificatie van dual inclusion inkomen is derhalve uitsluitend een juridische vraag en afhankelijk van de classificatie van inkomen naar het nationaal recht van twee staten. Indien een inkomstenbron onder het recht van beiden staten kwalificeert als inkomen, dan wordt het aangemerkt als dual inclusion inkomen, eventuele verschillen in waardering of moment van heffing brengen hier geen verandering in.126 De inkomsten die naar nationaal recht zijn vrijgesteld om dubbele belasting te voorkomen, zoals bijvoorbeeld de deelnemingsvrijstelling, worden tot het dual inclusion inkomen gerekend mits deze voorkoming als effect heeft dat binnen een jurisdictie en concern dubbele

belastingheffing wordt voorkomen. Op basis van het bovenstaande zal bij elke inkomstenbron beoordeeld moeten worden of dit kwalificeert als dual inclusion inkomen. Dit is echter

onuitvoerbaar indien een hybride betaler bij een groot aantal transacties betrokken is. De OESO stelt daarom voor dat lidstaten in zo’n geval over mogen gaan tot een simpelere methode om te bepalen of de inkomsten van een belastingplichtige tot het dual inclusion inkomen behoort.127

Aanbeveling 3.2

124

OECD (2015), Neutralizing the Effects of Hybrid Mismatch Arrangements, Action 2 - 2015 Final Report, OECD, Paris, p. 50

125

OECD (2015), Neutralizing the Effects of Hybrid Mismatch Arrangements, Action 2 - 2015 Final Report, OECD, Paris, p. 51 en 52

126

Ibid, p. 51 127

Ibid, p. 50. De OESO stelt dat het dual inclusion inkomen bijvoorbeeld bepaald kan worden overeenkomstig de regels voor de winstbepaling van een vaste inrichting.

37

De antimisbruikbepaling is voorts enkel van toepassing indien de betaling als disregarded payment kan worden gekwalificeerd en deze is verricht door een hybride betaler. Een disregarded payment is een betaling die aftrekbaar is naar het recht van de staat van de betalende entiteit, maar niet erkent wordt door de staat van de ontvangende entiteit. De betaling dient dus allereerst aftrekbaar zijn in het land van de betalende entiteit. Onder de betekenis van aftrekbaarheid vallen in het algemeen uitgavenposten die van de

winst/inkomsten kunnen worden afgetrokken zoals: management fee’s, royalty’s, rente, huurlasten en andere bedrijfsmatige uitgaven.128 In tegenstelling tot de antimisbruikbepaling bij hybride instrumenten, (deze concentreert zich enkel op de fiscale behandeling van het instrument), dient bij de beoordeling van de betaling van een hybride entiteit getoetst te worden of de betalende entiteit naar nationaal recht daadwerkelijk gerechtigd is om de desbetreffende betaling in aftrek te brengen.

Vervolgens moet de betalende entiteit als hybride betaler kwalificeren. Een persoon kwalificeert als hybride betaler wanneer, naar het recht van de staat van de ontvangende partij, de betaling wordt genegeerd en om die reden niet in de belastingheffing wordt betrokken.129

Aanbeveling 3.3

Voorts is de antimisbruikbepaling enkel van toepassing indien de structuur leidt tot een hybride mismatch.130 Daarvan is kort gezegd sprake indien de staat van de betalende entiteit toestaat dat een disregarded payment door een hybride betaler verrekend kan worden met non-dual inclusion inkomen. Het verrekenen van disregarded payments met non-dual

inclusion inkomen zal voornamelijk plaats vinden via een consolidatieregime, maar het is ook mogelijk via reverse hybrids en hybride instrumenten. De OESO benadrukt dat de methode die gebruikt wordt om een belastingvoordeel te bereiken niet van belang is, het effect van de hybride mismatch structuur is van belang.131

De wijze waarop deze antimisbruikbepalingen worden toegepast, kan geïllustreerd worden aan de hand van de structuur die behandeld is in paragraaf 3.3. De primaire regel schrijft voor

128

OECD (2015), Neutralizing the Effects of Hybrid Mismatch Arrangements, Action 2 - 2015 Final Report, OECD, Paris, p. 51

129 Ibid, p. 54 (nummer 134) 130 Ibid, p. 49 131 Ibid, p. 54 (nummer 137)

38

dat staat B geen aftrek zal toestaan aan B Co. voor de rentebetaling die zij gedaan heeft aan A Co wanneer aan bovengenoemde drie voorwaarden is voldaan. In deze structuur is allereerst sprake van aftrek zonder corresponderende heffing, aangezien de rentebetaling hoger is dan het dual inclusion inkomen. Daarnaast kan de betaling door B Co. als disregarded payment worden aangemerkt, aangezien deze betaling aftrekbaar is in staat B maar genegeerd wordt in staat A. De entiteit B Co. kan daarnaast als hybride betaler aangemerkt worden, aangezien deze betaling naar het recht van staat B fiscaal genegeerd wordt. Ten slotte is in deze situatie sprake van een hybride mismatch omdat B Co. haar verlies verrekent met in de inkomsten van C Co. doormiddel van een consolidatieregime. De secundaire regel schrijft voor dat, in het geval staat B de aftrek wel toestaat, staat A de betaling die A Co. ontvangt dient toe te rekenen aan het belastbaar inkomen van A Co. in staat A. Staat A past derhalve een corresponderende heffing toe.