De bestuurlijke boete

Het karakter van de bevoegdheid

Op grond van de Awr heeft de belastinginspecteur de bevoegdheid een tweetal soorten bestuurlijke boetes op te leggen:

• Verzuimboetes – deze boetes hebben tot doel een gebod tot nakoming van fiscale verplichtingen in te scherpen, in het bijzonder waar het eenvoudig te constateren feiten betreft. Zij worden, kortgezegd, opge-legd ter zake van het niet of niet tijdig doen van aangifte, zoals be-doeld in de artikelen 9219, 10220 en 19221 Awr. De maximale hoogte van deze verzuimboetes heeft de Awr bepaald in de artikelen 67a, 67b lid 1, 67b lid 2 en 67c Awr en zijn gesteld op respectievelijk € 1.134, € 113, € 1.134 en € 4.537.

• Vergrijpboetes – deze boetes zijn van toepassing op meer ernstige handelingen of nalatigheden, waarbij sprake is van opzet of grove

219 Doen van aangifte van een aanslagbelasting. 220 Belasting te voldoen of af te dragen op aangifte. 221 Termijn van betaling afdrachtbelasting.

schuld. De artikelen 67d222, 67e223 en artikel 67f224 stellen voor de al-daar beschreven vergrijpen de maximaal op te leggen boetes op ten hoogste 100% van de grondslag van de boetes. Deze grondslag van de boetes wordt bepaald door het bedrag van de (navorderings)aanslag of de niet betaalde belasting of, indien verliezen in aanmerking genomen zijn of worden, het bedrag waarop de aanslag zou zijn berekend zonder rekening te houden met die verliezen. Ook indien door verliezen geen aanslag kan worden opgelegd, kan de inspecteur een boete opleggen van 100%.

Deze bestuurlijke boetebevoegdheden worden gekenmerkt door een ruime mate van beslissingsvrijheid voor de inspecteur. Weliswaar wordt de maximale hoogte van de boetes in de Awr zelf bepaald, factoren voor het in concreto vaststellen van de hoogte van de bestuurlijke boetes geeft de Awr niet.

De inspecteur mag echter, zoals gezegd, geen gebruik maken van zijn boetebevoegdheid indien ter zake van het feit op grond waarvan de boete kan worden opgelegd, tegen de belastingplichtige of de inhoudingsplichtige een strafvervolging is ingesteld en het onderzoek ter terechtzitting een aanvang heeft genomen, dan wel het recht tot strafvervolging is vervallen ingevolge artikel 76 Awr (aldus artikel 67o Awr).

Beleidsregels

De bevoegdheid van de inspecteur tot het opleggen van de bestuurlijke boete bij de heffing van ‘s-rijksbelastingen in de zin van de Awr is nader ingevuld en begrensd in het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998 (Beleidsbesluit).225 Deze beleidsregel, opvolger van het Voorschrift administratieve boeten 1993, is een besluit van de staatssecretaris van Financiën. In het Beleidsbesluit wordt ingegaan op de achtergronden van de verzuim- en vergrijpboetes.

Paragraaf 5 stelt – onder meer - dat een eenmaal opgelegde verzuimboete het opleggen van een vergrijpboete uitsluit en vice versa. Zo kan een eenmaal opgelegde vergrijpboete, indien het bewijs voor opzet of grove schuld in bezwaar of beroep ontoereikend blijkt te zijn, niet worden omge-zet in een verzuimboete.

222 Het niet, onjuist of onvolledig doen van aangifte van aanslagbelastingen.

223 Het aan opzet of grove schuld te wijten zijn dat de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld of anderszins te weinig belasting is geheven.

224 Het niet of gedeeltelijk betalen van de belastingen. 225 Stcrt. 1999, 206.

Paragraaf 7 geeft de inspecteur (na een daartoe strekkend verzoek) de mogelijkheid tot ambtshalve vermindering van de boete indien blijkt dat deze tot een te hoog bedrag is vastgesteld en het boetebesluit in rechte onaantastbaar is.

Verzuimboetes

Paragraaf 21 is een uitwerking van de boetebevoegdheid uit hoofde van artikel 67a en heeft derhalve betrekking op verzuimboetes wegens het niet of niet tijdig doen van aangifte voor een belasting die bij wege van aanslag wordt geheven. Deze paragraaf kent een recidiveregeling en geeft vaste, in beginsel van de hoogte van de aanslag onafhankelijke, boetebedragen. In het geval van een eerste, tweede, derde, vierde of vijfde en volgend verzuim wordt een boete van respectievelijk € 340, € 567, € 794 of € 1.134 opgelegd in geval de aanslag op een positief bedrag wordt vastge-steld (derde lid). Bij een nihilstelling van de aanslag legt de inspecteur een boete op van € 22, € 68, € 113, € 158 of € 226.

Paragraaf 22 behelst een uitwerking van de boetebevoegdheid ex artikel 67b. Het betreft hier de verzuimboetebevoegdheid wegens het niet of niet tijdig doen van aangifte voor een belasting die op aangifte moet worden voldaan of afgedragen (tijdvak- en tijdstipbelastingen). Ook deze para-graaf kent een recidivebepaling binnen de maximale wettelijk toegestane hoogte. Het vijfde lid bepaalt dat de inspecteur in het geval van een eerste verzuim geen boete oplegt, in het geval van een tweede verzuim € 56 en in het geval van een derde verzuim de maximale hoogte van € 113.

Paragraaf 23 heeft betrekking op verzuimboetes wegens het niet of niet tijdig betalen van belastingen. In het geval van een verzuim van het niet tijdig betalen van de verschuldigde belasting, legt de inspecteur bij een eerste verzuim geen boete op. Bij een tweede verzuim legt de inspecteur een boete van 1% van de niet tijdig betaalde belasting met een maximum van € 1.134. Bij een derde en volgend verzuim volgt een boete van 5% van de niet tijdig betaalde belasting met een maximum van € 2.268 (lid 4).

Het niet of gedeeltelijk niet betalen leidt tot een verzuimboete van 1% van de niet betaalde belasting bij het eerste verzuim, 5% bij het tweede met een maximum van € 2.268. Een derde of volgend verzuim leidt tot een boete van 10% van de niet betaalde belasting met een maximum van € 4.537.

Paragraaf 24 heeft eveneens betrekking op verzuimboetes wegens het niet of niet tijdig betalen, doch om reden dat te weinig belasting is

aangege-ven. De boete bedraagt 10% van de verschuldigde belasting, tenzij sprake is van een vrijwillige verbetering. In dat geval wordt 5% opgelegd. Geen verzuimboete wordt opgelegd indien de hoogte daarvan minder dan € 12 is.

Vergrijpboetes

Vergrijpboetes in de zin van artikel 67d Awr kunnen alleen worden opge-legd indien sprake is van grove schuld of opzet. In geval van grove schuld wordt een vergrijpboete van 25% opgelegd, in geval van opzet 50%. De vergrijpboete wordt berekend over het bedrag van de aanslag, naar de mate van tekortkomingen in de aangifte die aan opzet zijn toe te rekenen. Deze vergrijpboete bij aanslag (par. 26) is bedoeld voor gevallen van op-zet, fraude of zwendel. Het gaat daarbij om ernstige gevallen.226 Geen vergrijpboete wordt opgelegd indien de belastingplichtige alsnog een juiste en volledige aangifte et cetera doet voordat hij weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat de inspecteur met de onjuistheid of onvolledigheid bekend is of zal worden (artikel 67n Awr).

Bij aanslagbelastingen zoals genoemd in artikel 67e kan een vergrijpboete worden opgelegd indien sprake is van opzet of grove schuld. Hetzelfde geldt voor aangiftebelastingen (artikel 67f).

In hoofdstuk VI van het Beleidsbesluit worden strafverzwarende omstan-digheden voor vergrijpboetes opgevoerd. In geval van recidive wordt de vergrijpboete bij grove schuld verhoogd tot maximaal 50% en de vergrijp-boete bij opzet tot maximaal 100%. Voorts kan in bepaalde gevallen de ernst van de te beboeten gedraging (listigheid, samenspanning) aanleiding geven de boete te verhogen tot maximaal 100%.

Op grond van hoofdstuk VI bestaat de mogelijkheid van boeteverminde-ring in geval van ‘wanverhouding’ (disproportionaliteit) en verzachtende omstandigheden die buiten de invloedssfeer van betrokkene zijn gelegen. Tenslotte maakt hoofdstuk VI nog gewag van twee financiële gronden voor vermindering, welke niet nader worden uitgewerkt: de mate van verwijt-baarheid en de mate waarin de straf de persoon van de dader betreft.

7.4 Bekendmaking boetetarieven

De Awr is vanzelfsprekend bekend gemaakt in het Staatsblad.227 Het Be-sluit bestuurlijke boete belastingdienst is bekendgemaakt in de

226 EK 1997-98, 24 800, nr. 154b. 227 Stb. 1997, 737.

rant.228 De richtlijnen ATV zijn eveneens in de Staatscourant bekend ge-maakt.229 Op de website van de Belastingdienst is geen verdere informatie over wetgeving of beleidsregels beschikbaar. Op de website van het OM bevinden zich de richtlijnen ATV.230

7.5 Schema

Schema 7.1 Kenmerken van de regeling Awr samengevat

Strafrecht: Sr Bestuursrecht: Awr 1.ONTWIKKELING

HAND-HAVING

Una via: artikelen 67o en 69a Awr (samenloop is mogelijk) 2.BOETEBEVOEGDHEID Strafrecht: OM- belastinginspec-teur/strafrechter Bestuursrecht: belastinginspecteur/ bestuursrechter 3.TARIFERENDE INSTANTIE Strafrecht:

OM

Bestuursrecht:

Wetgever in formele zin (maxima) Regering (AMvB)

Staatssecretaris Financiën (beleid) 4.TYPERING REGELING Gemaximeerd o.b.v. wet Gemaximeerd o.b.v. wet

5.MAX.BOETE Strafrecht: € 16.750/67.000/eenmaal te weinig geheven belas-ting (misdrijven); € 6.700 (overtreding)

Bestuursrecht:

- Verzuimboetes: 4.537

- vergrijpboetes: 100% verhoging

6.CRITERIA TARIFERING Wet: Beleid: 6A.IN STRAFRECHT

- misdrijven - overtredingen

- voorwaarden strafvervolging - indien strafvervolging: boete > bestuurlijke boete

6B.IN BESTUURSRECHT

- categorie: ver-grijp/verzuimboetes - geen boete bij alsnog juiste aangifte

- vergrijpboete: opzet (+50%), grove schuld (+25%)

Boeteverlagend: ambtshalve mindering; wanverhouding, zachtende omstandigheden, ver-wijtbaarheid, persoon dader Boeteverhogend: recidive: gefixeer-de bedragen verzuimboetes; verho-ging 50-100% vergrijpboetes; ‘ernst’ : max 100% 228 Stcrt. 1999, 206. 229 Stcrt. 2001, 248. 230 www.om.nl.