Een rechtsvergelijkend onderzoek naar de fiscale regelingen voor de landbouwers in Nederland en België

(1)

Een rechtsvergelijkend onderzoek naar de fiscale regelingen voor de landbouwers in Nederland en België

Naam: Ilse van Gurp

Studierichting: Master Fiscale Economie Studentennummer: 2032025

Begeleider: Prof. dr. P.H.J. Essers

Examencommissie: Mr. dr. S.M.H. Dusarduijn en prof. dr. P.H.J. Essers Afstudeerdatum: 17 december 2020

(2)

2

Voorwoord

Deze masterthesis ‘Een rechtsvergelijkend onderzoek naar de fiscale regelingen voor de landbouwers in Nederland en België’ is geschreven ter afronding van de opleiding Fiscale Economie aan de

Universiteit van Tilburg. De fiscale regelingen voor de landbouwers hebben altijd al mijn interesse gewekt, ik ben namelijk opgegroeid tussen en met landbouwers. Een rechtsvergelijkend onderzoek met België heeft mijn aandacht getrokken, omdat ik vlakbij de Belgische grens heb gewoond. Bij het passeren van een landgrens bestaat er naar mijn mening op het eerste oog weinig onderscheid in de landbouw, een voorbeeld hiervan is de grens tussen Nederland en België op de afbeelding die wordt aangegeven door middel van een grenspaal. Toch wijken de fiscale regelingen voor de landbouwers in Nederland en België van elkaar af. In dit onderzoek staan daarom de belangrijkste verschillen en overeenkomsten tussen de fiscale regelingen centraal.

Hoewel ik met volle overtuiging kan zeggen dat de fiscaliteit voldoening geeft, ga ik desondanks een andere richting op. Mijn vriend is geëmigreerd naar Duitsland en heeft daar een melkveebedrijf overgenomen. Ik zal gaan werken op dit melkveebedrijf.

Bij dezen wil ik prof. dr. P.H.J. Essers bedanken voor de uitstekende begeleiding gedurende het schrijven van mijn scriptie. Tevens wil ik mr. dr. S.M.H. Dusarduijn als tweede lezer bedanken.

Tot slot wil ik van de gelegenheid gebruikmaken om mijn vriend, ouders en zus te bedanken voor hun motiverende woorden.

Ik wens u veel leesplezier toe.

Ilse van Gurp

Hallschlag, 1 december 2020

(3)

3

Inhoudsopgave

Inhoudsopgave ... 3

Afkortingenlijst ... 5

Hoofdstuk 1: Inleiding ... 6

§ 1.1 Introductie van het onderwerp ... 6

§ 1.2 Probleemstelling ... 6

§ 1.3 Afbakening... 7

§ 1.4 Methodologie ... 8

§ 1.5 Rechtsvergelijking met België ... 9

§ 1.6 Verantwoording ... 9

Hoofdstuk 2: Landbouwvrijstelling ... 10

§ 2.1 Inleiding ... 10

§ 2.2 Geschiedenis en doelstelling ... 10

§ 2.3 Voorwaarden ... 12

§ 2.3.1 Belastingheffing over verschil in waarde... 12

§ 2.3.2 Uitzonderingen ... 12

§ 2.3.3 Aanslagvoet ... 13

§ 2.3.4 Verliezen ... 13

§ 2.4 Toetsing ... 13

§ 2.5 Knelpunten ... 16

§ 2.6 Samenvatting en tussenconclusie ... 16

Hoofdstuk 3: Landelijke Landbouwnormen ... 18

§ 3.3.1 Individuele methode ... 19

§ 3.3.2 Gemiddeldewaardesysteem ... 20

§ 3.4 Toetsing ... 20

§ 3.5 Knelpunten ... 21

Hoofdstuk 4: Belasting op meerwaarden op ongebouwde onroerende goederen in België ... 23

§ 4.3.1 Belastingheffing over verschil in waarde... 25

§ 4.3.2 Uitzonderingen ... 25

§ 4.3.3 Aanslagvoet ... 26

(4)

4

§ 4.3.4 Verliezen ... 26

§ 4.4 Toetsing ... 26

§ 4.5 Voordelen ... 27

Hoofdstuk 5: Landbouwforfait in België ... 29

§ 5.4 Berekeningswijze ... 30

§ 5.5 Toetsing ... 31

§ 5.6 Voordelen ... 33

Hoofdstuk 6: Conclusie ... 34

§ 6.2 Vergelijking ... 34

§ 6.2.1 De landbouwvrijstelling versus de belasting op meerwaarden op ongebouwde onroerende goederen ... 34

§ 6.2.2 De Landelijke Landbouwnormen versus het landbouwforfait ... 36

§ 6.3 Conclusie en aanbevelingen voor Nederland ... 37

§ 6.3.1 Aanbeveling landbouwvrijstelling ... 38

§ 6.3.2 Aanbeveling Landelijke Landbouwnormen ... 40

Literatuurlijst ... 41

(5)

5

Afkortingenlijst

art. artikel

BNB beslissingen in belastingzaken, Nederlandse Belastingrechtspraak

CBS Centraal Bureau voor de Statistiek

HR Hoge Raad

MKB midden- en kleinbedrijf

MvT memorie van toelichting

N.F.M. Notarieel en fiscaal Maandblad

NTFR Nederlands Tijdschrift Fiscaal Recht

p. pagina

Par. paragraaf

SBW semi-brutowinst

T.F.R. Tijdschrift voor Fiscaal Recht

VLB Vereniging van Accountants- en Belastingadviesbureaus

V-N Vakstudie Nieuws

Wet IB 2001 Wet op de Inkomstenbelasting 2001 Wet VPB 1969 Wet op de Vennootschapsbelasting 1969

WEV waarde in het economisch verkeer

WEVAB waarde in het economisch verkeer bij agrarische bestemming

WFR Weekblad voor Fiscaal Recht

WIB 1992 Wetboek van de Inkomstbelastingen 1992 (België)

(6)

6

Hoofdstuk 1: Inleiding

§ 1.1 Introductie van het onderwerp

Het zal velen niet ontgaan zijn dat de landbouwsector de afgelopen tijd veel media-aandacht heeft gekregen. De agrariërs hebben verschillende protesten gevoerd, omdat zij vaker dan gewenst te maken krijgen met veranderingen die direct gevolgen hebben voor hun landbouwbedrijf. Ingrijpende veranderingen voor de agrariërs deden zich al voor door de invoering van fosfaatrechten, de

afschaffing van de landbouwregeling en recent door de invoering van de saneringsregeling in de varkenshouderij.¹ Intussen staat het kabinet in Nederland niet stil en kampen de Nederlanders met een stikstofprobleem. Om het stikstofprobleem aan te pakken, moeten de agrariërs bijvoorbeeld de samenstelling van hun veevoer gaan aanpassen. Daarnaast worden veehouderijen opgekocht die willen stoppen, om zodoende productierechten op te kopen die niet meer elders ingezet kunnen worden.² Op dit moment stellen de agrariërs zichzelf dan ook de vraag of Nederland door het bijkomende stikstofprobleem nog wel een toekomstperspectief heeft voor de agrariër. Het aantal Nederlandse agrariërs dat overweegt om naar het buitenland te emigreren of te stoppen, lijkt sterk toe te nemen.³⁴ Kortom, er is de afgelopen tijd veel te doen geweest omtrent de landbouwsector en dit roept tevens vragen op over de fiscale regelingen die de agrariërs toe kunnen passen.⁵

De agrarische ondernemer kan namelijk te maken krijgen met regelingen in de fiscaliteit die uitsluitend gelden voor de landbouwsector. De landbouwvrijstelling en de Landelijke

Landbouwnormen zijn voorbeelden van regelingen die alleen van toepassing zijn op de agrarische ondernemers. Deze twee onderwerpen worden in dit onderzoek behandeld, omdat deze twee regelingen specifiek zien op het vaststellen van de hoogte van de winst van het agrarische bedrijf.

Door middel van de Landelijke Landbouwnormen wordt de jaarwinst van het bedrijf vastgesteld.

Vervolgens kan een deel van de totaalwinst worden vrijgesteld door de landbouwvrijstelling.⁶

Indien de agrarische ondernemer te maken krijgt met een van deze twee regelingen, is het van belang dat de winst van het agrarische bedrijf juist wordt vastgesteld. In dit onderzoek wordt uitgewerkt wat de oorspronkelijke doelstelling is van de regelingen en of deze overeenkomt met de huidige

doelstelling. Daarnaast komen de voorwaarden van de regelingen aan bod. Vervolgens worden de regelingen getoetst aan de effectiviteit, efficiëntie, eerlijkheid en eenvoud. Voor de regelingen in België wordt precies hetzelfde uiteengezet. Tot slot wordt onderzocht of de voordelen van de

regelingen in België een oplossing kunnen vormen voor de knelpunten van de Nederlandse regelingen.

§ 1.2 Probleemstelling

De probleemstelling die aan dit rechtsvergelijkend onderzoek ten grondslag ligt, luidt:

“Wat zijn de belangrijkste verschillen en overeenkomsten tussen de fiscale regelingen die de jaar- en totaalwinst voor de landbouw bepalen in Nederland en België op basis van effectiviteit, efficiëntie, eerlijkheid en eenvoud en welke aspecten van de regeling in België zijn aanbevelingswaardig ter verbetering van de Nederlandse regelingen?”

1 Van den Kerkhof 2020.

2 Kamerstukken II 2019/20, 35 334, nr. 44 (Kamerbrief) en Rijksoverheid, ‘Maatregelen om stikstofprobleem op te lossen’, www.rijksoverheid.nl.

3 Kamerstukken II 2019/20, 2020Z00543.

4 NOS NIEUWS, 'Duidelijke toename' van boeren die stap naar het buitenland overwegen’, www.nos.nl.

5 Aanhangsel Handelingen II 2019/20, nr. 1925.

6 Belastingdienst, ‘Landbouw’, www.belastingdienst.nl.

(7)

7 Om de probleemstelling te kunnen beantwoorden, zijn er deelvragen opgesteld. De geformuleerde deelvragen worden over de verschillende hoofdstukken verdeeld en achtereenvolgens beantwoord.

Ieder hoofdstuk wordt afgesloten met een korte samenvatting en een tussenconclusie. Als afsluiting van dit onderzoek wordt op basis van de voorgaande hoofdstukken een antwoord op de

probleemstelling geformuleerd. In de hoofdstukken komen de volgende vragen aan de orde:

Hoofdstuk 2

Wat is de oorspronkelijke doelstelling van de landbouwvrijstelling?

Wat is de huidige doelstelling van de landbouwvrijstelling?

Wat zijn de voorwaarden voor het toepassen van de landbouwvrijstelling?

Is de landbouwvrijstelling effectief, efficiënt, eerlijk en eenvoudig?

Hoofdstuk 3

Wat is de doelstelling van de Landelijke Landbouwnormen?

Wat zijn de voorwaarden van de Landelijke Landbouwnormen?

Zijn de Landelijke Landbouwnormen effectief, efficiënt, eerlijk en eenvoudig?

Hoofdstuk 4

Wat is de oorspronkelijke doelstelling van de belasting op meerwaarden?

Wat is de huidige doelstelling van de belasting op meerwaarden?

Wat zijn de voorwaarden voor het toepassen van de belasting op meerwaarden?

Is de belasting op meerwaarden effectief, efficiënt, eerlijk en eenvoudig?

Hoofdstuk 5

Wat is de doelstelling van het landbouwforfait?

Wat zijn de voorwaarden voor het toepassen van het landbouwforfait?

Is het landbouwforfait effectief, efficiënt, eerlijk en eenvoudig?

Hoofdstuk 6

Wat zijn de belangrijkste verschillen en overeenkomsten tussen de fiscale regelingen voor de landbouw in Nederland en België?

Kunnen de regelingen in België als aanbevelingswaardig alternatief dienen om de effectiviteit, efficiëntie, eerlijkheid en eenvoudigheid van de Nederlandse regelingen te vergroten?

§ 1.3 Afbakening

Zoals hiervoor is aangegeven, richt dit onderzoek zich op de fiscale regelingen die de winst van het agrarische bedrijf vaststellen. In dit onderzoek worden uitsluitend de landbouwvrijstelling en de Landelijke Landbouwnormen behandeld.⁷ Het herwaarderen in het kader van de landbouwvrijstelling komt in het onderzoek niet aan bod. Daarnaast wordt met betrekking tot de Landelijke

Landbouwnormen uitsluitend ingegaan op de waardering van het melk- en fokvee.

Verder wordt voor de behandeling van de regeling in België uitsluitend de personenbelasting

uitgewerkt. Het Wetboek van de Inkomstenbelastingen 1992 (verder: WIB 1992) wordt onderverdeeld in personenbelasting en in vennootschapsbelasting.⁸ In de scriptie wordt expliciet niet ingegaan op de vennootschapsbelasting.

7 Belastingdienst, ‘Landbouw’, www.belastingdienst.nl.

8 Art. 1, WIB 1992.

(8)

8

§ 1.4 Methodologie

De inhoud van de fiscale regelingen voor de landbouwers in Nederland en België wordt getoetst aan de criteria die de kwaliteit van de wetgeving waarborgen. Deze criteria zijn weergegeven in de nota Zicht op wetgeving.⁹ Na de toetsing kan antwoord worden gegeven op de vraag welke regeling aanbevelingswaardig is voor Nederland. In de nota Zicht op wetgeving worden zes kwaliteitseisen genoemd. In dit onderzoek staan uitsluitend de onderstaande toetsingscriteria centraal.

Effectiviteit

Volgens het begrip effectiviteit (doeltreffendheid) uit de nota moet de wetgeving minstens in belangrijke mate in overeenstemming zijn met de beoogde doelstellingen van de wetgever.

Doeltreffendheid vereist een helder en volledig geformuleerde doelstelling voorafgaand aan het uitwerken van de wetgeving.¹⁰

Efficiëntie

Ook het begrip efficiëntie (doelmatigheid) komt uit de nota Zicht op wetgeving. Volgens het

gedefinieerde begrip efficiëntie is het vereist dat er niet een te ongunstige verhouding ontstaat tussen de baten en lasten die voortvloeien uit de werking van de wet.¹¹

Eenvoud

Tevens is het begrip eenvoud benoemd in de nota. De regelingen dienen eenvoudig te zijn voor degenen die met de regeling geconfronteerd worden. Het moet duidelijk zijn wat volgens de regeling mag, moet of juist niet mag.¹² Bij uitvoering van de voorwaarden van de regeling moet met het oog op de doelstelling van de regeling geen sprake zijn van een relatief grote hoeveelheid ingewikkelde wet- en regelgeving die leidt tot hoge uitvoeringskosten en administratieve lasten.¹³ Eenvoud kan bereikt worden door de doelstelling van de regeling duidelijker te maken en meer uitleg te geven over de regeling.¹⁴

Eerlijkheid

Voor de eerlijkheid dient de regeling overeen te stemmen met het gelijkheidsbeginsel.¹⁵ Op basis van het gelijkheidsbeginsel moeten gelijke gevallen gelijk behandeld worden en ongelijke gevallen ongelijk naar mate van hun ongelijkheid. Voor het onderscheid tussen de gevallen dient een

rechtvaardigingsgrond te bestaan.¹⁶ Dit begrip komt niet uit de nota Zicht op wetgeving, maar het gelijkheidsbeginsel heeft wel betrekking op de kwaliteit van de wetgeving.¹⁷

Deze bovenstaande criteria dienen op basis van de onderlinge relatie beoordeeld te worden.¹⁸ Zo kunnen effectiviteit, eerlijkheid en eenvoud op gespannen voet staan met elkaar. Bij een verschil in fiscale behandeling dient op basis van de eerlijkheid een rechtvaardigingsgrond te bestaan. Als hieraan hoge eisen worden gesteld, gaat dit ten koste van de eenvoud van de regeling. Tevens kan een

regeling effectief zijn, maar daardoor niet eenvoudig.¹⁹

9 Zijlstra e.a. (red.), Wetgeven (HSB) 2012/4.2.2.

10 Nota ‘Zicht op wetgeving 1991’, Kamerstukken II 1990/91, 22008, nr. 1 en 2, p. 25.

11 Nota ‘Zicht op wetgeving 1991’, Kamerstukken II 1990/91, 22008, nr. 1 en 2, p. 25-26.

13 Kapelle, Dietvorst & Greef, de, WFR 2011/232.

14 Brief Staatssecretaris van Financiën, 31 mei 2011, V-N 2011/1612.

15 Bruijsten 2002, WFR 2002/715.

16 Schlössels 2013, NTB 2013/41 en Poelmann, in: Cursus Belastingrecht FBR.4.4.0.A.

19 Stevens 2010, WFR 2010/1200.

(9)

9

§ 1.5 Rechtsvergelijking met België

Er wordt onderzoek gedaan naar de belangrijkste verschillen en overeenkomsten tussen de fiscale regelingen voor de landbouw in Nederland en België. Daarnaast komt aan de orde welke aspecten van de regelingen in België aanbevelingswaardig zijn voor de Nederlandse regelingen. België is een

buurland van Nederland en er bestaat naar mijn mening op het eerste oog weinig onderscheid in de landbouw bij het passeren van de grens. Tevens is België samen met Duitsland een van de grootste handelspartners van Nederland.²⁰ België is zodoende naar mijn mening het land met de meeste overeenkomsten qua cultuur, ligging en fiscale regelingen voor de landbouw.

Een rechtsvergelijking met Duitsland biedt mijn inziens in mindere mate een uitkomst voor de

knelpunten van de regelingen in Nederland. Duitsland kent namelijk geen vergelijkbare fiscale regeling die stille reserves op de landbouwgrond vrijstelt van heffing. De landbouwvrijstelling werd in Duitsland op 11 mei 1970 afgeschaft. Uit nader onderzoek blijkt dat België wel specifieke regelingen voor de landbouwer kent en zodoende is België naar mijn mening het meest voor de hand liggende land om mee te vergelijken.

§ 1.6 Verantwoording

Het rechtsvergelijkend onderzoek wordt uitgevoerd door middel van literatuuronderzoek en jurisprudentieonderzoek. In de relevantste literatuur wordt het meest recente artikel geanalyseerd.

In Hoofdstuk 2 staat de landbouwvrijstelling centraal. Vervolgens worden de Landelijke

Landbouwnormen uiteengezet in Hoofdstuk 3. In de Hoofdstukken 4 en 5 komen de vergelijkbare regelingen in België aan bod. In Hoofdstuk 6 worden de verschillende regelingen van de landen met elkaar vergeleken. Op basis daarvan wordt de conclusie van het onderzoek gegeven en wordt

beoordeeld of bepaalde aspecten van de regelingen in België uitkomst bieden voor de knelpunten van de regelingen in Nederland.

20 Nederland en u, ‘Handel en economie: Nederland en België’, www.nederlandenu.nl.

(10)

10

Hoofdstuk 2: Landbouwvrijstelling

§ 2.1 Inleiding

Gerealiseerde winst op landbouwgrond is voor de agrariërs onder voorwaarden vrijgesteld van heffing door middel van de landbouwvrijstelling. In dit hoofdstuk wordt de vrijstelling uiteengezet. Eerst komt de oorsprong van de vrijstelling aan de orde. Vervolgens wordt toegewerkt naar de huidige situatie.

Hiermee worden de belangrijkste ontwikkelingen duidelijk met betrekking tot de voorwaarden en de doelstelling. Vervolgens wordt de vrijstelling getoetst op effectiviteit, efficiëntie, eerlijkheid en eenvoud. Tot slot staan de knelpunten van de regeling centraal.

§ 2.2 Geschiedenis en doelstelling

In deze paragraaf wordt uiteengezet dat de landbouwvrijstelling in de loop der tijd een verandering heeft doorgemaakt. De vrijstelling is enerzijds uitgebreid, maar anderzijds ook ingeperkt.²¹

Oorspronkelijke doelstelling

Hoewel de landbouwvrijstelling voor het eerst in de Wet IB 1941 wettelijk werd vastgelegd²², is vanaf de Wet op het Patentrecht 1819 al rekening gehouden met een vrijstelling voor landbouwbedrijven.²³ Ook in de Vermogensbelasting 1892 en de Bedrijfsbelasting 1893 werden agrariërs vrijgesteld van heffing.²⁴ Vervolgens kwam de Wet IB 1914 tot stand waarin voor het eerst geen vrijstelling gold voor de landbouwgrond. Echter, de minister heeft na de invoering van de Wet IB 1914 via een resolutie de Belastingdienst geïnstrueerd om het voordeel dat rust op de grond van de agrariër vrij te stellen van heffing.²⁵ De minister onderbouwde in een latere resolutie dat landbouwgrond een specifieke positie heeft in de agrarische wereld. Grond was in de meeste gevallen in handen van een ander persoon dan de agrariër zelf.²⁶ Vroeger werd voornamelijk grond gepacht, waardoor vaak sprake was van een eigenaar-verpachter en een landbouwer-eigenaar. Landbouwgrond in het privévermogen van de eigenaar-verpachter werd niet belast. Het belasten van de gronden die toevalligerwijze in bezit waren van een agrariër, zou leiden tot een oneerlijke situatie. Landbouwgrond nam hiermee een specifieke positie in en werd daardoor privébezit van de landbouwer-eigenaar.²⁷ De oorspronkelijke doelstelling van de vrijstelling lijkt dus betrekking te hebben op het gelijk behandelen van de eigenaar-verpachter en de landbouwer-eigenaar. Deze gelijke behandeling was niet langer aan de orde door de invoering van de vermogensrendementsheffing voor de eigenaar-verpachter in de Wet IB 2001.²⁸

Veranderende doelstelling

In het Besluit IB 1941²⁹ veranderde de doelstelling van de vrijstelling. Er werd onderscheid gemaakt tussen waardeveranderingen die ontstonden door interne en externe oorzaken.³⁰ Alleen

waardeveranderingen die ontstonden door een externe oorzaak, werden vrijgesteld van heffing. Deze

21 Schenk & Seegers 2014, p. 4 en p. 9.

22 Art. 9 lid 4 Besluit IB 1941.

23 Kamerstukken II 2008/2009, 31727, nr. 1, p. 4 en Klep, Lansink & Terwisscha van Scheltinga 1985, p. 17 + 31.

24 Schenk & Seegers 2014, p. 9 en Van der Veen, Albregtse & Venema 2007, p. 22.

25 Resolutie 19 november 1918, nr. 78, B. 2217 en Schenk & Seegers 2014, p. 10 en Resolutie 4 februari 1931, nr.

84, B. 5129.

26 Resolutie 3 februari 1933, nr. 63, B. 5650 en Schenk & Seegers 2014, p. 10.

27 Lugt, WFR 1983/924 en Kamerstukken II 2008/2009, 31727, nr. 1 en Van der Veen, Albregtse & Venema 2007, p. 22-23

28 Van der Veen, Silvis & Van der Meulen 2015, p. 50.

29 Art. 6 lid 2 Besluit IB 1941 vanaf 1950.

30 Schenk & Seegers 2014, p. 11.

(11)

11 kwamen immers niet voort uit de uitoefening van het landbouwbedrijf. Met een externe oorzaak werd de inflatie bedoeld. Inflatie ontstaat door de op- en neergaande beweging in de economie.³¹ De doelstelling veranderde naar mijn mening in het uitsluitend vrijstellen van inflatie of conjuncturele ontwikkelingen.

Bij de totstandkoming van de Wet IB 1964 was sprake van onzekerheid over het voortbestaan van de landbouwvrijstelling. De vrijstelling ontbrak namelijk in het wetsvoorstel. De reden was dat de

gerealiseerde stille reserves op landbouwgrond moesten worden aangemerkt als het creëren van een winstgericht proces, waardoor het tot de winst behoort. Een uitzondering op grond zou daardoor niet gerechtvaardigd zijn ten opzichte van de positie van andere bedrijfsmiddelen.³² Door middel van het amendement-Lucas³³ werd de vrijstelling alsnog ingevoerd, omdat de waardeverschillen die

voortkomen uit monetaire en conjuncturele factoren niet tot de winst behoorden.³⁴ Daarnaast bestond vanaf 1 april 1986 geen vrijstelling meer voor de waardeverandering die samenhing met een naderende bestemmingswijziging.³⁵ Een bestemmingswijziging deed zich voor indien de grond ‘voortaan’ of binnen de 73-maandsclausule³⁶ werd aangewend buiten het kader van de uitoefening van de landbouwonderneming.³⁷ De vrijstelling gold derhalve alleen nog voor

waardeontwikkelingen binnen de agrarische sfeer. De doelstelling van de vrijstelling veranderde naar het niet belasten van inflatiewinsten op gronden die in het eigen landbouwbedrijf werden

uitgeoefend.³⁸ Door middel van verkoop na de 73-maandsclausule konden voordelen echter toch onbelast blijven.³⁹ Deze ongewenste regeling werd hierdoor gewijzigd in de Wet op de

Inkomstenbelasting 2001 (verder: Wet IB 2001). Daarmee verviel de 73-maandsclausule en werd de vrijstelling beperkt toepasbaar op het verschil tussen de waarde in het economisch verkeer bij agrarische bestemming (verder: WEVAB) en de boekwaarde van de landbouwgrond. Het verschil tussen de waarde in het economisch verkeer (verder: WEV) en de WEVAB werd voortaan belast. Deze verandering leidt uiteindelijk tot de huidige doelstelling.

Huidige doelstelling

De huidige doelstelling van de landbouwvrijstelling volgens de Hoge Raad betreft: “De belastingheffing uitschakelen van inflatiewinsten met betrekking tot de in het kader van de uitoefening van het

landbouwbedrijf in gebruik zijnde gronden”.⁴⁰

De totaalwinst die voortvloeit uit de agrarische bedrijfsuitoefening moet belast worden, maar daartoe behoort niet de waardestijging of waardedaling op de landbouwgrond die veroorzaakt wordt door inflatie. Een eventuele afschaffing van de landbouwvrijstelling is gezien dit oogpunt niet wenselijk. Dit neemt niet weg dat de landbouwvrijstelling veelal is bekritiseerd.⁴¹

31 HR 16 december 1987, nr. 23 844, BNB 1988/103.

32 Kamerstukken II 1962/63, 5380, nr. 19, p. 30-31 (MvA).

33 Kamerstukken II 1963/64, 5380, nr. 42 en HR 5 maart 1969, BNB 1969/83.

34 Verduijn, LTB 2009/143 en Van der Veen, Albregtse & Venema 2007, p. 23.

35 Verduijn, LTB 2009/143.

36 Contract die oplegde dat de koper het agrarisch gebruik van de grond 6 jaar en 1 maand zou voortzetten.

37 Kamerstukken II, 1999/2000, 27209, nr. 3, p. 18.

38 Kamerstukken II, 1984/85, 18915, nr. 3, p. 8 (MvT).

39 Kamerstukken II, 1999/2000, 27209, nr. 3, p. 18 en HR 17 maart 1982, BNB 1982/157 en Lugt, WFR 1983/924.

40 HR 17 oktober 2014, nr. 13/01228, BNB 2015/24 (met noot P.H.J. Essers).

(12)

12

§ 2.3 Voorwaarden

In deze paragraaf wordt ingegaan op de voorwaarden van de vrijstelling. De landbouwvrijstelling is opgenomen in artikel (verder: art.) 3.12 Wet IB 2001. Deze vrijstelling kan tevens toegepast worden in de Wet op de Vennootschapsbelasting 1969 (verder: Wet VPB 1969) vanwege het schakelartikel (art. 8 Wet VPB 1969) naar de Wet IB 2001.

De landbouwvrijstelling stelt waardeveranderingen op de landbouwgrond tot aan de WEVAB vrij van heffing voor de inkomsten- en vennootschapsbelasting. De waardeveranderingen moeten wel behaald zijn bij voortzetting van de grond in het landbouwbedrijf.⁴² Alleen de echte inflatiewinsten worden derhalve vrijgesteld door de landbouwvrijstelling.⁴³ Waardestijgingen worden onder andere gerealiseerd door de verkoop van landbouwgrond, ruilverkaveling, bedrijfsoverdracht, stakingen zonder bedrijfsoverdrachten en bedrijfsverplaatsingen.⁴⁴

§ 2.3.1 Belastingheffing over verschil in waarde

Bij realisatie van de stille reserve op de landbouwgrond wordt het verschil tussen de boekwaarde van de grond en de WEVAB in beginsel niet belast. De is het bedrag dat de beste koper bereid is te betalen voor de grond voor gebruik in de agrarische sfeer.⁴⁵ Indien de WEV hoger is dan de WEVAB, wordt dat verschil wel belast. De WEV zal doorgaans overeenkomen met de verkoopprijs van de landbouwgrond.⁴⁶ De waardeveranderingen ontstaan voornamelijk door monetaire en conjuncturele factoren, waardoor de WEV de WEVAB in principe gelijk zijn aan elkaar. Als de landbouwgrond daarentegen ook voor andere gebruiksmogelijkheden wordt ingezet, komen de WEV en de WEVAB niet langer per definitie overeen.⁴⁷

§ 2.3.2 Uitzonderingen

Er bestaan uitzonderingen waarbij de vrijstelling geheel of gedeeltelijk niet van toepassing is.

Hieronder volgen de belangrijkste voorbeelden.

Opstallen

Vanaf 1943 tot en met 1964 gold de landbouwvrijstelling voor waardeveranderingen van opstallen.⁴⁸ Aangezien de vrijstelling voor opstallen niet langer van toepassing is, dient bij verkoop van grond met gebouwen een splitsing in waarde te worden gemaakt tussen de grond en de opstallen. De

landbouwvrijstelling geldt nog wel voor de ondergrond van gebouwen.⁴⁹ Pachtersvoordeel en verpachten

Een beperking van de landbouwvrijstelling is het pachtersvoordeel. Een pachtersvoordeel wordt behaald als een agrariër een perceel tegen een zakelijk lagere waarde in verpachte staat kan kopen, omdat hij een voorkeursrecht heeft als pachter.⁵⁰ Een pachtersvoordeel betreft het verschil tussen de waarde van de grond in verpachte staat en de waarde in vrije staat (WEVAB).⁵¹ Dit verschil in waarde valt niet onder de landbouwvrijstelling, omdat het niet toegerekend kan worden aan de agrarische

42 Kamerstukken II 2008/2009, 31727, nr. 1, p. 4.

43 Van Kempen, in: Cursus Belastingrecht IB.3.2.13.C.c2.

44 Van der Veen, Albregtse & Venema 2007, p. 10 + 28.

45 Kamerstukken II, 1984/85, 18915, nr. 3, p. 5-6 (MvT) en kamerstukken II, 2008/2009, 31727, nr. 1, p. 4.

46 Van Kempen, in: Cursus Belastingrecht IB.3.2.13.C.d en Jansen, WFR 1998/1368..

47 Van der Veen, Albregtse & Venema 2007, p. 27.

48 Resolutie 4 februari 1943, B. 7844 en Van der Veen, Albregtse & Venema 2007, p. 23.

50 Art. 56a-56i Pachtwet en Art. 56c Pachtwet.

51 De Beer, LTB 2017/46.

(13)

13 waardeaangroei. Het verschil in waarde is een gevolg van rechten die voortkomen uit de

pachtverhouding.⁵²

Een andere beperking van de toepassing van de landbouwvrijstelling is het verpachten van grond.

Indien de grond wordt verpacht, is gedurende deze periode de grond niet in het eigen

landbouwbedrijf gebruikt. Hierdoor is de waardeontwikkeling gedurende de periode van verpachting belast. Een waardestijging van een perceel dat verpacht wordt, valt vanaf het moment van

verpachting niet meer onder de vrijstelling.⁵³ Een uitzondering geldt bij verpachting als sprake is van vruchtwisseling. Vruchtwisseling is het telen van verschillende gewassen om te voorkomen dat de grond in waarde achteruitgaat. Hierbij kan worden gezegd dat de grond dienstbaar is aan het landbouwbedrijf gedurende de vruchtwisseling in de verpachtingsperiode. De landbouwvrijstelling geldt dan wel voor de waardeverandering die zich voordoet tijdens het verpachten. Het is lastig om te bepalen bij welke periode van verpachting sprake is van vruchtwisseling.⁵⁴

§ 2.3.3 Aanslagvoet

Indien de landbouwvrijstelling niet van toepassing is, wordt de gerealiseerde waardeverandering opgeteld bij het belastbaar inkomen. In 2020 moet de ondernemer voor de inkomstenbelasting 37,55% belasting betalen over een belastbaar inkomen tot € 68.508. Boven dit bedrag dient 49,50%

belasting te worden betaald.⁵⁵

§ 2.3.4 Verliezen

De landbouwvrijstelling is een objectieve vrijstelling. Dit houdt in dat zowel de positieve als de negatieve waardeveranderingen onbelast zijn. Verliezen zijn daardoor niet aftrekbaar.⁵⁶

§ 2.4 Toetsing

In de voorgaande paragrafen zijn de geschiedenis, de veranderde doelstelling en de voorwaarden van de landbouwvrijstelling behandeld. In deze paragraaf wordt de regeling getoetst op effectiviteit, efficiëntie, eerlijkheid en eenvoud.

Effectiviteit

De doelstelling van de landbouwvrijstelling betreft “de belastingheffing uitschakelen van

inflatiewinsten met betrekking tot de in het kader van de uitoefening van het landbouwbedrijf in gebruik zijnde gronden”.⁵⁷ Door middel van de huidige voorwaarden van de vrijstelling worden waardeveranderingen op de landbouwgrond tot aan de WEVAB vrijgesteld van heffing voor inkomsten-en vennootschapsbelasting. De waardeveranderingen zijn enkel vrijgesteld als ze voortvloeien uit de voortzetting van de grond in het landbouwbedrijf.⁵⁸ Naar mijn mening kan geconcludeerd worden dat de regeling effectief is. Uitsluitend de inflatiewinsten worden immers vrijgesteld van heffing.⁵⁹

52 HR 20 januari 2012, nr. 11/01593.

53 Seegers, LTB 2010/94.

54 Seegers 2017 en Hof Den Haag 19 januari 1968, nr. 84/1967.

55 Belastingdienst, ‘U hebt in 2020 de AOW-leeftijd nog niet bereikt’, www.belastingdienst.nl.

56 Van Kempen, in: Cursus Belastingrecht IB.3.2.13.C.a.

58 Kamerstukken II 2008/2009, 31727, nr. 1, p. 4.

59 Van Kempen, in: Cursus Belastingrecht IB.3.2.13.C.c2.

(14)

14 Efficiëntie

De efficiëntie van de landbouwvrijstelling kan worden beoordeeld door de uitvoeringskosten van de vrijstelling te analyseren. De uitvoeringskosten voor de landbouwer zijn de taxatiekosten van de WEVAB. In veel gevallen is sprake van een correctie op de WEVAB. De WEVAB is namelijk lastiger te bepalen, omdat het een fictieve waarde betreft. Discussie met de Belastingdienst doet zich voor, maar leidt veelal niet tot vervolgstappen naar de rechter. Daarentegen kan het te behalen voordeel voor de landbouwer hoog oplopen. Het te behalen voordeel voor de landbouwer staat hierdoor in een

gunstige verhouding tot de uitvoeringskosten van de landbouwvrijstelling. De regeling kan om deze reden als efficiënt worden beschouwd.⁶⁰

Eerlijkheid

Sinds het begin van de twintigste eeuw is het totale aantal hectare aan gepachte landbouwgrond afgenomen, omdat de landbouwgrond veelal in het bezit kwam van de agrariër zelf. Het is vanaf deze periode geen toevallige omstandigheid meer dat de landbouwer tevens eigenaar is van de grond. De oorspronkelijke doelstelling van de landbouwvrijstelling lijkt daardoor niet langer relevant.⁶¹

Dit neemt niet weg dat beargumenteerd kan worden dat sprake is van een gelijke behandeling van de landbouwer-eigenaar en de eigenaar-verpachter. Het is van belang dat er een onderscheid bestaat tussen het vermogensobject en de belaste vruchten die uit het object voortkomen. De vruchten worden belast in de derde box door middel van drie schijven om zodoende het fictieve rendement te berekenen waarover 30% inkomstenbelasting betaald dient te worden. De ongelijkheid tussen de landbouwer-eigenaar en de eigenaar-verpachter bij het niet bestaan van de landbouwvrijstelling zou nog steeds van toepassing zijn, omdat de eigenaar-verpachter wordt belast over de vruchten door de vermogensrendementsheffing en de landbouwer-eigenaar wordt belast over de vruchten en over het vermogensobject bij het ontbreken van de landbouwvrijstelling.⁶²

Tevens kan beargumenteerd worden dat een onderscheid gemaakt wordt tussen de

landbouwondernemer en de niet-landbouwondernemer door middel van een vrijstelling voor uitsluitend de landbouwondernemer. Het is de vraag of de positie van de landbouwondernemer met betrekking tot de grond feitelijk en rechtens verschilt met die van de niet-landbouwondernemer. De wetgeving dient dan zo opgesteld te zijn dat gelijke gevallen gelijk behandeld worden en ongelijke gevallen ongelijk naar mate van hun ongelijkheid. Een ongelijke behandeling van gelijke gevallen is toegestaan indien hiervoor een rechtvaardigingsgrond bestaat.⁶³

Eerst dient beoordeeld te worden of de landbouwondernemer en de niet-landbouwondernemer gelijke gevallen zijn. Zowel de landbouwondernemer als de niet-landbouwondernemer worden in de inkomstenbelasting belast volgens art. 3.8 Wet IB 2001. Volgens dit artikel is sprake van gelijke

gevallen. Voor de landbouwondernemer maakt de wetgever een uitzondering in art. 3.12 Wet IB 2001.

De gerealiseerde winst op landbouwgrond en ondergrond van gebouwen wordt in dit artikel tot aan de WEVAB vrijgesteld van heffing. Hier lijkt sprake van een ongelijke behandeling van gelijke gevallen.

De ondergrond van een kas van een landbouwondernemer en de ondergrond van een bakkerswinkel van een niet-landbouwondernemer verschillen niet veel van elkaar.⁶⁴ In beide gevallen betreft het ondergrond voor een gebouw waarmee gepoogd wordt om winst te creëren die belast wordt door art.

3.8 Wet IB 2001. En hierdoor is mijn inziens de regeling in strijd met het gelijkheidsbeginsel, omdat de ongelijke behandeling van de landbouwondernemer en de niet-landbouwondernemer gehandhaafd blijft.

60 Van der Veen, Silvis & Van der Meulen 2015, p. 11+53.

63 Zie par. 1.4.

64 Denissen & Seegers, WFR 2004/21.

(15)

15 Als sprake is van een ongelijke behandeling van gelijke gevallen, ontstaat een onevenwichtige situatie.

Hier dient een rechtvaardigingsgrond voor te bestaan. De landbouwvrijstelling stelt in feite de inflatiewinst vrij van heffing voor uitsluitend de agrariërs, waardoor de vrijstelling een inbreuk maakt op de totaalwinstgedachte.⁶⁵ Hieronder volgen een aantal rechtvaardigingsgronden.

- Heffing over de realisatie van de stille reserves is gerechtvaardigd indien te veel is afgeschreven.

Op grond mag niet worden afgeschreven, waardoor heffing niet gerechtvaardigd kan worden.⁶⁶ - Landbouwgrond legt een groot beslag op het vermogen van de agrariër, waardoor minder

rendement gerealiseerd kan worden. De kostprijs van de grond kan namelijk in grote mate invloed hebben op het uiteindelijke resultaat van de agrariër.⁶⁷

- Bedrijfsoverdracht wordt makkelijker door de landbouwvrijstelling, omdat de belastingclaim voor de overnemende partij dan lager is. De landbouwvrijstelling heeft derhalve invloed op de overeengekomen verkoopprijs van de grond voor de kopende en verkopende agrariër.⁶⁸ - Het Nederlandse landschap moet onderhouden worden door de landbouwer en daardoor is het

van belang dat agrarische ondernemingen worden gecontinueerd. De landbouwvrijstelling is hierdoor niet uitsluitend een productiemiddel van de agrariër.⁶⁹

De vraag blijft of bovenstaande argumenten voldoende zijn voor de rechtvaardiging van de landbouwvrijstelling. Veelal kunnen deze argumenten ook door andere ondernemingen worden aangedragen. Het pand voor de bakkerij zal ook een groot beslag leggen op het vermogen van de bakker. Voor dit pand geldt echter geen vrijstelling bij realisatie van de stille reserves.⁷⁰ Het niet kunnen afschrijven op de landbouwgrond is geen rechtvaardigingsgrond, indien wordt

beargumenteerd dat de landbouwgrond niet minder waard wordt. Grond slijt namelijk niet, waardoor afschrijven overbodig wordt.⁷¹

Er kan worden gezegd dat de wetgever geen goede motivering heeft om de landbouwer en de niet- landbouwer verschillend te behandelen. Een mogelijke aanbevelingswaardige optie hiervoor is een

“algehele inflatieneutrale belastingheffing van ondernemingen”.⁷² Eenvoud

Bij de voorwaarden van de landbouwvrijstelling is sprake van een relatief grote hoeveelheid

ingewikkelde wet- en regelgeving die leidt tot hoge uitvoeringskosten en administratieve lasten.⁷³ Dit houdt verband met het feit dat de regeling uitsluitend de inflatie wil vrijstellen. Ondanks dat de regeling effectief is, wordt naar mijn mening de regeling veelal in de jurisprudentie uitgelegd. Zo verhogen de voornoemde pachtersvoordelen en het verpachten van grond de complexiteit, omdat het lastig is om vast te stellen wat het vrijgestelde gedeelte bedraagt.⁷⁴ Bij verpachting wordt de grond niet in het eigen landbouwbedrijf gebruikt, waardoor de vrijstelling voor deze periode niet geldt. Het vaststellen van het deel dat wel onder de vrijstelling valt, is daardoor lastig.⁷⁵ Ik heb het vermoeden dat bij de belastingplichtige niet bekend is dat voor deze periode de vrijstelling niet geldt. Daar komt nog bij dat er naar mijn mening vele jaren tussen de realisatie van de stille reserves en bijvoorbeeld het verpachten kunnen zitten. Hierdoor kan onduidelijk zijn wat destijds de waardeaangroei is

68 Van der Veen, Silvis & Van der Meulen 2015, p. 37-38.

69 Van den Kerkhof, LTB 2016/17.

70 Schenk & Seegers 2014, p. 25-28.

71 Van der Veen, Albregtse & Venema 2007, p. 11.

73 Kapelle, Dietvorst & Greef, de, WFR 2011/232.

74 Veen, van der, Albregtse & Venema 2007, p. 54.

75 Veen, van der, Albregtse & Venema 2007, p. 54.

(16)

16 geweest. Daarnaast kan het onbekend zijn of de grond überhaupt verpacht is geweest. Mijn inziens is de kans is aanwezig dat ook de fiscus niet meer over deze gegevens beschikt indien bijvoorbeeld dertig jaar is verstreken.

Tevens bestaat onduidelijkheid over welk deel van de aan- en verkoopkosten onder de vrijstelling valt.

De aankoopkosten kunnen samenhangen met een gedeelte waarvoor geen vrijstelling geldt en

waarvoor wel de vrijstelling geldt.⁷⁶ Ook bij bijvoorbeeld een gedeelte privégebruik van de grond dient de landbouwgrond gesplitst te worden en moet de landbouwvrijstelling juist toegerekend worden.

“Deze toerekening zal per geval aan de hand van de feiten en omstandigheden moeten worden bepaald.”⁷⁷ Daarnaast is de WEVAB het bedrag dat de beste koper bereid is te betalen voor de grond voor gebruik in de agrarische sfeer.⁷⁸ Het is een objectieve waarde en daarom soms lastig te

bepalen.⁷⁹

§ 2.5 Knelpunten

Het is voornamelijk een politieke beslissing dat de landbouwvrijstelling bestaat in de Nederlandse belastingwetgeving. Er zal naar mijn mening altijd gediscussieerd worden over de rechtvaardiging van deze rechtsongelijkheid. De bakker en de slager moeten namelijk wel belasting betalen over de waardestijging op een pand die ontstaat door inflatie en de landbouwer op de landbouwgrond niet.⁸⁰ Daarnaast worden de vele uitzonderingen bij de toepassing van de landbouwvrijstelling ook als knelpunt gezien. Er kan bijvoorbeeld sprake zijn van pachtersvoordelen, het verpachten van grond en gedeeltelijk privégebruik. Tevens bestaat onduidelijkheid over welk deel van de aan- en verkoopkosten onder de vrijstelling valt. Daarnaast is de waarde van de WEVAB soms lastig te bepalen. Dit alles verhoogt de complexiteit, omdat het lastig is om vast te stellen wat het vrijgestelde gedeelte bedraagt.

Door de vele voorwaarden komt mijn inziens niet meer duidelijk naar voren dat de vrijstelling bedoeld is om de inflatie op landbouwgrond vrij te stellen.

§ 2.6 Samenvatting en tussenconclusie

Uit de historie van de landbouwvrijstelling blijkt dat de landbouwvrijstelling in de loop der tijd een verandering heeft doorgemaakt. De vrijstelling is enerzijds uitgebreid, maar anderzijds ook ingeperkt.

Zo werd in het verleden de bestemmingswijzigingswinst vrijgesteld van heffing. Later is dit weer afgeschaft. Daarnaast is de landbouwvrijstelling ingeperkt door pachtersvoordelen niet langer onder de vrijstelling te laten vallen. Hierbij bestaat wel een uitzondering voor vruchtwisseling. De vrijstelling is ingeperkt vanwege de kritiek op de ruime reikwijdte van de landbouwvrijstelling. Zodoende heeft de doelstelling van de vrijstelling in de loop van de tijd ook veranderingen doorgemaakt. De huidige doelstelling luidt als volgt: “De belastingheffing uitschakelen van inflatiewinsten met betrekking tot de in het kader van de uitoefening van het landbouwbedrijf in gebruik zijnde gronden”.⁸¹

De bekritisering van de landbouwvrijstelling is zich blijven voortzetten, ondanks de aanpassingen. Er wordt voornamelijk kritiek gegeven over de ongelijke behandeling van de landbouwondernemer en de niet-landbouwondernemer. Het is naar mijn mening van belang dat de doelstelling van de vrijstelling duidelijker wordt, waardoor de regeling meer geaccepteerd gaat worden. Door de vele voorwaarden

76 Conclusie van A-G Overgaauw, 28 juli 2005, nr. 41 241 V-N 2005/60.8 en Veen, van der, Albregtse & Venema 2007, p. 54.

77 Besluit van 22 juni 2004 nr. CPP2004/1010M, BNB 2004/324.

78 Kamerstukken II, 2008/2009, 31727, nr. 1, p. 4.

79 Marcus, BB 2005/01/04.

80 Schenk & Seegers 2014, p. 5-6.

(17)

17 voor de toepassing van de vrijstelling is mijn inziens niet meer duidelijk dat de vrijstelling is bedoeld om de inflatie op landbouwgrond vrij te stellen.

(18)

18

Hoofdstuk 3: Landelijke Landbouwnormen

§ 3.1 Inleiding

In de Landelijke Landbouwnormen zijn de normbedragen benoemd voor de meest gangbare waardering van de agrarische ondernemingen in Nederland. De Belastingdienst en Land- en Tuinbouworganisatie Nederland hebben een samenwerkingsverband opgericht: het Platform Landbouw. Dit platform treedt in overleg met het landbouwbedrijfsleven over de vaststelling van de normen.⁸² De inhoud van de normen, bestaande uit 89 bladzijdes in 2019, kan worden geraadpleegd op de internetpagina van de Belastingdienst.⁸³ De normen gelden uitsluitend voor ondernemers met agrarische activiteiten in Nederland.⁸⁴

§ 3.2 Geschiedenis en doelstelling

Vanaf de Wet IB 1914 kwam er een belastingplicht voor de landbouwbedrijven in de

inkomstenbelasting. Het gevolg hiervan was dat verschillende kantoren voor de landen tuinbouw werden opgericht. Deze kantoren werden lid van de Vereniging van Landbouw Boekhoudbureaus (verder: VLB). De VLB werd opgericht in 1924 om voornamelijk kennis uit te wisselen. Er ontstond een samenwerking tussen de accountantskantoren en de Belastingdienst om een juiste belastingheffing tot stand te brengen voor de boeren.⁸⁵ De normen werden voorheen per regio in overleg met de Belastingdienst vastgelegd. Sinds 1992 is dit aangepast en worden de landbouwnormen landelijk vastgesteld.⁸⁶ Een reorganisatie bij de Belastingdienst heeft ervoor gezorgd dat er geen ruimte meer was voor afspraken op regionaal niveau.

Op 10 december 2010 is het Platform Landbouw opgericht. Door middel van dit platform kregen de werkgroepen een officiële erkenning. Er veranderde verder weinig aan de werkzaamheden van de werkgroepen. Een andere bedoeling van het platform is het voortzetten van de reeds bestaande samenwerking om zodoende op een redelijke termijn duidelijkheid te kunnen bieden aan de landbouwers.⁸⁷ Fiscale vraagstukken waarover discussie bestaat, worden bij dit platform besproken.

Door middel van het Platform Landbouw wordt het samenwerkingsverband tussen het

landbouwbedrijfsleven en de Belastingdienst nog nauwer. ⁸⁸ De Landelijke Landbouwnormen zijn in 2019 voor de 28^ste keer verschenen. De Landelijke Landbouwnormen blijven over het algemeen constant, maar bij tijd en wijle worden de normen aangepast.⁸⁹

De Landelijke Landbouwnormen hebben de volgende doelstellingen: eenheid in de uitvoering tot stand brengen, gelijkheid bij de waardering van het vee van agrariërs bewerkstelligen, rechtszekerheid geven aan de belastingplichtige en geschillen tussen de agrariërs en de Belastingdienst voorkomen.

Daarnaast wordt het invullen van de aangiften inkomsten- en vennootschapsbelasting voor de agrariërs vereenvoudigd.⁹⁰

82 Brief Staatssecretaris van Financiën, 2 juli 2008, V-N 2008/34.11.

83 Belastingdienst, ‘Landelijke Landbouwnormen’, www.belastingdienst.nl.

84 De Korte e.a., HFA 12.1.

85 Overwater, LTB 2017/21 en Ancuta-Koning, TB 2009/06-07.

86 Schenk, LTB 2018/15 en Van den Kerkhof, LTB 2016/17.

87 Seegers, LTB 2011/179.

88 Van den Kerkhof, LTB 2013/45.

89 Schenk, LTB 2018/15.

90 Brief Staatssecretaris van Financiën, 2 juli 2008, V-N 2008/34.11 en De Korte e.a., HFA 7.5.

(19)

19

§ 3.3 Voorwaarden

⁹¹

Alleen in het geval van een uitzondering kan een landbouwer afwijken van de Landelijke

Landbouwnormen. Van een uitzonderingsgeval is sprake indien de belastingplichtige aannemelijk kan maken dat de landbouwnormen te hoog uitpakken in zijn specifieke situatie. De afwijking dient aangevinkt te worden in de aangifte inkomstenbelasting of vennootschapsbelasting. In het geval van een gebroken boekjaar dat begint in 2019, gelden de normen uit 2019.⁹² Voor de waardering van dieren wordt onderscheid gemaakt tussen rundvee, varkens, pluimvee, schapen, geiten, nertsen en konijnen. Hieronder wordt uitsluitend ingegaan op de waardering van het melkvee. Dit valt onder de categorie rundvee. In de Landelijke Landbouwnormen wordt tevens onderscheid gemaakt tussen het vee dat een bedrijfsmiddel is en het vee dat tot de voorraad behoort. Melkvee is een bedrijfsmiddel en vlees- en handelsvee behoren tot de voorraad.

Voor de waardering volgens de Landelijke Landbouwnormen bestaan twee verschillende methoden:

de individuele methode en het gemiddeldewaardesysteem. Bij het kiezen van een van de twee methoden moet een bestendige gedragslijn worden aangehouden voor de komende jaren. Wel is het mogelijk dat dezelfde agrariër beide methoden toepast. Dit is toegestaan bij verschillende soorten vee.⁹³

§ 3.3.1 Individuele methode

Om de waarde van het vee te bepalen, moet worden uitgegaan van de waarde op de beginbalans vermeerderd met de opfokkosten. Bij de individuele methode moet voor de opfokkosten worden gerekend met het werkelijk aantal dagen of maanden tot aan de eerste afkalving.⁹⁴ Vanaf het moment van eerste afkalving worden gedurende twaalf maanden de opfokkosten per dag of per maand toegevoegd aan de waardering van het jongvee. De agrariër kan er ook voor kiezen om een bepaald bedrag ineens toe te voegen aan de waardering. Dit wordt de uitgroei genoemd.⁹⁵ Na deze periode van twaalf maanden kan de afschrijving van het vee op twee verschillende manieren plaatsvinden.

Volledig individuele methode

Zodra de twaalf maanden na de eerste afkalving van de koe zijn verstreken, mag de waarde in de daaropvolgende zestig maanden in gelijke delen worden afgeschreven totdat de restwaarde bereikt is.⁹⁶ Deze afschrijving per jaar is verplicht. Op deze wijze wordt de waarde berekend van de koe die niet naar de slacht gaat.⁹⁷

Individuele methode met toepassing van de gemiddelde restwaarde

De andere mogelijkheid is een gemiddelde waardering zonder afschrijvingen. Vanaf het moment van eerste afkalving worden de kosten van opfok over een periode van twaalf maanden in één keer toegevoegd aan de waardering van de melkkoe. Vervolgens wordt deze totale opfokwaarde

gemiddeld met de restwaarde van de melkkoe. Het gemiddelde moet vervolgens worden toegevoegd aan de waarde op de beginbalans.⁹⁸

91 Hoofdstuk 2 Landelijke Landbouwnormen 2019. Gepubliceerd op www.belastingdienst.nl.

92 De Korte e.a., HFA 7.5 en Ancuta-Koning, TB 2009/06-07 en Schenk, LTB 2018/15.

93 Hoofdstuk 1 Landelijke Landbouwnormen 2019, p. 7-8. Gepubliceerd op www.belastingdienst.nl.

94 Bijlage 2 Landelijke Landbouwnormen 2019, p. 75. Gepubliceerd op www.belastingdienst.nl.

97 Hoofdstuk 2 Landelijke Landbouwnormen 2019, p. 9. Gepubliceerd op www.belastingdienst.nl.

98 Bijlage 1 Landelijke Landbouwnormen 2019, p. 52. Gepubliceerd op www.belastingdienst.nl en hoofdstuk 2 Landelijke Landbouwnormen 2019, p. 9. Gepubliceerd op www.belastingdienst.nl

(20)

20

§ 3.3.2 Gemiddeldewaardesysteem

Voor de waardering volgens het ‘gemiddeldewaardesysteem’ van het zelfgefokte vee en het

aangekochte vee moet de waarde van het vee bij de opfokkosten van zes maanden worden opgeteld.

Deze zes maanden moeten altijd worden toegepast, ongeacht of het vee aan het eind of aan het begin van het jaar is geboren of gekocht. Dit betreft dus een gemiddelde waardering.⁹⁹ De verdere

berekening is identiek aan de individuele methode met toepassing van de gemiddelde restwaarde. De totale opfokkosten inclusief de uitgroei worden gemiddeld met de restwaarde en dit gemiddelde moet aan de waarde van de beginbalans worden toegevoegd.¹⁰⁰

§ 3.4 Toetsing

Effectiviteit

Doordat de Landelijke Landbouwnormen al sinds 1992 worden vastgesteld door middel van overleg, kan worden gesteld dat er praktische afspraken worden gemaakt over de te hanteren normen voor waardering van het vee. De samenhangende werkprocessen verlopen hierdoor effectief. Ook nadere vraagstukken omtrent wetgeving, beleid en uitvoering worden uitgebreid besproken om zodoende wederzijdse duidelijkheid te creëren.¹⁰¹ Daarnaast is sprake van zekerheid en duidelijkheid indien de normen van de waardering toegepast worden in de aangifte.¹⁰² Bij de bepaling van de normen wordt jaarlijks de werkelijkheid als uitgangspunt genomen. De normen zijn hierdoor tevens effectief. Naar mijn mening wordt door middel van de uitwerking van de Landelijke Landbouwnormen derhalve voldaan aan de effectiviteit.

Efficiëntie

De landbouwnormen voldoen aan de efficiëntie. Zo is het efficiënt om de toegestane waardering voor vee beschikbaar te stellen, waardoor het vee gewaardeerd kan worden. Op een efficiënte wijze wordt voorkomen dat iedere agrarische ondernemer aannemelijk moet maken dat bij de vaststelling van de jaarwinst een aanvaardbare waardering van het vee is gehanteerd.¹⁰³ Dit bespaart kosten en brengt naar mijn mening minder geschillen met zich mee.

In de jaarlijkse slotvergadering worden de landbouwnormen definitief vastgesteld.Aan deze

vergadering nemen verschillende werkgroepen deel. Deze werkgroepen bestaan uit medewerkers van de Belastingdienst en leden van de organisaties die bij het landbouwbedrijfsleven zijn aangesloten.

Samen bepalen zij jaarlijks de normbedragen.¹⁰⁴ De efficiëntie wordt voldoende gewaarborgd, omdat gebruik wordt gemaakt van de werkgroepen en omdat de normen landelijk gelden in plaats van alleen regionaal.

Eerlijkheid

De landelijke landbouwnormen gelden uitsluitend voor de agrarische ondernemers. Dit neemt naar mijn mening niet weg dat er geen afspraken in andere branches gemaakt kunnen worden. De Belastingdienst sluit voornamelijk convenanten af met brancheorganisaties die werkzaam zijn in het midden- en kleinbedrijf (verder: MKB).¹⁰⁵ Zo worden met branches convenanten gesloten over fiscaal relevante aangelegenheden die specifiek zijn voor de desbetreffende branche. Een voorbeeld hiervan

99 Hoofdstuk 2 Landelijke Landbouwnormen 2019, p. 10. Gepubliceerd op www.belastingdienst.nl.

101 Ceelen, LTB 2018/7.

102 Ancuta-Koning & Hofmeister, TB 2008/01-03.

103 Seegers, LTB 2011/179.

104 Brief Staatssecretaris van Financiën, 2 juli 2008, V-N 2008/34.11.

105 Belastingdienst, ‘Convenanten tussen Belastingdienst en bracheorganisaties’, www.belastingdienst.nl.

(21)

21 zijn de reeds jarenlang bestaande landbouwnormen.¹⁰⁶ Zo zijn er door de Belastingdienst verschillende convenanten afgesloten voor uiteraard de branche landen tuinbouw, maar ook voor onderwijs, detailhandel, thuiszorg, transport en de supermarkt. Echter, bij geen enkele branche worden normen gegeven voor de waardering van de voorraad of bedrijfsmiddelen. Wel worden afspraken gemaakt over de afschrijvingen, het tarief van de omzetbelasting en de toepassing van de verrekenbare verliezen.¹⁰⁷

Naar mijn mening kunnen voor deze branches in het MKB ook normen opgesteld worden voor de waardering van de voorraad en bedrijfsmiddelen. Het is echter aan de sector om het initiatief te nemen. Bovendien is bij levend vee naar mijn mening sprake van een uitzonderlijke situatie, waardoor normen noodzakelijk zijn. Vandaar zijn de landbouwnormen eerlijk.

Eenvoud

De toepassing van de Landelijke Landbouwnormen is zeer eenvoudig. Er wordt aangegeven op welke wijze het vee gewaardeerd mag worden. De belastingplichtige mag daarbij zelfs kiezen uit twee verschillende waarderingen. Het is voor de belastingplichtige ook mogelijk om af te wijken van de landbouwnormen. De normen zijn daarom naar mijn mening vooral een middel om eenvoudige handvatten te geven voor de waardering. Geschillen tussen de agrariërs en de Belastingdienst worden door middel van de normen veelal voorkomen. De afwijking van de normen is makkelijk te

controleren, omdat een dergelijke afwijking in de aangifte moet worden aangegeven. Het

eenvoudsbeginsel waarborgt derhalve de praktische hanteerbaarheid en de controleerbaarheid bij de waardering van het vee.

Met betrekking tot de twee verschillende methoden kan het volgende worden gezegd over de eenvoud ervan. Het Hof is van mening dat het gemiddeldewaardesysteem “een zekere ruwheid eigen is, docht hiertegenover staat, dat het praktisch is en betrekkelijk eenvoudig in de uitvoering”.¹⁰⁸ Het Hof haalt vooral aan dat het gemiddeldewaardesysteem in overeenstemming is met het

eenvoudsbeginsel. Kortom, de voorraadwaardering behoeft niet zo nauwkeurig mogelijk te zijn en een zekere mate van globaliteit is ook voldoende.¹⁰⁹

De vraag kan opkomen of het dagelijks, maandelijks of jaarlijks opnieuw waarderen van vee volgens de individuele methode in overeenstemming is met de eenvoud. Deze methode leidt naar mijn mening tot hoge uitvoeringskosten en administratieve lasten. Echter, de waardering van het vee behoeft niet zo nauwkeurig mogelijk te zijn, maar dat neemt niet weg dat de individuele methode dit wel mag vereisen. Het is de keuze van de belastingplichtige welke methode toegepast wordt en de methoden zijn daardoor in overeenstemming met de eenvoud.

§ 3.5 Knelpunten

Geconcludeerd kan worden dat bij de toetsing van de regeling geen knelpunten naar voren zijn gekomen. De regeling voldoet namelijk aan alle toetsingscriteria. De regeling is effectief, efficiënt, eerlijk en ook nog eens eenvoudig. Wel kunnen andere branches in het MKB ook normen opstellen voor de waardering van de voorraad en van de bedrijfsmiddelen. Uit de toetsing van de normen voor de landbouwers blijkt dat dit goed functioneert.

106 Meussen, NTFR 2012/291.

107 Belastingdienst, ‘Convenanten tussen Belastingdienst en bracheorganisaties’, www.belastingdienst.nl.

108 Hof 's-Gravenhage 8 juni 1971, BNB 1972/68.

109 Essers, in: Cursus Belastingrecht IB.3.2.16.B.b4.

(22)

22

§ 3.6 Samenvatting en tussenconclusie

De Landelijke Landbouwnormen worden al sinds 1992 vastgesteld door middel van overleg. Hierdoor kan gesteld worden dat er praktische afspraken worden gemaakt over de te hanteren normen voor waardering van het vee. Het is mogelijk om af te wijken van de landbouwnormen. De normen zijn daarom vooral een middel om eenvoudige handvatten te geven voor de waardering.

Geschillen tussen de agrariërs en de Belastingdienst worden door deze normen veelal voorkomen, omdat het volgen van de normen efficiënt, effectief, eerlijk en eenvoudig is. Er zijn dan ook geen knelpunten naar voren gekomen. Er wordt voorkomen dat iedere agrarische ondernemer aannemelijk dient te maken dat bij de vaststelling van de jaarwinst uit is gegaan van een aanvaardbare waardering van het vee. Bij afwijking van de normen is het van belang dat de belastingplichtige aannemelijk kan maken dat de landbouwnormen te hoog uitpakken in zijn specifieke situatie. De afwijking dient aangevinkt te worden in de aangifte inkomstenbelasting of vennootschapsbelasting.

Andere branches in het MKB kunnen een voorbeeld nemen aan de Landelijke Landbouwnormen door ook normen op te stellen voor hun branche. Uit de toetsing van de normen voor de landbouwers blijkt dat dit goed functioneert.

(23)

23

Hoofdstuk 4: Belasting op meerwaarden op ongebouwde onroerende goederen in België

§ 4.1 Inleiding

Alternatieve regelingen worden gebaseerd op de twee soortgelijke regelingen die België kent voor de landbouwsector. Het eerste onderwerp waarmee de landen tuinbouwers in België te maken krijgen, is de belasting op meerwaarden op ongebouwde onroerende goederen bij verkoop. Van belang is dat de personenbelasting in België onderscheid maakt in vier verschillende soorten inkomen, namelijk:¹¹⁰

- inkomen van onroerende goederen;

- inkomen van roerende goederen en kapitalen;

- beroepsinkomen;

- divers inkomen.

Gerealiseerde meerwaarden zijn belastbaar onder beroepsinkomen indien zij ontstaan in het kader van de beroepsactiviteit van nijverheids-, handels- of landbouwondernemingen.¹¹¹ En indien zij ontstaan in het kader van de beroepsactiviteit van vrije beroepen, ambten of winstgevende

activiteiten¹¹² en in het kader van de beroepsactiviteit van de werknemers en bedrijfsleiders.¹¹³ Onder beroepsinkomen wordt verstaan inkomsten “die rechtstreeks of onrechtstreeks voortkomen uit werkzaamheden van alle aard”.¹¹⁴ Onder het beroepsinkomen vallen dus ook de gerealiseerde meerwaarden op ongebouwde onroerende goederen. Voor de gerealiseerde meerwaarde op ongebouwde onroerende goederen van een landen tuinbouwonderneming is een uitzondering gemaakt. Deze meerwaarden worden vrijgesteld onder de beroepsinkomsten. Wel kan de

meerwaarde op ongebouwde onroerende goederen van een landen tuinbouwonderneming belast worden onder divers inkomen.¹¹⁵

In dit hoofdstuk wordt de belasting op meerwaarden op ongebouwde onroerende goederen

uiteengezet. De geschiedenis en de doelstelling van de regeling komen aan bod en vervolgens worden de voorwaarden behandeld. Daarna wordt de regeling getoetst op effectiviteit, efficiëntie, eerlijkheid en eenvoud. Tevens worden de voor- en nadelen van de regeling weergegeven.

§ 4.2 Geschiedenis en doelstelling

Oorspronkelijke doelstelling

De fiscus in België had moeite om belasting te heffen als natuurlijke personen verkoopwinsten van ongebouwde onroerende goederen realiseerden. Er bestonden reeds wetsartikelen om de speculatie belastbaar te stellen, maar daarvoor diende de administratie het speculatieve karakter aan te tonen.

Dit bleek in de praktijk lastig te zijn. Met ingang van de wet van 15 juli 1966 werd art. 67, 7°, WIB 1992 ingevoerd. Gerealiseerde meerwaarden door verkoop van ongebouwde gronden werden voortaan altijd belast bij de particulieren. De regeling werd derhalve ingevoerd om particulieren te belasten die speculeerden op de vastgoedmarkt. Het omslagpunt van acht jaar is als makkelijk criteriumpunt aangehouden om te beoordelen of sprake is van speculatie.¹¹⁶

110 Art. 6, WIB 1992 en Kell, T.F.R. 2005, alf. 285.

111 Art. 24, WIB 1992.

112 Art. 27, WIB 1992.

113 Art. 30, WIB 1992.

114 Kell, T.F.R. 2005, alf. 285.

115 Art. 44, § 2, WIB 1992 en Art. 90, 8°, WIB 1992.

116 Vr. en Antw. Kamer, 2015-16, 19 augustus 2015, p. 124 (Vr. nr. 516 Van Cauter) en N.F.M., 1993, 23.

(24)

24 Voor de in België gelegen ongebouwde onroerende goederen wordt geen onderscheid gemaakt naar de aard van de goederen, zowel bouwgrond als bosgrond vallen onder deze regeling.¹¹⁷

De landen tuinbouwondernemingen worden vanaf de wet van 15 juli 1966 op dezelfde manier belast als een particulier die grond met meerwaarde verkoopt. De gerealiseerde meerwaarden van landen tuinbouwondernemingen behoren in principe tot de beroepsinkomsten. Dit is het geval als het kopen en verkopen van activa met meerwaarde gezien wordt als de beroepsactiviteit.¹¹⁸ Echter, de

gerealiseerde meerwaarde op landbouwgrond maakt voor de landbouwer geen deel uit van de beroepsactiviteit.¹¹⁹ Indien de grond meer waard is geworden, ziet de fiscus dit als neveneffect. De landbouwers zijn immers voornamelijk bezig met de productie van melk. De meerwaarde van landbouwgrond vormt daarmee geen onderdeel van de beroepsactiviteit en valt in elk geval onder diverse inkomsten.¹²⁰ De particulier en de landbouwer worden beiden belast onder diverse

inkomsten.¹²¹ Indien de landbouwer de landbouwgrond binnen acht jaar verkoopt, wordt geacht dat de landbouwer niet langer bezig is met alleen de productie van melk, maar ook met een speculatie op de landbouwgrond.¹²² Bij verkoop van de grond binnen acht jaar wordt de meerwaarde belast onder divers inkomen, omdat bij deze situatie wordt uitgegaan van het speculatief aankopen en verkopen van landbouwgrond.¹²³

Veranderende doelstelling

Per 12 juni 1992 zijn de structuur en de nummering van de wetgeving geheel gewijzigd om zodoende een totaliteit in de WIB 1992 te creëren.¹²⁴ De nieuwe artikelen zijn identiek aan de oude artikelen.¹²⁵ Huidige doelstelling

Aangezien er omtrent de personenbelasting op de meerwaarden van ongebouwde onroerende goederen niets veranderd is sinds de invoering van de regeling in 1992, lijkt naar mijn mening de doelstelling gelijk gebleven. De huidige doelstelling van de regeling is daarmee naar mijn mening het bestrijden van speculatie bij een vlugge verkoop. Dit is het geval bij een verkoop binnen acht jaar.

§ 4.3 Voorwaarden

De belasting op meerwaarden op ongebouwde onroerende goederen is opgenomen in art. 90, 8°, WIB 1992. ¹²⁶ De meerwaarden op ongebouwde onroerende goederen van landen

tuinbouwondernemingen worden vrijgesteld in de personenbelasting onder de beroepsinkomsten.¹²⁷ Deze inkomsten vloeien niet voort uit een beroepsactiviteit en worden daarom vrijgesteld.¹²⁸ De meerwaarde kan wel belast worden onder de diverse inkomsten.

De meerwaarde op ongebouwde onroerende goederen gelegen in België wordt belast onder diverse inkomsten indien“die goederen onder bezwarende titel zijn verkregen en zijn vervreemd binnen acht jaar na de datum van de authentieke akte waarbij de verkrijging is vastgesteld of, bij gebrek aan

117 Maerevoet 1990, 7.3.2.

118 Commentaar WIB 1992, nr. 90/36.

122 Art. 90, 1°, WIB 1992.

123 VDVadvocaten, ‘Meerwaardebelastingen op woningen’, www.vdvadvocaten.be.

124 N.F.M., 1993, 23.

125 Art. 67 ,7° en Art. 67bis werden vervangen door Art. 90,8°, Art. 91, Art. 92, Art. 93 en Art. 101, WIB 1992.

126 (Oud) Art. 67, 7°, WIB 1992.

127 Art. 44, § 2, WIB 1992.

128 Maerevoet 1990, 2.