Onderzoek naar onderlinge relaties in de management control package

Onderzoek naar onderlinge relaties in de

management control package

Een casestudie in een Nederlands agentschap

Masterthesis door Wout Jan Adema

Rijksuniversiteit Groningen Faculteit Economie en Bedrijfskunde Master of Science Bedrijfskunde (MSc BA)

General Management

23 juni 2017

Studiebegeleider: Prof.dr. D.M. Swagerman Tweede beoordelaar: dr. J.S. Gusc

2

Voorwoord

Voor u ligt de eindscriptie ter afronding van mijn studie Master of Science Bedrijfskunde. Er zijn een aantal redenen waarom deze scriptie voor mij belangrijk is. In de eerste plaats is het voor mij een leerzame ervaring geweest, waarbij ik de kennis die ik met de studie heb

opgedaan nu kon combineren met het uitvoeren van dit onderzoek. Daarbij heeft het uitvoeren van deze scriptie, als het sluitstuk van de studie, enkele jaren op zich laten wachten. Het spanningsveld werk, studie en privé is af en toe geen sinecure.

Ik wil het directieteam van Rijkswaterstaat Noord-Nederland bedanken dat ze mij de mogelijkheid hebben gegeven om deze studie te volgen, maar ook voor de gelegenheid om deze scriptie af te kunnen ronden. De directe collega’s die mij hebben waargenomen tijdens deze periode, ben ik evenzeer dankbaar.

Verder wil ik iedereen uit mijn omgeving bedanken voor het meeleven, geduld en de bemoedigende woorden. Speciaal mijn lieve vrouw en kinderen voor hun steun en begrip. Tot slot een woord van dank aan Dirk Swagerman voor zijn kritische feedback en suggesties. Zijn feedback was zeer waardevol voor zowel het proces als dit eindproduct.

3

Samenvatting

In wetenschappelijk onderzoek wordt al geruime tijd onderkend dat management controls opereren als een package (pakket) met control elementen die een onderlinge samenhang vertonen. Ondanks dat er kennis is opgedaan over de determinanten en effecten van verschillende management control elementen, geeft de literatuur nog weinig inzicht in de invloed van een willekeurige control op een andere, en of specifieke control systemen in hun onderlinge relaties opereren als substituten en complementen. Daarbij is ook de vraag hoe control systemen functioneren in hun onderlinge samenhang tussen verschillende

organisatieniveaus. Dit onderzoek verkent hoe management control elementen in een publieke organisatie onderling aan elkaar gerelateerd kunnen zijn, waarom ze op die wijze aan elkaar zijn gerelateerd en wat dat impliceert voor het handelen van medewerkers. Op basis van een uitvoerig literatuuronderzoek zijn vijf proposities geformuleerd. Het empirisch onderzoek is middels een enkelvoudige (geneste) casestudie bij een Nederlands agentschap uitgevoerd. Via 11 semi-gestructureerde interviews, documentanalyse en een fenomenologische aanpak, zijn de onderlinge relaties tussen de management control elementen uitvoerig bestudeerd. Middels pattern matching is de empirie met de proposities vergeleken. Dit heeft een aantal resultaten opgeleverd. Ten eerste, is een uitgebreide beschrijving en analyse gemaakt van de

management control package en de onderlinge relaties tussen de management control

elementen op meerdere hiërarchische niveaus binnen een grote organisatie. Daarbij zijn twee verschillende theoretische configuraties bestudeerd. Ten tweede, heeft het empirisch

4

Inhoudsopgave

2.2 Management Control Package ... 11

2.3 Onderlinge relaties tussen MC Elementen ... 12

2.4 Management control in de context van de publieke sector ... 17

3 Methodologische verantwoording ... 21

3.1 Theoretisch referentiekader... 21

3.2 Methode van onderzoek ... 26

3.3 Verzamelen van gegevens ... 30

3.4 Analyseren van gegevens ... 31

3.5 Betrouwbaarheid en validiteit ... 34

4 Analyse en discussie ... 37

4.1 De organisatie in de casestudie ... 37

4.2 Management Control Package ... 39

4.3 Onderlinge relaties tussen MC Elementen ... 43

4.3.1 Afdeling NOV ... 43

4.3.2 District Oost ... 52

5 Conclusies ... 60

Literatuurlijst ... 67

Bijlage 1 Vragenlijst voor interviews ... 71

Bijlage 2 Organogram Rijkswaterstaat ... 74

5

1

Inleiding

In de afgelopen jaren hebben in Nederland veel veranderingen plaatsgevonden in het management en de control van overheidsorganisaties en andere organisaties in de publieke sector, zoals ziekenhuizen en onderwijs instellingen. Vooral sinds de opkomst van het New Public Management (NPM) rond 1985 hebben organisaties in de publieke sector in vele landen diverse veranderingen in hun management control systemen geïntroduceerd (Ter Bogt, 2008). Het doel was tweeledig: snijden in budgetten en het verbeteren van de efficiency en effectiviteit van de publieke sector (Van Thiel en Leeuw, 2002). Volgens Hood (1991) zijn de belangrijkste principes van NPM hands-on professioneel management, expliciete

gestandaardiseerde en meetbare prestaties, een nadruk op output controls, een verschuiving naar decentraliseerde units, grotere competitie en het gebruik van managementstijlen uit de private sector. Hood (1995) geeft aan dat NPM de nadruk legt op het zich verantwoorden (accountability) en de efficiency middels het gebruik van expliciete kwantitatieve prestatie maatstaven en externe audits. Daarnaast is bij NPM sprake van meer ‘hands-on management’, wat tot gevolg heeft gehad dat organisaties in de publieke sector nu actief worden aangestuurd met zichtbare topmanagers met aanzienlijke bevoegdheden. Om deze kernelementen en het vergroten van de overall performance van de publieke sector te kunnen initiëren en beheersen, werden Management Control Elementen (MCE) vanuit de private sector geïmplementeerd.

Voorbeelden van MCE zijn: budgetten, regels en procedures, gedragscodes, missie statements, prestatiemaatstaven en bonussen. Een MCE is een systeem, regel, routine, waarde of een andere activiteit die gepast is om het gedrag van medewerkers te sturen (Malmi en Brown, 2008). Management control systemen bestaan uit een pakket van control elementen die gebruikt worden om het werk te coördineren en prikkels te geven door middel van belonen en straffen. Ze worden door managers ingezet als instrumenten om het gedrag van medewerkers in lijn te brengen met de organisatiedoelen. Management controls zijn hierbij noodzakelijk om te voorkomen dat medewerkers iets doen dat de organisatie juist niet wil of iets niet doen wat ze juist wel zouden moeten doen (Merchant en Van der Stede, 2012). Indien men er altijd op kan vertrouwen dat alle medewerkers handelen in het belang van de

6

zal echter effectief zijn. De werking van een bepaald control element hangt namelijk af van de combinatie met de andere control elementen. Er is onderlinge samenhang.

In wetenschappelijk onderzoek wordt al geruime tijd onderkend dat management controls opereren als een package (pakket) met control elementen die een onderlinge samenhang vertonen (Dent, 1990; Fisher, 1995; Flamholtz, Das, Tsui, 1985; Malmi en Brown, 2008; Otley, 1980). In de afgelopen jaren is de inhoud en toepassing van de package op verschillende manieren in verschillende modellen of frameworks beschreven en

geclassificeerd (Flamholz, 1983; Flamholz et al., 1985; Simons, 1995; Otley, 1999; Malmi en Brown, 2008; Ferreira en Otley, 2009; Merchant en Van der Stede, 2012; Bedford en Malmi, 2015). Echter, in het meeste empirisch onderzoek wordt accounting en andere control

elementen onafhankelijk van elkaar bestudeerd (Grabner en Moers, 2013; Luft en Shields, 2003; Speklé, 2001). Ondanks dat er kennis is opgedaan over de determinanten en effecten van verschillende MCE, geeft de literatuur nog weinig inzicht in de invloed van een

willekeurige control op een andere, of hoe meerdere controls met elkaar combineren (Bedfort en Malmi, 2015). Het belang hiervan wordt door Fisher (1998) en Chenhall (2003) geduid door te wijzen op het risico van misleidende resultaten bij onderzoek, wanneer in de onderzoeksopzet geen rekening wordt gehouden met de mogelijkheid dat specifieke

accounting controls op een systematische wijze zijn gelinkt met andere organisatie controls. In hun artikel Management control systems as a package – Opportunities, challenges

and research directions geven Malmi en Brown (2008) een aantal concrete

onderzoeksmogelijkheden over dit onderwerp. Ze constateren dat er nog weinig theorie beschikbaar is waarmee onderzoekers de onderlinge relaties tussen de systemen van een control package kunnen vaststellen. Door alle elementen in de package en hun onderlinge relaties te onderzoeken, zullen we meer inzicht krijgen in de effectiviteit van de individuele elementen. Ze stellen dat een langdurig onbeantwoorde vraag (onder andere gesteld door Abernethy en Chua, 1996; Chenhall, 2003), is of specifieke control systemen in hun

onderlinge relaties opereren als substituten en complementen. Hiervan afgeleid stellen ze de vraag hoe control systemen functioneren in hun onderlinge samenhang tussen verschillende organisatieniveaus. Niet alleen is onduidelijk hoe de control package van verschillende organisatieniveaus is samengesteld, ook weten we niet of deze configuraties elkaar onderling beïnvloeden (Malmi en Brown, 2008).

7

context genoemde begrippen internal consistency, fit, en complementariteit worden telkens op een net iets andere wijze gehanteerd, waardoor een samenhangend beeld ontbreekt. Eerder zijn veel onderzoeken gedaan waarin individuele MCE werden bestudeerd, bijvoorbeeld vanuit de optiek van de contingentietheorie (Chenhall, 2003). Daardoor werden weliswaar nieuwe inzichten geboden in de werking van die individuele MCE, maar de relatie tussen de verschillende MCE en de samenstelling van de totale MC package heeft tot nu toe weinig aandacht gekregen. Daarnaast kent het framework onderzoek zijn beperkingen als het gaat om het gedetailleerd onderzoeken en het begrijpen van individuele systemen in een organisatie (Malmi en Brown, 2008; Friis, Hansen, Vámosi, 2015). Het is van belang om onderlinge afhankelijkheden tussen control elementen meer gedetailleerd te onderzoeken. Meerdere onderzoekers geven aan dat bij het ontwerp ervan de management control oplossingen onderling consistent moeten zijn. Dit betekent dat controls zodanig zijn ontworpen dat daarmee dezelfde (organisatie)doelen worden bereikt (Abernethy en Chua, 1996). Een succesvol evenwicht tussen de verschillende in gebruik zijnde MC systemen (MCS) vraagt om eenduidige signalen naar medewerkers over hun gewenste gedrag (Mundy, 2010). Sandelin (2008) stelt daarentegen dat internal consistency wordt opgebouwd uit reciproke processen waarbij primaire controls de werking van MC package bepalen en gecompleteerd worden door secundaire controls. Deze onderzoekers concluderen dat functionaliteit van de MC package afhankelijk is van internal consistency, maar gaan niet nader in op de aard, dynamiek en toepassing ervan. Grabner en Moers (2013) hebben een analyse uitgevoerd naar de argumentaties voor het gebruik van de termen complementen en substituten in MC studies die in de periode 2000-2012 zijn gepubliceerd in zeven accounting journals. Ze concludeerden dat meerdere alternatieve zienswijzen over substituten en complementen werden toegepast. Vanwege het belang om ‘internally consistent’ goed te kunnen begrijpen, presenteren ze een formele definitie van ‘interdependence‘, ofwel van onderlinge samenhang tussen MCE en de twee types die daarin zijn te onderkennen, namelijk complementen en substituten. Het resultaat is een mathematisch model waarmee ‘performance’ binnen een organisatie kan worden geoptimaliseerd, door gelijktijdig over diverse keuzevariabelen te beslissen. Daarvoor (1990, 1995) hebben Milgrom en Roberts met hun mathematische modellen en interpretatie van substituten en complementen een formele methode ontwikkelt om, bijvoorbeeld, de ‘fit’ tussen strategie en structuur te kunnen vaststellen. Echter, vanuit de zienswijze over

8

De hervormingen onder invloed van NPM hebben de nodige kritiek gekregen. Vooral de periode vanaf 2000 wordt gekenmerkt door een primaire focus op prestatiegericht begroten voor de gehele Nederlandse overheid. Waar begrotingen en verantwoordingen in eerdere jaren met name inputgericht waren, is de focus in deze hervorming meer gericht op de na te streven maatschappelijke effecten, de outcome. Prestatiegegevens (prestatie-indicatoren) spelen daarbij een prominentere rol. In onderzoek van Kraan (2011a) wordt gesteld dat de

verschuiving van input naar output controls heeft geleid tot kostenverhogingen in situaties waarbij input controls en standaarden binnen operationeel management vrijwel volledig zijn losgelaten. Daarnaast wordt gesteld dat prestatiegericht begroten heeft geleid tot

kwaliteitsverlies in de dienstverlening en een verhoging van de bureaucratie. Overman en Van Thiel (2016) hebben op basis van gegevens van twintig OECD-lidstaten onderzoek gedaan naar de invloed van de decentralisatie binnen de nationale overheid (agencification). Ze concluderen dat agencification vrijwel geen effect heeft op output en outcome en een negatief effect op efficiency en ‘waar voor je geld’. Ter Bogt, Van Helden, Van der Kolk (2012) maken aan de hand van hun onderzoek bij de provincie Groningen duidelijk dat de ideeën die aan de programmabegroting ten grondslag liggen onrealistisch zijn. De uitwerking van de ideeën is weliswaar toepasbaar op diverse uitvoerende taken maar minder op ondersteunende, regisserende en plannende taken die bij de provincie belangrijk zijn. De OECD formuleerde een drietal pijlers voor deze hervormingen, namelijk een nieuwe resultaatgerichte cultuur, medewerkers resultaatverantwoordelijk en interne deregulering. Verbeeten en Speklé (2015) onderzochten bij 96 Nederlandse gemeenten, de validiteit van deze drie kernideeën als basis voor het ontwerp van management controls. Op basis van hun bevindingen blijkt weinig ondersteuning voor de door OECD geformuleerde uitgangspunten voor effectieve

management controls. Overigens geven ook zij de noodzaak aan om relaties tussen de control elementen in toekomstig onderzoek nader te bestuderen. In reactie op de kritieken wordt door de minister van Financiën in 2012 een aangepaste begrotingssystematiek geïntroduceerd onder de noemer ”Verantwoord Begroten”. Naast informatie over output en outcome is er hernieuwde aandacht voor (financiële) input- en procesinformatie.

Het is daarom nog maar de vraag in welke mate onder invloed van NPM results controls daadwerkelijk in de publieke sector zijn toegepast. Tevens is het de vraag in hoeverre regels en procedures en verantwoording over input en proces (action controls), van voor de NPM-hervormingen, daadwerkelijk zijn losgelaten of wellicht hernieuwde aandacht hebben gekregen onder invloed van ”Verantwoord Begroten”. Het zijn deze dynamische

9

relaties tussen control elementen in een MC package bij een organisatie in de publieke sector interessant maken.

Het doel van deze thesis is theorievorming of het ontwikkelen van nieuwe kennis door empirisch onderzoek te doen naar de onderlinge relaties tussen alle MCE op verschillende organisatieniveaus in de MC package en wat dat betekent voor de effectiviteit van de individuele MCE. Daartoe is de volgende vraagstelling geformuleerd: hoe kunnen

management control elementen in een publieke organisatie onderling aan elkaar gerelateerd zijn, waarom zijn ze op die wijze aan elkaar gerelateerd en wat impliceert dat voor het handelen van medewerkers?

De wetenschappelijke relevantie van ons onderzoek kent een aantal aspecten. Ten eerste is theorie waarmee de onderlinge relaties tussen de MCE van een management control package kan worden vastgesteld schaars. Door alle elementen in de package en hun

onderlinge relaties te onderzoeken, zullen we meer inzicht krijgen in de effectiviteit van de individuele elementen (Malmi en Brown (2008); Grabner en Moers (2013); Friis et al.,2015). Ten tweede is in de literatuur aangegeven dat er behoefte is om het inzicht te vergroten in zowel het functioneren van de MC package als geheel binnen de organisatie, als voor het feit dat de MCE verschillen op elk niveau binnen de organisatie. Er is behoefte aan onderzoek om het functioneren van MC packages beter te begrijpen (Malmi en Brown, 2008; Fisher, 1998; Otley, 1980). Ten derde is er nog weinig inzicht in de wijze waarop MC werkt in publieke organisaties, hetgeen weer wordt veroorzaakt doordat weinig onderzoek is gedaan naar dit onderwerp (Cristofoli, Ditillo, Liguori, Sicilia en Steccolini, 2010). Deze aspecten komen merendeels in ons onderzoek aan de orde. Vanuit praktisch perspectief hebben managers een goed functionerend management control systeem nodig waarmee verschillende soorten problemen worden voorkomen of opgelost, zoals diefstal, fraude en onopzettelijke fouten (Merchant en Van der Stede, 2012). Als manager is het essentieel om te weten welke

combinaties van control elementen in een specifieke organisatiecontext congruent zijn aan de belangen van de organisatie (Malmi en Brown, 2008).

Op basis van het literatuuronderzoek zijn proposities geformuleerd. Het empirisch onderzoek is middels een enkelvoudige (geneste) casestudie bij een Nederlands agentschap uitgevoerd. Middels gegevensverzameling (semi-gestructureerde interviews en

10

2

Literatuuronderzoek

2.1 Management Control

Management control is een kritische functie in organisaties. Misrekeningen in management control kunnen tot grote financiële verliezen, imagoschade en zelfs tot disfunctioneren van een organisatie leiden. Voor control problemen die niet kunnen worden vermeden en waarvan is besloten om ze niet ongemoeid te laten, dienen managers één of meerdere control

elementen te implementeren. In het algemeen worden dit management controls genoemd (Merchant en Van der Stede, 2012).

De wetenschappelijke literatuur over management control wordt gekenmerkt door een grote diversiteit aan definities voor management control (MC), management control systemen (MCS) en management control packages (MCP). Merchant en Otley (2007) hanteren

bijvoorbeeld een ruime definitie voor management control en stellen dat vrijwel alles in een organisatieonderdeel uitmaakt van het overall control systeem. Merchant en Van der Stede (2012) maken juist een onderscheid in twee basisfuncties van control: strategic control en

management control. De eerste richt zich op het formuleren van de strategie en het

actualiseren ervan, terwijl de laatste zich primair richt op beïnvloeding van het gedrag van medewerkers. Management controls zijn hierbij noodzakelijk om te voorkomen dat medewerkers iets doen dat de organisatie juist niet wil of iets niet doen wat ze juist wel zouden moeten doen. Abernethy en Chua (1996) richten zich ook meer op gedrag en hanteren de term organizational control system en beschrijven het als “een systeem dat bestaat uit

meerdere control elementen, ontworpen en geïmplementeerd door management, om daarmee de waarschijnlijkheid te vergroten dat actoren in de organisatie zich zodanig zullen gedragen dat het consistent is met de doelen van de dominante coalitie in de organisatie”. Flamholtz et

al. (1985) beschouwen controls, naast controls voor gedragsbeïnvloeding, ook als middelen om feitelijk organisatiedoelen te bereiken. Een andere belangrijke observatie is gedaan door Zimmerman (2001), die een onderscheid maakt tussen besluitvorming en control. Managers gebruiken systemen voor het verkrijgen van data en informatie om vervolgens besluiten te kunnen nemen. Maar niet alle besluiten zijn direct gericht op het beïnvloeden van andermans gedrag. Volgens Zimmerman (2001) dienen systemen die informatie genereren voor andere doelen dan het beïnvloeden van het gedrag van medewerkers, te worden geduid als

11

in plaats van organizational controls/organizational control system. Organizational control geeft namelijk ook duiding aan controls die niet alleen gericht zijn op medewerkers, maar ook op bijvoorbeeld kwaliteit en voorraadbeheer. Ze stellen daarom dat management controls alle middelen en systemen behelzen die door managers worden gebruikt om te zorgen dat gedrag en beslissingen van medewerkers consistent zijn met de doelen en strategieën van de

organisatie. Maar ondersteunende systemen voor besluitvorming vallen hier niet onder. Indien deze controls als complete systemen fungeren, in tegenstelling tot een eenvoudige regel (bijv. niet 1e-klas reizen), dan worden ze management control systemen genoemd.

Bij die definitie (gericht op gedrag) zijn MCS gericht op het voorkomen of oplossen van drie soorten control problemen. De eerste betreft gebrek aan richting, medewerkers weten niet wat er van hen wordt verwacht. De tweede betreft motivatie problemen, medewerkers weten weliswaar wat van hen wordt verwacht maar gedragen zich uit eigen belang niet overeenkomstig. De derde betreft persoonlijke beperkingen. Ondanks dat medewerkers weten wat van hen wordt verwacht en ze zeer gemotiveerd zijn om in het belang van de

organisatiedoelen te handelen, zijn ze vanwege beperkingen daartoe niet in staat. Bijvoorbeeld, door gebrek aan ervaring of kennis.

2.2 Management Control Package

De variatie in definities voor management control/MCS, is ook van toepassing voor het begrip MCS package. Als concept bestaat de term MCS package al ruim dertig jaar (Otley, 1980), dus het begrip is zeker niet nieuw. Het concept kan nader worden geduid door te wijzen op het feit dat in de meeste hedendaagse organisaties niet slechts één enkel management control system aanwezig is, zoals een beloningsysteem. Er zijn juist ook vele andere, die voortkomen uit verschillende behoeften van verschillende managers, die gezamenlijk de package van control systemen vormen waarmee de organisatie opereert om zijn doelen te bereiken (Malmi en Brown, 2008). De inhoud en toepassing van de package is beschreven en geclassificeerd op verschillende manieren in verschillende modellen of frameworks (Flamholz, 1983; Flamholz et al., 1985; Simons, 1995; Otley, 1999; Malmi en Brown, 2008; Ferreira en Otley, 2009; Merchant en Van der Stede, 2012; Bedford en Malmi, 2015).

Classificatie van control elementen volgens Merchant en Van der Stede

12

action controls, personnel controls en cultural controls. Bij de eerste vorm van control wordt

de medewerker 'beloond' voor het gewenste resultaat. Hierbij is prestatiebeloning wellicht het meest bekende begrip. Het vaststellen van wat 'het gewenste resultaat' is, is cruciaal bij deze vorm van control. Action control is de meest directe vorm van control omdat dit het sturen op de te nemen stappen van de medewerker betreft. De aanname hierbij is dat indien de juiste stappen genomen worden, het gewenste resultaat wordt geleverd. Er zijn vier basisvormen van action control: gedragsbeperkende maatregelen, beoordelingen voorafgaande aan de handelingen, verantwoording van handelingen door de medewerker en het inzetten van meer medewerkers dan strikt noodzakelijk. Bij personnel control wordt verondersteld dat

medewerkers van nature de neiging hebben zichzelf te controleren en te motiveren. Tot slot zijn cultural controls er om 'wederzijds te controleren'. Hier komt de control tot stand door groepsdruk op het individu om niet af te wijken van de waarden en normen binnen de groep.

2.3 Onderlinge relaties tussen MC Elementen

Het concept van MCS als een package komt in essentie neer op de vraag, dat wanneer bij een goed presterend bedrijf een specifiek zichtbaar control element kan worden vastgesteld, waarom dan niet ieder ander bedrijf dat specifieke control element kopieert om vervolgens even goed te presteren? Volgens de contingentietheorie komt dat omdat verschillende omgevingsfactoren ook verschillende optimale control oplossingen vragen voor iedere specifieke context (Fisher, 1998). Echter, omdat dit, zelfs onder dezelfde condities, zelden op succesvolle wijze lijkt te gebeuren, is er blijkbaar meer dan alleen de best practices als zodanig dat ervoor zorgt dat een bepaald bedrijf succesvol presteert. Milgrom en Robert (1995) leggen uit waarom het eenvoudig kopiëren van een ogenschijnlijk effectieve

toepassing niet het ei van Columbus is, namelijk omdat de toepassing “onderdeel is van een

systeem met elementen die elkaar versterken en dat je niet zomaar een enkel element eruit kan kiezen om vervolgens te transplanteren naar een ander systeem, zonder complementaire kenmerken toe te voegen, en dan ook nog positieve resultaten verwachten”.

13

aard van de relaties binnen een MCS conceptueel zijn beschreven. Daarnaast geven Malmi en Brown (2008) aan dat framework onderzoek zijn beperkingen kent als het gaat om het

gedetailleerd onderzoeken en het begrijpen van individuele systemen in een organisatie. Overigens geven ze niet aan wat dit betekent en impliceert.

Friis et al. (2015) geven in hun onderzoek naar de effectiviteit van beloningsystemen aan dat een van de beperkingen en implicaties van framework onderzoek voortkomt uit de wijze waarop de MCE conceptueel op een relatief hoog abstractieniveau worden beschreven in het onderzoek. “Dit lijkt niet toereikend om alle onderlinge relaties tussen control

elementen, die de effectiviteit van een beloningsysteem binnen organisatiecontext bepalen, in beeld te brengen”. Ze benadrukken het belang om onderlinge afhankelijkheden tussen control

elementen meer gedetailleerd te onderzoeken.

Grabner en Moers (2013) stellen dat MCE onderdeel van een systeem zijn, als de betreffende elementen onderling afhankelijk zijn en bij de keuze van het ontwerp rekening is gehouden met deze onderlinge afhankelijkheden. Om onderlinge afhankelijkheden te kunnen onderzoeken is het derhalve noodzakelijk om management control vanuit een

systeemperspectief te beschouwen. Management control vanuit een package-perspectief is niet geschikt om onderlinge afhankelijkheden te onderzoeken. Ze stellen, evenals Malmi en Brown (2008), dat een management control package kan zijn samengesteld uit meerdere management control systemen en /of uit meerdere onafhankelijke management control elementen voor op zichzelf staande control problemen. Echter, frameworks zoals dat van Malmi en Brown (2008), vormen vooral een leidraad voor toekomstig onderzoek waarmee MCE gegroepeerd en geclassificeerd kunnen worden. Vanuit dat perspectief op management control is het doel vooral om een meer holistisch inzicht te geven in de waargenomen

management control toepassingen en niet zozeer in de onderlinge afhankelijkheden ertussen. Drazin en Van der Ven (1985) hebben de contingentietheorie vanuit een

systeemperspectief benaderd en stellen dat bij organisatie ontwerp het om twee basiskeuzes gaat: (1). het selecteren van management control oplossingen passend bij de

14

tussen de verschillende in gebruik zijnde MCS vraagt om eenduidige signalen naar medewerkers over hun gewenste gedrag. Sandelin (2008) heeft daarentegen een andere zienswijze en stelt dat internal consistency wordt opgebouwd uit reciproke processen, waarbij sprake is van “controls die primair het ontwerp van de control package bepalen en deze

primaire controls door het gebruik van secundaire controls worden gecompleteerd”. Al deze

onderzoekers concluderen dat functionaliteit van de MCS package afhankelijk blijkt te zijn van internal consistency, maar gaan niet nader in op de aard, dynamiek en toepassing ervan.

Grabner en Moers (2013) constateren dat de contingentietheorie een lange traditie kent binnen managementaccounting onderzoek, waarbij in de afgelopen decennia een tweetal benaderingen zijn ontstaan. De reductionistische benadering gaat er vanuit dat MC

toepassingen onafhankelijk van andere MC toepassingen kunnen worden onderzocht. Dit is zeer bekritiseerd en heeft als reactie daarop de zogenaamde systeembenadering opgeleverd, waarna in een beperkt aantal empirische onderzoeken combinaties van MC toepassingen zijn bestudeerd die geclusterd packages of systemen vormen en tegelijkertijd de gehele control omgeving van de organisatie omvatten. Grabner en Moers (2013) pleiten ervoor eerst een stap terug te doen alvorens de gehele control omgeving van een organisatie in beeld te brengen, dat wil zeggen de control package. Eerst moet er meer duidelijkheid komen over of en hoe bepaalde control toepassingen een control systeem vormen waarmee een specifiek control probleem kan worden opgelost. De onduidelijkheid over de term ‘internally consistent’ vormt volgens hen daarbij een groot obstakel. Ze gebruiken de complementariteitstheorie om meer structuur te geven aan de term ‘internally consistent’. Vanwege het belang om ‘internally consistent’ goed te kunnen begrijpen, presenteren ze een formele definitie van

‘interdependence ‘, ofwel van onderlinge samenhang tussen MC toepassingen en de twee types die daarin zijn te onderkennen, namelijk complementen en substituten. Het resultaat is een mathematisch model waarmee ‘performance’ binnen een organisatie kan worden

geoptimaliseerd, door gelijktijdig over diverse keuzevariabelen te beslissen. Daarmee claimen ze een brug te slaan tussen de economie en accounting literatuur.

Complementen en substituten

Naast de term ‘internal consistency’ bestaat in de literatuur eveneens geen eenduidige interpretatie van de termen complementen en substituten.

In de op economie gebaseerde literatuur waarin onderzoek is gedaan naar

15

element de opbrengst van de aanwezigheid of hogere inzet van een ander element wordt verhoogd (verlaagd) “ (Friis et al., 2015; Grabner en Moers, 2013; Roberts, 2004; Milgrom en

Roberts, 1990,1995).

Met hun mathematische modellen (1990, 1995) hebben Milgrom en Roberts deze definitie vertaald naar een formele methode om, bijvoorbeeld, de ‘fit’ tussen strategie en structuur te kunnen vaststellen. Echter, vanuit de zienswijze over onderlinge samenhang tussen control elementen in een MCS, geeft deze definitie slechts een indicatie van de mathematische relaties tussen de onderzochte variabelen, maar gaat niet in op de doelen van de MCS of het relatieve belang van de control elementen.

Aanvullend wordt management control in de economische literatuur ook benaderd vanuit de zienswijze over organisatie architectuur. Widener, Schackhell en Demers (2008) onderzochten de onderlinge samenhang tussen de drie primaire componenten van organisatie architectuur: het beloningsysteem, delegeren van bevoegdheden en prestatiemanagement. Ze onderzochten of verticale en horizontale monitoring controls als substituut of complement kunnen dienen voor de drie componenten. In het statistisch onderzoek werden activiteiten gezien als complementen of substituten indien de correlatie tussen de constructen

respectievelijk positief of negatief was. Uit de resultaten bleek dat alle drie componenten complementair aan elkaar waren. Beide monitoring controls bleken een substituut voor alle componenten, met uitzondering van horizontale monitoring, deze bleek een complement voor delegeren van bevoegdheden. Echter, dergelijke conclusies waarbij inzicht in positieve relaties op statistische wijze wordt verkregen, ontberen de nuance die nodig is voor het kunnen evalueren van het belang van relaties binnen de MCS package omdat de geringste stijging in het gebruik van twee componenten al wordt geïnterpreteerd als complementariteit.

Onderzoeken in de managementaccounting literatuur leveren een divers beeld op van interpretaties van complementen en substituten.

Abernethy en Chua (1996) concludeerden op basis van hun onderzoek dat budget controls en een passende mix van niet-accounting controls als substituten kunnen fungeren voor complexe accounting controls.

16

geven aan een bepaalde vorm van control, bijvoorbeeld results control. Organisaties kunnen derhalve verschillende combinaties van controls gebruiken, maar zijn wel primair gericht op een specifieke control, waarbij secundaire controls die specifieke control completeren. Sandelin (2008) noemt dit: “primary-control-driven-consistency-of-elements”. Ook constateerde hij dat indien informal controls internally consistent zijn, ze een substituut vormen voor formal controls. Hierbij concludeerde hij dat personnel controls relatief informal zijn en action en results controls meer formal.

Järvenpää en Länsiluoto (2011) deden onderzoek naar de relaties tussen de elementen van een control package bij een universiteit. Ze concludeerden dat tussen controls sprake kan zijn van elkaar overlappen en redundantie. De universiteit gebruikte een EFQM framework en een BSC systeem1, waarbij in beide een grote hoeveelheid meetgegevens werd verzameld en een deel van deze meetgegevens elkaar overlappen. Dit leidde tot verwarring bij de

medewerkers omdat het voor hen lastig was om deze beide frameworks van elkaar te scheiden. De onderzoekers concludeerden dat redundantie kan leiden tot inefficiëntie en complexiteit.

Grabner en Moers (2013) hebben een analyse uitgevoerd naar de argumentaties voor het gebruik van de termen complementen en substituten in MC studies die in de periode 2000-2012 zijn gepubliceerd in zeven accounting journals. Ze concluderen dat, naast de wijze waarop Milgrom en Roberts (1995) de termen complementen en substituten conceptualiseren als reciproke relaties tussen control toepassingen, deze termen ook gebruikt zijn voor

argumenten voor: (1) een eenzijdige relatie tussen control toepassingen die wel sequentiële control keuzes zijn, (2) een relatie tussen een control toepassing en een element van de control omgeving die feitelijk geen keuze betreft en (3) een holistisch beeld van MC waarbij geen rekening wordt gehouden met onderlinge afhankelijkheden, met andere woorden MC als een package. Grabner en Moers (2013) constateren dat hoewel deze alternatieve zienswijzen op zich juist zijn, ze niets van doen hebben met de onderlinge samenhang tussen MC

toepassingen en in MC systemen. Volgens hen betekent onderlinge samenhang

(interdependence) in algemene bewoordingen dat de waarde van een enkele MC toepassing afhankelijk is van het gebruik van een andere MC toepassing en vice versa. MC toepassingen zijn complementen wanneer de voordelen van een MC toepassing worden verhoogd door het gebruik van (enkele) andere MC toepassingen en vice versa. MC toepassingen zijn substituten wanneer de voordelen van een MC toepassing worden verlaagd door het gebruik van (enkele)

17

andere MC toepassingen2 en vice versa. Zoals reeds gememoreerd hebben Grabner en Moers (2015) deze definities vertaald naar mathematische modellen.

Bedfort en Malmi (2015) constateren eveneens dat er nog weinig inzicht is in de invloed van een enkel control element op een andere of hoe meerdere control elementen met elkaar combineren. Op basis van hun cross-sectioneel onderzoek bij 400 bedrijven

concluderen ze dat weliswaar met bestaande frameworks deels kan worden geduid hoe controls met elkaar combineren in hedendaagse organisaties, maar ook dat de realiteit in organisaties veelal complexer is dan op basis van bestaande frameworks kan worden

vastgesteld. Op basis van hun waarnemingen verrijken en verfijnen ze vervolgens bestaande control frameworks door een vijftal afgeleide configuraties te onderscheiden.

Kortom, tot op heden zijn er nog geen samenhangende concepten of frameworks ontwikkeld waarmee de variaties in onderlinge relaties tussen control elementen binnen en tussen MCS kunnen worden beschreven en begrepen. De begrippen internal consistency, fit, en complementariteit worden telkens op een net iets andere wijze gehanteerd, waardoor een samenhangend beeld ontbreekt.

2.4 Management control in de context van de publieke sector

Sinds de opkomst van New Public Management hebben organisaties in de publieke sector in vele landen diverse veranderingen in hun management control systemen geïntroduceerd. Het doel was om de performance en de efficiency en effectiviteit van de publieke sector te verbeteren. In de inleiding zijn de belangrijkste principes van NPM reeds beschreven. Deze hervormingen zijn voor Nederland in de afgelopen dertig jaar grofweg in drie fasen in te delen (Morales, Wittek, Heyse, 2012).

2

In tegenstelling tot Grabner en Moers (2013) wordt in het vervolg van dit onderzoek de term ‘management control elementen’ gebruikt in plaats van ‘management control toepassingen’. Hierbij maak ik gebruik van de argumentatie van Friis et al. (2015), namelijk dat beide termen in principe uitwisselbaar zijn, maar de term ‘element’ de voorkeur heeft boven ‘toepassing’ wanneer wordt verwezen naar subtiliteiten van control

18

De eerste periode van ongeveer 1982 tot 1990 werd gekenmerkt door een sterke mate van privatisering en deregulering (Ter Bogt en Helden, 2000), veelal in de sectoren van sociale zekerheid en gezondheidszorg. Dit ging gepaard met grote inspanningen voor een ordentelijk financieel beheer, met als resultaat een aanzienlijke verbetering van de beheersbaarheid van de Rijksbegroting en versnelling en verbetering van de verantwoording (Operatie Comptabel Bestel).

Gedurende de tweede periode (beginjaren 1990 tot 2000) werd de nadruk gelegd op decentralisatie, zowel op nationaal als lokaal niveau. Op nationaal niveau werden nieuwe Zelfstandige Bestuursorganen (ZBO’s) en agentschappen opgericht. Agentschappen zijn uitvoerende diensten van ministeries. Zij leveren zelfstandig en tegen betaling producten of diensten aan organisaties binnen het Rijk. Agentschappen hebben geen eigen

rechtspersoonlijkheid en de ministeriële verantwoordelijkheid voor de taakuitoefening blijft in volle omvang aanwezig. Hun autonomie blijft beperkt tot managementbeslissingen binnen bepaalde juridische en financiële kaders. Ze kunnen bijvoorbeeld een baten-lasten stelsel voeren en ‘besparingen’ in enig jaar investeren in het volgende jaar, tot een maximum van 5% van de totale opbrengsten (Van Thiel en Leeuw, 2002). Vrijwel alle ZBO’s ontlenen hun rechtspersoonlijkheid aan het publiekrecht of het privaatrecht. ZBO’s zijn zelfstandig, maar de minister heeft wel zeggenschap over de ZBO. De minister is verantwoordelijk voor het beleid dat een ZBO uitvoert en voor het toezicht daarop. Alle andere aspecten over

performance, zoals klantenservice en het stellen van doelen, zijn aan het ZBO (Van Thiel en Leeuw, 2002). Deze vorm van scheiding van beleid en uitvoering wordt ondersteund middels contracten tussen overheid en de organisatie die het betreffende beleid dient uit te voeren. De contracten bevatten een beschrijving van uit te voeren taken en welke ‘beloning’ de

uitvoerende organisatie zal ontvangen. De performance van de uitvoerende organisatie wordt geduid door prestatie-indicatoren, zoals te leveren goederen en diensten. Inputmanagement is dus vervangen door een resultaatgerichte focus (Van Thiel en Leeuw, 2002).

De derde fase (vanaf 2000 tot heden) wordt gekenmerkt door een primaire focus op prestatiegericht begroten voor de gehele overheid. Waar begrotingen en verantwoordingen in eerdere jaren met name inputgericht waren, is de focus in deze hervorming meer gericht op de na te streven maatschappelijke effecten, de outcome. Prestatiegegevens (prestatie-indicatoren) spelen daarbij een prominentere rol. Deze hervorming (van 2001 tot 2012) vindt plaats onder de noemer ‘Van Beleidsbegroting Tot Beleidsverantwoording’ (De Jong, Van Beek,

19

deelprogrammaniveau. Veelal werden de algemene doelen geconcretiseerd middels outcome-indicatoren, waarbij de onderliggende operationele doelen werden gemonitord door output-indicatoren. Voor ieder operationeel doel zijn doelstellingen, instrumentarium en meetbare data voor prestaties nodig.

Bij de ervaringen met prestatiegericht begroten over die periode zijn de nodige kanttekeningen te plaatsen. De Jong et al. (2012) concluderen dat prestatiegericht begroten vrijwel niets heeft bijgedragen aan de begrotingsbesprekingen binnen het parlement. Ze verwijzen naar het onderzoek van Kraan (2011a) waarin wordt gesteld dat de verschuiving van input naar output controls heeft geleid tot kostenverhogingen in situaties waarbij input controls en standaarden binnen operationeel management vrijwel volledig zijn losgelaten. Daarnaast wordt gesteld dat prestatiegericht begroten heeft geleid tot kwaliteitsverlies in de dienstverlening en een verhoging van de bureaucratie. Ook zou door gebrek aan (financiële) input gerelateerde informatie de kaderstellende en controlerende rol van het parlement onvoldoende kunnen worden uitgevoerd. Overigens zijn in studies naar lokale overheden in Nederland, die een soortgelijk systeem van programmabegrotingen introduceerden,

soortgelijke bevindingen gedaan. Ter Bogt, Van Helden, Van der Kolk (2012) maken aan de hand van hun onderzoek bij de provincie Groningen duidelijk dat de ideeën die aan de programmabegroting ten grondslag liggen onrealistisch zijn. De uitwerking van de ideeën is weliswaar toepasbaar op diverse uitvoerende taken maar minder op ondersteunende,

regisserende en plannende taken die bij de provincie belangrijk zijn. Verder laat de praktijk zien dat de zeer hoge verwachtingen van de rijksoverheid over de kaderstellende en

controlerende rol van gekozen volksvertegenwoordigers, erg moeilijk zijn te realiseren. De ideeën over de voornoemde hervormingen zijn in optiek van de Organisatie voor

Economische Samenwerking en Ontwikkeling (in Engels afgekort OECD), gebaseerd op een drietal pijlers. Ten eerste, performance verbetering verlangt een cultuurverandering. Een nieuwe resultaatgerichte cultuur zou de tot dan toe heersende voorkeur voor regelgeving en procedures moeten vervangen en zich daarmee verzekeren van een focus op effecten en prestaties. Ten tweede, medewerkers in de publieke sector dienen verantwoordelijk te worden gesteld voor performance waardoor ze worden aangemoedigd om te denken in termen van resultaten. Dit met gebruik van performance informatie om doelen voor outcome te

20

decentraliseren van beslissingsbevoegdheden. Verbeeten en Speklé (2015) onderzochten, theoretisch en empirisch, de validiteit van deze drie kernideeën als basis voor het ontwerp van management controls. Voor dit onderzoek werden gegevens van 96 Nederlandse gemeenten verzameld. Op basis van hun bevindingen blijkt weinig ondersteuning voor de door OECD geformuleerde uitgangspunten voor effectieve management controls. De ideeën met

betrekking tot de hervormingen zouden zelfs de performance van de publieke sector negatief beïnvloeden. Het empirisch onderzoek toont aan dat sprake is van een positieve relatie tussen een resultaatgerichte cultuur en performance, maar een positief effect tussen het gebruik van systemen voor prestatiemetingen ten behoeve van verantwoording en belonen, en een resultaatgericht cultuur wordt niet gevonden. In tegenstelling tot de verwachtingen van de OECD blijkt een positieve relatie tussen het gebruik van regelgeving en procedures, en een resultaatgerichte cultuur. Hoewel in lijn met de verwachtingen van de OECD een positieve relatie wordt gevonden tussen decentralisatie en een resultaatgerichte cultuur, blijkt het uiteindelijke effect op de performance negatief te zijn. Volgens de onderzoekers zou de OECD op basis van deze onderzoeksresultaten zijn hervormingsagenda voor de lidstaten moeten herzien. De OECD suggereert overigens dat prestatiemanagement en interne

deregulering complementair aan elkaar zijn. Verbeeten en Speklé (2015) wijzen daarom op de noodzaak om de relaties tussen de control elementen in toekomstig onderzoek nader te

bestuderen.

De kritiek op de eerdergenoemde hervormingen, namelijk dat output/outcome moeilijk is te meten; de formulering van output steeds verandert; en begroten op basis van output targets in een aantal gevallen heeft geleid tot verlies aan controle voor het parlement en onleesbare begrotingen, wordt door de minister van Financiën (2011) (h)erkent. In reactie daarop wordt in 2012 een aangepaste begrotingssystematiek geïntroduceerd onder de noemer ”Verantwoord Begroten”. Dit houdt in dat de begroting focust op waar de minister voor verantwoordelijk is en met welke financiële instrumenten hij aan deze verantwoordelijkheid invulling geeft. De begroting geeft zo meer informatie over waar het geld aan wordt uitgegeven. Ook is er een strikte scheiding aangebracht tussen programmageld (het ‘beleidsgeld’) en apparaatsgeld (geld aan personeel en materieel). Naast informatie over output en outcome is daarmee meer aandacht voor (financiële) input- en procesinformatie.

21

welke mate deze results controls daadwerkelijk in de publieke sector zijn toegepast. Dit is niet alleen gebaseerd op de kanttekeningen die in de literatuur worden geplaatst bij de beoogde effecten van prestatiegericht begroten, maar bijvoorbeeld ook op de te plaatsen

kanttekeningen bij de beoogde effecten van de decentralisatie die binnen de nationale

overheid heeft plaatsgevonden. Overman en Van Thiel (2016) hebben op basis van gegevens van twintig OECD-lidstaten onderzoek gedaan naar de invloed van de decentralisatie binnen de nationale overheid. Ze duiden deze decentralisatie met de term ‘agencification’. Overigens verschillen de gekozen vormen van decentralisatie tussen landen. Om een vergelijk mogelijk te maken hanteren Overman en Van Thiel (2016) een driedeling die in de Nederlandse context vergelijkbaar is met de indeling naar agentschappen, ZBO’s en RWT’s (Rechtspersoon met een Wettelijk Taak). Ze concluderen dat agencification vrijwel geen effect heeft op output en outcome en een negatief effect op efficiency en ‘waar voor je geld’.

De (financiële) input- en procesinformatie die in het kader van ”Verantwoord Begroten” wordt genoemd, kan in termen van Merchant en Van der Stede worden

geassocieerd met action controls. De vraag in hoeverre results controls daadwerkelijk zijn toegepast binnen de nationale overheid, is daarom ook relevant voor action controls. Het is maar de vraag in hoeverre zaken die geassocieerd kunnen worden met action controls, zoals regels en procedures en verantwoording over input en proces, van voor de

NPM-hervormingen, daadwerkelijk zijn losgelaten of wellicht hernieuwde aandacht hebben gekregen onder invloed van ”Verantwoord Begroten”.

Kortom, het is interessant om - na deze hervormingen - de inrichting van management controls en hun onderlinge samenhang te onderzoeken bij een agentschap dat

verantwoordelijk is voor de uitvoering van het beleid op nationaal niveau.

3

Methodologische verantwoording

Dit hoofdstuk beschrijft achtereenvolgens het theoretisch referentiekader, de methode van onderzoek, hoe de gegevens zijn verzameld, hoe de gegevens zijn geanalyseerd en hoe invulling is gegeven aan de betrouwbaarheid en validiteit van dit onderzoek.

3.1 Theoretisch referentiekader

22

onderzoek gehanteerde concepten nader gedefinieerd. Vervolgens zijn op basis van het literatuuronderzoek theoretische proposities geformuleerd.

Op basis van het literatuuronderzoek kan het volgende actuele beeld worden geschetst. In wetenschappelijk onderzoek wordt al geruime tijd onderkend dat management controls opereren als een package (pakket) met control elementen die een onderlinge samenhang vertonen. Eerder zijn al wel veel onderzoeken gedaan waarin individuele MC elementen werden bestudeerd, bijvoorbeeld vanuit de optiek van de contingentietheorie (Chenhall, 2003). Daardoor werden weliswaar nieuwe inzichten geboden in de werking van die individuele MCE, maar de relatie tussen de verschillende MCE en de samenstelling van de totale MC package heeft tot nu toe weinig aandacht gekregen. Tot op heden zijn in de wetenschappelijke literatuur nog weinig samenhangende concepten of frameworks

ontwikkeld waarmee de variaties in onderlinge relaties tussen control elementen binnen en tussen MCE kunnen worden beschreven en begrepen. De in die context genoemde begrippen

internal consistency, fit, en complementariteit worden telkens op een net iets andere wijze

gehanteerd, waardoor een samenhangend beeld ontbreekt. Zo concluderen meerdere

onderzoekers dat functionaliteit van de MC package afhankelijk is van internal consistency, maar gaan niet nader in op de aard, dynamiek en toepassing ervan. Vanwege het belang om ‘internally consistent’ goed te kunnen begrijpen, presenteren Grabner en Moers (2013) een formele definitie van ‘interdependence‘, ofwel van onderlinge samenhang tussen MCE en de twee types die daarin zijn te onderkennen, complementen en substituten. Het resultaat is een mathematisch model waarmee ‘performance’ binnen een organisatie kan worden

geoptimaliseerd, door gelijktijdig over diverse keuzevariabelen te beslissen. Daarvoor (1990, 1995) hebben Milgrom en Roberts met hun mathematische modellen en interpretatie van substituten en complementen een formele methode ontwikkelt om, bijvoorbeeld, de ‘fit’ tussen strategie en structuur te kunnen vaststellen. Echter, vanuit de zienswijze over

onderlinge samenhang tussen control elementen in een MCS, geeft deze definitie slechts een indicatie van de mathematische relaties tussen de onderzochte variabelen, maar gaat niet in op de doelen van de MCS of het relatieve belang van de control elementen. Daarbij houdt deze zienswijze op geen enkele wijze rekening met mogelijk andere effecten van complementen en substituten anders dan de vastgestelde toename en afname door inzet van de betreffende control elementen. Bovendien beoogt deze zienswijze, met behulp van mathematische

modellen, een onderbouwing voor performance optimalisatie. Vooral bedoeld voor de private sector om dit te vertalen naar winstmaximalisatie. Een doel dat voor organisaties in de

23

voortvloeiende onderzoeksopgaven worden als volgt verwoord door Malmi en Brown (2008). Door alle elementen in de package en hun onderlinge relaties te onderzoeken, zullen we meer inzicht krijgen in de effectiviteit van de individuele elementen. Ze stellen dat een langdurig onbeantwoorde vraag (onder andere gesteld door Abernethy en Chua, 1996; Chenhall, 2003), is of specifieke control systemen in hun onderlinge relaties opereren als substituten en

complementen. Hiervan afgeleid stellen ze de vraag hoe control systemen functioneren in hun onderlinge samenhang tussen verschillende organisatieniveaus. Niet alleen is onduidelijk hoe de control package van verschillende organisatieniveaus is samengesteld, ook weten we niet of deze configuraties elkaar onderling beïnvloeden (Malmi en Brown, 2008). Vanwege de complexiteit van dit fenomeen stellen ze voor om longitudinaal casestudie onderzoek uit te voeren.

Met ons onderzoek geven we inzicht in MC package van een organisatie met

verschillende organisatieniveaus. We geven een gedetailleerde beschrijving van hoe de MCE daarin aan elkaar gerelateerd zijn, zowel tussen als binnen de verschillende

organisatieniveaus. We verklaren of daarbij sprake is van complementen, substituten of conflicterende relaties. We verklaren ook waarom ze op die wijze aan elkaar gerelateerd zijn, welke overwegingen of aanleidingen daarbij mogelijk een rol hebben gespeeld en wat (met name) substituten en conflicterende relaties tussen MCE impliceren voor het handelen van medewerkers. Voor dit onderzoek is een enkelvoudige casestudie in de publieke sector uitgevoerd. Met ons verkennend onderzoek schuift de zojuist beschreven demarcatielijn van de huidige wetenschappelijke kennis over de management control package benadering een stukje op.

In figuur 1 wordt het conceptueel model gepresenteerd waarmee we ons onderzoek weergeven. In het conceptueel model worden de verbanden getoond tussen de verschillende variabelen die worden onderzocht.

In het vervolg van ons onderzoek hanteren we de definitie waarbij management control wordt gebruikt om het gedrag van medewerkers zodanig te richten dat daarmee de kans wordt vergroot dat de organisatie zijn doelen zal realiseren. Daarmee is de inrichting van de management control package mede afhankelijk van de gestelde organisatiedoelen. In het conceptueel model worden causale verbanden met pijlen geduid.

MC systemen bestaan uit meerdere MC elementen in plaats van uit een enkel element. MC packages kunnen uit meerdere MC systemen en/of onafhankelijke MC elementen

24

Figuur 1 conceptueel model

Dit onderzoek handelt vanuit het perspectief dat internal consistency van MC elementen en systemen ervoor zorgt dat gestelde doelen worden gerealiseerd en MC elementen en systemen onderling ondersteunend zijn om gedrag te richten (Abernethy en Chua, 1996; Mundy, 2010). In het conceptueel model wordt in het kader weergegeven welke MCE mogelijk kunnen worden aangetroffen in de organisatie en welke onderlinge relaties er zijn. Omdat op voorhand niet duidelijk is welke onderlinge relaties kunnen worden verwacht, zijn deze onderlinge relaties met stippellijnen weergegeven om de samenhang ertussen te duiden. Voor het identificeren van de configuratie van de management control package zal het concept van de object-of-control framework van Merchant en Van der Stede (2012) worden gebruikt. Met behulp van hun classificatie kunnen de verschillende MC elementen (results controls, action controls, personnel controls en cultural controls) binnen de case organisatie worden

geïdentificeerd.

Bij het analyseren van de onderlinge relaties tussen de MCE wordt uitgegaan van het doel van de control activiteit en het signaal dat uitgaat naar actoren in de organisatie. Met

management control elementen met onderlinge relaties Het stellen van organisatiedoelen

Results Controls Personnel Controls Action Controls Cultural Controls

Complementair effect Substitutie/conflicterend effect

Effectief handelen medewerker

Ineffectief handelen medewerker

Het realiseren van organisatiedoelen

25

andere woorden: bij het ontwerp van de MCE wordt bepaald welke doelen ze moeten dienen en uit de interacties tussen deze doelen moet blijken of de gehele configuratie van MC elementen en systemen voldoende ondersteunend is om eenduidigheid in gedrag te kunnen bereiken. Het identificeren van signalen of prikkels is daarmee essentieel om eenduidigheid in gedrag te kunnen bereiken omdat een MCE meerdere doelen kan dienen en/of meerdere MCE hetzelfde doel kunnen dienen. Vanuit twee perspectieven, namelijk vanuit de motieven en overwegingen van het management (voor de inzet van bepaalde MCE) en de ervaringen van medewerkers (met betrekking tot die MCE), zullen de aanwezige MCE worden geanalyseerd. Daarbij zal worden nagegaan met welk doel de MCE zijn ontworpen. In paragraaf 2.1 zijn een drietal doelen genoemd om het handelen van medewerkers te willen beïnvloeden, namelijk: richting geven, motivatie en persoonlijke bekwaamheid (Merchant en Van der Stede, 2012). De overeenkomsten en verschillen tussen beide perspectieven vormen mede de input voor de analyse om te kunnen vaststellen welke relaties tussen MCE kunnen worden geduid.

Afhankelijk van de relaties stellen wij dat sprake kan zijn van een complementair, substitutie of conflicterend effect. Complementariteit (substituties) tussen MCE wordt gedefinieerd als “wanneer met de aanwezigheid of hogere inzet van een control element de

opbrengst van de aanwezigheid of hogere inzet van een ander element wordt verhoogd

(verlaagd)”“ (Friis et al., 2015; Grabner en Moers, 2013; Roberts, 2004; Milgrom en Roberts,

1990,1995). Met andere woorden: complementen genereren synergie en substituten genereren trade-offs tussen MCE. Bij trade-offs zal het gebruik van een van de betreffende MCE

verminderen en uiteindelijk zal deze worden overgenomen door een ander MCE. Daarnaast onderscheiden we conflicterende relaties in ons onderzoek. Deze aanvulling is niet ontleend aan de literatuur maar is gebaseerd op eigen waarnemingen van de onderzoeker en om die reden dikgedrukt weergegeven in het conceptueel model. Conflicterende relaties ontstaan omdat tegelijkertijd twee management control elementen tegenstrijdige signalen afgeven aan medewerkers en de effectiviteit van beide MCE vrijwel teniet wordt gedaan. We stellen dat complementen een positief effect hebben op het handelen van medewerkers en de effectiviteit van hun handelen er door wordt vergroot. Substituten en conflicten daarentegen verkleinen het effectief handelen van medewerkers. Er zijn evenwel vele factoren die van invloed kunnen zijn op het handelen van medewerkers, maar in dit onderzoek is de focus op de effecten die management control kan hebben op het handelen van medewerkers. Het handelen van

26

Theoretische proposities

Op basis van voorgaande literatuurstudie en het conceptueel model zijn de volgende proposities afgeleid. Deze proposities zullen verder worden onderzocht in het empirisch onderzoek. Wanneer op basis van dit onderzoek deze proposities worden bevestigd, ondersteunen ze de bestaande literatuur. Worden deze proposities verworpen, dan moet de bestaande literatuur worden genuanceerd. Indien er nieuwe bevindingen worden gedaan, zal aandacht moeten worden besteed aan nieuwe theorieën.

1. Naast de in de literatuur genoemde duiding van interne relaties tussen MC elementen, namelijk complementen en substituten, dient vanuit onze visie een derde (theoretische) duiding te worden toegevoegd, namelijk conflicterende relatie(s). Dus, onderlinge relaties tussen MC elementen kunnen worden geduid als complementen, substituten en

conflicterende relaties;

2. Substituten en/of conflicterende relaties tussen MC elementen worden veroorzaakt door een onjuiste doorvertaling van deze elementen tussen de verschillende echelons van de organisatie;

3. Substituten en/of conflicterende relaties tussen MC elementen worden veroorzaakt doordat effecten van in het verleden geïmplementeerde MC elementen onvoldoende bekend zijn in het heden;

4. Verschillen in de wijze waarop medewerkers MC elementen ervaren en de perceptie van managers over de verwachte effecten van MC elementen, veroorzaken mogelijk

substituten en/of conflicterende relaties tussen MC elementen;

5. Substituten en/of conflicterende relaties tussen MC elementen veroorzaken onduidelijke en/of tegenstrijdige signalen naar medewerkers waardoor ze ineffectief worden in hun handelen. Dat wil zeggen, het handelen is niet in lijn met de gestelde organisatiedoelen.

3.2 Methode van onderzoek

Het onderzoek is te kenmerken als een exploratief case onderzoek omdat er een nieuw fenomeen zal worden onderzocht, (de onderlinge relaties tussen (alle) MC elementen in een MC package en de implicaties voor het handelen van medewerkers). Meerdere onderzoekers hebben gevraagd om diepgaand onderzoek naar dit onderwerp, zoals Malmi en Brown (2008), Grabner en Moers (2013) en Friis et al. (2015). Omdat onderzoek over MC packages nog in een exploratieve fase verkeerd, heeft casestudie onderzoek de voorkeur (Sandelin, 2008). Ook Yin (2014) geeft argumenten om een (enkelvoudige) casestudie in dit onderzoek toe te

27

“The essence of a case study, the central tendency among all types of case study, is that it tries to illuminate a decision or a set of decisions: why they were taken, how they were implemented and with what result” (Yin, 2014).

“A case study is an empirical inquiry that investigates a contemporary phenomenon (the “case”) in depth and within its real-world context, especially when the boundaries between phenomenon and context are not clearly evident” (Yin, 2014).

Omdat ons onderzoek zich richt op actuele gebeurtenissen, waarvan men gedragingen in beeld wil brengen (MCE met hun onderlinge relaties en de implicaties voor medewerkers), die op geen enkele wijze kunnen worden gemanipuleerd en waarbij tevens de

onderzoeksvraag een zogenaamde ‘hoe’ vraag betreft, is de conclusie dat een (enkelvoudige) casestudie de geschikte methode van onderzoek is (Yin, 2014). Een casestudie richt zich primair op het doorgronden van de dynamiek van een enkelvoudige setting (Eisenhardt, 1989). Het leent zich voor analyses van vele verschillende variabelen en hun relaties (Yin, 2014) en wordt als passend gezien wanneer bestaande literatuur niet toereikend of onvolledig is (Scapens, 1990).

De eenheid van analyse is een regionale dienst van Rijkswaterstaat. Daarbinnen zijn twee afdelingen geselecteerd. Deze afdelingen zijn zo gekozen dat ze representatief zijn voor de activiteiten die plaatsvinden binnen de regionale dienst. De selectie is gedaan aan de hand van de verschillende posities in het model van Ouchi (1979). Ouchi definieert twee schalen, ‘meetbaarheid van output’ en ‘kennis van het transformatieproces’, die gerangschikt worden van hoog/perfect tot laag/imperfect. Ouchi geeft aan dat de mate van ‘meetbaarheid van output’ en ‘kennis van het transformatieproces’, bepalende kenmerken zijn voor de keuze van management controls. Voor de verschillende settingen veronderstelt Ouchi verschillende control typen, namelijk ‘market’, ‘clan’ en ‘bureaucracy’. De door Ouchi (1979) gebruikte control typen3 komen in belangrijke mate overeen met de categorieën van Merchant en Van der Stede (2012). Daardoor wordt het mogelijk om MCE categorieën van Merchant en Van der Stede (2012) in ons onderzoek naar de management control package, toe te passen voor de verschillende settingen die Ouchi onderscheidt. De twee gekozen onderzoeksobjecten kunnen overwegend worden gekenmerkt als, respectievelijk, laag/imperfect en hoog/perfect. Dit levert een theoretische configuratie voor control typen op van respectievelijk,

personnel/cultural controls en results/action controls. Met het in beeld brengen van de MC packages op zowel centraal niveau als op afdelingsniveau, zijn de MCE en hun onderlinge

3

28

relaties op verschillende hiërarchische niveaus onderzocht. Yin (2014) classificeert dit als een enkelvoudige ‘geneste’ (embedded) casestudie. In plaats van data te vergelijken uit

verschillende bronnen, wordt in een enkelvoudige casestudie data verzameld uit één bron. Een belangrijke reden voor deze keuze is om zo diepgaande inzichten te kunnen verkrijgen in de complexiteit van onderlinge relaties tussen MCE en het effect ervan op het handelen van medewerkers. Vanwege dit complexe fenomeen stellen Malmi en Brown (2008) voor om longitudinaal casestudie onderzoek uit te voeren. Daarnaast stelt Yin (2014) dat een meervoudige casestudie veelal leidt tot een robuuster resultaat dan een enkelvoudige casestudie. Echter, vanwege beperkte tijd en capaciteit, is in deze thesis gekozen voor een enkelvoudige cross-sectionele casestudie. Omdat het onderzoek wordt gebaseerd op een enkele casus, is interne validiteit een punt van aandacht. In de volgende paragrafen zal daar nader op worden ingegaan.

Rijkswaterstaat is een geschikte case organisatie omdat het sinds 2006 beschikt over een agentschapsstatus en sindsdien ook is onderworpen aan de eerder geschetste

ontwikkelingen van NPM bij de nationale overheid (paragraaf 2.4). Daarbij is Rijkswaterstaat in 2013 en 2014 gereorganiseerd en zijn zowel processen als organisatiestructuur volledig gewijzigd. Ook is in die periode het zogenaamd dienend leiderschap geïntroduceerd. Het is interessant om te onderzoeken of sindsdien nieuwe management controls zijn

geïmplementeerd en of de oude nog in functie zijn. Tevens worden op dit moment

veranderingen doorgevoerd in de planning en control cyclus en worden vanuit HRM eerste analyses uitgevoerd naar wenselijkheid en haalbaarheid van zelfsturing of zelforganisatie. Deze veranderingen kunnen erop duiden dat men onvoldoende tevreden is met de huidige MCE. Wellicht ook dat er sprake kan zijn van substituten of conflicten tussen de MCE.

In het theoretisch referentiekader (paragraaf 3.1) hebben we, na grondig

29

Aan de hand van de theoretische proposities (paragraaf 3.1) hebben we vervolgens eigen criteria ontwikkeld, die zijn gebruikt voor pattern matching. In tabel 1 wordt dit schematisch weergegeven.

Tabel 1 Vergelijk theoretische proposities met de empirie (pattern matching) ter beantwoording van de onderzoeksvraag

Case 1 Case 2 Case 1 en 2

Propo-sitie

Criteria Empirie Propo-sitie

Criteria Empirie Overall

conclusie 1 Verschijningsvormen relaties MCE: - complementen - substituten - conflicterend A1 1 Verschijningsvormen relaties MCE: - complementen - substituten - conflicterend A2 A1+A2 2 Substituten/conflicten veroorzaakt door hiërarchie B1 2 Substituten/conflicten veroorzaakt door hiërarchie B2 B1+B2 3 Substituten/conflicten veroorzaakt door historie

C1 3 Substituten/conflicten veroorzaakt door historie

C2 C1+C2

4 Verschil verwachte en ervaren effecten MCE veroorzaakt substituten/ conflicten

D1 4 Verschil verwachte en ervaren effecten MCE veroorzaakt substituten/ conflicten D2 D1+D2 5 Substituten/conflicten veroorzaken ineffectief handelen medewerkers E1 5 Substituten/conflicten veroorzaken ineffectief handelen medewerkers E2 E1+E2

Conclusie case 1 = A1+B1+C1+D1+E1 Conclusie case 2 = A2+B2+C2+D2+E2 Beantwoorden

onderzoeks-vraag

In de casestudie Rijkswaterstaat zijn proposities opgesteld als verwachte patronen. De data uit interviews en uit de analyse van relevante documenten vormen het empirisch patroon. Uit dat vergelijk is eerst voor de afzonderlijke cases een conclusie gegeven. In de tabel is dat

30

C1+C2 / D1+D2 /E1+E2’. Yin (2014) wijst erop dat casestudies generaliseren ‘van casestudie naar theorie’. Met andere woorden, casestudies leiden doorgaans tot analytische generalisatie en niet direct tot statistische generalisatie. Bij analytische generalisatie wordt een eerder ontwikkelde theorie of theoretische proposities gebruikt als een model waarmee de

empirische resultaten van de casestudie worden vergeleken. Analytische generalisatie kan zijn gebaseerd op het bevestigen, aanpassen, verwerpen van de theoretische concepten die in het theoretisch referentiekader van het casestudie onderzoek zijn opgesteld. Op basis van de zojuist geschetste techniek van pattern matching kan uiteindelijk de onderzoeksvraag worden beantwoord: hoe kunnen management control elementen in een publieke organisatie

onderling aan elkaar gerelateerd zijn, waarom zijn ze op die wijze aan elkaar gerelateerd en wat impliceert dat voor het handelen van medewerkers?

3.3 Verzamelen van gegevens

Interviews vormen de primaire bron van de gegevens. Volgens Yin (2014) een van de belangrijkste bronnen voor het verzamelen van gegevens in casestudie onderzoek. Er is gekozen voor semi-gestructureerde interviews zodat een rijk inzicht in de MCE op meerdere niveaus in de case organisatie kan worden verkregen. Semi-gestructureerde interviews zijn een goede manier om de perceptie en mening van de respondent te weten te komen over een bepaald onderwerp en tevens geschikt om te onderzoeken of bepaalde inzichten en informatie die de onderzoeker al heeft, door de respondent bevestigd worden (Blumberg, Cooper en Schindler, 2008). Het is belangrijk voor het onderzoek om vragen over specifieke

onderwerpen te kunnen stellen, maar ook om in interviews open te staan voor andere

invalshoeken die voor nieuwe inzichten kunnen zorgen. Teneinde openheid in de interviews te stimuleren en een mogelijk defensieve houding bij de geïnterviewden te voorkomen, hebben we zoveel mogelijk vragen in de “hoe” vorm gesteld. Vragen in de “waarom” vorm dienen daarom te worden vermeden (Yin, 2014).

In dit onderzoek zijn gegevens verzameld op verschillende hiërarchische niveaus in de case organisatie. Daarbij zijn vanuit twee perspectieven, namelijk vanuit managers en

medewerkers, de aanwezige MCE en hun onderlinge relaties geanalyseerd. De geïnterviewden vertegenwoordigen daarom alle niveaus in de organisatie: directie,

31

package en in de onderlinge relaties tussen de MCE. In de interviews ging het vooral om het verhaal van de geïnterviewde en zijn de vragen daarbij richtinggevend voor het gesprek. Voor deze interviews is een vragenlijst ontwikkeld (zie bijlage 1). De vragen zijn ontleend aan Merchant en Van der Stede (2012), Ferreira en Otley (2009), Ouchi (1979) en Friis et al. (2015). In de vragen zijn de kenmerken van de verschillende controls (results, action, personnel en cultural controls) en het concept van complementariteit operationeel vertaald. Alle interviews zijn opgenomen op een geluiddrager, waarvoor toestemming werd verleend, en vervolgens overgezet in tekst. Deze transcripten4 zijn vervolgens gebruikt voor de

gegevensanalyse. Door het gebruik van interviews neemt de problematiek voor interne validiteit toe. Door cross-reference toe te passen is dat op te lossen.

Tabel 2 Interviewsessies

Centrale organisatie (regionale dienst Rijkswaterstaat) G1

G2 G3

Algemeen directeur Bedrijfscontroller Senior adviseur HRM-O

24 mei 2017 12 mei 2017 16 mei 2017

Case 1 (afdeling Netwerkontwikkeling en visie) Case 2 (district Oost) G4 G5 G6 G7 Afdelingshoofd Senior adviseur Senior adviseur Senior adviseur 18 mei 2017 18 mei 2017 18 mei 2017 18 mei 2017 G8 G9 G10 G11 Afdelingshoofd Senior adviseur Senior adviseur Senior adviseur 23 mei 2017 16 mei 2017 12 mei 2017 17 mei 2017

Het onderzoek omvat ook het bestuderen van interne documenten van Rijkswaterstaat5. Deze documenten zijn vooral geanalyseerd om de gegevens uit de interviews aan te vullen en te toetsen. Alle gegevens zijn verzameld in de periode april t/m juni 2017.

3.4 Analyseren van gegevens

In dit onderzoek is een strategie gekozen die uitgaat van theoretische proposities (Yin, 2014). In een overwegend deductieve benadering zijn ‘theoretische verwachtingen’ vergeleken met de eigen gevonden ‘empirische observaties’. Deze strategie was al gekozen voordat we met het verzamelen van gegevens zijn gestart. Volgens Yin (2014) is het essentieel om de analytische strategie van te voren te kiezen zodat verzamelde data ook daadwerkelijk

4

De transcripten zijn beschikbaar bij de onderzoeker (177 pagina’s; lettertype Times New Roman 12; regelafstand 1)

32

voldoende analyseerbaar is. Daartoe is een matrix database (Excel)6 ontwikkeld waarin de relevante categorieën, thema’s en concepten zijn aangegeven waarmee richting is gegeven aan het verzamelen en het analyseren van de gegevens. Zoals gememoreerd in paragraaf 3.2 is voor dit analytische proces gebruik gemaakt van de analytische techniek pattern matching. De gegevensanalyse is in een drietal stappen uitgevoerd. Gegevensanalyse betreft zowel het uitrafelen als het structuren van gegevens. Door de gegevens uit te rafelen konden we

doorgronden welke onderwerpen er in de ruwe data aan bod kwamen en waarop de gegevens precies betrekking hadden. Tijdens het proces van gegevensanalyse dienden we constant na te denken over de gegevens, over de samenhang tussen bepaalde categorieën en over de toetsing van de gevonden samenhang. Hierbij is het verzamelen en het analyseren van gegevens constant afgewisseld in een cyclisch of iteratief proces. Voor de laatste stap hebben we een

fenomenologische aanpak gehanteerd.

De eerste stap vormde het reduceren van de ruwe gegevens door in de transcripten van de interviews tekstfragmenten te selecteren die duiding geven van de aanwezigheid van MCE. De analyse van interne documenten heeft hierop aanvullende inzichten opgeleverd en een toetsende rol vervult. Deze tekstfragmenten zijn overgenomen in de matrix database. Hierbij is (kleuren)codering toegepast waardoor de gegevensanalyse traceerbaar is. Het resultaat van deze stap is een integraal beeld van de MC package vanuit de verschillende hiërarchische niveaus in de case organisatie en de perceptie van management en medewerkers over de aanwezigheid van de MCE.

In de tweede stap richt de analyse zich op de onderlinge relaties tussen de MCE. Een aantal vragen was ons behulpzaam voor het identificeren van deze relaties. Bijvoorbeeld, welke doelen dienen deze MCE en welk signaal gaat ervan uit naar de medewerkers? Welke combinaties van MCE, op basis van die doelen en signalen, kunnen worden geduid als complementen, substituten en conflicten? Welke daarvan zijn te herleiden naar hiërarchische, historische of wellicht andere oorzaken? Hoewel in de interviews vragen zijn gesteld over dominante, complementaire en conflicterende MCE, bleek dit, zoals verwacht, niet tot een volledig beeld van de ondelinge samenhang van MC package te leiden. Deze gegevens zijn overgenomen in de matrix database, maar het was aan de onderzoekers om de juiste relaties en patronen te ontdekken.

In de laatste stap hebben we de patronen geduid en verklaard die middels de vorige stappen zichtbaar zijn geworden. Daarmee werden de uitkomsten theoretisch generaliseerbaar.