§ 4.1 Inleiding
Alternatieve regelingen worden gebaseerd op de twee soortgelijke regelingen die België kent voor de landbouwsector. Het eerste onderwerp waarmee de land- en tuinbouwers in België te maken krijgen, is de belasting op meerwaarden op ongebouwde onroerende goederen bij verkoop. Van belang is dat de personenbelasting in België onderscheid maakt in vier verschillende soorten inkomen, namelijk:110
- inkomen van onroerende goederen;
- inkomen van roerende goederen en kapitalen;
- beroepsinkomen;
- divers inkomen.
Gerealiseerde meerwaarden zijn belastbaar onder beroepsinkomen indien zij ontstaan in het kader van de beroepsactiviteit van nijverheids-, handels- of landbouwondernemingen.111 En indien zij ontstaan in het kader van de beroepsactiviteit van vrije beroepen, ambten of winstgevende
activiteiten112 en in het kader van de beroepsactiviteit van de werknemers en bedrijfsleiders.113 Onder beroepsinkomen wordt verstaan inkomsten “die rechtstreeks of onrechtstreeks voortkomen uit werkzaamheden van alle aard”.114 Onder het beroepsinkomen vallen dus ook de gerealiseerde meerwaarden op ongebouwde onroerende goederen. Voor de gerealiseerde meerwaarde op ongebouwde onroerende goederen van een land- en tuinbouwonderneming is een uitzondering gemaakt. Deze meerwaarden worden vrijgesteld onder de beroepsinkomsten. Wel kan de
meerwaarde op ongebouwde onroerende goederen van een land- en tuinbouwonderneming belast worden onder divers inkomen.115
In dit hoofdstuk wordt de belasting op meerwaarden op ongebouwde onroerende goederen
uiteengezet. De geschiedenis en de doelstelling van de regeling komen aan bod en vervolgens worden de voorwaarden behandeld. Daarna wordt de regeling getoetst op effectiviteit, efficiëntie, eerlijkheid en eenvoud. Tevens worden de voor- en nadelen van de regeling weergegeven.
§ 4.2 Geschiedenis en doelstelling
Oorspronkelijke doelstelling
De fiscus in België had moeite om belasting te heffen als natuurlijke personen verkoopwinsten van ongebouwde onroerende goederen realiseerden. Er bestonden reeds wetsartikelen om de speculatie belastbaar te stellen, maar daarvoor diende de administratie het speculatieve karakter aan te tonen.
Dit bleek in de praktijk lastig te zijn. Met ingang van de wet van 15 juli 1966 werd art. 67, 7°, WIB 1992 ingevoerd. Gerealiseerde meerwaarden door verkoop van ongebouwde gronden werden voortaan altijd belast bij de particulieren. De regeling werd derhalve ingevoerd om particulieren te belasten die speculeerden op de vastgoedmarkt. Het omslagpunt van acht jaar is als makkelijk criteriumpunt aangehouden om te beoordelen of sprake is van speculatie.116
110 Art. 6, WIB 1992 en Kell, T.F.R. 2005, alf. 285.
111 Art. 24, WIB 1992.
112 Art. 27, WIB 1992.
113 Art. 30, WIB 1992.
114 Kell, T.F.R. 2005, alf. 285.
115 Art. 44, § 2, WIB 1992 en Art. 90, 8°, WIB 1992.
116 Vr. en Antw. Kamer, 2015-16, 19 augustus 2015, p. 124 (Vr. nr. 516 Van Cauter) en N.F.M., 1993, 23.
24 Voor de in België gelegen ongebouwde onroerende goederen wordt geen onderscheid gemaakt naar de aard van de goederen, zowel bouwgrond als bosgrond vallen onder deze regeling.117
De land- en tuinbouwondernemingen worden vanaf de wet van 15 juli 1966 op dezelfde manier belast als een particulier die grond met meerwaarde verkoopt. De gerealiseerde meerwaarden van land- en tuinbouwondernemingen behoren in principe tot de beroepsinkomsten. Dit is het geval als het kopen en verkopen van activa met meerwaarde gezien wordt als de beroepsactiviteit.118 Echter, de
gerealiseerde meerwaarde op landbouwgrond maakt voor de landbouwer geen deel uit van de beroepsactiviteit.119 Indien de grond meer waard is geworden, ziet de fiscus dit als neveneffect. De landbouwers zijn immers voornamelijk bezig met de productie van melk. De meerwaarde van landbouwgrond vormt daarmee geen onderdeel van de beroepsactiviteit en valt in elk geval onder diverse inkomsten.120 De particulier en de landbouwer worden beiden belast onder diverse
inkomsten.121 Indien de landbouwer de landbouwgrond binnen acht jaar verkoopt, wordt geacht dat de landbouwer niet langer bezig is met alleen de productie van melk, maar ook met een speculatie op de landbouwgrond.122 Bij verkoop van de grond binnen acht jaar wordt de meerwaarde belast onder divers inkomen, omdat bij deze situatie wordt uitgegaan van het speculatief aankopen en verkopen van landbouwgrond.123
Veranderende doelstelling
Per 12 juni 1992 zijn de structuur en de nummering van de wetgeving geheel gewijzigd om zodoende een totaliteit in de WIB 1992 te creëren.124 De nieuwe artikelen zijn identiek aan de oude artikelen.125 Huidige doelstelling
Aangezien er omtrent de personenbelasting op de meerwaarden van ongebouwde onroerende goederen niets veranderd is sinds de invoering van de regeling in 1992, lijkt naar mijn mening de doelstelling gelijk gebleven. De huidige doelstelling van de regeling is daarmee naar mijn mening het bestrijden van speculatie bij een vlugge verkoop. Dit is het geval bij een verkoop binnen acht jaar.
§ 4.3 Voorwaarden
De belasting op meerwaarden op ongebouwde onroerende goederen is opgenomen in art. 90, 8°, WIB 1992. 126 De meerwaarden op ongebouwde onroerende goederen van land- en
tuinbouwondernemingen worden vrijgesteld in de personenbelasting onder de beroepsinkomsten.127 Deze inkomsten vloeien niet voort uit een beroepsactiviteit en worden daarom vrijgesteld.128 De meerwaarde kan wel belast worden onder de diverse inkomsten.
De meerwaarde op ongebouwde onroerende goederen gelegen in België wordt belast onder diverse inkomsten indien“die goederen onder bezwarende titel zijn verkregen en zijn vervreemd binnen acht jaar na de datum van de authentieke akte waarbij de verkrijging is vastgesteld of, bij gebrek aan
117 Maerevoet 1990, 7.3.2.
118 Commentaar WIB 1992, nr. 90/36.
119 Commentaar WIB 1992, nr. 90/35.
120 Commentaar WIB 1992, nr. 90/6.
121 Commentaar WIB 1992, nr. 90/35.
122 Art. 90, 1°, WIB 1992.
123 VDVadvocaten, ‘Meerwaardebelastingen op woningen’, www.vdvadvocaten.be.
124 N.F.M., 1993, 23.
125 Art. 67 ,7° en Art. 67bis werden vervangen door Art. 90,8°, Art. 91, Art. 92, Art. 93 en Art. 101, WIB 1992.
126 (Oud) Art. 67, 7°, WIB 1992.
127 Art. 44, § 2, WIB 1992.
128 Maerevoet 1990, 2.
25 authentieke akte, na de datum waarop enigerlei andere akte of geschrift waarbij de verkrijging is vastgesteld, aan de registratieformaliteit is onderworpen”.129 Landbouwgrond gelegen in België wordt dus bij een landbouwer belast onder diverse inkomsten. Er moet sprake zijn van een vervreemding onder bezwarende titel binnen acht jaar na de datum dat de grond zelf onder bezwarende titel is verkregen.130 Onder bezwarende titel wordt verstaan verkoop, ruiling, inbreng in een vennootschap en inbetalinggeving.131 Bij verkoop onder opschortende voorwaarde geldt de datum waarop de
verkoopovereenkomst is gesloten. De datum waarop aan de opschortende voorwaarde voldaan wordt, is dus niet van belang.132
§ 4.3.1 Belastingheffing over verschil in waarde
De meerwaarde van de landbouwgrond bedraagt het verschil tussen de verkoopprijs en de aankoopprijs.133 De verkoopprijs bedraagt in het algemeen de prijs waarvoor de landbouwgrond is verkocht. Deze verkoopprijs wordt verminderd met de kosten die samenhangen met de
vervreemding.134
De aankoopprijs mag worden verhoogd met aankoopkosten, zoals notariskosten en registratierechten.
Indien de belastingplichtige niet kan bewijzen wat de werkelijke aankoopkosten zijn, mag worden uitgegaan van een forfaitair. De aankoopprijs wordt in dat geval verhoogd met 25% van de
aankoopprijs. Daarnaast worden het totaalbedrag van de aankoopprijs en de aankoopkosten verhoogd met 5% per volledig jaar tussen de aankoop van de landbouwgrond en de vervreemding ervan.135 De achterliggende gedachte is om op deze manier de inflatie per jaar te drukken.136
§ 4.3.2 Uitzonderingen
Er bestaan situaties waarbij de regeling anders uitwerkt dan verwacht. Hieronder volgen de belangrijkste voorbeelden.137
Opstallen
De WIB 1992 maakt een onderscheid tussen ongebouwde en gebouwde onroerende goederen. In dit hoofdstuk is uitsluitend ingegaan op ongebouwde onroerende goederen. Volledigheidshalve wordt onder dit kopje de fiscale behandeling van de gebouwde onroerende goederen kort uitgewerkt. Deze onroerende goederen worden belast onder art. 90, 10°, WIB 1992. Bij verkoop binnen vijf jaar na de aankoop wordt de meerwaarde van de opstal belast tegen 16,5%. Bij verkoop na vijf jaar wordt de meerwaarde van de opstal niet belast.138
Indien op de grond een gebouw staat en de verkoopwaarde van het gebouw lager is dan 30% van de verkoopwaarde van de grond en het gebouw samen, dient de regeling van de grond toegepast te worden.139 Deze regeling geldt vooral voor gronden met vervallen loodsen waarin dieren en materiaal
129 Art. 90, 8°, WIB 1992.
130 Maerevoet 1990, 7.3.1.
131 N.F.M., 1993, 23 en commentaar WIB 1992, nr. 90/49.
132 Maerevoet 1990, 7.3.4 en N.F.M., 1993, 23.
133 Art. 101, § 1, WIB 1992 en Maerevoet 1990, 7.3.5.
134 Art. 101, § 1, 1°, WIB 1992.
135 Art. 101, § 1, 2°, WIB 1992.
136 Maerevoet 1990, 2.3.
137 Art. 91, WIB 1992 en Art. 93, WIB 1992 en Art. 93bis, WIB 1992 en Maerevoet 1990, 7.3.3.
138 Art. 90, 10°, a, WIB 1992.
139 Art. 91, WIB 1992.
26 wordt gevestigd.140 Voor het toepassen van de regeling voor de gebouwen dient derhalve de waarde van het gebouw ten minste 30% van de gehele verkoopprijs te bedragen. Naar mijn mening is deze regeling aantrekkelijker, omdat de termijn van vijf jaar korter is dan acht jaar.
Pachtersvoordeel en verpachten
Onder de diverse inkomsten wordt uitsluitend de meerwaarde van de landbouwgrond belast onder bezwarende titel. De meerwaarde betreft het verschil tussen de verkoopprijs en de aankoopprijs. Het is daarbij niet van belang of de grond wordt verpacht of niet in eigen gebruik is. De ontvangen pachtprijs wordt wel belast onder een andere categorie: het inkomen van onroerende goederen.141
§ 4.3.3 Aanslagvoet
Zoals hiervoor is aangegeven, wordt de landbouwer belast bij verkoop binnen acht jaar. Er is echter sprake van een specifieker onderscheid. Bij verkoop binnen vijf jaar na de aankoop wordt de
meerwaarde belast tegen 33%.142 Bij verkoop tussen de vijf en acht jaar geldt een tarief van 16,50%.143 Dit betekent automatisch dat bij verkoop na acht jaar de meerwaarde geheel niet belast wordt.144
§ 4.3.4 Verliezen
Indien het verschil tussen de verkoopprijs en de aankoopprijs resulteert in een negatief bedrag, is er sprake van een verlies. Dit verlies mag niet gecompenseerd worden met de roerende, onroerende, bedrijfs- en andere diverse inkomsten. De verliezen die in de afgelopen vijf tijdperken zijn geleden, mogen alleen worden verrekend met de inkomsten die voortkomen uit de handelingen genoemd in art. 90, 8°, WIB 1992.145
§ 4.4 Toetsing
In de voorgaande paragrafen zijn de geschiedenis, doelstelling en voorwaarden van de belasting op meerwaarden op ongebouwde onroerende goederen behandeld. In deze paragraaf wordt de regeling getoetst op eerlijkheid, eenvoud, effectiviteit en efficiëntie.
Eerlijkheid
De land- en tuinbouwondernemingen worden op dezelfde manier belast als een particulier die grond met meerwaarde verkoopt. Beiden worden belast over de vruchten en beiden worden belast over de meerwaarde indien sprake is van speculatie. Om deze reden kan dit gedeelte van de regeling als eerlijk worden beschouwd.
De aankoopprijs wordt jaarlijks verhoogd met 5% om de inflatie te drukken, terwijl de inflatie in Nederland in 2020 tussen de 1% en de 2% zit.146 Dit is naar mijn mening in strijd met de eerlijkheid, aangezien het percentage hoger is dan de daadwerkelijke inflatie. Daarnaast fluctueert de inflatie maandelijks, waardoor een standaardpercentage naar mijn mening niet marktconform is. Een ophoging gelinkt aan de daadwerkelijke inflatie per jaar lijkt eerlijker. Mijn inziens zou dit echter wel afbreuk doen aan de eenvoud van de regeling.
140 Maerevoet 1990, 7.3.2.
141 Art. 471, WIB 1992 e.v.
142 Art. 171, 1°, b, WIB 1992.
143 Art. 171, 4°, d, WIB 1992.
144 Maerevoet 1990, 7.3.6 en commentaar WIB 1992, nr. 90/48.
145 Art. 103, § 2, WIB 1992.
146 CBS, ‘Jaarmutatie consumentenprijsindex; vanaf 1963’, www.cbs.nl.
27 Eenvoud
Hoewel het niet eerlijk is om jaarlijks de aankoopprijs te verhogen met een standaardpercentage, lijkt het bepalen van de aankoopprijs op deze manier wel eenvoudig te zijn. Het is duidelijk wat volgens de regeling mag, moet of juist niet mag.147 Ook het vaststellen van de kosten voor de aankoop lijkt eenvoudig, omdat het mogelijk is om via een forfait de aankoopkosten te bepalen (25% van de aankoopprijs). Uitsluitend de meerwaarde van de landbouwgrond moet belast worden. De
meerwaarde betreft het verschil tussen de verkoopprijs en de aankoopprijs. Het is daarbij niet van belang of de grond wordt verpacht of niet in eigen gebruik is. Tevens lijkt het omslagpunt van acht jaar een eenvoudig criterium om vast te stellen of sprake is van speculatie.
Effectiviteit
De doelstelling betreft het belasten van particulieren en agrariërs die speculeren op de
vastgoedmarkt. Bij verkoop van de grond binnen acht jaar wordt de meerwaarde belast onder diverse inkomen, omdat in deze situatie wordt uitgegaan van speculatie. Naar mijn mening komt de wetgeving overeen met de beoogde doelstelling. Speculatie kan gedefinieerd worden als “een transactie met veel risico, waarbij men bij een zich voordoende prijsstijging of prijsdaling kans op veel winst, maar ook op een groot verlies heeft”.148 Meerwaarde bij vervreemding na acht jaar is dus niet belast. Hieruit blijkt naar mijn mening dat de wetgeving de kopers van onroerend goed met een langetermijnvisie buiten de heffing wil laten. De wetgever wil speculatieve kopers op korte termijn belasten. Mijn inziens is acht jaar hierbij een makkelijk hanteerbaar criterium om speculatie vast te stellen. Daarnaast worden bij de verkoop binnen acht jaar verschillende percentages toegepast. Indien meer dan vijf jaren zijn verstreken, wordt het tarief verlaagd. Dit aspect van de regeling geeft een extra stimulans om niet te speculeren op landbouwgrond.
Het is te betwijfelen of de termijn van acht jaar ervoor zorgt dat slechts de speculatieve verkopen worden belast. Echter, bij speculatie is het niet vereist dat de verkoop plaatsvindt binnen een korte tijd na de aankoop, alhoewel dat wel een beoordelingselement kan vormen. Zo kan een groot verschil tussen de verkoop- en de aankoopprijs ook duiden op speculatie.149 Hoewel na acht jaar nog steeds sprake kan zijn van speculatie, lijkt mij een gegeven termijn geschikt om te analyseren in hoeverre speculatie aan de orde is. Echter, een termijn van acht jaar lijkt naar mijn mening vrij lang.
Efficiëntie
De efficiëntie van de belasting op meerwaarden op ongebouwde onroerende goederen kan worden beoordeeld door de uitvoeringskosten te analyseren. De uitvoeringskosten voor de landbouwer kunnen naar mijn mening minimaal blijven. De aankoopprijs mag eenmalig worden verhoogd met 25%
van de aankoopprijs en deze totale prijs wordt jaarlijks met 5% verhoogd. Er hoeven mijn inziens geen administratieve lasten gemaakt te worden voor een taxatie of voor het vaststellen van een fictieve waarde. Het te behalen voordeel voor de landbouwer staat naar mijn mening hierdoor in een zeer gunstige verhouding tot de uitvoeringskosten van de belasting op meerwaarden op ongebouwde onroerende goederen.
§ 4.5 Voordelen
Een voordeel kan worden gevonden in het verhogen van het totaalbedrag van de aankoopprijs en de aankoopkosten met 5% per volledig jaar tussen de aankoop van de landbouwgrond en de
vervreemding ervan. Op deze wijze wordt naar mijn mening heel gemakkelijk ingespeeld op het drukken van de inflatie.
147 Zie par. 1.4.
148 Commentaar WIB 1992, nr. 90/5.6.
149 Vr. en Antw. Kamer, 2000-01, 7 juni 2000, (Vr. nr. 386 Leterme).
28 Naar mijn mening is het tevens een voordeel dat geen onderscheid wordt gemaakt tussen het
vermogensobject en de belaste vruchten die uit het object voortkomen bij de particulieren en de agrariërs. Een ander voordeel is dat het niet van belang is dat de grond verpacht is of gepacht wordt.
Hierdoor blijft de regeling eenvoudig.
§ 4.6 Samenvatting en tussenconclusie
De regeling zorgt ervoor dat zowel de particulieren als de agrariërs worden belast indien gespeculeerd wordt op de vastgoedmarkt. Hier is sprake van als de onroerende goederen binnen acht jaar na de aankoop worden verkocht. Het is echter te betwijfelen of de termijn van acht jaar voldoende is om ervoor te zorgen dat slechts de speculatieve verkopen worden belast. Hoewel ook na acht jaar sprake kan zijn van speculatie, lijkt een termijn een makkelijk criterium om te analyseren in hoeverre
speculatie aan de orde is. Daarnaast houdt de regeling in België rekening met de inflatie. De regeling heft belasting over de verkoopprijs verminderd met de aankoopprijs. De aankoopprijs mag worden verhoogd met 25% van de aankoopprijs. Daarnaast worden het totaalbedrag van de aankoopprijs en de aankoopkosten verhoogd met 5% per jaar om de inflatie te drukken. Naar mijn mening is dit percentage wel aan de hoge kant in vergelijking met de daadwerkelijke inflatie. Daarnaast fluctueert de inflatie maandelijks, waardoor een standaardpercentage naar mijn mening niet marktconform is.
29