§ 6.1 Inleiding

De probleemstelling van dit rechtsvergelijkende onderzoek luidt als volgt:

“Wat zijn de belangrijkste verschillen en overeenkomsten tussen de fiscale regelingen die de jaar- en totaalwinst voor de landbouw bepalen in Nederland en België op basis van effectiviteit, efficiëntie, eerlijkheid en eenvoud en welke aspecten van de regeling in België zijn aanbevelingswaardig ter verbetering van de Nederlandse regelingen?”

Voor de beantwoording van deze probleemstelling zijn in de voorgaande hoofdstukken de Nederlandse regelingen (landbouwvrijstelling en Landelijke Landbouwnormen) en de Belgische regelingen (belasting op meerwaarden op ongebouwde onroerende goederen en landbouwforfait) uiteengezet. In dit hoofdstuk worden de verschillende regelingen met elkaar vergeleken en op basis daarvan worden de conclusie en de aanbeveling gegeven. Allereerst wordt in § 6.2 de

landbouwvrijstelling vergeleken met de belasting op meerwaarden op ongebouwde onroerende goederen. Daarna worden de Landelijke Landbouwnormen vergeleken met het landbouwforfait. De vergelijking vindt plaats aan de hand van de doelstellingen, voorwaarden en toetsingscriteria van de regelingen. Vervolgens wordt bekeken of de voordelen van de Belgische regelingen

aanbevelingswaardig kunnen zijn voor de knelpunten in Nederland. In § 6.3 wordt de conclusie gegeven en wordt een aanbeveling gedaan voor de Nederlandse regelingen.

§ 6.2 Vergelijking

§ 6.2.1 De landbouwvrijstelling versus de belasting op meerwaarden op ongebouwde onroerende goederen

Doelstelling en voorwaarden

Bij de vergelijking van de doelstellingen van de verschillende regelingen valt op dat de doelstellingen erg uiteenlopen. In Nederland is de doelstelling door de jaren heen veranderd in het uitsluitend vrijstellen van inflatie, terwijl de regeling in België al vanaf de invoering als doelstelling heeft om de speculatie te belasten.

Ondanks dat de doelstellingen uiteenlopen, lijken de uitkomsten van de regelingen in sommige opzichten gelijk te zijn. Beide landen vinden het namelijk onwenselijk dat de inflatie op

landbouwgrond belast wordt. België drukt de inflatie op een hele eenvoudige manier door jaarlijks 5%

bij de aankoopprijs toe te voegen. Op deze wijze wordt makkelijk ingespeeld op het drukken van de inflatie zonder veel nadere voorwaarden. In Nederland is dit niet het geval. Nederland drukt de inflatie door het verschil in waarde vrij te stellen. Er gelden daarnaast allerlei uitzonderingen waarbij de vrijstelling niet van toepassing is. Door deze uitzonderingssituaties wordt uitsluitend de inflatie belast.

Zo geldt in Nederland de vrijstelling niet voor opstallen of voor de periode dat de grond is verpacht.

Daarnaast is de vrijstelling niet van toepassing als sprake is van een pachtersvoordeel. Het gevolg is dat in Nederland bijgehouden moet worden welk deel onder de vrijstelling valt en welk deel niet. In België gelden geen uitzonderingen voor het verpachten of pachtersvoordelen. Wel maakt België een uitzondering in de regeling voor de opstallen.

35 In Nederland wordt een vrijstelling gegeven over het verschil tussen de boekwaarde en de WEVAB, terwijl in België wordt geheven over het verschil tussen de verkoopprijs en de aankoopprijs. Dit zijn twee verschillende invalshoeken.

In Nederland wordt de ondernemer belast tegen 37,55% of 49,50%. De Nederlandse ondernemer mag daarbij niet gebruikmaken van de negatieve waardeveranderingen. Deze blijven namelijk onbelast. In België wordt de ondernemer belast tegen 33% of 16,50%. Beide landen maken gebruik van een tweetal percentages. In het ene land is het tarief afhankelijk van het belastbaar inkomen en in het andere land van het aantal jaren dat verstreken zijn. Wel mag in België rekening worden gehouden met een negatieve waardeverandering. Dit is in Nederland niet toegestaan.

Toetsing

Met betrekking tot de effectiviteit van de doelstellingen kan worden gezegd dat de

landbouwvrijstelling volledig voldoet. Voor de belasting op meerwaarden op ongebouwde onroerende goederen zijn er nog verbeterpunten. In België slaagt de regeling niet voor de effectiviteit, omdat het criterium van acht jaar niet geheel juist is om te beoordelen of sprake is van speculatie. In Nederland daarentegen kan bij verkoop van een vermogensbestanddeel niet automatisch gezegd worden dat het behaalde voordeel belast is. Veel handelingen passen binnen normaal actief vermogensbeheer en geven daarom in Nederland geen aanleiding tot belastingheffing. In Nederland blijven speculaties buiten de heffing, omdat de resultaten onvoorspelbaar zijn. In Nederland dient sprake te zijn van een oogmerk tot voordeel en het voordeel moet te verwachten zijn.182 De termijn van acht jaar in België kan daardoor naar mijn mening niet worden vergeleken met de Nederlandse regeling voor speculatie.

De efficiëntie van beide regelingen wordt beoordeeld door de uitvoeringskosten te analyseren. Het te behalen voordeel voor de landbouwer staat in beide landen in een gunstige verhouding tot de

uitvoeringskosten. Toch wijken de uitvoeringskosten in Nederland en België van elkaar af. De

uitvoeringskosten voor de landbouwer in Nederland zijn de taxatiekosten van de WEVAB. De WEVAB is lastig te bepalen, omdat het een fictieve waarde betreft. De landbouwer in België heeft nauwelijks uitvoeringskosten. De aankoopprijs mag eenmalig worden verhoogd met 25% van de aankoopprijs en deze totale prijs wordt jaarlijks met 5% verhoogd. Er hoeft niets getaxeerd te worden. Tevens is er geen sprake van een fictieve waarde.

Bij het vergelijken van de eerlijkheid van de regelingen kan worden gesteld dat in Nederland veel te doen is omtrent de rechtvaardiging van de vrijstelling. In België is deze discussie geheel niet aan de orde. In Nederland wordt ter discussie gesteld of op een gerechtvaardigde wijze onderscheid gemaakt wordt tussen de landbouwondernemer en de niet-landbouwondernemer. Dit onderwerp speelt in België niet. Daarnaast wordt in Nederland gediscussieerd over de vraag of sprake is van een gelijke behandeling van de landbouwer-eigenaar en de eigenaar-verpachter. Ook dit vraagstuk is in België niet van belang. Er bestaat geen onderscheid tussen het vermogensobject en de belaste vruchten die uit het object voortkomen.

Tevens moet de eenvoud van beide regelingen worden getoetst. De eenvoud van de vrijstelling in Nederland laat soms te wensen over. De vrijstelling is ingewikkeld door de vele nadere voorwaarden in de jurisprudentie. In Nederland moet in sommige gevallen bekeken worden op welk deel de vrijstelling van toepassing is en op welk deel niet. In België is dit geheel niet aan de orde door de eenmalige verhoging van de aankoopprijs en de jaarlijkse verhoging van 5%. Het overige gedeelte wordt belast bij verkoop binnen acht jaar. Wel dient bij de verkoop van grond met daarop een gebouw de

verkoopwaarde van beide onroerende zaken apart te worden bepaald.

182 Hoogeveen, in: Cursus Belastingrecht IB.3.4.2.I.c en Hoogeveen, in: Cursus Belastingrecht IB.3.4.2.I.a en HR 8 juni 1960, nr. 14 309, BNB 1960/199.

36 Knelpunten versus de voordelen

In België worden particulieren en agrariërs op dezelfde wijze belast. Beiden worden belast over het vermogensobject onder de diverse inkomsten. Uit literatuuronderzoek en gesprekken met fiscalisten is gebleken dat in België geen discussie bestaat over de belasting op meerwaarden op ongebouwde onroerende goederen, waardoor deze regeling wellicht aanbevelingswaardig is voor Nederland.

In Nederland bestaat al jaren discussie met betrekking tot de eerlijkheid. In het begin werd het onderscheid tussen de landbouwer-eigenaar en de eigenaar-verpachter bekritiseerd. Later stond de ongelijke behandeling tussen de landbouwondernemer en de niet-landbouwondernemer ter discussie.

Deze kritiek is naar mijn mening voornamelijk ontstaan doordat de vrijstelling in het verleden niet uitsluitend van toepassing was op de inflatie. Door de jaren heen zijn er veel aanpassingen geweest aan de vrijstelling. Door deze aanpassingen moest de vrijstelling alleen gelden voor de inflatie op landbouwgrond, maar de kritiek op de vrijstelling bleef bestaan. De reden hiervoor is dat de eenvoud van de regeling verdwenen is door de vele uitzonderingen. Hierdoor is het lastig om de regeling toe te passen. Door de vele voorwaarden is mijn inziens niet meer duidelijk dat de vrijstelling is bedoeld om de inflatie op landbouwgrond vrij te stellen.

De regeling is dus niet langer eenvoudig, waardoor de doelstelling uit het oog is verloren. Dit wil echter niet zeggen dat een vereenvoudiging van de vrijstelling leidt tot een gelijke behandeling van de landbouwondernemer en de niet-landbouwondernemer. De kritiek op het onderscheid tussen de landbouwondernemer en de niet-landbouwondernemer zal naar mijn mening daardoor altijd blijven bestaan.

§ 6.2.2 De Landelijke Landbouwnormen versus het landbouwforfait

Doelstelling en voorwaarden

Bij de vergelijking van de doelstellingen komt naar voren dat ook deze twee regelingen geen vergelijkbare doelstellingen kennen. De Landelijke Landbouwnormen in Nederland kennen een uitgebreide doelstelling. Het doel is onder andere om rechtszekerheid te geven over de waardering van het vee en daardoor geschillen te voorkomen tussen de agrariërs en de Belastingdienst. De doelstelling van het landbouwforfait ziet op het vaststellen van de verschuldigde belasting voor belastingplichtigen die niet beschikken over een bewijskrachtige boekhouding. Daarnaast kennen deze regelingen ook verschillende voorwaarden. Bij beide regelingen wordt aan de hand van het vee de winst bepaald. In Nederland wordt uitsluitend gekeken naar de opfokwaarde van het vee. Een kleine jaarlijkse waardestijging in het vee kan hierdoor tot de winst behoren. In België wordt op basis van het aantal liters gecommercialiseerde melk en de oppervlakte bepaald wat de winst van het gehele bedrijf is.

In Nederland kan een agrariër voor de waardering van zijn vee alleen bij uitzondering afwijken van de Landelijke Landbouwnormen. De belastingplichtige dient aannemelijk te maken dat de

landbouwnormen te hoog uitpakken in zijn specifieke situatie. De afwijking dient aangevinkt te worden in de aangifte. In België heeft de landbouwer de keuze tussen het landbouwforfait en de algemene fiscale administratieve verplichtingen. Indien het landbouwforfait wordt gekozen, moet de belastingplichtige deze forfaitaire grondslag aanhouden. Als het landbouwforfait niet wordt gekozen, dient de belastingplichtige door middel van een bewijskrachtige administratie de werkelijke behaalde winsten zelf vast te stellen. In België wordt deze keuze niet gegeven indien de fiscus aan kan tonen dat de werkelijk behaalde winst van de agrariër aanzienlijk hoger is dan het vastgestelde gemiddelde in het forfait. In Nederland mag de belastingplichtige wel bij uitzondering afwijken. De bewijslast ligt dan niet bij de fiscus, maar bij de belastingplichtige.

37 Toetsing

De Landelijke Landbouwnormen kunnen als effectief worden beoordeeld. Dit kan echter niet worden gezegd over het landbouwforfait. In Nederland is de regeling effectief, omdat er door middel van overleg praktische afspraken worden gemaakt over de te hanteren normen voor de waardering van het vee. In België verloopt de regeling niet effectief, omdat een landbouwer een forfait nodig heeft in de personenbelasting wegens het gebrek aan een bewijskrachtige boekhouding, maar wel een btw-boekhouding kan voeren. Daarnaast wordt de keuze van de belastingplichtige tussen het

landbouwforfait en een bewijskrachtige boekhouding gebaseerd op de meest voordelige optie.

De efficiëntie van beide regelingen wordt beoordeeld door de uitvoeringskosten vast te stellen. In Nederland wordt de efficiëntie voldoende gewaarborgd. In België is dit niet het geval. De regeling in België is niet efficiënt, omdat nog allerlei kosten en opbrengsten moeten worden verwerkt. In Nederland is de regeling wel efficiënt, omdat op landelijk niveau de normen voor de waardering van het vee worden bepaald. Dit bespaart kosten en brengt minder geschillen met zich mee.

Bij het vergelijken van de eerlijkheid kan worden gesteld dat beide landen hieraan voldoen. In Nederland bestaan er uitsluitend normen voor de landbouwers. Wel worden met andere branches convenanten gesloten over fiscaal relevante onderwerpen. Het is aan de branches zelf om ook normen tot stand te brengen. In België bestaan reeds normen voor andere beroepen.

De regelingen in beide landen voldoen aan het eenvoudsbeginsel. Bij zowel de regeling in België als de regeling in Nederland hoeft enkel een eenvoudige administratie te worden bijgehouden. Daarnaast kan de fiscus deze administratie gemakkelijk controleren.

Knelpunten versus de voordelen

Bij de uitwerking van de Landelijke Landbouwnormen zijn geen knelpunten geconstateerd. Wel kunnen andere branches in Nederland een voorbeeld nemen aan de wijze waarop de

landbouwnormen tot stand worden gebracht. Daar komt bij dat de normen veel voordelen opleveren voor zowel de landbouwer als de fiscus. Meerdere branches kunnen deze werkwijze dus volgen door normen op te stellen. In België wordt dit al gedaan voor andere beroepen.

§ 6.3 Conclusie en aanbevelingen voor Nederland

In § 1.4 is al geconstateerd dat een zekere spanning kan bestaan tussen de toetsingscriteria

effectiviteit, efficiëntie, eerlijkheid en eenvoud. Dit blijkt ook uit de rechtsvergelijking. De regelingen in Nederland en in België slagen er niet in om aan alle toetsingscriteria te voldoen. Daarom worden uitsluitend de positieve aspecten van de Belgische regelingen aanbevolen voor de knelpunten die Nederland kent.

De landbouwvrijstelling voldoet een de efficiëntie en de effectiviteit, maar voldoet niet aan de eerlijkheid en de eenvoud. De belasting op meerwaarden op ongebouwde onroerende goederen kan voor deze punten uitkomst bieden. Uit literatuuronderzoek en gesprekken met fiscalisten is gebleken dat in België geen discussie bestaat over de rechtvaardiging van de vrijstelling. Hier kan Nederland een voorbeeld aan nemen. Daarnaast kan Nederland leren van de eenvoud van de Belgische regeling. Deze regeling speelt op een eenvoudige wijze in op het drukken van de inflatie.

De Landelijke Landbouwnormen voldoen wel aan alle toetsingscriteria. Er zijn voor de regeling geen knelpunten gevonden, waardoor de regeling in België niet aanbevelingswaardig is voor Nederland.

Op basis van het voorgaande zijn verschillende aanbevelingen opgesteld. Deze worden in de volgende paragrafen besproken.

38

§ 6.3.1 Aanbeveling landbouwvrijstelling

Aanpassing landbouwvrijstelling

Geconcludeerd kan worden dat de landbouwvrijstelling niet voldoet aan de eerlijkheid en de eenvoud.

Eenvoud kan bereikt worden door meer uitleg te geven over de regeling en de doelstelling van de regeling duidelijker te maken.183 Zo worden de particulieren in België belast over de meerwaarde van het ongebouwde onroerend goed bij vervreemding. De vervreemding moet dan wel plaatsvinden binnen acht jaar na de datum waarop de authentieke akte voor de verkrijging is vastgesteld. Als de verkoop binnen vijf jaar geschiedt, wordt een hoger belastingtarief aangehouden. België houdt hierbij wel jaarlijks rekening met de inflatie. Voor elk volledig jaar tussen de aankoop van de landbouwgrond en de vervreemding ervan mag 5% worden toegevoegd aan de aankoopprijs. Deze vrijstelling geldt tevens voor de land- en tuinbouwonderneming, omdat de agrariërs bezig zijn met de productie van melk en niet met het produceren van meerwaarden op de landbouwgrond. Het is duidelijk wat volgens de regeling mag, moet of juist niet mag. Door de jaarlijkse toevoeging van 5% komt naar mijn mening duidelijk naar voren wat de doelstelling van de vrijstelling is: het vrijstellen van de inflatie.

Hoewel het niet eenvoudig is om jaarlijks de boekwaarde te verhogen met de daadwerkelijke inflatie, lijkt het drukken van de inflatie op deze manier wel eerlijk te zijn. Een ophoging gelinkt aan een standaardpercentage per jaar kan als niet eerlijk worden beschouwd. Jaarlijks dient het

inflatiepercentage te veranderen. Aan de andere kant versterkt de ophoging gelinkt aan de daadwerkelijke inflatie de eenvoud, door aan te sluiten bij de daadwerkelijke inflatie wordt de doelstelling van de regeling nog duidelijker gemaakt: het uitsluitend vrijstellen van de inflatie. Tevens wordt de eenvoud verbeterd indien de relatief ingewikkelde voorwaarden voor de toepassing van de vrijstelling wegvallen. Ondanks dat de eenvoud niet geheel op alle aspecten verbeterd wordt, weegt de verbetering in de eerlijkheid en de eenvoud omtrent de doelstelling van de regeling naar mijn mening op tegen de verminderde eenvoud op het gebied van het jaarlijks aanpassen van het

inflatiecijfer gelinkt aan de daadwerkelijke inflatie. De jaarlijkse toevoeging van een inflatiepercentage gebaseerd op de belasting op meerwaarden op ongebouwde onroerende goederen in België kan als aanbevelingswaardig alternatief worden beschouwd. Zodoende worden de eerlijkheid en

eenvoudigheid van de Nederlandse regeling vergroot.

Algehele inflatieneutrale belastingheffing

Een andere mogelijkheid is een algehele inflatieneutrale belastingheffing van ondernemingen. In 1977 heeft Hofstra in een rapport de mogelijkheden uiteengezet voor een inflatieneutrale belastingheffing.

Dit rapport is opgesteld naar aanleiding van de toenemende inflatie in de jaren zeventig.184 De doelstelling van een algehele inflatieneutrale belastingheffing betreft naar mijn mening het neutraliseren van de toenemende inflatie. Nederland heeft de aanbevelingen in het rapport niet gevolgd, omdat dit op de achtergrond is verdwenen vanwege politieke redenen en vanwege negatieve reacties uit de samenleving.185 Nederland hanteert nog altijd een nominalistisch stelsel, dit stelsel houdt geen rekening met de inflatie. De landbouwvrijstelling maakt hierop een uitzondering. De winsten en verliezen die ontstaan door inflatie worden door de vrijstelling wel geneutraliseerd.186

183 Zie par. 1.4.

184 Hofstra, Inflatieneutrale belastingheffing, Staatsuitgeverij 's-Gravenhage 1978 en Caanen, Tien jaar inflatieneutrale belastingheffing door middel van vermogensaftrek en voorraadaftrek: Een kwantitatieve benadering, (Research memorandum / Tilburg University, Department of Economics; Vol. FEW 356). Unknown Publisher, p. 7.

185 Caanen, Tien jaar inflatieneutrale belastingheffing door middel van vermogensaftrek en voorraadaftrek: Een kwantitatieve benadering, (Research memorandum / Tilburg University, Department of Economics; Vol. FEW 356). Unknown Publisher, p. 1-2.

186 HR 17 oktober 2014, nr. 13/01228, BNB 2015/24 (met noot P.H.J. Essers).

39 De algehele inflatieneutrale belastingheffing geldt voor alle ondernemingen en daardoor is naar mijn mening sprake van een gelijke behandeling van de landbouwondernemer en de

niet-landbouwondernemer. Het gelijkheidsbeginsel wordt mijn inziens op deze manier gewaarborgd.

In Nederland zou niet langer ter discussie gesteld worden of op een eerlijke wijze onderscheid gemaakt wordt tussen de landbouwondernemer en de niet-landbouwondernemer. Dit onderscheid lijkt niet langer te bestaan bij de invoering van een algehele inflatieneutrale belastingheffing.

Bij een algehele inflatieneutrale belastingheffing worden mijn inziens geen administratieve lasten gemaakt voor een taxatie of voor het vaststellen van een fictieve waarde. Het te behalen voordeel met de correctie van de inflatie staat naar mijn mening hierdoor in een zeer gunstige verhouding tot de uitvoeringskosten van de belastingplichtige. De efficiëntie wordt op deze manier gewaarborgd.

Een van deze aanbevelingen in het rapport van Hofstra kent naar mijn mening overeenkomsten met de regeling in België (het jaarlijks ophogen van de aankoopprijs met een inflatiepercentage). Hofstra verhoogt de ondernemingsactiva op de beginbalans met de inflatie voor zover het eigen vermogen hiervoor toereikend is. Door middel van het vergelijken van het eigen ondernemingsvermogen op de begin- en eindbalans wordt de jaarwinst bepaald. Om rekening te houden met de inflatie wordt het eigen vermogen opgehoogd met een inflatiefactor. Tevens worden de ondernemingsactiva

opgehoogd die gefinancierd zijn met dit eigen vermogen. Op deze wijze wordt de winst gecorrigeerd voor de inflatie. 187 Naar mijn mening komt de bovenstaande uitwerking overeen met de beoogde doelstelling: het neutraliseren van de inflatie. Met betrekking tot de effectiviteit van de doelstelling kan worden gezegd dat de algehele inflatieneutrale belastingheffing volledig voldoet.

Op basis van de voorgaande drie toetsingscriteria (eerlijkheid, efficiëntie en effectiviteit) slaagt de algehele inflatieneutrale belastingheffing van ondernemingen. De landbouwvrijstelling kan in dat geval afgeschaft worden. Door de invoering van een inflatieneutrale heffing heeft de doelstelling van de landbouwvrijstelling geen betekenis meer.188

Als maatstaf voor de inflatie kan het prijsindexcijfer voor de gezinsconsumptie worden gebruikt, deze wordt jaarlijks door het Centraal Bureau voor de Statistiek (verder: CBS) vastgesteld. Hofstra sluit zich aan bij deze maatstaf.189 Tevens is het naar mijn mening mogelijk om een prijsindexcijfer toe te passen die gebaseerd is op de inflatie van uitsluitend landbouwgrond. Deze twee maatstaven voldoen naar mijn mening aan de eerlijkheid, omdat deze maatstaven zijn gelinkt aan de daadwerkelijke inflatie per jaar. Een andere maatstaf voor inflatie is een standaardpercentage. Hoewel het niet eerlijk is om

Als maatstaf voor de inflatie kan het prijsindexcijfer voor de gezinsconsumptie worden gebruikt, deze wordt jaarlijks door het Centraal Bureau voor de Statistiek (verder: CBS) vastgesteld. Hofstra sluit zich aan bij deze maatstaf.189 Tevens is het naar mijn mening mogelijk om een prijsindexcijfer toe te passen die gebaseerd is op de inflatie van uitsluitend landbouwgrond. Deze twee maatstaven voldoen naar mijn mening aan de eerlijkheid, omdat deze maatstaven zijn gelinkt aan de daadwerkelijke inflatie per jaar. Een andere maatstaf voor inflatie is een standaardpercentage. Hoewel het niet eerlijk is om

In document Een rechtsvergelijkend onderzoek naar de fiscale regelingen voor de landbouwers in Nederland en België (pagina 34-45)